摘要：十幾年來來，國內(nèi)外資本市場頻繁發(fā)生的財務報告舞弊案例，很多都牽涉到注冊會計師的審計合謀問題，使投資者損失慘重，市場信心大降。審計合謀嚴重影響了注冊會計師審計的獨立性，造成了嚴重的經(jīng)濟社會后果。本文在闡明注冊會計師審計合謀形成機理的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實際剖析審計合謀的動因，并提出防范和治理審計合謀的對策。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；審計合謀；危害；形成機理；防治對策

0引言

近十幾年來，上市公司財務造假案屢見不鮮，很多財務報告舞弊案例都涉及注冊會計師的審計合謀問題，審計不僅沒有發(fā)揮其最后的把關(guān)作用，反而因提供虛假鑒證而成為財務報告造假的“幫兇”。審計合謀不僅嚴重損害到社會公眾的合法權(quán)益，危及資本市場的正常運轉(zhuǎn)與資源的優(yōu)化配置，擾亂了市場經(jīng)濟秩序，更嚴重影響了公眾投資者對會計信息、審計公信力乃至整個社會信用系統(tǒng)的信心，侵蝕著注冊會計師行業(yè)的生存與發(fā)展。本文就注冊會計師審計合謀的形成機理和具體成因、防治對策等問題談些看法。

1審計合謀及其形成的一般機理

“合謀”就是通常所說的被“俘獲”、被拖下水。它是由美國經(jīng)濟學家斯蒂格勒和布坎南等人在研究政府管制經(jīng)濟學和公共選擇理論時所提出的概念。審計合謀指會計師事務所或注冊會計師在財務報告審計過程中，為了自身利益的最大化而喪失基本的執(zhí)業(yè)獨立性要求，迎合被審計單位財務造假、歪曲提供會計信息的需要而做出的虛假鑒證或虛偽陳述，最終導致有預謀的“審計信息失真”行為。

現(xiàn)有國有企業(yè)甲、乙,它們的規(guī)模相等,甲的效益要好于乙,甲屬于A部門,乙屬于B部門,還假定全體人民無法對其它各層利益主體實行有效的監(jiān)管和激勵。但存在著政府對企業(yè)的經(jīng)營進行顯性或隱性的干預。這是一個典型的2政府部門×2企業(yè)經(jīng)營者×2企業(yè)職工的框架。讓我們來分析這個簡單框架中所存有的合謀行為。

本文繼續(xù)假定甲的企業(yè)效益好于乙企業(yè)的唯一原因是甲企業(yè)職工的整體競爭力要強于乙企業(yè)職工。同時本文認為甲企業(yè)職工及經(jīng)營者有著比乙企業(yè)職工、經(jīng)營者更大的效用,A部門的官員也有著比B部門官員更大的效用。另外,經(jīng)營者同政府官員的利益目標較為一致,因此在它們之間容易形成一個穩(wěn)定的小合謀體,又因為監(jiān)督機制不完善,因而它們的合謀行為被披露的幾率將會降低;而且它們還會通過合謀者的游說和地下行為來降低一旦東窗事發(fā)后所受懲罰的力度。這樣的合謀體一旦形成了,那將是很牢固的。

同一部門中的另外一個合謀狀況就是部門官員同經(jīng)營者、企業(yè)職工協(xié)調(diào)起來為本部門職工謀求福利最大化。這將導致甲企業(yè)職工福利、工資收入要優(yōu)于乙企業(yè)的職工。造成這種狀況的根本的原因是A部門官員、甲企業(yè)經(jīng)營者及職工在追求自身收入、福利方面是一致的,也就容易形成一個縱向上的合謀體。當然,這種大的合謀體只有在企業(yè)效益較好的情況下才會存在,一旦企業(yè)效益變環(huán),經(jīng)營者、官員的利益目標便會同職工的利益目標相分離。在我們建立的這一個2×2×2框架中,要出現(xiàn)上述結(jié)論還需要一個根本性的前提,那就是勞動力流動機制的欠缺。在框架中,乙企業(yè)效益不好,其原因是勞動力素質(zhì)不高。一般說來,提高企業(yè)的勞動力的素質(zhì)的途徑有兩種,一是通過再學習改造,二是解散一部分劣質(zhì)職工,再引進一部分高素質(zhì)的職工。但在實際上,由于乙企業(yè)的經(jīng)營者同B部門的官員形成了一個較穩(wěn)定的合謀體,所以,乙企業(yè)的經(jīng)營者就要在裁減職工等問題上考慮來自于官員的壓力。同時,由于甲企業(yè)的效益要好于乙,那么乙的職工若同A部門的官員或經(jīng)營者有著一定的聯(lián)系,還可以通過一些地下交易等手段來在不改變自身的素質(zhì)的情況下,而得到一個較高的工資收入和更好的福利待遇。這種結(jié)果便降低了甲企業(yè)的勞動力素質(zhì),從而也就降低甲企業(yè)的生產(chǎn)效率。而在另一方面,是否乙企業(yè)的生產(chǎn)效率就會因此而提高呢?我們說不是的,因為某些勞動力的流失并未提高乙企業(yè)職工的整體素質(zhì),而且可能由于某些流失職工的示范效應,使得其它職工無心工作,競相考慮實行地下行為”,以便自己換個單位,這樣的話乙企業(yè)可謂雪上加霜了。還有另外一種更壞的情況就是乙企業(yè)的經(jīng)營者同B部門的官員這一合謀體的利益也嚴重背離乙企業(yè)職工的利益。在效用最大化的理性驅(qū)使下去盡可能地效仿甲企業(yè)的經(jīng)營者和A部門的官員,從而加劇惡化了乙企業(yè)的生產(chǎn)效率。

以上的勞動力流動是服從于行政干預的,盡管甲乙兩個企業(yè)是獨立的?，F(xiàn)在我們來考慮這個2政府官員×2企業(yè)經(jīng)營者×2企業(yè)職工框架在資產(chǎn)重組過程中可能發(fā)生的合謀行為。

前面關(guān)于這個框架有個假設(shè)條件就是在兩個企業(yè)間唯一不同的只是勞動力,為了使我們考慮的問題更加貼近現(xiàn)實,我們認為這兩個企業(yè)位于不同的行業(yè)且規(guī)模相等,它們合并以后可以獲得協(xié)同效應”。重組后的現(xiàn)實狀況是:合并以后,兩個企業(yè)成為一個獨立的企業(yè),不防稱獨立后的企業(yè)為丙企業(yè),丙企業(yè)顯然有其新的經(jīng)營者,具體的是誰無關(guān)緊要。丙的經(jīng)營者也要面臨A部門和B部門的官員的顯性或隱性的干預,同時丙的經(jīng)營者還要面臨原來分屬甲、乙兩個企業(yè)的不同素質(zhì)的職工,那么,從合并的開始即從有意向合并,到資產(chǎn)評估,組建新企業(yè)丙,組建新的經(jīng)營者集團,安置甲、乙企業(yè)的職工等等環(huán)節(jié)上都存在著一系列的利益沖突,同時也存在著一定的合謀行為。

甲、乙兩個企業(yè)談判組成丙企業(yè)前的利益沖突有:

一、合謀行為發(fā)生的范圍和一個普遍的例子根據(jù)魏杰、郭東風、沈瑩等人的分析，

有四個利益主體擁有全部或部分國有產(chǎn)權(quán)，它們分別是全體人民、政府、企業(yè)的經(jīng)營者

以及企業(yè)職工。①②靜態(tài)地來看，由于后三個利益主體之間的橫向或縱向上的復雜關(guān)系，

它們之間容易形成各種合謀體。但如果我們動態(tài)地來考慮合謀的范圍，那它廣泛地存在

于經(jīng)濟體制改革中的各個領(lǐng)域和各個環(huán)節(jié)。尤其在涉及到分屬不同政府職能部門的國有

資產(chǎn)重組中，它的表現(xiàn)更為明顯。下面讓我們舉一個抽象的例子加以說明。

編者按：本文主要從合謀的定義及當前的研究成果；上市公司和會計中介機構(gòu)合謀現(xiàn)象動因的制度性分析———現(xiàn)代審計制度的缺陷；造成當前我國會計中介機構(gòu)和上市公司合謀的幾個現(xiàn)實性問題；幾點對策和建議進行論述。其中，主要包括：虛增利潤或隱瞞債務而陷入財務欺詐案件、合謀(conspiracy)就是通常所說的“被俘虜”、會計中介機構(gòu)出具無保留意見的審計報告、上市公司和會計中介機構(gòu)的合謀現(xiàn)在成為一個全球性的問題、會計師事務所執(zhí)業(yè)環(huán)境惡劣,市場惡性競爭激烈、審計違約成本較低、誰來監(jiān)督會計中介機構(gòu)提供客觀公正的外部審計、國內(nèi)會計師事務所的“有限責任制”和“收入提成制”、充分發(fā)揮股東大會和董事會在選擇會計中介機構(gòu)時的作用、實施會計中介機構(gòu)的清理整頓,規(guī)范執(zhí)業(yè)環(huán)境等，具體請詳見。

當前,國際國內(nèi)資本市場發(fā)生了一系列丑聞。在擁有最成熟資本市場的美國,一些信譽卓著的上市公司,如安然、世通、施樂等都因虛報收入,虛增利潤或隱瞞債務而陷入財務欺詐案件,最終被巨額罰款甚至破產(chǎn)。著名審計機構(gòu)安達信也因安然事件被迫關(guān)閉。這些事件引發(fā)了全球范圍內(nèi)資本市場和金融中介機構(gòu)的誠信危機。在國內(nèi)資本市場,也先后出現(xiàn)了銀廣夏財務欺詐事件、縱橫國際拒絕會計師事務所出具保留意見的審計報告等問題。對這些現(xiàn)象,不同的學者有不同的分析視角,如公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷、市場監(jiān)管的制度建設(shè)、信息披露制度不健全等。本文認為,在這些現(xiàn)象的背后都隱藏著一個重要問題,就是上市公司和會計中介機構(gòu)的合謀。

一、合謀的定義及當前的研究成果

合謀(conspiracy)就是通常所說的“被俘虜”(cap2tured)、“拖下水”,它是由美國經(jīng)濟學家斯蒂格勒和布坎南在研究政府管制經(jīng)濟學和公共選擇理論時提出來的。1992年,在國際經(jīng)濟計量學會第六屆世界大會上,著名經(jīng)濟學家梯若爾教授提交論文《經(jīng)濟組織中的串謀問題》指出,串謀與勾結(jié)是所有的組織和機構(gòu)中普遍存在的現(xiàn)象,將造成產(chǎn)業(yè)政策和政府規(guī)則政策的嚴重扭曲。審計合謀是指審計機構(gòu)和人員和被審計單位勾結(jié)起來,出具虛假審計報告的社會經(jīng)濟行為。尤其是在資本市場,上市公司和會計中介機構(gòu)的合謀現(xiàn)象比較普遍,不管是在資本市場發(fā)達的西方國家還是在我國,上市公司為謀求利益制造虛假財務報表,會計中介機構(gòu)出具無保留意見的審計報告,欺騙市場和投資者已經(jīng)成為一國經(jīng)濟生活的一個重大問題。

關(guān)于上市公司和會計中介機構(gòu)合謀的成因,學者們從不同角度進行了研究,形成了不同的觀點。具有代表性的觀點有:一種觀點認為是我國目前公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷導致上市公司和會計中介機構(gòu)之間的監(jiān)督與制約失衡,從而使外部審計喪失最基本的要素———獨立性(葉雪芳,2001);有觀點認為一旦外部審計環(huán)境對合謀雙方具有強烈的誘因,并帶來客觀的收益,就會導致合謀的產(chǎn)生,并提出利益驅(qū)動是審計合謀的根本原因(劉峰,2001);還有的觀點認為委托人和人審計信息的不對稱性是審計合謀的經(jīng)濟學基礎(chǔ)(雷光勇,1999)。這些觀點都有其合理性,從不同的視角反映了上市公司和會計中介機構(gòu)合謀的動因。結(jié)合當前國際國內(nèi)資本市場發(fā)生的財務欺詐案,筆者認為,有兩個問題值得我們思考:一是為什么美國這樣公司治理結(jié)構(gòu)完善,市場監(jiān)管比較成熟,信息披露制度相對健全的國家仍然會發(fā)生上市公司和審計機構(gòu)的合謀現(xiàn)象;二是我國出現(xiàn)的審計合謀現(xiàn)象和美國的審計合謀現(xiàn)象相不相同,如果不同,有什么共性和個性。

二、上市公司和會計中介機構(gòu)合謀現(xiàn)象動因的制度性分析———現(xiàn)代審計制度的缺陷

論國有資產(chǎn)重組中的合謀行為及其對策一、合謀行為發(fā)生的范圍和一個普遍的例子根據(jù)魏杰、郭東風、沈瑩等人的分析,有四個利益主體擁有全部或部分國有產(chǎn)權(quán),它們分別是全體人民、政府、企業(yè)的經(jīng)營者以及企業(yè)職工。①②靜態(tài)地來看,由于后三個利益主體之間的橫向或縱向上的復雜關(guān)系,它們之間容易形成各種合謀體。但如果我們動態(tài)地來考慮合謀的范圍,那它廣泛地存在于經(jīng)濟體制改革中的各個領(lǐng)域和各個環(huán)節(jié)。尤其在涉及到分屬不同政府職能部門的國有資產(chǎn)重組中,它的表現(xiàn)更為明顯。下面讓我們舉一個抽象的例子加以說明。

現(xiàn)有國有企業(yè)甲、乙,它們的規(guī)模相等,甲的效益要好于乙,甲屬于A部門,乙屬于B部門,還假定全體人民無法對其它各層利益主體實行有效的監(jiān)管和激勵。但存在著政府對企業(yè)的經(jīng)營進行顯性或隱性的干預。這是一個典型的2政府部門×2企業(yè)經(jīng)營者×2企業(yè)職工的框架。讓我們來分析這個簡單框架中所存有的合謀行為。

本文繼續(xù)假定甲的企業(yè)效益好于乙企業(yè)的唯一原因是甲企業(yè)職工的整體競爭力要強于乙企業(yè)職工。同時本文認為甲企業(yè)職工及經(jīng)營者有著比乙企業(yè)職工、經(jīng)營者更大的效用,A部門的官員也有著比B部門官員更大的效用。另外,經(jīng)營者同政府官員的利益目標較為一致,因此在它們之間容易形成一個穩(wěn)定的小合謀體,又因為監(jiān)督機制不完善,因而它們的合謀行為被披露的幾率將會降低;而且它們還會通過合謀者的游說和地下行為來降低一旦東窗事發(fā)后所受懲罰的力度。這樣的合謀體一旦形成了,那將是很牢固的。

同一部門中的另外一個合謀狀況就是部門官員同經(jīng)營者、企業(yè)職工協(xié)調(diào)起來為本部門職工謀求福利最大化。這將導致甲企業(yè)職工福利、工資收入要優(yōu)于乙企業(yè)的職工。造成這種狀況的根本的原因是A部門官員、甲企業(yè)經(jīng)營者及職工在追求自身收入、福利方面是一致的,也就容易形成一個縱向上的合謀體。當然,這種大的合謀體只有在企業(yè)效益較好的情況下才會存在,一旦企業(yè)效益變環(huán),經(jīng)營者、官員的利益目標便會同職工的利益目標相分離。在我們建立的這一個2×2×2框架中,要出現(xiàn)上述結(jié)論還需要一個根本性的前提,那就是勞動力流動機制的欠缺。在框架中,乙企業(yè)效益不好,其原因是勞動力素質(zhì)不高。一般說來,提高企業(yè)的勞動力的素質(zhì)的途徑有兩種,一是通過再學習改造,二是解散一部分劣質(zhì)職工,再引進一部分高素質(zhì)的職工。但在實際上,由于乙企業(yè)的經(jīng)營者同B部門的官員形成了一個較穩(wěn)定的合謀體,所以,乙企業(yè)的經(jīng)營者就要在裁減職工等問題上考慮來自于官員的壓力。同時,由于甲企業(yè)的效益要好于乙,那么乙的職工若同A部門的官員或經(jīng)營者有著一定的聯(lián)系,還可以通過一些地下交易等手段來在不改變自身的素質(zhì)的情況下,而得到一個較高的工資收入和更好的福利待遇。這種結(jié)果便降低了甲企業(yè)的勞動力素質(zhì),從而也就降低甲企業(yè)的生產(chǎn)效率。而在另一方面,是否乙企業(yè)的生產(chǎn)效率就會因此而提高呢?我們說不是的,因為某些勞動力的流失并未提高乙企業(yè)職工的整體素質(zhì),而且可能由于某些流失職工的示范效應,使得其它職工無心工作,競相考慮實行地下行為”,以便自己換個單位,這樣的話乙企業(yè)可謂雪上加霜了。還有另外一種更壞的情況就是乙企業(yè)的經(jīng)營者同B部門的官員這一合謀體的利益也嚴重背離乙企業(yè)職工的利益。在效用最大化的理性驅(qū)使下去盡可能地效仿甲企業(yè)的經(jīng)營者和A部門的官員,從而加劇惡化了乙企業(yè)的生產(chǎn)效率。

以上的勞動力流動是服從于行政干預的,盡管甲乙兩個企業(yè)是獨立的?，F(xiàn)在我們來考慮這個2政府官員×2企業(yè)經(jīng)營者×2企業(yè)職工框架在資產(chǎn)重組過程中可能發(fā)生的合謀行為。

前面關(guān)于這個框架有個假設(shè)條件就是在兩個企業(yè)間唯一不同的只是勞動力,為了使我們考慮的問題更加貼近現(xiàn)實,我們認為這兩個企業(yè)位于不同的行業(yè)且規(guī)模相等,它們合并以后可以獲得協(xié)同效應”。重組后的現(xiàn)實狀況是:合并以后,兩個企業(yè)成為一個獨立的企業(yè),不防稱獨立后的企業(yè)為丙企業(yè),丙企業(yè)顯然有其新的經(jīng)營者,具體的是誰無關(guān)緊要。丙的經(jīng)營者也要面臨A部門和B部門的官員的顯性或隱性的干預,同時丙的經(jīng)營者還要面臨原來分屬甲、乙兩個企業(yè)的不同素質(zhì)的職工,那么,從合并的開始即從有意向合并,到資產(chǎn)評估,組建新企業(yè)丙,組建新的經(jīng)營者集團,安置甲、乙企業(yè)的職工等等環(huán)節(jié)上都存在著一系列的利益沖突,同時也存在著一定的合謀行為。

一、合謀行為發(fā)生的范圍和一個普遍的例子根據(jù)魏杰、郭東風、沈瑩等人的分析，

有四個利益主體擁有全部或部分國有產(chǎn)權(quán)，它們分別是全體人民、政府、企業(yè)的經(jīng)營者

以及企業(yè)職工。①②靜態(tài)地來看，由于后三個利益主體之間的橫向或縱向上的復雜關(guān)系，

它們之間容易形成各種合謀體。但如果我們動態(tài)地來考慮合謀的范圍，那它廣泛地存在

于經(jīng)濟體制改革中的各個領(lǐng)域和各個環(huán)節(jié)。尤其在涉及到分屬不同政府職能部門的國有

資產(chǎn)重組中，它的表現(xiàn)更為明顯。下面讓我們舉一個抽象的例子加以說明。

編者按：本文主要從合謀行為發(fā)生的范圍和一個普遍的例子；相關(guān)對策進行論述。其中，主要包括：有四個利益主體擁有全部或部分國有產(chǎn)權(quán)、因為監(jiān)督機制不完善,因而它們的合謀行為被披露的幾率將會降低、提高企業(yè)的勞動力的素質(zhì)的途徑有兩種、如果談判破裂,則意味著他們阻撓兩個企業(yè)的合并、雙方效用水平的提高也要視各自的討價還價的能力而言、官員同所屬企業(yè)的經(jīng)營者能形成一個穩(wěn)定的合謀體、職工的利益目標同官員以及經(jīng)營者的利益目標在一定程度上還是一致的、全體人民對政府官員要建立一套有效的激勵—約束機制、政府要對企業(yè)的經(jīng)營者建立一套有效的激勵—監(jiān)督機制、關(guān)于如何解決政府官員和經(jīng)營者的合謀體的建議、改變有競爭力的職工同無競爭力的職工之間的關(guān)系等，具體請詳見。

一、合謀行為發(fā)生的范圍和一個普遍的例子

根據(jù)魏杰、郭東風、沈瑩等人的分析,有四個利益主體擁有全部或部分國有產(chǎn)權(quán),它們分別是全體人民、政府、企業(yè)的經(jīng)營者以及企業(yè)職工。①②靜態(tài)地來看,由于后三個利益主體之間的橫向或縱向上的復雜關(guān)系,它們之間容易形成各種合謀體。但如果我們動態(tài)地來考慮合謀的范圍,那它廣泛地存在于經(jīng)濟體制改革中的各個領(lǐng)域和各個環(huán)節(jié)。尤其在涉及到分屬不同政府職能部門的國有資產(chǎn)重組中,它的表現(xiàn)更為明顯。下面讓我們舉一個抽象的例子加以說明。

現(xiàn)有國有企業(yè)甲、乙,它們的規(guī)模相等,甲的效益要好于乙,甲屬于A部門,乙屬于B部門,還假定全體人民無法對其它各層利益主體實行有效的監(jiān)管和激勵。但存在著政府對企業(yè)的經(jīng)營進行顯性或隱性的干預。這是一個典型的2政府部門×2企業(yè)經(jīng)營者×2企業(yè)職工的框架。讓我們來分析這個簡單框架中所存有的合謀行為。

本文繼續(xù)假定甲的企業(yè)效益好于乙企業(yè)的唯一原因是甲企業(yè)職工的整體競爭力要強于乙企業(yè)職工。同時本文認為甲企業(yè)職工及經(jīng)營者有著比乙企業(yè)職工、經(jīng)營者更大的效用,A部門的官員也有著比B部門官員更大的效用。另外,經(jīng)營者同政府官員的利益目標較為一致,因此在它們之間容易形成一個穩(wěn)定的小合謀體,又因為監(jiān)督機制不完善,因而它們的合謀行為被披露的幾率將會降低;而且它們還會通過合謀者的游說和地下行為來降低一旦東窗事發(fā)后所受懲罰的力度。這樣的合謀體一旦形成了,那將是很牢固的。

同一部門中的另外一個合謀狀況就是部門官員同經(jīng)營者、企業(yè)職工協(xié)調(diào)起來為本部門職工謀求福利最大化。這將導致甲企業(yè)職工福利、工資收入要優(yōu)于乙企業(yè)的職工。造成這種狀況的根本的原因是A部門官員、甲企業(yè)經(jīng)營者及職工在追求自身收入、福利方面是一致的,也就容易形成一個縱向上的合謀體。當然,這種大的合謀體只有在企業(yè)效益較好的情況下才會存在,一旦企業(yè)效益變環(huán),經(jīng)營者、官員的利益目標便會同職工的利益目標相分離。在我們建立的這一個2×2×2框架中,要出現(xiàn)上述結(jié)論還需要一個根本性的前提,那就是勞動力流動機制的欠缺。在框架中,乙企業(yè)效益不好,其原因是勞動力素質(zhì)不高。一般說來,提高企業(yè)的勞動力的素質(zhì)的途徑有兩種,一是通過再學習改造,二是解散一部分劣質(zhì)職工,再引進一部分高素質(zhì)的職工。但在實際上,由于乙企業(yè)的經(jīng)營者同B部門的官員形成了一個較穩(wěn)定的合謀體,所以,乙企業(yè)的經(jīng)營者就要在裁減職工等問題上考慮來自于官員的壓力。同時,由于甲企業(yè)的效益要好于乙,那么乙的職工若同A部門的官員或經(jīng)營者有著一定的聯(lián)系,還可以通過一些地下交易等手段來在不改變自身的素質(zhì)的情況下,而得到一個較高的工資收入和更好的福利待遇。這種結(jié)果便降低了甲企業(yè)的勞動力素質(zhì),從而也就降低甲企業(yè)的生產(chǎn)效率。而在另一方面,是否乙企業(yè)的生產(chǎn)效率就會因此而提高呢?我們說不是的,因為某些勞動力的流失并未提高乙企業(yè)職工的整體素質(zhì),而且可能由于某些流失職工的示范效應,使得其它職工無心工作,競相考慮實行地下行為”,以便自己換個單位,這樣的話乙企業(yè)可謂雪上加霜了。還有另外一種更壞的情況就是乙企業(yè)的經(jīng)營者同B部門的官員這一合謀體的利益也嚴重背離乙企業(yè)職工的利益。在效用最大化的理性驅(qū)使下去盡可能地效仿甲企業(yè)的經(jīng)營者和A部門的官員,從而加劇惡化了乙企業(yè)的生產(chǎn)效率。

一、合謀行為發(fā)生的范圍和一個普遍的例子根據(jù)魏杰、郭東風、沈瑩等人的分析，

有四個利益主體擁有全部或部分國有產(chǎn)權(quán)，它們分別是全體人民、政府、企業(yè)的經(jīng)營者

以及企業(yè)職工。①②靜態(tài)地來看，由于后三個利益主體之間的橫向或縱向上的復雜關(guān)系，

它們之間容易形成各種合謀體。但如果我們動態(tài)地來考慮合謀的范圍，那它廣泛地存在

于經(jīng)濟體制改革中的各個領(lǐng)域和各個環(huán)節(jié)。尤其在涉及到分屬不同政府職能部門的國有

資產(chǎn)重組中，它的表現(xiàn)更為明顯。下面讓我們舉一個抽象的例子加以說明。

編者按：本文主要從合謀行為發(fā)生的范圍和一個普遍的例；相關(guān)對策兩個方面進行論述。其中，主要包括：全體人民、政府、企業(yè)的經(jīng)營者以及企業(yè)職工擁有全部或部分國有產(chǎn)權(quán)、同一部門中的另外一個合謀狀況就是為本部門職工謀求福利最大化、這樣的合謀體一旦形成了,那將是很牢固、如果談判破裂,則意味著他們阻撓兩個企業(yè)的合并、目前不完善的市場上,甲要兼并乙企業(yè)、官員同所屬企業(yè)的經(jīng)營者能形成一個穩(wěn)定的合謀體、能否改善自己的效用水平似乎掌握在各自的經(jīng)營者和官員的談判能力上、全體人民對政府官員要建立一套有效的激勵、政府要對企業(yè)的經(jīng)營者建立一套有效的激勵、關(guān)于如何解決政府官員和經(jīng)營者的合謀體的建議、建立完善的社會保障機制來穩(wěn)定無競爭力的職工、靠有效的勞動力流動機制進行有競爭力的職工和企業(yè)之間的雙向選擇等，具體材料請詳見。

一、合謀行為發(fā)生的范圍和一個普遍的例子

根據(jù)魏杰、郭東風、沈瑩等人的分析,有四個利益主體擁有全部或部分國有產(chǎn)權(quán),它們分別是全體人民、政府、企業(yè)的經(jīng)營者以及企業(yè)職工。①②靜態(tài)地來看,由于后三個利益主體之間的橫向或縱向上的復雜關(guān)系,它們之間容易形成各種合謀體。但如果我們動態(tài)地來考慮合謀的范圍,那它廣泛地存在于經(jīng)濟體制改革中的各個領(lǐng)域和各個環(huán)節(jié)。尤其在涉及到分屬不同政府職能部門的國有資產(chǎn)重組中,它的表現(xiàn)更為明顯。下面讓我們舉一個抽象的例子加以說明。

現(xiàn)有國有企業(yè)甲、乙,它們的規(guī)模相等,甲的效益要好于乙,甲屬于A部門,乙屬于B部門,還假定全體人民無法對其它各層利益主體實行有效的監(jiān)管和激勵。但存在著政府對企業(yè)的經(jīng)營進行顯性或隱性的干預。這是一個典型的2政府部門×2企業(yè)經(jīng)營者×2企業(yè)職工的框架。讓我們來分析這個簡單框架中所存有的合謀行為。

本文繼續(xù)假定甲的企業(yè)效益好于乙企業(yè)的唯一原因是甲企業(yè)職工的整體競爭力要強于乙企業(yè)職工。同時本文認為甲企業(yè)職工及經(jīng)營者有著比乙企業(yè)職工、經(jīng)營者更大的效用,A部門的官員也有著比B部門官員更大的效用。另外,經(jīng)營者同政府官員的利益目標較為一致,因此在它們之間容易形成一個穩(wěn)定的小合謀體,又因為監(jiān)督機制不完善,因而它們的合謀行為被披露的幾率將會降低;而且它們還會通過合謀者的游說和地下行為來降低一旦東窗事發(fā)后所受懲罰的力度。這樣的合謀體一旦形成了,那將是很牢固的。

同一部門中的另外一個合謀狀況就是部門官員同經(jīng)營者、企業(yè)職工協(xié)調(diào)起來為本部門職工謀求福利最大化。這將導致甲企業(yè)職工福利、工資收入要優(yōu)于乙企業(yè)的職工。造成這種狀況的根本的原因是A部門官員、甲企業(yè)經(jīng)營者及職工在追求自身收入、福利方面是一致的,也就容易形成一個縱向上的合謀體。當然,這種大的合謀體只有在企業(yè)效益較好的情況下才會存在,一旦企業(yè)效益變環(huán),經(jīng)營者、官員的利益目標便會同職工的利益目標相分離。在我們建立的這一個2×2×2框架中,要出現(xiàn)上述結(jié)論還需要一個根本性的前提,那就是勞動力流動機制的欠缺。在框架中,乙企業(yè)效益不好,其原因是勞動力素質(zhì)不高。一般說來,提高企業(yè)的勞動力的素質(zhì)的途徑有兩種,一是通過再學習改造,二是解散一部分劣質(zhì)職工,再引進一部分高素質(zhì)的職工。但在實際上,由于乙企業(yè)的經(jīng)營者同B部門的官員形成了一個較穩(wěn)定的合謀體,所以,乙企業(yè)的經(jīng)營者就要在裁減職工等問題上考慮來自于官員的壓力。同時,由于甲企業(yè)的效益要好于乙,那么乙的職工若同A部門的官員或經(jīng)營者有著一定的聯(lián)系,還可以通過一些地下交易等手段來在不改變自身的素質(zhì)的情況下,而得到一個較高的工資收入和更好的福利待遇。這種結(jié)果便降低了甲企業(yè)的勞動力素質(zhì),從而也就降低甲企業(yè)的生產(chǎn)效率。而在另一方面,是否乙企業(yè)的生產(chǎn)效率就會因此而提高呢?我們說不是的,因為某些勞動力的流失并未提高乙企業(yè)職工的整體素質(zhì),而且可能由于某些流失職工的示范效應,使得其它職工無心工作,競相考慮實行地下行為”,以便自己換個單位,這樣的話乙企業(yè)可謂雪上加霜了。還有另外一種更壞的情況就是乙企業(yè)的經(jīng)營者同B部門的官員這一合謀體的利益也嚴重背離乙企業(yè)職工的利益。在效用最大化的理性驅(qū)使下去盡可能地效仿甲企業(yè)的經(jīng)營者和A部門的官員,從而加劇惡化了乙企業(yè)的生產(chǎn)效率。

摘要：本文從人的經(jīng)濟有限理性解釋了人力資本的審計合謀特征，同時從人力資本產(chǎn)權(quán)方面解釋了人力資本行為的可激勵性，在此基礎(chǔ)上，對促使這些行為特征出現(xiàn)的現(xiàn)行審計制度安排進行各方面的改革，從而更好地安排審計制度，為審計的發(fā)展構(gòu)造一個好的制度環(huán)境。

關(guān)鍵詞：人力資本有限理性經(jīng)濟人審計合謀人力資本產(chǎn)權(quán)審計制度安排

會計師事務所是一典型的“人合”企業(yè)，人力資本作為一個“人合”企業(yè)的立家之本，他在審計執(zhí)業(yè)過程中有什么樣的行為特征應是被重點關(guān)注的。傳統(tǒng)經(jīng)濟學認為，有什么樣的制度，就有什么樣的行為，汪丁丁認為接下來的話就是，有什么樣的行為，就有什么樣的制度，這在新制度經(jīng)濟學的研究內(nèi)容中有深刻體現(xiàn)。具體到審計中，現(xiàn)行審計制度安排必然會影響與約束人力資本的載體——審計師在審計過程中的行為，相應地，審計師不僅會在既定的制度安排約束下進行追求經(jīng)濟利益、規(guī)避風險的審計活動，同時會通過自己的行為影響支撐性的制度安排，使得審計制度安排發(fā)生變化，之后又對制度安排的變化做出反應，這是一個不間斷的過程。

本文中，我們只把經(jīng)理級以上人員列為人力資本，因為只有經(jīng)理級以上人力資本的審計行為特征才有可能影響到審計制度安排，而一般的審計人員只是承擔一些簡單的程序性工作，不能充分體現(xiàn)人力資本的審計行為特征及對審計制度安排的影響。同時我們把人力資本分為兩類：非合伙人——單純?nèi)肆Y本所有者，與合伙人——非人力資本所有者與人力資本所有者的集合體，文中有時統(tǒng)一以“審計師”來代替這兩類人力資本。

一：人力資本是有限理性經(jīng)濟人及對審計制度安排的影響

傳統(tǒng)經(jīng)濟學理論中，經(jīng)濟人完全理性和自利性是兩個基本假設(shè)，這兩個假設(shè)的合乎邏輯的推論，是人們會合理利用掌握的信息來預估將來行為所產(chǎn)生結(jié)果的各種可能性，然后最大化自己的期望效用。但現(xiàn)實生活中，人在復雜環(huán)境和不確定因素下進行決策時，不會對自己的決策進行理性計算，也沒時間和耐心去考慮各種行為結(jié)果的概率問題，在面對復雜情景和問題時會采取捷徑或用自己掌握的一部分信息進行決策，因而決策的非理性是存在的，也就是說，人是有限理性的，不是完全理性的，這就是行為經(jīng)濟學對傳統(tǒng)經(jīng)濟學的挑戰(zhàn)。同樣，會計師事務所的人力資本載體——審計師也是有限理性的，同時也是一個經(jīng)濟人，在現(xiàn)階段還沒達到“道德人”的境界，盡管他有一些并不是“經(jīng)濟人”假設(shè)所能解釋的一些“道德”行為，如大多數(shù)情況下會遵守審計準則、法規(guī)進行審計，有一定的社會責任感和一些施善行為。既然審計師是有限理性的經(jīng)濟人，那么在現(xiàn)行審計制度安排下，審計師在審計過程中不能完全理性地拒絕被審計單位的“利誘”而堅持原則，與被審單位管理當局的審計合謀有時就不可避免了。如前所述，人力資本主體可以分為兩類，參與審計合謀的人力資本主體不同，對審計制度安排的影響就不一樣，下面分單純?nèi)肆Y本參與的合謀和合伙人（即整個事務所）一起參與的合謀及各自對制度安排的影響。