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摘要：在當今市場經(jīng)濟的環(huán)境下，會計制度和稅收法規(guī)向著各自的發(fā)展目標和方向不斷的調(diào)整改革，二者的差異日益擴大，通過從存貨準則和固定資產(chǎn)準則的角度進行分析，對會計與稅法兩者之間的差異進行了清晰闡釋，以尋求合理的減少差異的辦法，促進會計與稅法的統(tǒng)一。

關(guān)鍵詞：會計；稅法；差異

1會計制度與稅法的基本框架

1.1我國現(xiàn)行會計制度的體系

會計制度是指與會計工作和會計核算有關(guān)的法律、法規(guī)、部門規(guī)章及其他規(guī)范性文件。

企業(yè)會計核算的主要依據(jù)是《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則》。具體會計準則是針對各類特殊業(yè)務(wù)進行單項專門規(guī)范的，會計準則的制定既要考慮中國國情又要比照國際會計準則。《企業(yè)會計制度》是一套內(nèi)容比較完整的會計核算辦法，各企業(yè)日常會計事項的會計處理要求和方法都涵蓋其中。關(guān)于資產(chǎn)、負債、收入、非貨幣性資產(chǎn)交換、會計政策、會計估計變更和差錯更正、財務(wù)報表列報等的核算方法的具體內(nèi)容是參照基本會計準則和具體會計準則執(zhí)行。

1.2我國現(xiàn)行的稅法體系

我國現(xiàn)行的稅法體系是在原有的稅制基礎(chǔ)上，經(jīng)過1994年工商稅制改革后逐漸完善起來的?，F(xiàn)有20個稅種，按其性質(zhì)和作用大致分為六類：

（1）流轉(zhuǎn)稅類。包括增值稅、消費稅、營業(yè)稅。主要在生產(chǎn)、流通或者服務(wù)業(yè)中發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。

（2）資源稅類。包括資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。主要是因為開發(fā)和利用自然資源差異而形成的級差收入發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。

（3）所得稅類。企業(yè)所得稅和個人所得稅。主要是在國民收入形成后，對生產(chǎn)經(jīng)營者的利潤和個人的純收入發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。

（4）特定目的稅。包括城市維護建設(shè)稅、土地增值稅、車輛購置稅、耕地占用稅、煙葉稅。主要目的是為了達到特定目的，對特定對象和特定行為發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。

（5）財產(chǎn)和行為稅類。包括房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、車船稅、船舶噸位稅、印花稅、屠宰稅、契稅。主要是對某些財產(chǎn)和行為發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。

（6）關(guān)稅。主要對進出我國國境的貨物、物品征收。

上述稅種中的關(guān)稅和船舶噸位稅由海關(guān)負責征收管理，其他稅種由稅務(wù)機關(guān)負責征收管理。除《企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》是國家法律的形式實施外，其他稅種都是經(jīng)過全國人民代表大會授權(quán)立法，由國務(wù)院以暫行條例的形式實施的。這20個稅收法律、法規(guī)組成了我國的稅收實體法體系。

除稅收實體法外，我國對稅收征收管理適用的法律制度，是按照稅收管理機關(guān)的不同而分別規(guī)定的：一是由稅務(wù)機關(guān)負責征收的稅種的征收管理，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》等有關(guān)規(guī)定執(zhí)行；二是由海關(guān)機關(guān)負責征收的稅種的征收管理，按照《中華人民共和國海關(guān)法》、《中華人民共和國進出口關(guān)稅條例》及《中華人民共和國船舶噸位稅暫行辦法》等有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

稅收實體法、稅收征管程序法、稅收訴訟的法律制度構(gòu)成了我國現(xiàn)行的稅法體系。

2會計與稅法產(chǎn)生差異的原因

2.1會計與稅收服務(wù)的對象和目的不同

會計是為企業(yè)的股東、債權(quán)人、管理者、政府及有關(guān)部門做出決策而服務(wù)的，是要客觀公正地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以及現(xiàn)金流量和財務(wù)狀況變動的信息。

稅法是站在國家的角度，保證國家財政收入，對國家經(jīng)濟發(fā)展和社會發(fā)展起到調(diào)節(jié)作用，保護納稅人的合法權(quán)益。

由于會計和稅法服務(wù)的對象和目的不同，決定了對同一經(jīng)濟行為或事項有時會有不同的處理方法。

2.2會計核算的前提與稅法比較

會計核算的前提包括：會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量。

（1）會計主體。

會計主體是明確會計服務(wù)的對象，也就是明確會計核算的范圍。會計主體可以是一個法律主體，也可以只是一個經(jīng)濟主體，不具有法人資格。

納稅主體，既納稅義務(wù)人，是指稅收法律關(guān)系中負有納稅義務(wù)的一方當事人。納稅主體可以分為法人和自然人，還包括納稅擔保人。納稅主體可以是會計主體，也可以是個人。

（2）持續(xù)經(jīng)營。

會計核算是以企業(yè)持續(xù)經(jīng)營為前提的，確定核算方法和原則。當企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營時就應該改變核算原則和方法，并且在企業(yè)財務(wù)會計報告中做出披露。

稅法核算也是以企業(yè)持續(xù)經(jīng)營這一假設(shè)為前提，但當企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營改變核算方法和原則時，稅法的規(guī)定是不變的。

（3）會計分期。

會計分期是將企業(yè)持續(xù)經(jīng)營活動劃分為一個個連續(xù)的、時間長短相同的期間。目的是計算盈虧，編制報表，反映企業(yè)財務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

由于會計制度和稅法的目標不同，對收入、費用、資產(chǎn)、負債等的確認時間不同，導致稅前會計利潤和應納稅所得額之間產(chǎn)生時間性差異。

（4）貨幣計量。

會計上的貨幣計量通常應選用人民幣作為記賬本位幣，但是業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的外幣為主的也可以選定一種貨幣作為記賬本位幣。但是，編制報表應當折算為人民幣。

（5）初始計量。

會計計量主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等。稅法一般是采用歷史成本法，在資產(chǎn)發(fā)生增值、減值時，一般不確認所得和損失，這就產(chǎn)生了時間性差異。

會計制度和稅法既有統(tǒng)一性又有獨立性，為了協(xié)調(diào)稅法和會計制度之間的差異，《企業(yè)所得稅法實施條例》取消了幾項稅法和會計準則之間的差異，降低了征納雙發(fā)的成本。

3常用的兩個會計準則與稅法在會計處理上的差異

3.1存貨準則與稅法差異分析

3.1.1存貨的初始計量與計稅基礎(chǔ)的會計與稅法差異

（1）外購存貨初始計量。

外購存貨的初始計量由采購成本構(gòu)成。存貨的采購成本包括購買價、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。

（2）外購存貨計稅基礎(chǔ)的確定。

為了協(xié)調(diào)企業(yè)所得稅法也新會計準則的差異，減少成本，《企業(yè)所得稅法》采取了與新會計準則一致的規(guī)定。稅法規(guī)定，通過支付現(xiàn)金方式取得的存貨，以購買價款和支付的相關(guān)稅費為成本。

根據(jù)稅前扣除的真實性原則，允許稅前扣除的項目必須真實發(fā)生，納稅人必須提供證明支出確屬實際發(fā)生的有效憑據(jù)。根據(jù)稅前扣除的配比性原則，企業(yè)采購時為及時取得合法憑據(jù)，但在匯算清繳期滿前已取得合法憑據(jù)的，不作納稅調(diào)整，企業(yè)采購時未取得發(fā)票已作納稅調(diào)整，在以后年度取得發(fā)票的，應當調(diào)整原所屬年度的所得額，多繳稅款申請退還或者抵頂以后年度的應納稅款，不得直接調(diào)減取得發(fā)票當年的所得。由于企業(yè)所得稅是在次年5月31日前匯算清繳的，因此在次年匯算期滿前取得發(fā)票的，就無需作納稅調(diào)整了。

3.1.2存貨期末計量的會計處理與稅法差異

（1）期末存貨的計價。

資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。當以前減記的存貨價值的影響因素消失時，減記的金額應當予以恢復，并且在原來計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益。

（2）存貨減值的稅務(wù)處理。

增值稅?！对鲋禃盒行詶l例》及其實施細則規(guī)定，存貨發(fā)生非正常損失，其進項稅額不得抵扣銷項稅。

企業(yè)所得稅。根據(jù)謹慎性原則，會計上對于企業(yè)存貨發(fā)生減值時要求提取存貨跌價準備，這是為了防止企業(yè)需增資產(chǎn)價值，使報表披露不真實。企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循據(jù)實扣除的原則，除國家稅收規(guī)定的外，企業(yè)提取的各種跌價、減值準備，在計算應納稅所得額時不得扣除。只有該系那個資產(chǎn)實際發(fā)生損失時，其損失金額才能從應納稅所得額中扣除。企業(yè)提取減值準備的資產(chǎn)，如果在納稅申報時已經(jīng)調(diào)增所得，因其價值恢復或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準備允許企業(yè)作相反的納稅調(diào)整。企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》規(guī)定，存貨發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害，應作為財產(chǎn)損失發(fā)生當年的扣除項目，不得提前或延后扣除。企業(yè)的存貨已經(jīng)發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)損害時，應扣除變價收入、可收回金額以及責任和保險賠償后，再確認發(fā)生的財產(chǎn)損失。企業(yè)已按新會計準則全額提取減值準備的，應當調(diào)增所得，同時按稅務(wù)機關(guān)審批的財產(chǎn)損失金額調(diào)減所得。

3.2固定資產(chǎn)準則與稅法差異分析

3.2.1固定資產(chǎn)初始計量與計稅基礎(chǔ)的差異

企業(yè)外購固定資產(chǎn)的初始計量與計稅基礎(chǔ)基本一致。在自行建造的固定資產(chǎn)上有不同，會計上是在固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時暫估入賬，稅法是以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。

3.2.2固定資產(chǎn)后續(xù)計量的會計處理與稅法差異

（1）折舊方法引起會計和稅法的差異。

會計上，固定資產(chǎn)的折舊方法包括直線法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。

稅法上規(guī)定固定資產(chǎn)折舊方法原則上采取直線法。

（2）折舊年限不同引起會計和稅法的差異。

會計上要求企業(yè)對固定資產(chǎn)合理確定使用壽命。

稅法上以列舉的方法對規(guī)定了折舊的最低年限，即房屋、建筑物為20年；飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等為5年；飛機火車、輪船以外的運輸工具為4年；電子設(shè)備為3年。

（3）固定資產(chǎn)減值引起會計處理和稅法的差異。

會計上可以對資產(chǎn)計提減值準備。

依照稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定提取的任何形式的準備金不得在企業(yè)所得稅前扣除，因此形成固定資產(chǎn)賬面價值和計稅基礎(chǔ)的差異。

（4）固定資產(chǎn)評估引起會計處理和稅法的差異。

按照會計準則規(guī)定，企業(yè)進行股份制改造而發(fā)生的資產(chǎn)評估增值或減值，應該相應的調(diào)整賬戶，根據(jù)資產(chǎn)評估增值或減值后的價值確認賬面價值。

按照稅法規(guī)定，企業(yè)已經(jīng)按評估調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值并據(jù)此計提折舊或者攤銷的，對已經(jīng)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)賬戶的評估增值部分，在計算應納稅所得額時不得扣除，由于會計上資產(chǎn)按照評估后的價值入賬，而資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)并沒有因為資產(chǎn)評估而發(fā)生變化，引起資產(chǎn)賬面價值和計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異。

參考文獻

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