導(dǎo)語：我國遺產(chǎn)稅立法分析論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

改革開放20年來，我國國民經(jīng)濟(jì)有了長足的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)實(shí)力不斷增強(qiáng)，社會(huì)財(cái)富積累日益增加，同時(shí)我國也從一個(gè)收入比較均等的國家轉(zhuǎn)變成為一個(gè)收入差距較大的國家。加強(qiáng)對高收入者的稅收調(diào)節(jié)，緩解社會(huì)收入分配不公的矛盾，成為目前稅收工作和稅法研究的重點(diǎn)之一。而遺產(chǎn)稅，作為調(diào)節(jié)收入分配差距，尤其是調(diào)節(jié)過高收入和不合理的隱性收入的有效稅收措施，已被提上我國的立法日程。本文擬對遺產(chǎn)稅的相關(guān)問題做一探討。

一、遺產(chǎn)稅稅制模式的選擇

遺產(chǎn)稅稅制模式的選擇，關(guān)系到遺產(chǎn)稅納稅人的確定，扣除項(xiàng)目和稅率形式的設(shè)計(jì)等諸多具體課稅要素的規(guī)定，是課稅要素設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)。遺產(chǎn)稅稅制如何選擇？贈(zèng)與稅是否同時(shí)開征？如果同時(shí)開征，贈(zèng)與稅與遺產(chǎn)稅如何配合、協(xié)調(diào)？這些有關(guān)稅制模式的問題，也是學(xué)者較為關(guān)注的問題之一。本文在分析、比較各國遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅制的基礎(chǔ)上，主張我國遺產(chǎn)稅應(yīng)突出效率，兼顧公平，實(shí)行總遺產(chǎn)稅制以及贈(zèng)與稅并入遺產(chǎn)稅合并征收的模式。

（一）遺產(chǎn)稅稅制模式比較

1.遺產(chǎn)稅稅制模式的類型

第一，總遺產(chǎn)稅制?？傔z產(chǎn)稅制是對遺產(chǎn)總額課稅的稅制，即以被繼承人死亡后遺留下的財(cái)產(chǎn)總額為課稅對象，以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人等為納稅義務(wù)人進(jìn)行課征的一種稅制模式。美國、英國、新加坡及我國的香港和臺(tái)灣等國家和地區(qū)采用這一模式?？傔z產(chǎn)稅制的特點(diǎn)是：（1）遺產(chǎn)處理程序是“先稅后分”，即先對遺產(chǎn)課稅，然后進(jìn)行遺產(chǎn)分配；（2）此種模式的納稅人只有一個(gè)，“理論上是以死者為納稅義務(wù)人”，實(shí)踐中一般規(guī)定為遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人為納稅人；（3）稅率的規(guī)定不以被繼承人和繼承人之間的親疏關(guān)系區(qū)分，一般為超額累進(jìn)稅率。

第二，分遺產(chǎn)稅制。又稱為繼承稅制，是對各繼承人取得的遺產(chǎn)份額課稅的稅制。即在被繼承人死亡之后，先將其遺產(chǎn)分給各繼承人，以各繼承人分得的遺產(chǎn)為課稅對象，以各遺產(chǎn)繼承人為納稅人進(jìn)行課征的遺產(chǎn)稅模式。日本、法國、德國、瑞典、韓國等國家采用這一模式。其特點(diǎn)是：（1）遺產(chǎn)處理程序是“先分后稅”；（2）納稅人是各遺產(chǎn)繼承人；（3）在稅率規(guī)定上考慮了被繼承人與繼承人之間的關(guān)系親疏程度，將納稅人分為幾類，分別適用不同的稅率。凡繼承人為直系親屬的，稅率較輕，凡繼承人為非直系親屬的，稅率較重。以德國為例：配偶之間、子女之間繼承遺產(chǎn)，稅率為3%-35%，孫子女、重孫子女、父母、祖父母之間，稅率為6%-50%，兄弟姐妹之間，稅率為11%-65%，其他人之間繼承遺產(chǎn)的，稅率為20%-70%。[1]

第三，混合遺產(chǎn)稅制。又稱總分稅制，這一模式將總遺產(chǎn)稅和分遺產(chǎn)稅結(jié)合起來，先對被繼承人死亡后的總遺產(chǎn)征收一次總遺產(chǎn)稅，遺產(chǎn)分配后，對各繼承人所分得的遺產(chǎn)在達(dá)到一定的數(shù)額時(shí)再課征一次分遺產(chǎn)稅。意大利、菲律賓、伊朗等國采用此稅制模式?；旌线z產(chǎn)稅制的最大特點(diǎn)是遺產(chǎn)處理的程序--“先稅后分再稅”。

2.遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的配合

在各國遺產(chǎn)稅體系中，一般均以遺產(chǎn)稅為主，贈(zèng)與稅為輔。兩稅在如何對生前贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)進(jìn)行課稅和稅率的高低協(xié)調(diào)兩方面，大體排列組合成三種模式：

第一，不單設(shè)贈(zèng)與稅，合并征收。將被繼承人死亡之前一定年限（稱死亡預(yù)謀年限）內(nèi)贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)的部分或者全部歸入遺產(chǎn)額中課征遺產(chǎn)稅。這種模式不存在兩稅稅率的相互配合問題，只需要規(guī)定一種稅率，即遺產(chǎn)稅稅率。一些采用總遺產(chǎn)稅制的國家選擇了這一模式。

第二，單獨(dú)設(shè)置遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，并行征收。即對財(cái)產(chǎn)所有人死亡后的遺產(chǎn)課征遺產(chǎn)稅，而對其生前贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)按年課征贈(zèng)與稅。由于這種方式對防止財(cái)產(chǎn)所有人生前大量轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)而逃避稅收具有一定的作用，較好地體現(xiàn)了贈(zèng)與稅補(bǔ)充遺產(chǎn)稅的作用，因此，為大多數(shù)國家所采用。在這種模式下，兩稅的稅率設(shè)計(jì)有兩種情況：遺產(chǎn)稅稅率高于贈(zèng)與稅稅率或者遺產(chǎn)稅稅率低于贈(zèng)與稅稅率。以日本為例，應(yīng)納稅遺產(chǎn)額在70,000,001-100,000,000日元之間的，遺產(chǎn)稅稅率為45%，贈(zèng)與稅稅率卻高達(dá)70%。[2]

第三，分別設(shè)置贈(zèng)與稅與遺產(chǎn)稅，交叉合并征收。這種方式將財(cái)產(chǎn)所有人生前贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)按年或按次課征贈(zèng)與稅，在財(cái)產(chǎn)所有人死亡后又將生前贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)總額并入遺產(chǎn)總額計(jì)征遺產(chǎn)稅，原已繳納的贈(zèng)與稅稅額可以從遺產(chǎn)稅稅額中抵免，一般遺產(chǎn)稅稅率高于贈(zèng)與稅稅率，或者只設(shè)一個(gè)稅率。這種模式只有少數(shù)國家采用。

（二）我國遺產(chǎn)稅稅制模式選擇

對于遺產(chǎn)稅的稅制模式，大多數(shù)學(xué)者建議，選擇總遺產(chǎn)稅制。也有學(xué)者主張分遺產(chǎn)稅制更好。[3]筆者贊成第一種觀點(diǎn)，在現(xiàn)階段我國實(shí)行總遺產(chǎn)稅制為宜，但在進(jìn)行立法設(shè)計(jì)時(shí)，沒有必要局限于此，同時(shí)也可以借鑒分遺產(chǎn)稅制的一些較好的成熟的做法。比如在扣除的設(shè)計(jì)中，可以適當(dāng)照顧到繼承人的不同情況，區(qū)別對待。切實(shí)可行、并行之有效地達(dá)到開征遺產(chǎn)稅的目的，才是我國遺產(chǎn)稅立法設(shè)計(jì)時(shí)所追求的首要目標(biāo)。

在遺產(chǎn)稅的三種模式中，混合遺產(chǎn)稅制最為復(fù)雜，雖然能夠較為有效地防止逃稅，而且相對公平合理，但是一份遺產(chǎn)兩次征稅，手續(xù)繁瑣復(fù)雜，征管成本較高，課稅時(shí)間過長，世界上采用這種模式的國家很少，可借鑒的經(jīng)驗(yàn)也比較少?，F(xiàn)階段我國尚處在市場經(jīng)濟(jì)的初級(jí)階段，與遺產(chǎn)稅有關(guān)的配套制度還很不完備，征管水平有待大力提高。在遺產(chǎn)稅開征之初，如果僅僅考慮到公平原則而采用這一模式，勢必將大大增加了征管難度，可操作性差，從而嚴(yán)重違反了效率原則，導(dǎo)致遺產(chǎn)稅形同虛設(shè)，最終反而達(dá)不到公平的目的。因此，混合模式首先予以排除。

分遺產(chǎn)稅制雖然比混合制可取之處更多一些，但仍然存在許多難以克服的障礙，因此也不宜采納。從稅制改革的發(fā)展方向看，1994年以來，為了進(jìn)一步適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，我國的稅收工作進(jìn)行了稅制、稅務(wù)機(jī)構(gòu)和稅收征管三項(xiàng)改革，明確提出了“統(tǒng)一稅法，公平稅負(fù)，簡化制度，合理分權(quán)”的稅制改革指導(dǎo)思想。從世界稅收改革的情況看，簡化稅制已成為各國稅改必不可少的一項(xiàng)重要內(nèi)容。因此，遺產(chǎn)稅的稅制模式不宜設(shè)計(jì)得太復(fù)雜，以簡便為好，以效率原則為主。分遺產(chǎn)稅制與總遺產(chǎn)稅制相比，前者就各繼承人所繼承的遺產(chǎn)分別課征，而后者只對被繼承人的遺產(chǎn)總額課征一次稅，稅制更為簡便，符合世界稅制發(fā)展趨勢和我國稅制改革的總體思路。

從保障國家財(cái)政收入角度看，在分遺產(chǎn)稅制下，被繼承人通常會(huì)采用生前將財(cái)產(chǎn)化整為零，分散出去的辦法，以減少繳納遺產(chǎn)稅的可能；再加上計(jì)算稅款時(shí)可以享有各種不同等級(jí)的扣除，往往使各繼承人繼承的遺產(chǎn)額低于免征額規(guī)定的水平，從而逃避遺產(chǎn)稅，給國家財(cái)政收入造成損失。而總遺產(chǎn)稅制是在繼承人分割遺產(chǎn)前先行征稅，能夠較好地克服因被繼承人過度分散遺產(chǎn)而造成的稅款流失，便于稅源的控制管理，有利于保障國家財(cái)政收入。

從稅收成本角度看，[4]首先，在征管程序方面，在分遺產(chǎn)稅制下，一份遺產(chǎn)的各個(gè)繼承人均為所繼承遺產(chǎn)部分的納稅人，因此，各納稅人需要分別申報(bào)納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)也要分別審核、分別予以課稅。而在總遺產(chǎn)稅制下課稅程序則簡便得多，一份遺產(chǎn)只需要一次課稅。而且，由于總遺產(chǎn)稅制只對遺產(chǎn)總額征稅，對于繼承人的多少和與被繼承人的親疏關(guān)系等情況無需審查、核實(shí)，其征管程序明顯比分遺產(chǎn)稅制簡便，節(jié)約了稅收成本，更好地體現(xiàn)了效率原則。其次，在征管水平方面，總的來說，我國目前稅收征管水平普遍不高，征管手段相對落后，尤其是先進(jìn)的征管技術(shù)手段還沒有普遍應(yīng)用，征管效率低。對于遺產(chǎn)稅這樣一個(gè)對征管有較高要求的稅種，沒有先進(jìn)的科技手段作保障，征管工作會(huì)更加困難。分遺產(chǎn)稅制由于涉及的納稅人較多，計(jì)算稅額相對復(fù)雜，對征管的要求也就相對較高，就我國目前的征管水平來說，很難滿足分遺產(chǎn)稅制的需要。因此，如果采用分遺產(chǎn)稅制，無疑會(huì)需要更多人力、物力的投入，增大了稅收成本。另外，我國目前尚未建立較為完備的個(gè)人財(cái)產(chǎn)申報(bào)制度和個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度，在這樣的條件下，如果實(shí)行分遺產(chǎn)稅制，由于稅收成本的增大，在不符合效率原則的同時(shí)，其相對公平的優(yōu)勢也很難充分體現(xiàn)。相比之下，總遺產(chǎn)稅制更適應(yīng)我國現(xiàn)階段稅收環(huán)境和征管水平，能最大限度地節(jié)約稅收成本，突出體現(xiàn)效率原則，如果我們在設(shè)計(jì)稅制具體細(xì)節(jié)時(shí)，能夠作一些傾向公平原則的切合實(shí)際的變通以作平衡，總遺產(chǎn)稅制無疑是一個(gè)較好的選擇。

從社會(huì)傳統(tǒng)角度看，由于受到文化傳統(tǒng)的影響，我國公民納稅意識(shí)較為淡薄，繼承遺產(chǎn)天經(jīng)地義，征稅阻力自然會(huì)比較大；加之在我國遺產(chǎn)稅初創(chuàng)階段，社會(huì)公眾乃至稅務(wù)人員均不熟悉，稅務(wù)人員缺少征收遺產(chǎn)稅的經(jīng)驗(yàn)。在客觀上，由于我國采取書面形式的遺囑較少，口頭遺囑形式較普遍，采取遺囑公證形式的則更少，并且遺產(chǎn)的分配多在家庭內(nèi)部進(jìn)行，隱蔽性較強(qiáng)，稅源透明度差，稅務(wù)人員很難準(zhǔn)確掌握各繼承人的遺產(chǎn)分配情況，這些困難無疑又增加了征管成本。相比而言，如果采用分遺產(chǎn)稅制，可操作性則較差。綜合以上因素，本文認(rèn)為總遺產(chǎn)稅模式，更適合我國國情。

世界各國在開征遺產(chǎn)稅的同時(shí)，大多開征贈(zèng)與稅作為補(bǔ)充。我國在開征遺產(chǎn)稅的同時(shí)也應(yīng)建立贈(zèng)與稅制度。但也有學(xué)者主張，就我國目前的情況看，只適合先開征遺產(chǎn)稅，待試行一段時(shí)間后，再考慮單獨(dú)設(shè)置贈(zèng)與稅。[5]本文認(rèn)為，雖然這種觀點(diǎn)更為符合我國現(xiàn)階段的征管水平，但遺產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)，在追求效率的同時(shí)，也要兼顧到公平。如果一味強(qiáng)調(diào)效率，則公平也很難實(shí)現(xiàn)。很明顯，如果只開征遺產(chǎn)稅，不配合以贈(zèng)與稅，將會(huì)產(chǎn)生財(cái)產(chǎn)所有人輕易地通過生前贈(zèng)與形式，大量逃避遺產(chǎn)稅的后果，使遺產(chǎn)稅形同虛設(shè)，達(dá)不到其征收的目的，反而造成稅收資源的浪費(fèi)，損失了效率。因此，我國在開征遺產(chǎn)稅的同時(shí)，設(shè)立贈(zèng)與稅是十分必要的。

根據(jù)各國遺產(chǎn)稅模式經(jīng)驗(yàn)，遺產(chǎn)稅如果選擇總遺產(chǎn)稅制，贈(zèng)與稅則相應(yīng)地采用總贈(zèng)與稅制。但是兩稅如何協(xié)調(diào)，是兩稅合一，還是分別設(shè)立，并行征收？如果是后一種模式，那么兩稅稅率如何配合，還需要進(jìn)一步探討。從國外兩稅配合模式看，第一種模式（兩稅合并征收）最為簡便，突出了效率優(yōu)先的原則，但是堵漏作用有限。第二種模式(兩稅分設(shè)，并行征收)能夠較為有效地發(fā)揮贈(zèng)與稅對遺產(chǎn)稅的補(bǔ)充作用，較好地體現(xiàn)公平原則，但兩稅分設(shè)稅制較復(fù)雜，涉及到相互協(xié)調(diào)、銜接等問題。本文認(rèn)為在我國開征遺產(chǎn)稅之初，應(yīng)堅(jiān)持效率優(yōu)先的原則，建議采用兩稅合并征收的模式。這是因?yàn)?

第一，事實(shí)上，贈(zèng)與稅作為遺產(chǎn)稅的補(bǔ)充稅種，無論在立法技術(shù)上，還是征管實(shí)踐方面，與遺產(chǎn)稅都有許多共同之處：（1）從遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的關(guān)系來看，贈(zèng)與稅是遺產(chǎn)稅的輔助性稅種，且兩者都是就財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移而征稅，屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅，合并征收有利于相互協(xié)調(diào)，相互補(bǔ)充。（2）從立法技術(shù)上來看，遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的征稅范圍、稅率等課稅要素的設(shè)計(jì)、征管方式和所要求的配套措施等大致相同，合并征收既便于操作，又可以避免分別征收造成的法律規(guī)定的重復(fù)、脫節(jié)、甚至相互矛盾等弊病。（3）從稅收征管實(shí)踐來看，實(shí)行兩稅統(tǒng)一立法，制定一部包括遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅的遺產(chǎn)稅法，不僅有利于稅務(wù)人員全面理解和掌握遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的立法精神和基本原則，便于操作，利于宣傳，而且還有利于統(tǒng)一制定兩稅的配套措施和制度，節(jié)約稅收成本。

第二，從國外的立法實(shí)踐看，在開征遺產(chǎn)稅之初，一般都是采用較為簡便的稅制，待實(shí)行一段時(shí)間，積累一定的經(jīng)驗(yàn)后，才逐步修改、完善的。遺產(chǎn)稅既然選擇了便于征管的總遺產(chǎn)稅制，贈(zèng)與稅也應(yīng)與之相協(xié)調(diào)，采用較為簡便的模式。

[1]參見各國稅制比較研究課題組：《財(cái)產(chǎn)稅制國際比較》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1996年版，第171頁。

[2]參見各國稅制比較研究課題組：《財(cái)產(chǎn)稅制國際比較》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1996年版，第164頁。

[3]參見魏陸：《遺產(chǎn)稅的借鑒與思考》，載《上海財(cái)稅》2000年第3期。

[4]此處的成本主要指稅收管理成本。西方稅收學(xué)者認(rèn)為，稅收的成本包括稅收管理成本和稅收遵從成本二方面。稅收管理成本指管理及調(diào)整現(xiàn)行稅制所發(fā)生的官方成本，包括稅務(wù)人員工資支出、房屋支出、辦公設(shè)備支出等。[英]錫德里克·桑福德：《成功稅制改革的經(jīng)驗(yàn)與問題》，楊燦明等譯，中國人民大學(xué)出版社2001年版，第97頁。

[5]戴德生：《遺產(chǎn)稅立法若干問題探討》，載《政法論壇》2000年第1期。