導語：建筑施工企業(yè)營改增涉稅問題探討一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：2016年5月1日起，國家全面推開營改增試點工作，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，對建筑企業(yè)的組織架構(gòu)、經(jīng)營模式及稅務(wù)管理工作帶來巨大沖擊。本文就增值稅稅制征管下建筑企業(yè)面臨的問題和風險進行分析，提出一些應(yīng)對方法。

關(guān)鍵詞：預(yù)收款項；混合銷售；聯(lián)營體

增值稅是對在中國境內(nèi)從事應(yīng)稅行為的經(jīng)營主體實現(xiàn)的增值額征收的一種間接稅。根據(jù)增值稅“普遍征收，環(huán)環(huán)相扣”的特殊計稅方法，要求經(jīng)營業(yè)務(wù)鏈條完整；同時，依據(jù)我國增值稅暫行實施條例、增值稅征收管理辦法及增值稅發(fā)票管理若干規(guī)定，在日常經(jīng)營業(yè)務(wù)開展過程中既要符合稅收法律法規(guī)和征管要求，又能應(yīng)對稅務(wù)機關(guān)的風險評估及稽查，同時還要避免虛開和（或）接受虛開增值稅專用發(fā)票行為帶來的稅務(wù)風險，就必須保證經(jīng)濟業(yè)務(wù)符合合同流、貨物流、資金流、票據(jù)流“四流一致”，這也是稅務(wù)管理及稅收籌劃工作的立足之本。在稅務(wù)管理過程中，基于“四流一致”的前提下，進行稅率、稅目、稅基三者的合理轉(zhuǎn)換，能夠?qū)崿F(xiàn)經(jīng)營業(yè)務(wù)綜合成本最低和稅務(wù)風險最小。建筑施工企業(yè)現(xiàn)階段要實現(xiàn)上述目標所面臨的挑戰(zhàn)主要集中在收取工程服務(wù)預(yù)收款項、混合銷售行為、聯(lián)營體模式及享用平臺公司資質(zhì)承建項目幾個方面。現(xiàn)就上述涉稅行為進行分析，提出應(yīng)對建議。

一、工程服務(wù)預(yù)收款項

現(xiàn)狀分析：根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。站在稅務(wù)機關(guān)的角度認為將納稅義務(wù)發(fā)生時間確定為收到預(yù)收款的當天，可有效避免企業(yè)為延遲納稅不按權(quán)責發(fā)生制確認收入成本，預(yù)收款長期掛賬，占用稅收資金的行為。但站在企業(yè)的角度認為收到預(yù)收款繳納增值稅存在很大難度。一是屬于跨縣（市）提供建筑服務(wù)的建筑企業(yè)需在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳2%（或3%）后再回機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報。無論是選擇一般計征還是簡易計征方式，在取得業(yè)主支付工程預(yù)付款時分包商還未提供建筑服務(wù)發(fā)票，在當?shù)仡A(yù)繳稅款時的計稅基數(shù)為預(yù)收款全額，此時全額預(yù)繳對施工企業(yè)的資金壓力是很大的。二是后期施工項目在計征方式上選擇一般計征時存在進項抵扣，選擇簡易計征時存在差額納稅，有可能出現(xiàn)實際應(yīng)納稅額小于已預(yù)繳稅款的情形，稅款倒掛申請退稅難的問題。三是后續(xù)項目進場施工過程中預(yù)繳稅款時需提供業(yè)主方出具工程結(jié)算單，項目所在地稅務(wù)機關(guān)按照結(jié)算單應(yīng)結(jié)算工程款金額作為計算稅款數(shù)據(jù)來源，如申報人員未與稅務(wù)機關(guān)做好溝通，未對預(yù)付款部分進行剔除，導致重復預(yù)繳稅款的情形。建議：通過對稅基的調(diào)整，降低稅負。一是針對預(yù)付款部分可在合同中明確分期支付的日期和金額，通過付款的形式減輕稅負。但同時還應(yīng)對采用此方式延緩納稅所得利益與業(yè)主未支付部分預(yù)付款帶來的資金成本損失進行測算，對分期支付額度進行優(yōu)化。二是同期對下分包商支付預(yù)付款，要求分包商當期開具工程服務(wù)類發(fā)票，實現(xiàn)差額預(yù)繳。

二、混合銷售行為

現(xiàn)狀分析：個別營改增老項目為響應(yīng)業(yè)主招標文件要求，在工程施工合同條款中明確約定承包方針對提供設(shè)備部分按照銷售貨物開具17%增值稅專用發(fā)票，提供建筑服務(wù)部分開具建安發(fā)票。在“營改增”前，工程施工項目屬于營業(yè)稅征收范圍，同時國稅機關(guān)與地稅機關(guān)征管數(shù)據(jù)未進行共享，工程施工項目部分開具增值稅發(fā)票部分開具建安發(fā)票的行為存在稅務(wù)風險，但被查的概率較小。但在“營改增”后，所有應(yīng)稅行為都需要開具增值稅發(fā)票，同時《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條對混合銷售行為作出了明確規(guī)定，即一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。營改增老項目再按照原模式進行發(fā)票的開具稅務(wù)風險將急劇增大。其二，正是由于有第四十條規(guī)定，各地稅務(wù)機關(guān)對混合銷售行為的理解和執(zhí)行尺度不一，導致個別簡易計征老項目的稅負不減反增。如房建項目將門裝制作安裝工程進行分包，在“營改增”后此房建項目采用簡易計征方式，原門窗制作安裝企業(yè)提供建筑服務(wù)部分由原提供建安發(fā)票轉(zhuǎn)為提供稅目為工程服務(wù)類增值稅發(fā)票，房建項目仍然可以針對工程服務(wù)部分享受費用扣除。但第四十條規(guī)定出來后，稅務(wù)機關(guān)對于門窗企業(yè)是全額開具稅目為貨物銷售的增值稅發(fā)票還是分別開具貨物銷售類及工程服務(wù)類增值稅發(fā)票出現(xiàn)了爭議。若稅務(wù)機關(guān)沿用原增值稅暫行實施條例，即“兩票制”，房建企業(yè)的稅負保持不變；若稅務(wù)機關(guān)強制性要求按第四十條規(guī)定按主營業(yè)務(wù)即貨物銷售進行發(fā)票開具，房建企業(yè)將無法享受差額納稅，自身稅負增加。建議：通過稅目轉(zhuǎn)換，降低稅負。一是對合同進行拆分，混合銷售行為轉(zhuǎn)兼營行為。針對混合銷售行為的成立，國家稅務(wù)總局在業(yè)務(wù)操作指引中明確指出其須具備兩個要件，一是其銷售行為必須是一項行為，二是該項行為必須既涉及服務(wù)又涉及貨物，否則不得判定為混合銷售行為。因此，只能人為的將一項業(yè)務(wù)進行拆分，使其不同時滿足上述兩個要件即可。同時我們也要從自身稅負測算出發(fā)，在一般計征項目下，對業(yè)主簽訂的工程施工合同可以將貨物銷售與提供建筑服務(wù)進行捆綁，按低稅率繳稅；對下分包如果采取設(shè)備甲控不甲供時，可對合同進行拆分，增加進項抵扣。二是混合銷售行為價格執(zhí)行傾斜戰(zhàn)略。一項銷售行為一旦被確認為混合銷售行為，且允許按照銷售貨物和提供服務(wù)對應(yīng)銷售額開具不同稅率發(fā)票的，可依據(jù)項目自身計征方式不同，將銷售額在貨物銷售和提供服務(wù)之間進行重新劃分，以此降低稅負。上述兩種方式的采用都應(yīng)建立在對項目所在地和機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)溝通、評估后選擇，且上述準備工作應(yīng)在合同簽訂及合同備案前完成。

三、聯(lián)營體模式

現(xiàn)狀分析：目前有個別業(yè)主傾向于選擇聯(lián)營體方式發(fā)包工程，一是確保工程質(zhì)量進度，二是對聯(lián)營體各方進行制衡和管控。所謂聯(lián)營體模式即聯(lián)營各方按照聯(lián)營體成員各方所占股份比例提供項目所需的資金、設(shè)備、技術(shù)、管理人員和勞務(wù)，組成緊密型的項目經(jīng)理部，統(tǒng)一組織施工，并按實際投入比例分享利益，風險共擔，承擔一切責任和義務(wù)。在聯(lián)營體核算與管理方面是以聯(lián)營體作為獨立核算單位，統(tǒng)一對聯(lián)營體以外的單位進行結(jié)算，所有資金匯入與匯出均進入聯(lián)營體開立賬戶，以聯(lián)營體名稱對業(yè)主開具建安發(fā)票?！盃I改增”后，受合同流、貨物流、票據(jù)流、資金流“四流一致”的影響，原聯(lián)營體模式在增值稅稅制下受到?jīng)_擊。如果繼續(xù)延續(xù)使用聯(lián)營體模式，需要在項目所在地辦理臨時稅務(wù)登記，并由稅務(wù)機關(guān)代為開具增值稅發(fā)票。但聯(lián)營體作為臨時納稅人在當?shù)仡A(yù)繳企業(yè)所得稅是無法匯回聯(lián)營體成員單位機構(gòu)所在地享受企業(yè)年度所得稅匯算清繳預(yù)繳稅款抵減政策，導致聯(lián)營體成員企業(yè)所得稅存在重復繳納。建議：通過改變納稅主體，降低稅負成本。針對聯(lián)營體模式在“營改增”后避免預(yù)繳企業(yè)所得稅無法抵減，增加各成員單位成本，可采取兩種方式解決。一是由聯(lián)營體各方與業(yè)主簽訂多方協(xié)議，按聯(lián)營體各方持股比例進行結(jié)算和價款支付，同時聯(lián)營體各方依據(jù)結(jié)算金額分別向業(yè)主開具發(fā)票。二是由聯(lián)營體主體單位與業(yè)主簽訂承包合同，再由聯(lián)營體主體單位與其他成員單位簽訂分包合同。上述兩種方案均能滿足增值稅稅制下要求，但對各聯(lián)營體之間的管理和內(nèi)部進項端管理提出更高要求。

四、資質(zhì)共享

現(xiàn)狀分析：以高速公路項目為例，項目公司與總包方簽訂總承包合同，由總包方再全額分包給各參建單位，并簽訂分包合同。同時，總包方指定其中一家參建單位以總包方名義成立總承包部，行使總包方權(quán)利與義務(wù)?？偝邪桨磪f(xié)議約定向各參建單位收取品牌管理費和總包項目管理費，兩項費用均從支付各參建單位結(jié)算款中扣除。上述業(yè)務(wù)實質(zhì)上存在三個經(jīng)濟業(yè)務(wù)，一是提供工程服務(wù)，二是銷售其他權(quán)益性無形資產(chǎn)，三是提供商務(wù)輔助服務(wù)，應(yīng)分別按照營改增試點辦法規(guī)定進行獨立核算，按不同稅率繳納增值稅。但目前總包方與各參建單位僅簽訂工程分包合同，總包方選擇簡易計征方式納稅，最后的結(jié)果即總包方享受差額納稅，稅負為0；各參建單位按分包合同金額開具增值稅發(fā)票承擔相應(yīng)稅負，但實際取得工程款金額扣除品牌使用費及項目管理費，票據(jù)流與資金流不一致，各參建單位存在虛開發(fā)票的稅務(wù)風險；同時賬務(wù)處理時對應(yīng)成本費用支出無相應(yīng)發(fā)票，使得參建單位企業(yè)所得稅存在納稅調(diào)增的風險。此運行模式導致總包方稅負和稅務(wù)風險全部轉(zhuǎn)嫁至各參建單位。建議：通過完善業(yè)務(wù)鏈條，實現(xiàn)層層抵扣，降低稅負及風險。一種方式是將三項經(jīng)營業(yè)務(wù)合同手續(xù)進行完善，確保經(jīng)濟業(yè)務(wù)鏈條完整，實現(xiàn)“四流一致”，降低稅務(wù)風險。但此方法總包方和參建單位存在重復繳稅情形。第二種方式按不含品牌使用費和項目管理費的價格與各參建單位簽訂分包合同，品牌使用費業(yè)務(wù)可不體現(xiàn)，此部分收入由總包部自行承擔稅費。委派行使總包方權(quán)利義務(wù)的參建單位自行與其他參建單位簽訂項目管理合同。全面推開營改增試點工作后，國家稅務(wù)總局將陸續(xù)出臺若干公告和配套文件，建筑施工企業(yè)應(yīng)高度關(guān)注各類政策文件，積極做好稅收籌劃，降低涉稅風險和稅負。

作者:章菁 單位:中國水利水電第五工程局有限公司

參考文獻:

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