一、我國現(xiàn)行稅務(wù)行政復議制度的主要問題

（一）申請審查抽象行政行為操作困難

第一，法律規(guī)定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請審查；向行政復議機關(guān)提出對“規(guī)定”的審查申請，以對具體行政行為的復議申請為前提；一并向行政復議機關(guān)提出對抽象行政行為的審查申請，應(yīng)當是認為抽象行政行為不合法，而非不適當。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實質(zhì)上的區(qū)分標準相對模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務(wù)管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權(quán)利，無疑對包括稅務(wù)部門在內(nèi)的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態(tài)度消極。

（二）對征稅行為的復議附加了限制條件

現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔保的限制條件。這不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權(quán)利。如果稅務(wù)機關(guān)的征稅行為確屬違法，而當事人又因稅務(wù)機關(guān)征稅過多或遇到特殊困難或稅務(wù)機關(guān)所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應(yīng)擔保），復議勢必無法啟動。當事人受到不法侵害后既不能申請復議，也無法直接向法院起訴.顯然是對當事人訴權(quán)的變相剝奪。

（三）對與稅款相關(guān)的非納稅爭議，實踐中復議標準不一

一、我國稅務(wù)行政復議制度的現(xiàn)狀

1994年4月29日，我國頒布了《行政復議法》，并于1999年10月1日起正式施行。行政復議法的頒布實施標志著我國行政復議制度的最終確立，頒布之初，人們對行政復議制度充滿了期待，行政復議案件在短時間內(nèi)出現(xiàn)了大幅度增長。然而這些年過去，行政復議案件數(shù)量大幅度下降，這說明我國行政復議制度本身的設(shè)計有妨礙其達成目標的因素存在。國內(nèi)也有許多專家、學者，對我國的行政復議制度存在的缺陷進行了廣泛的討論。歸納起來有以下幾點：

（一）行政復議時納稅義務(wù)前置的規(guī)定

國家稅務(wù)總局頒發(fā)的《稅務(wù)行政復議規(guī)則（暫行）》第14條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人及納稅擔保人…對行政復議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟，申請人按前款規(guī)定申請行政復議的，必須先依照稅務(wù)機關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)確定的稅額、期限，繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔保，方可在實際繳清稅款和滯納金后或者所提供擔保的刀作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)確認之日起60日內(nèi)提出行政復議申請。”這便是稅務(wù)行政復議納稅義務(wù)前置的法律依據(jù)[1]。

主要問題就在于對復議附加的先行納稅或提供相應(yīng)擔保的條件。目前的普遍觀點認為，如果納稅人確實無力納稅和或者提供有效的擔保（現(xiàn)實中大量存在這種現(xiàn)象），那么也就不能夠提起稅務(wù)行政復議申請，征稅機關(guān)的上一級機關(guān)有權(quán)根據(jù)上述規(guī)定拒絕受理該復議申請。稅務(wù)行政復議和稅務(wù)行政訴訟之間是有先后順位的，納稅人沒有選擇權(quán)，也就是說，如果納稅人喪失行政復議救濟權(quán)，也就進一步喪失司法救濟權(quán)。這將使許多納稅人的權(quán)利在實際上得不到保護。

（二）稅務(wù)行政復議機構(gòu)的獨立性

一、我國現(xiàn)行稅務(wù)行政復議制度的主要問題

（一）申請審查抽象行政行為操作困難

第一，法律規(guī)定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請審查；向行政復議機關(guān)提出對“規(guī)定”的審查申請，以對具體行政行為的復議申請為前提；一并向行政復議機關(guān)提出對抽象行政行為的審查申請，應(yīng)當是認為抽象行政行為不合法，而非不適當。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實質(zhì)上的區(qū)分標準相對模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務(wù)管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權(quán)利，無疑對包括稅務(wù)部門在內(nèi)的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態(tài)度消極。

（二）對征稅行為的復議附加了限制條件

現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔保的限制條件。這不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權(quán)利。如果稅務(wù)機關(guān)的征稅行為確屬違法，而當事人又因稅務(wù)機關(guān)征稅過多或遇到特殊困難或稅務(wù)機關(guān)所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應(yīng)擔保），復議勢必無法啟動。當事人受到不法侵害后既不能申請復議，也無法直接向法院起訴.顯然是對當事人訴權(quán)的變相剝奪。

（三）對與稅款相關(guān)的非納稅爭議，實踐中復議標準不一

一、我國現(xiàn)行稅務(wù)行政復議制度的主要問題

（一）申請審查抽象行政行為操作困難

第一，法律規(guī)定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請審查；向行政復議機關(guān)提出對“規(guī)定”的審查申請，以對具體行政行為的復議申請為前提；一并向行政復議機關(guān)提出對抽象行政行為的審查申請，應(yīng)當是認為抽象行政行為不合法，而非不適當。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實質(zhì)上的區(qū)分標準相對模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務(wù)管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權(quán)利，無疑對包括稅務(wù)部門在內(nèi)的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態(tài)度消極。

（二）對征稅行為的復議附加了限制條件

現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔保的限制條件。這不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權(quán)利。如果稅務(wù)機關(guān)的征稅行為確屬違法，而當事人又因稅務(wù)機關(guān)征稅過多或遇到特殊困難或稅務(wù)機關(guān)所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應(yīng)擔保），復議勢必無法啟動。當事人受到不法侵害后既不能申請復議，也無法直接向法院起訴.顯然是對當事人訴權(quán)的變相剝奪。

（三）對與稅款相關(guān)的非納稅爭議，實踐中復議標準不一

一、我國現(xiàn)行稅務(wù)行政復議制度的主要問題

（一）申請審查抽象行政行為操作困難

第一，法律規(guī)定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請審查；向行政復議機關(guān)提出對“規(guī)定”的審查申請，以對具體行政行為的復議申請為前提；一并向行政復議機關(guān)提出對抽象行政行為的審查申請，應(yīng)當是認為抽象行政行為不合法，而非不適當。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實質(zhì)上的區(qū)分標準相對模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務(wù)管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權(quán)利，無疑對包括稅務(wù)部門在內(nèi)的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態(tài)度消極。

（二）對征稅行為的復議附加了限制條件

現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔保的限制條件。這不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權(quán)利。如果稅務(wù)機關(guān)的征稅行為確屬違法，而當事人又因稅務(wù)機關(guān)征稅過多或遇到特殊困難或稅務(wù)機關(guān)所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應(yīng)擔保），復議勢必無法啟動。當事人受到不法侵害后既不能申請復議，也無法直接向法院起訴.顯然是對當事人訴權(quán)的變相剝奪。

（三）對與稅款相關(guān)的非納稅爭議，實踐中復議標準不一

一、問題的提出和研究的進路

1，問題的提出。

之所以研究稅務(wù)行政復議的問題，是因為行政復議在法律制度當中的重要位置。行政復議的重要意義在理論界和實務(wù)界都得到了相當?shù)闹匾暋?/p>

在理論界，諸多學者描述過行政復議的重要性。有行政法學者指出，現(xiàn)代社會，“隨著行政權(quán)的膨脹和積極行政的日益興起，行政糾紛日益增多，公民的基本權(quán)利受到諸多威脅”[1].為了保障公民權(quán)利、防止行政權(quán)的濫用，必須建立各種監(jiān)督制度和救濟途徑，行政復議就是其中重要的一種。著名行政法學者姜明安這樣描述過行政復議的重要意義，他說，人類文明包括物質(zhì)文明、精神文明和制度文明。在現(xiàn)代社會，制度文明的重要內(nèi)容和標志是民主、法治和市場經(jīng)濟體制。而行政復議則是民主、法治的重要制度架構(gòu)，是市場經(jīng)濟體制正常運作的重要保障。或者可以說民主、法治是現(xiàn)代文明的構(gòu)成要件，它本身又是由一系列體現(xiàn)民主、法治精神的制度構(gòu)成的，如人民參與國家管理制度、政府行為公開制度、行政程序制度、司法審查制度和行政復議制度等。這些制度與市場經(jīng)濟有著密切的聯(lián)系，它們形成市場經(jīng)濟運作的軟環(huán)境。就行政復議而言，它為市場主體提供解決行政爭議的途徑，為保護市場主體合法權(quán)益提供救濟機制，為市場的正常運作提供解決行政爭議的途徑，為保護市場主體合法權(quán)益提供救濟機制，為市場的正常運作提供行政秩序保障。有了這些途徑、機制、保障，才可能激發(fā)出市場主體競爭、開拓、創(chuàng)新、發(fā)展的積極性[2]……

在法律實踐當中，行政復議的意義也得到重視。2006年12月2日至3日舉行的全國行政復議工作座談會上，國務(wù)院秘書長華建敏指出，行政復議是解決行政爭議、化解社會矛盾的重要法律制度和法定渠道。加強行政復議工作，是妥善化解矛盾糾紛、促進社會和諧穩(wěn)定的必然要求，是維護人民群眾合法權(quán)益的重要途徑，是建設(shè)法治政府的重要內(nèi)容，是促進政府自身建設(shè)的重要手段。各地、各部門要充分認識新形勢下加強行政復議工作的重要性和必要性[3]……同時，12月4號的人民日報評論員文章也指出，“行政復議制度作為保護人民群眾合法權(quán)益、保障和監(jiān)督行政機關(guān)依法行使職權(quán)的重要法律制度，涵蓋了利益協(xié)調(diào)機制、訴求表達機制、矛盾調(diào)處機制、權(quán)益保障機制等方面的內(nèi)容，是解決行政爭議的重要法定渠道，是加快建設(shè)法治政府、構(gòu)建和諧社會的重要環(huán)節(jié)，必將在保障社會公平正義、促進社會和諧諸方面扮演更加重要的角色。通過發(fā)揮行政復議在解決行政爭議方面的重要作用，有利于把行政爭議化解在基層、化解在矛盾初始階段、化解在行政系統(tǒng)內(nèi)部，防止行政糾紛擴大和激化，有利于進一步密切黨和政府與人民群眾的關(guān)，從而推動社會和諧。[4]”

就稅務(wù)行政復議的情況開看，國家稅收總局的全國稅務(wù)行政復議應(yīng)訴工作調(diào)查分析報告中有數(shù)據(jù)顯示，1994——2005年全國稅務(wù)系統(tǒng)發(fā)生行政復議案件4300多件，復議決定維持與撤銷變更的比例為50.4：49.6；行政訴訟案件1400多件，裁判維持與變更撤銷的比例為55：45.[5]從數(shù)據(jù)可以看出來，經(jīng)過行政復議程序又提起行政訴訟的比例僅為不足13%，行政復議成為解決稅務(wù)爭議的主渠道，這也可以使我們看出稅務(wù)行政復議的法律制度非常重要的意義。

一、我國稅收行政復議的歷史沿革

政務(wù)院于1950年制定了《稅務(wù)復議委員會組織通則》，第一次對稅務(wù)復議制度做出了規(guī)定，明確規(guī)定復議決定為終局決定，不得對其提起訴訟。從這里我們可以看出我國的稅收行政復議從一出生就是一個行政機關(guān)的把關(guān)程序，不帶一絲訴訟的色彩。1958年，稅務(wù)復議委員會被取消，復議為申訴所取代。1973年復議制度一度被停止。

改革開放以來，稅收復議制度逐步得到恢復和發(fā)展。1990年12月24日，國務(wù)院了《行政復議條例》。1999年4月29日，第九屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第九次會議審議通過了《行政復議法》。國家稅務(wù)總局于1999年9月23日了新的《稅收行政復議》(試行)。這是我國目前稅收行政復議的主體規(guī)范性文件。[1]行政復議法規(guī)定的審查辦法是以書面審為原則，以非書面審查為例外，還沒有進化到訴訟形態(tài)。

二，我國稅收行政復議的主要程序

1．管轄。我國的稅收行政復議采取“下管一級”的辦法，國務(wù)院管國家稅務(wù)總局，國家稅務(wù)總局管各省市自治區(qū)稅務(wù)局，各省稅務(wù)局管各地級市稅務(wù)局，市級稅務(wù)局管縣級稅務(wù)局。記得一位老師曾經(jīng)形象的比喻這種關(guān)系為“父子關(guān)系”，現(xiàn)在的稅務(wù)條條化管理更加密切了這種關(guān)系，而且低一級稅務(wù)局的領(lǐng)導大多來自于上級稅務(wù)局，使下級稅務(wù)局更加了解上級的意圖。尤其是在稅務(wù)糾紛中更加積極的去征求上級稅務(wù)局的意見，使復議成為一種形式，我國目前的管轄還沒有擺脫自己人管自己事的模式，其客觀公正性歷來為人詬病。最近幾年的稅務(wù)糾紛的當事人大多選擇直接到法院起訴也證明了這一點。[3]

2．復議的方式。行政復議法第22條規(guī)定的行政復議的審查方式是原則上采用書面審查的方法，但是申請人提出要求或者行政復議機關(guān)負責法制工作的機構(gòu)認為有必要時，可以向有關(guān)組織和人員調(diào)查情況，聽取申請人，被申請人和第三人的意見。行政復議條例第37條關(guān)于審查方式的規(guī)定是，行政復議實行書面方式復議制度，但復議機關(guān)認為有必要時，可以采取其他方式審理復議案件。可以看出我國的稅務(wù)行政復議審查的方式為書面審查為原則，非書面審查為例外。關(guān)于非書面審查，盡管法律的規(guī)定非常粗疏，但它是行政復議“司法”化的表現(xiàn)，應(yīng)該充分肯定，并使之更加完善。

各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局：

為了充分發(fā)揮行政復議職能，妥善解決稅務(wù)行政爭議，切實保護納稅人合法權(quán)益，推進稅務(wù)機關(guān)依法行政，構(gòu)建和諧征納關(guān)系，根據(jù)中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳《關(guān)于預防和化解行政爭議健全行政爭議解決機制的意見》（中辦發(fā)〔20**〕27號）和國務(wù)院行政復議工作座談會精神，提出如下意見：

一、提高認識，充分發(fā)揮行政復議化解稅務(wù)行政爭議的主渠道作用

（一）行政復議是化解稅務(wù)行政爭議的有效手段。稅務(wù)系統(tǒng)開展行政復議工作以來，各級稅務(wù)機關(guān)大力推進依法行政，行政執(zhí)法和行政復議工作水平不斷提高，有效發(fā)揮了行政復議的職能作用，維護了納稅人的合法權(quán)益，及時、妥善地處理了大量稅務(wù)行政爭議。

（二）新形勢要求必須加強行政復議工作。隨著改革的深入，行政復議案件日趨增多，反映的問題漸趨復雜，深層次的問題愈益凸顯，稅收政策不完善、執(zhí)法不規(guī)范、復議工作質(zhì)量不高的問題仍然存在。黨中央、國務(wù)院高度重視行政復議在解決行政爭議、加快建設(shè)法治政府、維護社會穩(wěn)定中的重要作用。各級稅務(wù)機關(guān)必須進一步提高對做好行政復議工作重要性和緊迫性的認識，切實增強政治責任感，采取扎實有效措施，全面加強稅務(wù)行政復議工作。

（三）充分發(fā)揮行政復議化解稅務(wù)行政爭議的主渠道作用。行政復議是解決稅務(wù)行政爭議的重要法律制度和主要渠道。各級稅務(wù)機關(guān)要充分發(fā)揮行政復議便捷高效、方式靈活的優(yōu)勢，完善相關(guān)制度，改進工作方法，加強行政復議能力建設(shè)，努力提高案件辦理質(zhì)量，有效化解稅務(wù)行政爭議。

據(jù)不完全統(tǒng)計，近幾年來全國稅務(wù)行政復議案件始終保持18％左右的增長幅度。稅務(wù)行政復議案件的增多，不僅體現(xiàn)了納稅人依法維權(quán)意識的提高和對稅務(wù)行政復議工作的信任，而且也反映了稅務(wù)執(zhí)法質(zhì)量不高，當然也給稅務(wù)行政復議工作提出了新的挑戰(zhàn)。

一、稅務(wù)行政復議案件增多的原因

1．納稅人法律意識的提高。主要表現(xiàn)為自然人提起復議的案件數(shù)量大幅度增長，復議應(yīng)訴事項全面延伸，由過去以行政處罰為主，到現(xiàn)在以征稅行為和行政處罰為主的轉(zhuǎn)變，涉及行政強制、行政許可、行政不作為等幾乎所有的法律規(guī)定可以要求復議的稅務(wù)具體行政行為。主要因為各級稅務(wù)部門大張旗鼓地宣傳稅法，稅收法治逐步深入人心，納稅人在履行義務(wù)的同時，也在尋求稅法賦予的權(quán)利，從關(guān)系維權(quán)到法律維權(quán)，法律正逐漸成為納稅人維護自身合法權(quán)益的重要手

段。

2．稅務(wù)行政執(zhí)法不規(guī)范。統(tǒng)計分析顯示，2001年稅務(wù)行政復議的維持率是28．8％，2002年是23．9％，維持率不高，說明稅收行政執(zhí)法行為存在偏差。具體表現(xiàn)在重實體輕程序，隨意執(zhí)行稅收政策，濫用稅收自由裁量權(quán)，缺少服務(wù)意識，工作簡單粗暴。既有思想觀念上的原因，如缺少程序公正和稅收法定的現(xiàn)代法制觀念和治稅觀念；也有執(zhí)法目標定位上的原因，如一些稅源較貧乏、財政需求較大的地方，完成任務(wù)優(yōu)先于依法行政，復議案件因此增多是可以想見的。既有稅務(wù)干部素質(zhì)上的原因，如對稅收政策認識的偏差和服務(wù)意識的缺位；也有執(zhí)法監(jiān)督機制的建設(shè)相對不力的原因。

3．稅收立法存在缺陷。我國稅收立法層次不高，稅收政策頻繁調(diào)整，產(chǎn)生了大量的短期行為；現(xiàn)行稅收法律法規(guī)存在設(shè)計上的不足和不完善，實體法中有很多要素不確定，稅收程序法中一些規(guī)定不嚴密，稅務(wù)機關(guān)在運用自由裁量權(quán)時，容易出現(xiàn)違規(guī)操作、顯失公平、過罰失當?shù)膯栴}；稅收立法的前瞻性不夠，許多新情況、新問題不能及時在稅收立法上予以規(guī)范。由于納稅人法律意識的提高和專業(yè)中介服務(wù)機構(gòu)如會計、稅務(wù)、律師等大量介入，納稅人開始質(zhì)疑上述稅收立法上的問題，這方面的稅務(wù)行政復議案件有增多的趨勢。

【摘要】稅收行政復議的設(shè)計目的在于上級行政機關(guān)對下級行政機關(guān)的“把關(guān)”，并不是出于訴訟的目的。隨著稅務(wù)機關(guān)的條條管理的加強，稅務(wù)機關(guān)上下級關(guān)系正在逐漸“融合”，稅收行政復議的作用正在逐步減小，稅務(wù)行政復議制度存在的價值日趨微小，建立稅務(wù)法院已成為歷史選擇的必然。

【關(guān)鍵詞】稅務(wù)行政復議，稅務(wù)法院

稅收行政復議是指納稅人認為征稅機關(guān)的行政行為侵犯了其合法權(quán)益，因而提出審查相關(guān)行政行為的申請，并由法定的復議機關(guān)進行復查的制度的總稱。

一、我國稅收行政復議的歷史沿革

政務(wù)院于1950年制定了《稅務(wù)復議委員會組織通則》，第一次對稅務(wù)復議制度做出了規(guī)定，明確規(guī)定復議決定為終局決定，不得對其提起訴訟。從這里我們可以看出我國的稅收行政復議從一出生就是一個行政機關(guān)的把關(guān)程序，不帶一絲訴訟的色彩。1958年，稅務(wù)復議委員會被取消，復議為申訴所取代。1973年復議制度一度被停止。

改革開放以來，稅收復議制度逐步得到恢復和發(fā)展。1990年12月24日，國務(wù)院了《行政復議條例》。1999年4月29日，第九屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第九次會議審議通過了《行政復議法》。國家稅務(wù)總局于1999年9月23日了新的《稅收行政復議》(試行)。這是我國目前稅收行政復議的主體規(guī)范性文件。[1]行政復議法規(guī)定的審查辦法是以書面審為原則，以非書面審查為例外，還沒有進化到訴訟形態(tài)。