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摘要：隨著會計環(huán)境的復(fù)雜化和經(jīng)濟業(yè)務(wù)的多樣化，會計計量屬性呈現(xiàn)出歷史成本、現(xiàn)時成本、現(xiàn)金流量折現(xiàn)等多種計量模式并存的局面，本文以此為基礎(chǔ)進行了分析，并分析了價值計量在我國的應(yīng)用以及我國關(guān)于計量屬性的現(xiàn)實選擇。

關(guān)鍵詞：多元化歷史成本計量模式價值價值計量模式

長期以來，在傳統(tǒng)的會計計量模式中強調(diào)以歷史成本作為計量屬性，歷史成本也由于其客觀性、真實性、可驗證性在會計計量中占據(jù)統(tǒng)治地位。但隨著知識經(jīng)濟、信息時代的來臨以及我國加入WTO，會計環(huán)境的不確定性以及經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜性增加。如，無形資產(chǎn)、衍生金融工具、非貨幣交易、融資租賃等經(jīng)濟業(yè)務(wù)的頻頻出現(xiàn)。傳統(tǒng)的單一的歷史計量屬性也面臨著前所未有的沖擊，會計計量屬性呈現(xiàn)出多樣化的趨勢，尤其在我國的會計處理中，處處體現(xiàn)出價值計量模式的多樣性，從而給會計核算體系和報表體系帶來巨大的影響。

1會計計量模式多元化

所謂計量，通俗地說是從數(shù)量的角度描述一個事物的過程。會計計量即計量在會計領(lǐng)域的具體運用。我國不少學(xué)者也對會計計量的含義進行了研究。葛家澍教授認為：“會計計量是指在會計核算中對會計對象的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系加以衡量計算和確定，使其轉(zhuǎn)化為能用貨幣表現(xiàn)的財務(wù)信息和其他有關(guān)的經(jīng)濟信息”。《會計辭?！分兄赋觯骸皶嬘嬃渴窃跁嫼怂阒袑嬕剡M行的定量，會計核算實質(zhì)上是會計計量的過程，……。在對資產(chǎn)、負債等會計要素的計量中，對資產(chǎn)和盈虧的會計計量（通常稱為資產(chǎn)計價和盈虧決定）尤為重要。由此可以看出，會計計量是確保會計信息相關(guān)性和可靠性的前提”。綜上所述，會計計量是選擇合理的計量單位和計量屬性，對會計要素的特定屬性的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系加以衡量、計量和確認分配，使其轉(zhuǎn)化為能用貨幣表現(xiàn)的財務(wù)信息和其他有關(guān)的經(jīng)濟信息，以便集中和綜合描述企業(yè)的財務(wù)狀況及其變動情況的一種技術(shù)手段，其目的是確保會計信息的可靠性和相關(guān)性。由于不同的計量單位和不同的計量屬性可以構(gòu)成不同的計量模式，在我國，隨著新的會計制度和會計準則的施行，會計的多種計量模式如重置成本、現(xiàn)值、公允價值、可實現(xiàn)凈值等計量模式也在準則和制度的規(guī)定中有所體現(xiàn)。如，在一般情況下對資產(chǎn)使用原始成本計量；對盤盈的資產(chǎn)使用現(xiàn)行成本計量；對清理過程中的資產(chǎn)使用現(xiàn)行市價進行計量等，會計的計量屬性出現(xiàn)了多元化的趨勢，尤其是以價值為基礎(chǔ)的計量模式的廣泛運用。

1.1以歷史成本為基礎(chǔ)的計量模式

歷史成本也稱為原始成本，是指取得資源的原始交易價格。長期以來，在財務(wù)會計中，按歷史成本計量是一條重要的原則。歷史成本以交易雙方確定的價值為基礎(chǔ)，資料容易取得，并具有較強的可靠性和可驗證性、而且以歷史成本計量屬性為基礎(chǔ)的歷史成本會計程序簡單，容易操作?；谝陨蟽?yōu)點，歷史成本原則成為會計計量中最重要最基本的屬性。但歷史成本原則以物價穩(wěn)定為前提，在物價波動的當今世界，選用歷史成本計量屬性會導(dǎo)致會計信息的失真，影響信息的可靠性，從而不利于信息使用者做出正確的決策。

1.2以資產(chǎn)的現(xiàn)行價格為基礎(chǔ)的計量模式

以現(xiàn)行價格為基礎(chǔ)的計量模式包括以現(xiàn)行成本計量和以現(xiàn)行市價計量?，F(xiàn)行成本是指本期重購或重置持有資產(chǎn)的成本，又稱為重置成本或現(xiàn)時投入成本，著重于企業(yè)現(xiàn)在所擁有資產(chǎn)的服務(wù)潛力。由于市場上各種資源的價格經(jīng)常波動，購入或重置某項資產(chǎn)的成本也處于不斷的變化中，因此，以現(xiàn)行成本計價的一個重要的特點就是要隨著物價的變動而及時地對資產(chǎn)的價值進行調(diào)整?，F(xiàn)行市價又稱為脫手價值，是指資產(chǎn)在正常條件下的變現(xiàn)價值或現(xiàn)金等值?，F(xiàn)行市價的支持者們認為：歷史成本以過去的交易價格為基礎(chǔ)，不能反映資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，與信息使用者的決策的相關(guān)性很差，而未來的交易價格又很難確定且具有很強的不確定性。為了反映資產(chǎn)的現(xiàn)實價值，便于做出正確的決策，必須選擇現(xiàn)行市價以反映資產(chǎn)的現(xiàn)實變現(xiàn)價值。無論是現(xiàn)行成本或是現(xiàn)行市價，都以資產(chǎn)的現(xiàn)時價值為基礎(chǔ)。不同的只是現(xiàn)行成本從資產(chǎn)重置的角度來考慮，現(xiàn)行市價從資產(chǎn)處置的角度來考慮。二者都克服了采用歷史成本計價與決策相關(guān)性差的缺點。但是以現(xiàn)時價格為計價基礎(chǔ)仍不能克服物價波動的影響，對于某些資產(chǎn)如專用資產(chǎn)或無形資產(chǎn)其現(xiàn)行價格很難確定。

1.3以資產(chǎn)價值為基礎(chǔ)的計量（價值計量）模式

以資產(chǎn)價值為計價基礎(chǔ)（價值計價）即以資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)來確定取得的另一項資產(chǎn)的入賬價值。某資產(chǎn)的內(nèi)在價值在于該項資產(chǎn)帶來未來現(xiàn)金流量的能力，在會計學(xué)中某資產(chǎn)價值表現(xiàn)為該資產(chǎn)的賬面價值，用數(shù)量表示為資產(chǎn)的賬面余額減去已計提的減值準備?；趦r值波動對資產(chǎn)的影響在歷史成本與現(xiàn)行價格計量模式下得不到反映的缺點，同時又借鑒歷史成本計量模式下原始資料的可得性、可驗證性，以及現(xiàn)行價格與決策的高度相關(guān)性。在我國新會計制度的會計核算中，雖然沒有明確提出價值計量的概念，但是以資產(chǎn)價值為計價基礎(chǔ)的會計事項隨處可見。這種計量模式不但考慮了資產(chǎn)取得時的原始成本，還考慮了由于資產(chǎn)的減損或技術(shù)進步而帶來資產(chǎn)價值的降低，考慮了其對未來經(jīng)濟利益流入的影響。

1.4以未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為基礎(chǔ)的計量模式

以未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計量的模式即以某項資產(chǎn)未來的現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值為計價基礎(chǔ)來確定某資產(chǎn)的入賬價值?，F(xiàn)金流入量不同于企業(yè)的經(jīng)濟收益，經(jīng)濟收益是對過去期間經(jīng)營成果的反映，現(xiàn)金流入量反映的是企業(yè)未來期間經(jīng)營的成果。因此這種計量模式是最能反映資產(chǎn)定義的計量模式，是各種計量屬性中最恰當?shù)囊环N。如制度規(guī)定，企業(yè)接受捐贈的資產(chǎn)，如果捐贈方?jīng)]有提供憑證的，有同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的，按同類或類似資產(chǎn)的市場價格作為入賬價值基礎(chǔ)，同類或類似資產(chǎn)不存在活躍市場的，按該項資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為入賬價值；但是這種計量模式也有致命的缺點：第一，未來現(xiàn)金流量很難確定，而且管理人員可以通過自己的決策影響未來期間的現(xiàn)金流量，從而會計信息的可靠性較差。第二，未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)率的確定也存在一定的困難。因此，這種計量模式的適用范圍有限，僅適用于衍生金融工具，融資租賃等能夠單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)的計價。

2價值計量在會計核算中的應(yīng)用

長期以來，歷史成本作為最主要的價值計量模式，在我國的計量模式中處于主要的地位，但在在2001年1月1日開始實行的企業(yè)會計制度中，多處提到了價值、賬面價值、預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等的概念。體現(xiàn)了多種計量屬性并存的局面，尤其是價值、賬面價值。如，制度規(guī)定：企業(yè)接受的債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的方式（或非貨幣交易的方式）或以應(yīng)收債權(quán)取得某項資產(chǎn)，應(yīng)以應(yīng)收債權(quán)（或換出資產(chǎn)）的賬面價值為基礎(chǔ)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為新取得的資產(chǎn)的入賬價值；企業(yè)與債務(wù)人進行債務(wù)重組，以債務(wù)重組方式取得的資產(chǎn)（包括存貨、固定資產(chǎn)），按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為入賬價值（如是存貨，則還要減去可抵扣的增值稅進項稅額），以應(yīng)收債權(quán)的賬面價值為基礎(chǔ)來確認債務(wù)重組損益；企業(yè)以非貨幣性交易換入的資產(chǎn)，按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為入賬價值（如是存貨，則還要減去可抵扣的增值稅進項稅額）；對資產(chǎn)的期末計價，相對要簡單些，主要是考慮資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的實際價值，遵循穩(wěn)健性原則，對資產(chǎn)的賬面余額（以歷史成本計價為基礎(chǔ)）進行調(diào)整，對資產(chǎn)發(fā)生減損的部分按照相應(yīng)的方法提取減值準備。如對應(yīng)收賬款計提壞賬準備、對短期投資和存貨計提跌價準備，對長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、委托貸款計提減值準備，將資產(chǎn)的賬面余額調(diào)整為資產(chǎn)實際的價值。這一些處理方法，不但加強了會計信息的可靠性，提高了會計信息的相關(guān)性，有利于信息使用者的正確決策，而且體現(xiàn)了我國在會計計量模式上與國際慣例進一步協(xié)調(diào)。

3價值計量在會計報表中的應(yīng)用

新制度規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)期末在資產(chǎn)負債表上以賬面價值表現(xiàn)，即表現(xiàn)為資產(chǎn)的賬面余額扣除備抵項目后的價值，將各項跌價（或減值）準備在資產(chǎn)負債表的附表資產(chǎn)減值明細表中列示。如應(yīng)收賬款按照扣除壞賬準備后的價值列示；短期投資和存貨按扣除計提跌價準備后的價值列示；長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、委托貸款按扣除減值準備后的價值列示；將壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、委托貸款減值準備列示在資產(chǎn)減值明細表中。資產(chǎn)項目以賬面價值列示，不單反映了穩(wěn)健性原則，還體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則，更能反映資產(chǎn)的本質(zhì)，即帶來未來經(jīng)濟利益的能力。

4價值計量的現(xiàn)實思考

我國新的會計制度執(zhí)行以來，價值計量在會計項目的確認方面顯示了巨大的優(yōu)越性，這既考慮了我國會計環(huán)境的現(xiàn)實情況，又考慮了與國際會計準則的協(xié)調(diào)。

4.1價值計量符合資產(chǎn)的定義

關(guān)于資產(chǎn)的定義，F(xiàn)ASB定義的資產(chǎn)是特定的主體由于過去的交易或事項而擁有或控制的可預(yù)期的未來的經(jīng)濟利益。我國關(guān)于資產(chǎn)的定義：資產(chǎn)是指過去的交易或事項形成的，并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益。羅杰.莫林在公司價值中指出：“一項資產(chǎn)真正的或者說是內(nèi)在本質(zhì)的價值取決于該資產(chǎn)創(chuàng)造未來現(xiàn)金流量的能力”。這一定義強調(diào)了企業(yè)資產(chǎn)的價值在于其能帶來未來的現(xiàn)金流量。以價值計量，體現(xiàn)了給企業(yè)未來帶來經(jīng)濟利益的能力。

4.2體現(xiàn)國際通行的穩(wěn)健主義會計原則

我國實行市場經(jīng)濟后，企業(yè)成為市場主體，但轉(zhuǎn)軌過緩，配套法規(guī)不健全，導(dǎo)致不少企業(yè)存在資產(chǎn)不實、利潤虛假，大量不良資產(chǎn)長期得不到處理，會計信息嚴重失真。例如，存貨嚴重積壓、變現(xiàn)能力差，存貨的市價已經(jīng)低于賬面價值，但在資產(chǎn)負債表上仍然反映其歷史成本；再如，由于技術(shù)進步，原有設(shè)備已經(jīng)被淘汰或長期閑置不用，這些被淘汰或長期閑置不用的設(shè)備已不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但仍作為企業(yè)的資產(chǎn)反映在會計報表中，造成企業(yè)資產(chǎn)虛增等?！镀髽I(yè)會計制度》根據(jù)會計穩(wěn)健原則的要求，提出對資產(chǎn)計提減值準備，對那些不符合資產(chǎn)的定義、不能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟效益的那部分資產(chǎn)必須計提減值準備。已計提減值準備的資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中以賬面凈值來列示，計提的各項準備金在資產(chǎn)減值明細表中列示，這樣資產(chǎn)負債表中以資產(chǎn)的扣除各項準備的價值列示，不至于高估資產(chǎn)的價值。

4.3價值計量與其他的計量模式

目前，由于我國會計信息失真現(xiàn)象很嚴重，這要求將會計信息的可靠性作為首要的問題來考慮，又由于歷史成本在資料的取得可可驗證性方面具有無可比擬的優(yōu)點，所以，在進行計量模式選擇時，仍應(yīng)該堅持歷史成本的原則。即在歷史成本計價的基礎(chǔ)上，引入現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、以及未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)計價方式作為補充，形成多元化的計量模式并存的局面。

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