導(dǎo)語：房地產(chǎn)公司增值稅稅收籌劃探討一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：房地產(chǎn)公司紅線外公共配套設(shè)施增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣存在諸多爭議。本文以JZ公司為案例，分析探討紅線外公共配套設(shè)施增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的現(xiàn)狀、風(fēng)險、應(yīng)對的方案，以及稅收籌劃思路，為房地產(chǎn)公司進(jìn)行相關(guān)增值稅籌劃提供借鑒。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；公共配套設(shè)施；增值稅；稅收籌劃

JZ置業(yè)有限公司（以下簡稱JZ公司）通過招拍掛拿地，開發(fā)建設(shè)JZ新城綜合體項(xiàng)目，在項(xiàng)目紅線外配建幼兒園、小學(xué)、道路、景觀，無償移交給政府部門。本文以JZ公司為案例，分析探討紅線外公共配套設(shè)施增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的現(xiàn)狀、風(fēng)險，以及籌劃思路，為房地產(chǎn)公司進(jìn)行相關(guān)增值稅籌劃提供借鑒。

一、JZ公司紅線外公共配套設(shè)施基本情況

2019年，某大型國有施工企業(yè)集團(tuán)在四川省C市成立項(xiàng)目公司，組成聯(lián)合體共同投資JZ城市綜合開發(fā)運(yùn)營PPP項(xiàng)目，項(xiàng)目涵蓋市政、建筑、交通、景觀、水利、電力等。JZ公司是該集團(tuán)設(shè)立的房地產(chǎn)項(xiàng)目公司，專門從事JZ新城二級房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)。JZ公司在建的JZ綜合體項(xiàng)目有四個地塊（1號地塊、2號地塊、3號地塊、4號地塊），分別取得四個不動產(chǎn)權(quán)證、建設(shè)用地規(guī)劃許可證、建設(shè)工程規(guī)劃許可證。四個地塊緊鄰，中間由市政道路相隔。其中，4號地塊《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》附件《（招拍掛）規(guī)劃條件通知書》規(guī)定，須在項(xiàng)目紅線外配建幼兒園、小學(xué)、道路、景觀，公共配套設(shè)施與開發(fā)項(xiàng)目同步建設(shè)、同步竣工、無償移交給政府部門。根據(jù)JZ公司測算，4號地塊紅線外配建的幼兒園、小學(xué)工程總價8416.00萬元，配建的道路、景觀工程總價346.00萬元，建安成本涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額723.00萬元。JZ公司計劃將4號地塊項(xiàng)目紅線外配建的幼兒園、小學(xué)、道路、景觀，竣工后無償移交給當(dāng)?shù)卣块T，初始產(chǎn)權(quán)直接登記到政府指定行政事業(yè)單位，用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象。

二、公共配套設(shè)施無償移交視同銷售問題

實(shí)務(wù)中對于公共配套設(shè)施無償移交是否視同銷售，存在兩種作法，一是視同銷售，二是不視同銷售。作為視同銷售處理的，以廣東省稅務(wù)局的觀點(diǎn)為代表。根據(jù)《廣東省“三舊改造”稅收指引（2019年版）》（粵稅發(fā)〔2019〕188號）的規(guī)定，不動產(chǎn)登記部門直接將配套建設(shè)首次登記到政府指定的行政事業(yè)單位，受讓方屬于為政府無償提供建筑服務(wù)，應(yīng)按照視同銷售的相關(guān)規(guī)定繳納增值稅。如果公共配套設(shè)施無償移交視同提供建筑服務(wù)，那么公共配套設(shè)施的進(jìn)項(xiàng)稅額自然允許抵扣。由于視同提供建設(shè)服務(wù)的銷售額，與公共配套支出相差不大，增值稅銷項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后，房地產(chǎn)公司的增值稅負(fù)在視同銷售環(huán)節(jié)并不會明顯增加。但是，無償移交視同銷售后，紅線外公共配套能否在計算銷售額時允許扣除，將顯著影響房地產(chǎn)公司增值稅稅負(fù)，這個問題本文在后面將專門論述。不作視同銷售處理的，以上海市稅務(wù)局的觀點(diǎn)為代表。根據(jù)上海市稅務(wù)局《關(guān)于配建的保障性住房相關(guān)稅收問題的政策操作口徑的通知》的規(guī)定，房屋建成后，大產(chǎn)證直接辦理到區(qū)保障房管理機(jī)構(gòu)名下的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不開具發(fā)票，不視同銷售不動產(chǎn)或提供建筑服務(wù)。根據(jù)四川省稅務(wù)局《營改增政策業(yè)務(wù)解答（第十六期）》回復(fù)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得項(xiàng)目建設(shè)用地，按照政府要求在項(xiàng)目建設(shè)用地邊界外（即“紅線外”外）建設(shè)道路、橋梁、公園、綠化等公共配套建設(shè)施，且建成后無償移交地方政府，所有權(quán)也歸地方政府。無償移交紅線外公共配套建設(shè)設(shè)施不視同銷售，不征增值稅，對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣。JZ公司的注冊地在四川，受四川省稅務(wù)局執(zhí)行口徑約束。因此，JZ公司項(xiàng)目紅線外配建的幼兒園、小學(xué)、道路、景觀，無償移交不視同銷售。

三、紅線外公共配套設(shè)施進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題

對于公共配套設(shè)施的進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣，實(shí)務(wù)中存在兩種作法。一是允許抵扣，二是不允許抵扣。2020年6月29日國家稅務(wù)總局福建省12366納稅服務(wù)中心答復(fù)：如單位向其他單位無償提供服務(wù)且為用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的，不需要按照視同銷售處理，不影響進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。楊梅［1］（2018）分析認(rèn)為，房企將建設(shè)的幼兒園移交政府用于公益性事業(yè)的無償行為，不視同銷售，屬于“不征增值稅項(xiàng)目”。稅法并未規(guī)定不征增值稅項(xiàng)目不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此房地產(chǎn)企業(yè)將建設(shè)的幼兒園、醫(yī)院、學(xué)校、供水設(shè)施等配套設(shè)施無償移交給政府的，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。根據(jù)四川省稅務(wù)局《營改增政策業(yè)務(wù)解答（第十六期）》回復(fù)，無償移交紅線外公共配套建設(shè)設(shè)施不視同銷售，不征增值稅，對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣。綜上所述，對于紅線外公共配套設(shè)施的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，福建省稅務(wù)局的回復(fù)允許抵扣，四川省稅務(wù)局的回復(fù)不允許抵扣。正如楊梅所分析，財稅〔2016〕36號以及其他國家層面的增值稅政策文件，只是明確規(guī)定不得抵扣的范圍，沒有規(guī)定不征稅項(xiàng)目不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。根據(jù)法無禁止即可的原則，不在不得抵扣范圍之內(nèi)，就可以抵扣。從情感上講，筆者認(rèn)同JZ公司紅線外公共配套設(shè)施的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣。但是四川省稅務(wù)局已經(jīng)回復(fù)了不允許抵扣，JZ公司作為四川的房地產(chǎn)企業(yè)需要考慮稅務(wù)機(jī)關(guān)的政策執(zhí)行口徑，以免帶來增值稅抵扣風(fēng)險。

四、紅線外公共配套支出在計算應(yīng)稅銷售額時扣除問題

福建省稅務(wù)學(xué)會課題組［2］（2019）在《“限地價、競配建”供給模式涉稅風(fēng)險研究》分析認(rèn)為，配建房開發(fā)建設(shè)成本在計算應(yīng)稅銷售額時不允許從全部價款和價外費(fèi)用中扣除。蔡少優(yōu)［3］（2020）主編的《房地產(chǎn)企業(yè)增值稅疑難問題精解：實(shí)務(wù)操作、會計處理、案例分析》，似乎采用了與福建省稅務(wù)學(xué)會課題組論文中相同的案例，得出的結(jié)論類似，即支付的土地價款取得了財政票據(jù)，在計算銷售額時允許從全部價款和價外費(fèi)用中扣除，而配建成本則不能從全部價款和價外費(fèi)用中扣除。書中進(jìn)一步解釋，“配建面積不視為繳交實(shí)務(wù)地價，出讓人不開具任何形式的地價發(fā)票”，這條土地拍賣出讓須知條款印證配建成本不允許扣除。陳冉、趙國慶［4］（2018）在《新規(guī)下房企配建保障房的稅務(wù)處理》一文中認(rèn)為，保障房的建設(shè)成本能否作為向政府部門支付的土地價款而抵減銷售額，政策尚未做出明確規(guī)定，主管稅務(wù)部門也未有明確口徑，應(yīng)當(dāng)作為待明確事項(xiàng)，在后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目中與相關(guān)部門進(jìn)行溝通?！稄V東省“三舊改造”稅收指引（2019年版）》（粵稅發(fā)〔2019〕188號）剖析了各種復(fù)雜的、影響重大的市場行為的稅務(wù)處理。但是，關(guān)于無償移交配建設(shè)施能否作為土地成本抵減增值稅銷售收入，并未明確。綜上所述，福建省稅務(wù)學(xué)會課題組、蔡少優(yōu)、趙國慶等人的文章，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的政策，對配建成本從全部價款和價外費(fèi)用中扣除問題，都持否定意見或不確定意見。上述分析邏輯，同樣適用于分析紅線外的公共配套設(shè)施支出在計算應(yīng)稅銷售額時是否允許扣除問題。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第18號、財稅〔2016〕140號文件規(guī)定，在計算銷售額時從全部價款和價外費(fèi)用中扣除土地價款，應(yīng)當(dāng)取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)。納稅人按規(guī)定允許扣除支付給其他單位或個人的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。JZ公司紅線外公共配套支出，都是由《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》中要求無償配建移交的。JZ公司希望將上述配建支出作為直接支付的土地價款在計算增值稅銷售額扣除，筆者甚為理解。但根據(jù)筆者分析，在實(shí)務(wù)中不可能得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。在實(shí)務(wù)操作中，紅線外配套設(shè)施支出不能取得允許扣除的土地價款所需的憑據(jù)，具體而言，配套設(shè)施成本既不能取得土地出讓金財政票據(jù)，也不能取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證。地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在沒有后續(xù)政策明確規(guī)定允許扣除的情況下，不可能突破國家稅務(wù)總局公告2016年第18號、財稅［2016］140號文件規(guī)定，擅自同意配套設(shè)施成本作為實(shí)際支付的土地價款在計算增值稅銷售額扣除。JZ公司也曾就此事咨詢稅務(wù)機(jī)關(guān)，回復(fù)稱配建的紅線外幼兒園、小學(xué)等紅線外公共配套支出未取得土地出讓金財政票據(jù)，不能作為土地價款在計算銷售額時扣除。因此，JZ公司無償移交的紅線外公共配套建設(shè)設(shè)施對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，也不能作為土地價款在計算銷售額時扣除，對于公司降低增值稅稅負(fù)不利。對于參照粵稅發(fā)〔2019〕188號執(zhí)行的房地產(chǎn)公司，在紅線外公共配套無償移交環(huán)節(jié)，視同銷售未增加增值稅稅負(fù)，但在房屋銷售環(huán)節(jié)因不能在計算應(yīng)稅銷售額時允許扣除，增值稅稅負(fù)相對增加了。

五、JZ公司紅線外公共配套支出進(jìn)項(xiàng)稅額處理

鑒于四川省稅務(wù)局已經(jīng)答復(fù)了無償移交紅線外公共配套建設(shè)設(shè)施對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，也不能作為土地價款在計算銷售額時扣除，若繼續(xù)通過無償配建紅線外公共配套設(shè)施，相對于無配建拿地而言，在增值稅上少抵土地價款，多計銷項(xiàng)稅額，不利于JZ公司降低增值稅稅負(fù)。目前，JZ公司4號地塊處于前期準(zhǔn)備階段，項(xiàng)目紅線外配建的幼兒園、小學(xué)、道路、景觀建造成本尚未發(fā)生；2號地塊已經(jīng)處于施工階段，發(fā)生了紅線外道路、景觀支出。JZ公司應(yīng)采取的措施是，支付的公共配套支出成本均要求供應(yīng)商開具增值稅專用發(fā)票，JZ公司認(rèn)證抵扣后進(jìn)項(xiàng)稅額，再進(jìn)行轉(zhuǎn)出。JZ公司切不可因?yàn)闀簳r不能抵扣，而要求供應(yīng)商開具增值稅普通發(fā)票，或在增值稅發(fā)票綜合服務(wù)平臺勾選“不抵扣”，以免以后可以抵扣時未取得專用發(fā)票而無法抵扣。JZ公司繳納的土地出讓金并取得財政票據(jù)，能夠作為直接支付的土地價款在銷售房地產(chǎn)計算銷售額中扣除。JZ公司后續(xù)招拍掛拿地，可考慮采用無配建方式拿地。

六、紅線外公共配套支出不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的稅負(fù)

根據(jù)JZ公司測算數(shù)據(jù)，4號地塊配套設(shè)施不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的情況下項(xiàng)目增值稅稅負(fù)率為3.48％；若公共配套支出的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，4號地塊項(xiàng)目增值稅稅負(fù)率為2.82％，增值稅稅負(fù)率降低0.64％，應(yīng)交增值稅減少723.00萬元。經(jīng)測算，若JZ公司將上述不允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額723.00萬元，轉(zhuǎn)入開發(fā)成本后可少交企業(yè)所得稅180.75萬元（723萬元*25%所得稅稅率＝180.75萬元），少交土地增值稅167.00萬元（723.00萬元*30%土地增值稅稅率*77%住宅占比＝167.00萬元，非住宅土地增值稅的增值額為負(fù)數(shù)不交土地增值稅）。但少交的企業(yè)所得稅、土地增值稅不足以抵減多交的增值稅，公共配套支出進(jìn)項(xiàng)稅額能抵扣仍是JZ公司最有利的選擇。因此，JZ公司需要持續(xù)關(guān)注，無償移交紅線外公共配套建設(shè)設(shè)施對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額是否允許抵扣問題。如果以后稅務(wù)機(jī)關(guān)同意抵扣了，可將已經(jīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額，再轉(zhuǎn)入進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。

七、紅線外公共配套設(shè)施增值稅稅收籌劃思路

在四川省稅務(wù)局現(xiàn)行增值稅執(zhí)行口徑下，將項(xiàng)目公司無償配建方式拿地，轉(zhuǎn)化為項(xiàng)目公司無配建方式拿地，是解決紅線外公共配套設(shè)施增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的一種思路。具體而言，可采用關(guān)聯(lián)方建設(shè)配套設(shè)施和項(xiàng)目公司代建兩種模式。

（一）關(guān)聯(lián)方建設(shè)配套設(shè)施

JZ公司的關(guān)聯(lián)方投資JZ新城城市綜合開發(fā)運(yùn)營PPP項(xiàng)目，在洽談PPP項(xiàng)目時將上述學(xué)校、幼兒園、道路、綠化納入PPP項(xiàng)目范圍，可由JZ公司關(guān)聯(lián)方建設(shè)配套設(shè)施。JZ公司以無配建方式拿地，將配套設(shè)施成本作為實(shí)物支付的土地價款轉(zhuǎn)化為貨幣支付的土地價款，支付的土地出讓金能取得國土部門開具的土地出讓金財政票據(jù)，能夠作為直接支付的土地價款在銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目計算銷售額中扣除，相對于通過無償配建公共配套設(shè)施模式，在計算增值稅銷售額多抵土地價款，少計銷項(xiàng)稅額，有利于降低增值稅稅負(fù)。在實(shí)務(wù)中，有些參與一級土地整理的項(xiàng)目公司關(guān)聯(lián)方，未用PPP項(xiàng)目模式，而是融資建設(shè)模式。相對于PPP項(xiàng)目模式，在融資建設(shè)模式下關(guān)聯(lián)方建設(shè)公共配套設(shè)施的政策障礙更少，該增值稅籌劃思路更易落地。

（二）代建配套設(shè)施

根據(jù)四川省營改增問題回復(fù)第十期規(guī)定，業(yè)主方、項(xiàng)目管理方、項(xiàng)目施工方簽訂三方合同的代建項(xiàng)目，如果增值稅發(fā)票由項(xiàng)目施工方直接開具給業(yè)主方，項(xiàng)目管理方僅對項(xiàng)目施工過程進(jìn)行監(jiān)督管理，并向業(yè)主方收取一定比例或者金額的管理費(fèi)，其收取的管理費(fèi)按照“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”繳納增值稅。如果施工方將發(fā)票開具給項(xiàng)目管理方，再由項(xiàng)目管理方向業(yè)主方開具發(fā)票的，項(xiàng)目方向業(yè)主方收取的全部價款和價外費(fèi)用按照“建筑業(yè)”繳納增值稅。代建模式下，JZ公司為當(dāng)?shù)卣ㄉ鲜雠涮自O(shè)施，JZ公司向政府收取一定比例或者金額的管理費(fèi)，按照“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”繳納增值稅。這種情況下與關(guān)聯(lián)方建設(shè)配套設(shè)施模式類似，JZ公司有利于降低增值稅稅負(fù)。

八、結(jié)語

高金平［5］認(rèn)為，稅務(wù)籌劃是指納稅人在資本運(yùn)作和經(jīng)營活動過程中，基于稅法規(guī)定和納稅遵從，以籌劃兼顧為原則，采取科學(xué)的方法設(shè)計符合商業(yè)目的的交易結(jié)構(gòu)，以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)合理化，價值最大化的決策過程。在JZ公司紅線外公共配套增值稅籌劃方案中，引入關(guān)聯(lián)方建設(shè)模式、代建模式，通過商業(yè)模式的調(diào)整，將之前作為實(shí)物支付土地價款的配套設(shè)施支出，轉(zhuǎn)化為貨幣支付的土地價款，在計算增值稅銷售額可多抵土地價款，少計銷項(xiàng)稅額，有利于降低增值稅稅負(fù)。上述增值稅籌劃思路對于同時進(jìn)行一二級房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，對于既有代建基礎(chǔ)設(shè)施業(yè)務(wù)又有開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的政府平臺房地產(chǎn)企業(yè)，進(jìn)行紅線外公共配套增值稅籌劃有參考意義。

參考文獻(xiàn)

［1］楊梅.房企無償向政府移交公共配套設(shè)施如何繳納增值稅［J］.注冊稅務(wù)師，2018（2）.

［2］福建省稅務(wù)學(xué)會課題組.“限地價、競配建”供給模式涉稅風(fēng)險研究［J］.稅務(wù)研究，2019（1）.

［3］蔡少優(yōu).房地產(chǎn)企業(yè)增值稅疑難問題精解：實(shí)務(wù)操作、會計處理、案例分析［M］.北京：中國市場出版社有限公司，2020.

［4］陳冉，趙國慶.新規(guī)下房企配建保障房的稅務(wù)處理［J］.財務(wù)與會計，2018（17）.

［5］高金平.稅收疑難案例分析（第七輯）［M］.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2020.

作者：黃基友 單位：四川華政大壯稅務(wù)師事務(wù)所有限責(zé)任公司