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摘要:在現(xiàn)代國(guó)家,人民與國(guó)家的基本關(guān)系之一是稅收關(guān)系｡稅收牽涉到人民的基本財(cái)產(chǎn)權(quán)與自由權(quán),不得不加以法律的約束｡所以說(shuō),稅收立法是建設(shè)法治國(guó)家的重要一環(huán)｡而我國(guó)目前在稅收立法過(guò)程中,依然存在著立法權(quán)限不清､法律級(jí)次偏低,可操作性差等諸多問(wèn)題｡

關(guān)鍵詞:稅收立法;立法權(quán)限劃分;稅收基本法

Abstract:Thebasicrelationthatisatthemodernnation，peopleandnationistherevenuefromtaxrelation.Therevenuefromtaxconcernsthepeople＇sbasicpropertyrightandfreepowers，havetotakeintothestipulationofthelaw.Sosay，therevenuefromtaxlawmakingisonewreathofimportancethatconstuctsthecountryundertheruleoflaw.Buttheourcountryisintherevenuefromtaxlawmakingprocesscurrently，butexistthelawmakinglegalpowerstillnotpure，thelawclasstimeislow，themaneuverabilitydifferstowaitmanyproblems.

Keywords:revenuelawmaking;compartmentalizationoflegislativeright;revenuebasiclaw

稅收法制化建設(shè)的首要環(huán)節(jié)是稅收立法｡缺乏完備的立法機(jī)制和完善的稅收法律體系,稅收法制化就失去了其賴以存在的前提和基礎(chǔ),更談不上稅法的執(zhí)行和遵守｡近年來(lái),我國(guó)稅收法制建設(shè)取得了很大成果,稅收立法進(jìn)程有所加快,然而,在稅收立法問(wèn)題上,依然存在一些難以解決的問(wèn)題｡

一、立法權(quán)限問(wèn)題

稅收立法按立法權(quán)可以在同級(jí)立法機(jī)構(gòu)､行政機(jī)關(guān)之間進(jìn)行橫向劃分,也可以在中央政府和地方政府之間進(jìn)行縱向劃分｡

按照橫向劃分的模式,稅收立法權(quán)限的劃分可以分為單一式､復(fù)合式和制衡式｡所謂單一式是指立法權(quán)僅由一個(gè)具有立法機(jī)關(guān)性質(zhì)的政權(quán)機(jī)關(guān)來(lái)行使;復(fù)合式是指稅收立法權(quán)由立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)共同行使;制衡式指在立法､行政､司法三權(quán)分立的基礎(chǔ)上,稅收立法權(quán)由議會(huì)､總統(tǒng)､最高法院三方共同行使,三方既相互獨(dú)立,又相互制約｡從三種不同立法權(quán)限橫向劃分形式來(lái)看,單一式立法權(quán)統(tǒng)一集中,立法效率高,避免了不同部門之間相互糾纏而產(chǎn)生的不必要的時(shí)間拖延,但其決策集中,如果缺乏行政立法的參與,可能產(chǎn)生一定的偏差｡復(fù)合式和制衡式由兩方或三方共同參與立法,有利于防止決策偏差,但由于各方相互制約,在立法的靈活性和彈性上存在一定問(wèn)題｡

按照縱向劃分的模式,稅收立法按立法權(quán)的劃分可分為集權(quán)式､分權(quán)式和諸侯國(guó)式三種｡集權(quán)式指稅收立法權(quán)集中于中央,中央與地方稅收制度統(tǒng)一由中央制定和推行實(shí)施;分權(quán)式可進(jìn)一步劃分為徹底分權(quán)和混合式分權(quán)兩種,徹底分權(quán)制即中央和地方各自規(guī)定稅法基本原則,按不同稅種劃分相應(yīng)的立法權(quán),二者互不干預(yù);混合分權(quán)是指中央與地方政府以專有立法與共同立法而共存的分權(quán)形式,但中央政府具有立法上的優(yōu)先權(quán)｡諸侯國(guó)式稅收立法權(quán)劃分指地方政府在地方稅收立法權(quán)上擁有無(wú)限權(quán)力,不受中央政府限制｡

由于不同稅收立法權(quán)限劃分模式特點(diǎn)不同,不能簡(jiǎn)單地得出結(jié)論孰優(yōu)孰劣,因此,不同國(guó)家在選擇稅收立法權(quán)限劃分模式時(shí),必須根據(jù)本國(guó)具體情況決定｡但無(wú)論選擇哪種分權(quán)模式,都必須以立法權(quán)限劃分明確且易于操作為基本原則｡

我國(guó)的稅收立法權(quán)限基本上屬于中央集權(quán)的單一式立法權(quán)劃分,本質(zhì)符合我們國(guó)家的政治體制,然而,由于在實(shí)踐中,由人大授權(quán)給國(guó)務(wù)院執(zhí)行的稅收立法權(quán)限過(guò)大,使我國(guó)稅收立法權(quán)又具有復(fù)合式的特點(diǎn)｡

具體立法權(quán)限劃分為:全國(guó)性稅種的立法權(quán)屬于全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì);經(jīng)全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)授權(quán),全國(guó)性稅種可以先由國(guó)務(wù)院以條例或暫行條例的形式實(shí)行,經(jīng)過(guò)一段時(shí)間再由全國(guó)人大及其常委會(huì)正式立法;經(jīng)全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)授權(quán),國(guó)務(wù)院有制定稅法實(shí)施細(xì)則､增減稅目和調(diào)整稅率的權(quán)力;經(jīng)全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)授權(quán),國(guó)務(wù)院有稅法的解釋權(quán),經(jīng)國(guó)務(wù)院授權(quán),財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局有稅收條例的解釋權(quán)和制定稅收條例實(shí)施細(xì)則的權(quán)力;省級(jí)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)有根據(jù)本地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的具體情況和實(shí)際需要,在不違背國(guó)家統(tǒng)一稅收､不影響中央財(cái)政收入,不妨礙我國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)的前提下,開征全國(guó)性稅種以外的地方稅種的立法權(quán);經(jīng)省級(jí)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)授權(quán),省級(jí)人民政府有本地區(qū)地方稅法的解釋權(quán)和制定稅法實(shí)施細(xì)則､調(diào)整稅目稅率的權(quán)力,也可以在上述規(guī)定的前提下,制定一些稅收征收辦法,還可以在全國(guó)性地方稅條例規(guī)定的幅度內(nèi),確定本地區(qū)適用的稅率或稅額｡

根據(jù)我國(guó)目前的稅收立法權(quán)劃分的現(xiàn)實(shí)情況,我國(guó)稅收立法權(quán)主要集中于由人大及其常委會(huì)授權(quán)下的國(guó)家最高行政機(jī)關(guān),即國(guó)務(wù)院｡這種稅收立法格局的形成依據(jù)是1984年9月18日全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)的《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院改革工商稅制有關(guān)稅收條例草案試行的決定》｡該決定“授權(quán)國(guó)務(wù)院在實(shí)施國(guó)營(yíng)企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過(guò)程中,擬定有關(guān)稅收條例,以草案形式試行,再根據(jù)試行的經(jīng)驗(yàn),加以修訂,提請(qǐng)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)審議｡國(guó)務(wù)院試行的以上稅收條例,不適用中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)和外國(guó)企業(yè)｡”其實(shí),授權(quán)立法并沒有錯(cuò),但這種授權(quán)的范圍太大,沒有任何限制,并且國(guó)務(wù)院又授權(quán)給財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局,層層授權(quán),實(shí)際上是行政機(jī)關(guān)完全代替了立法部門,使稅收立法權(quán)錯(cuò)綜復(fù)雜,出現(xiàn)立法權(quán)限難以劃分清楚,事實(shí)上也的確出現(xiàn)了屬于財(cái)政部的權(quán)限,稅務(wù)總局卻越權(quán)代勞,財(cái)務(wù)制度和稅收制度相抵觸等等類似問(wèn)題｡這些問(wèn)題的出現(xiàn)無(wú)疑給我國(guó)稅收立法權(quán)限問(wèn)題敲響了警鐘,立法權(quán)的規(guī)范已成了迫在眉睫的問(wèn)題｡

二、法律級(jí)次問(wèn)題

由于立法權(quán)限的劃分問(wèn)題,我國(guó)稅收立法的權(quán)力實(shí)際上由作為立法部門的全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)變成了作為最高行政部門的國(guó)務(wù)院｡而實(shí)際上由于國(guó)務(wù)院又可以向下授權(quán),財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局也有相當(dāng)大的稅收立法權(quán)限｡這種不規(guī)范的稅收立法體制直接導(dǎo)致了我國(guó)稅收法律法規(guī)的不規(guī)范｡

目前,我國(guó)稅收法律法規(guī)存在兩個(gè)嚴(yán)重問(wèn)題:一是法律的級(jí)次普遍較低;二是政出多門,稅收立法權(quán)分散､模糊｡我國(guó)目前的稅法體系中包括24個(gè)稅收實(shí)體法,其中只有《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》與《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》以法律的形式頒布,其他稅收實(shí)體法法律都是由人大授權(quán)下的國(guó)務(wù)院以暫行條例的形式,如《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》､《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》等等｡在法律級(jí)次上,暫行條例的級(jí)次遠(yuǎn)小于法律的級(jí)次,法律的權(quán)威性不強(qiáng)｡誠(chéng)然,由于各種原因,授權(quán)國(guó)務(wù)院立法具有立法上的靈活性,但這種授權(quán)不應(yīng)該是無(wú)期限的,也不應(yīng)該是全面的､無(wú)界限的｡我國(guó)目前的稅法體系中,授權(quán)立法的比例占了絕大部分,而真正具有絕對(duì)法律地位的稅收法律只有寥寥幾個(gè),這是一種立法上的不正?，F(xiàn)象｡除了法律級(jí)次低,立法權(quán)分散也是一個(gè)不容忽視的問(wèn)題｡實(shí)踐中,除了國(guó)務(wù)院頒布稅收暫行條例以外,國(guó)務(wù)院､國(guó)家稅務(wù)總局､各地方人民政府､各省稅務(wù)局事實(shí)上都有一定的稅法權(quán)限｡這就形成了我國(guó)目前稅收法律規(guī)范､規(guī)章､制度紛繁復(fù)雜､數(shù)量龐大的局面｡由于這些不同級(jí)別､不同層次的規(guī)章制度政出多門,必然出現(xiàn)相互抵觸的現(xiàn)象｡最終必然導(dǎo)致稅法貫徹不力,無(wú)法正確執(zhí)行的問(wèn)題｡

針對(duì)上述問(wèn)題,我國(guó)應(yīng)盡快考慮通過(guò)法律程序?qū)⒁呀?jīng)成熟的稅收暫行條例上升到法律的層次,并進(jìn)一步規(guī)范稅收的立法權(quán),明確國(guó)務(wù)院､財(cái)政部及地方各級(jí)人民政府的稅收權(quán)限,將制定稅收細(xì)則､稅收規(guī)章的范圍予以具體化｡

三、稅收基本法問(wèn)題

稅收基本法是指對(duì)稅法中的共同性問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范,對(duì)具體稅法具有約束力,在稅法體系中具有最高法律地位和最高法律效力的稅法｡稅收基本法的具體內(nèi)容首先確定的就是稅收的立法宗旨問(wèn)題,規(guī)定稅收立法的指導(dǎo)思想､稅收立法的依據(jù)､稅收立法的原則｡不僅如此,稅收立法權(quán)和征稅范圍問(wèn)題則更是作為稅收基本法的核心問(wèn)題而出現(xiàn)的,進(jìn)一步規(guī)定了國(guó)家稅權(quán)的分配和稅收立法體制｡其他內(nèi)容,諸如稅收征收管理､稅收權(quán)限劃分､征收機(jī)關(guān)和納稅人的權(quán)利義務(wù)､稅務(wù)爭(zhēng)議､稅務(wù)司法等問(wèn)題也是稅收基本法的重要組成部分｡

從西方國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)來(lái)看,稅收基本法或具有基本法性質(zhì)的法律比較普遍｡如美國(guó)的《國(guó)內(nèi)收入法典》,就規(guī)定了其基本立法的根據(jù)并明確了稅法與相關(guān)行政法規(guī)及其他經(jīng)濟(jì)法規(guī)的法律關(guān)系｡德國(guó)､韓國(guó)等國(guó)家為規(guī)范稅法與相關(guān)法律的關(guān)系而在各專門稅法之上確立了《國(guó)家稅收基本法》,這些稅收基本法拓寬了稅收的作用空間,明確了稅法在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)機(jī)制運(yùn)作過(guò)程中的基礎(chǔ)性地位和作用,規(guī)范了稅法與相關(guān)法律的實(shí)施界限與協(xié)作關(guān)系,規(guī)范了稅收的立法權(quán)限和立法機(jī)制,同時(shí)也使稅制結(jié)構(gòu)和征管制度趨于穩(wěn)定,稅法的可預(yù)測(cè)性增強(qiáng)｡

我國(guó)目前還沒有稅收基本法,稅收立法權(quán)及稅收立法體制的相關(guān)內(nèi)容沒有明確完整的法律規(guī)定,大都散見于其他財(cái)政稅收法律､法規(guī)中,或者根據(jù)國(guó)家統(tǒng)一的規(guī)范性法律推知｡如現(xiàn)行稅收立法權(quán)的根據(jù)主要來(lái)源于《憲法》､《全國(guó)人民代表大會(huì)組織法》､《國(guó)務(wù)院組織法》和《地方各級(jí)人民代表大會(huì)和地方各級(jí)人民政府組織法》對(duì)我國(guó)立法體制的規(guī)定｡全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)行使立法權(quán),制定法律;國(guó)務(wù)院及其所屬各部委,有權(quán)根據(jù)憲法和法律制定行政法規(guī)和規(guī)章;地方人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì),在不同憲法､法律､行政法規(guī)相抵觸的前提下,有權(quán)制定地方性法規(guī),但要報(bào)全國(guó)人大常委會(huì)和國(guó)務(wù)院備案;民族自治地方的人大有權(quán)依照當(dāng)?shù)氐拿褡逭?#65380;經(jīng)濟(jì)和文化的特點(diǎn)制定自制條例和單行條例｡由于上述立法體制并不直接針對(duì)稅收立法,而是一個(gè)籠統(tǒng)的一般規(guī)定,因而根據(jù)上述辦法形成的我國(guó)稅收立法體制并不完善｡這就難免造成了我國(guó)稅收立法上存在的諸多缺陷和問(wèn)題｡因此,我國(guó)應(yīng)盡快建立稅收基本法,這對(duì)于稅收實(shí)體法的立法,稅收程序法的修訂和完善以及科學(xué)規(guī)范稅收法律體系的建立都具有重要意義｡

四、稅收立法的透明度問(wèn)題

稅收是國(guó)家無(wú)償對(duì)納稅人的收入､所得和財(cái)產(chǎn)進(jìn)行的分配活動(dòng),而稅法則使這種分配活動(dòng)合法化,并得以強(qiáng)制執(zhí)行｡稅收法律主義原則要求國(guó)家在向納稅人征稅時(shí)必須做到課稅法定､依法稽征｡可見,稅收立法對(duì)于人民來(lái)說(shuō),是直接關(guān)系到納稅人切身利益的大事｡作為稅收法制建設(shè)的重要部分,增強(qiáng)立法的透明度,推進(jìn)稅收立法的民主化具有重要意義｡實(shí)踐證明,推進(jìn)稅收立法工作民主化､增強(qiáng)稅收立法的透明度,有利于提高稅收立法質(zhì)量,使稅收立法更好地集中民智､體現(xiàn)民情､反映民意,還可以為今后稅法的貫徹實(shí)施奠定良好的群眾基礎(chǔ)｡并且,推進(jìn)稅收立法民主化的過(guò)程本身也是一種法制宣傳教育,可以增強(qiáng)公民的稅收法制觀念,提高公民的納稅意識(shí)｡

長(zhǎng)期以來(lái),我國(guó)在稅收立法程序上,大多數(shù)情況屬于人大授權(quán)､行政立法,這種立法程序本身就不規(guī)范,是一種權(quán)宜之計(jì)｡實(shí)踐中不可能允許民眾參與,缺乏廣泛的收集意見過(guò)程和有效的溝通途徑,導(dǎo)致稅收法律的立法透明度差,稅法和現(xiàn)實(shí)脫節(jié),頒布后無(wú)法適應(yīng)現(xiàn)實(shí)情況,而為了使稅法得以執(zhí)行,就必須進(jìn)行不斷的更改和修訂,既影響了稅法的穩(wěn)定性,降低了稅法的權(quán)威性,也使納稅人難以根據(jù)稅法對(duì)經(jīng)濟(jì)情況進(jìn)行預(yù)測(cè),影響了企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)｡據(jù)不完全統(tǒng)計(jì),針對(duì)現(xiàn)行稅法的補(bǔ)充規(guī)定,財(cái)政部､國(guó)家稅務(wù)總局制定的涉稅部門規(guī)章超過(guò)100多件,其他規(guī)范性涉稅文件超過(guò)1000多件,省以及省以下稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的有關(guān)涉稅規(guī)范性文件更多､更繁雜｡這些法規(guī)性文件,往往使納稅人無(wú)所適從,也給稅務(wù)征收管理帶來(lái)了很大困難｡

要解決上述問(wèn)題,就必須推進(jìn)稅收立法的民主化,增強(qiáng)稅收立法的透明度,在稅收基本法中明確規(guī)定公眾參與稅收立法的過(guò)程､表達(dá)意見的途徑,在稅收立法過(guò)程中應(yīng)該及時(shí)向社會(huì)公布立法計(jì)劃和進(jìn)程,并由專門設(shè)置的機(jī)構(gòu)按照專門的法定程序收集､處理和反饋民意｡具體解決辦法:一是盡快制定稅收立法聽證制度､稅收立法公開征求意見制度,規(guī)范和促進(jìn)公民參與稅收立法活動(dòng);二是在制定稅收立法規(guī)劃､立法計(jì)劃前,應(yīng)面向社會(huì)公開征求立法項(xiàng)目,提高稅收立法的科學(xué)性､可行性,使稅收法律的內(nèi)容符合社會(huì)現(xiàn)實(shí)情況｡

五、稅收立法的技術(shù)問(wèn)題

稅法的權(quán)威性和其本身的性質(zhì)要求稅法必須具有很強(qiáng)的可操作性,從而保證稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠進(jìn)行科學(xué)的稅收征收管理,保證納稅人能夠正確理解稅法的要義,做到依法納稅｡更重要的是,稅法條款的明確能夠在很大程度上避免稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人由于理解不同而產(chǎn)生征納關(guān)系上的誤解和糾紛,降低稅務(wù)管理的成本｡

從我國(guó)目前存在的各類稅收法律､法規(guī)的具體情況不難看出,存在大量含義模糊的法律條款｡這些條款要么在現(xiàn)實(shí)情況下容易引起歧義,不利于稅法的順利執(zhí)行,要么規(guī)定過(guò)于寬泛,造成各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)同一條款的解釋不盡相同,甚至大相徑庭｡例如,我國(guó)的增值稅暫行條例,作為由人大授權(quán),國(guó)務(wù)院制定的法律規(guī)范,在我國(guó)稅收體系中占有舉足輕重的意義｡無(wú)論是從其稅收收入占財(cái)政收入的比重來(lái)看,還是從其本身對(duì)于調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要作用來(lái)看,增值稅都是流轉(zhuǎn)稅中的第一大稅｡然而,對(duì)于這樣一個(gè)復(fù)雜的稅種,其法律條文僅有區(qū)區(qū)的29條,不足3000字,令人難以置信｡當(dāng)然,一部法律的科學(xué)與否,不能從其字?jǐn)?shù)的多少進(jìn)行推定,然而,增值稅在現(xiàn)實(shí)中執(zhí)行的難度和復(fù)雜程度以及稅務(wù)人員和納稅人對(duì)增值稅法的理解和掌握程度足以說(shuō)明,作為法律,增值稅暫行條例的內(nèi)容實(shí)在是過(guò)于簡(jiǎn)陋,規(guī)定過(guò)于寬泛,缺乏可操作性｡也正是因?yàn)槿绱?在頒布增值稅暫行條例的同時(shí),必須相應(yīng)的暫行條例實(shí)施細(xì)則｡但實(shí)際上,即使有了實(shí)施細(xì)則,增值稅暫行條例在執(zhí)行過(guò)程中還是存在很大的問(wèn)題｡這一點(diǎn),在財(cái)政部､國(guó)家稅務(wù)總局不斷的關(guān)于解釋､調(diào)整增值稅執(zhí)行過(guò)程中存在問(wèn)題的各種規(guī)范性文件上表現(xiàn)的非常明顯｡除了增值稅以外,其他稅收法律也存在同樣的問(wèn)題｡

上述問(wèn)題的解決,首先應(yīng)該集思廣益,廣泛了解基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際稅收征收管理中存在的問(wèn)題,同時(shí)廣泛征求納稅人的意見,最大限度的保證稅法的縝密完善｡其次,在立法過(guò)程中的不同環(huán)節(jié),保證社會(huì)各界對(duì)稅收立法的參與,避免立法的隨意性｡最后,組織相關(guān)專家學(xué)者對(duì)初步形成的稅法草案進(jìn)行進(jìn)一步論證,保證稅法的嚴(yán)密性和完整性｡

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