導(dǎo)語：如何才能寫好一篇現(xiàn)值計(jì)量論文，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、新公告出臺(tái)的背景——近年來FASB等在改進(jìn)會(huì)計(jì)計(jì)量問題上的努力

大多數(shù)會(huì)計(jì)計(jì)量都是采用某種可觀察的、由市場(chǎng)決定的金額，比如已收到或已支付的現(xiàn)金、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià)。但是，當(dāng)會(huì)計(jì)師不能得到可觀察的市場(chǎng)價(jià)值時(shí)，常常會(huì)轉(zhuǎn)而使用估計(jì)現(xiàn)金流量來決定某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的帳面金額。由于這類現(xiàn)金流量通常發(fā)生在未來的一個(gè)或多個(gè)期間里，這就自然引出一個(gè)問題：會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)該反映這些現(xiàn)金流量的現(xiàn)值還是沒有經(jīng)過折現(xiàn)的總和？在1988年10月，F(xiàn)ASB啟動(dòng)了一個(gè)研究項(xiàng)目，開始考慮在會(huì)計(jì)計(jì)量中更廣泛地使用現(xiàn)值技術(shù)。雖然在會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）的第10號(hào)意見書（1966）之后，已經(jīng)有好幾份會(huì)計(jì)公告引入了現(xiàn)值技術(shù)，但它們之間存在較大的差異；還有一些文告，本來可以使用現(xiàn)值技術(shù)，卻沒有使用。FASB把現(xiàn)金流量和現(xiàn)值作為一個(gè)項(xiàng)目專門考慮，目的是為了更好地解釋現(xiàn)值在何種條件下可以作為一個(gè)恰當(dāng)?shù)挠?jì)量工具以及應(yīng)該如何使用這個(gè)工具。

到1990年12月，F(xiàn)ASB了一份討論備忘錄——《現(xiàn)值會(huì)計(jì)計(jì)量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），確定了該項(xiàng)目的三個(gè)階段：

a、決定項(xiàng)目欲達(dá)到的程度和目的；

b、識(shí)別哪些領(lǐng)域需要制定新的強(qiáng)制性會(huì)計(jì)文告；

c、制定新的FASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告。

FASB在1990年12月到1999年12月間共了32份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告，其中15份涉及確認(rèn)和計(jì)量問題，11份涉及現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用。在這個(gè)過程中，委員會(huì)逐漸認(rèn)識(shí)到過去的FASB第5輯概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量》并沒有回答使用現(xiàn)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的條件和方法等方面的問題。

第5輯概念公告提出了5類可以在財(cái)務(wù)報(bào)表中使用的計(jì)量屬性，它們是：歷史成本（歷史收入）、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)（結(jié)清）凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（或折現(xiàn)值）。其中現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)和可實(shí)現(xiàn)凈值3種屬性主要用于初次確認(rèn)時(shí)的計(jì)量和以后各期的新起點(diǎn)計(jì)量；歷史成本計(jì)量屬性主要用于初次確認(rèn)和以后各期的攤銷或分配；而現(xiàn)值計(jì)量屬性主要是作為一種攤銷方法，在某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債得到確認(rèn)并按照歷史成本、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià)進(jìn)行了計(jì)量之后使用。

1996年2月，F(xiàn)ASB在1990年討論備忘錄的基礎(chǔ)上了一份題為《以現(xiàn)值為基礎(chǔ)的計(jì)量：對(duì)討論意見和技術(shù)問題的一個(gè)分析》（TheFASBProjectonPresentValueBasedMeasurements，anAnalysisofDeliberationsandTechniques）的特別報(bào)告，分析了使用期望現(xiàn)金流量法（ExpectedCashFlowApproach）計(jì)算現(xiàn)值時(shí)面臨的一些技術(shù)問題和利用利息法進(jìn)行攤銷時(shí)所帶來的一些問題。

1997年6月，F(xiàn)ASB了一份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告的征求意見稿——《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息》（UsingCashFlowInformationinAccountingMeasurements）。經(jīng)過廣泛地征求意見和辯論，F(xiàn)ASB在1999年3月了第二份征求意見稿——《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》（UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements）。第二稿與第一稿相比，在一些重大問題和立場(chǎng)上都做出了修正，包括會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)值技術(shù)的目的和企業(yè)資信狀況在負(fù)債計(jì)量中的作用等。

除美國外，其他國家和國際組織也在積極地考慮現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值技術(shù)在會(huì)計(jì)計(jì)量中的應(yīng)用問題。例如1997年4月，英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（UKASB）發(fā)表了一個(gè)工作稿——《財(cái)務(wù)報(bào)告中的折現(xiàn)》（DiscountinginFinancialReporting）?！癎4＋l”集團(tuán)（指美國、澳大利亞、加拿大、英國的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）的一個(gè)工作小組就現(xiàn)值問題也進(jìn)行了多次討論。在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)《準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》中，現(xiàn)值技術(shù)得到了更廣泛的應(yīng)用。1998年，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)把現(xiàn)值計(jì)量納入工作計(jì)劃，目前還擬單獨(dú)就“新現(xiàn)”制定一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。不過，在這個(gè)過程中，只有FASB才把現(xiàn)值在會(huì)計(jì)計(jì)量中的目標(biāo)和理論基礎(chǔ)上升到概念框架的高度，并進(jìn)行了長(zhǎng)達(dá)10年的探索和研究。

今年2月，F(xiàn)ASB正式發(fā)表第七輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》，其結(jié)論適用于那些以未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)量、新起點(diǎn)計(jì)量和后續(xù)的攤配技術(shù)；顯然，對(duì)于那些以實(shí)際收到或支付的現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的可觀察市價(jià)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)計(jì)量，應(yīng)以現(xiàn)金、資產(chǎn)或市場(chǎng)觀察值為基礎(chǔ)，而不是對(duì)未來現(xiàn)金流量的估計(jì)。這輯公告可以被看作是原先第5輯公告在會(huì)計(jì)計(jì)量問題上的補(bǔ)充和完善，不對(duì)第5輯公告構(gòu)成否定和替代關(guān)系。

二、現(xiàn)全流量、現(xiàn)值和公允價(jià)值

會(huì)計(jì)師在進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)，必須解決計(jì)量目的和計(jì)量屬性的選擇問題。按照傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)慣例，會(huì)計(jì)計(jì)量通常是采用某種可觀察的由市場(chǎng)決定的金額，比如實(shí)際收到或支付的現(xiàn)金、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià)。但當(dāng)會(huì)計(jì)師無法獲得這種可觀察的市場(chǎng)金額的信息時(shí)，只能轉(zhuǎn)而使用未來現(xiàn)金流量的估計(jì)值來計(jì)量某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。由于未來現(xiàn)金流量通常發(fā)生在未來的較長(zhǎng)或較短、單個(gè)或多個(gè)的期間里，那么計(jì)量時(shí)應(yīng)該對(duì)這些現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)處理還是只做簡(jiǎn)單的算術(shù)加總？第7輯概念公告認(rèn)為，在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地捕捉和反映各種不同類型的未來現(xiàn)金流量之間

的經(jīng)濟(jì)差異。在不使用現(xiàn)值計(jì)量的情況下，投資者看不出明天的1000元現(xiàn)金流量和10年后的1000元現(xiàn)金流量之間有什么重要區(qū)別。由于現(xiàn)值計(jì)量能夠區(qū)分出那些容易被人誤認(rèn)為相似的不同的現(xiàn)金流量，所以與未折現(xiàn)的現(xiàn)金流量相比，以未來預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)計(jì)量能夠提供與決策更相關(guān)的信息。

從數(shù)學(xué)上講，任何一種現(xiàn)金流量和利率的結(jié)合都可以用來計(jì)算現(xiàn)值。然而，現(xiàn)值本身不是會(huì)計(jì)計(jì)量的目的。僅僅使用某個(gè)隨意的利率對(duì)一系列現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，得到的現(xiàn)值只能為財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供非常有限甚至是誤導(dǎo)的信息。為了使財(cái)務(wù)報(bào)告能夠提供具有決策相關(guān)性的信息，現(xiàn)值必須能夠反映被計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債的某些可觀察的計(jì)量屬性。第7輯公告把這種屬性稱為公允價(jià)值，它是指在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中，自愿雙方之間進(jìn)行資產(chǎn)（或負(fù)債）的買賣（或發(fā)生與清償）的價(jià)格。

近年來，F(xiàn)ASB已經(jīng)把公允價(jià)值作為大多數(shù)會(huì)計(jì)計(jì)量的目的，包括初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)量和以后期間所進(jìn)行的新起點(diǎn)計(jì)量?！半m然1984年的第5輯概念公告沒有明確使用公允價(jià)值這個(gè)術(shù)語，但公告所界定的一些計(jì)量屬性在實(shí)質(zhì)上和公允價(jià)值是一致的。例如在初始確認(rèn)時(shí)，只要沒有相反的證據(jù)，支付或收到的現(xiàn)金或其等價(jià)物的數(shù)額（歷史成本或收入）通常被假設(shè)為公允價(jià)值的近似數(shù)；現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價(jià)也都在公允價(jià)值的定義之內(nèi)；只有可實(shí)現(xiàn)凈值和現(xiàn)值，該照第5輯概念公告的定義，不符合公允價(jià)值的定義。

公告指出，在初次確認(rèn)和新起點(diǎn)計(jì)量中使用現(xiàn)值的唯一目的是估計(jì)公允價(jià)值。換言之，現(xiàn)值計(jì)量應(yīng)該能捕捉到形成市場(chǎng)價(jià)格（如果有的話）即公允價(jià)值的各種要素，這些能夠捕捉到不同資產(chǎn)（即不同類型的未來現(xiàn)金）的經(jīng)濟(jì)差異的要素包括五個(gè)方面：（1）對(duì)未來現(xiàn)金流量的估計(jì)，或者在更復(fù)雜的情況下，是對(duì)一系列在不同時(shí)點(diǎn)發(fā)生的未來現(xiàn)金流量的估計(jì)；（2）對(duì)這些現(xiàn)金流量的金額和時(shí)點(diǎn)的各種可能變動(dòng)的預(yù)期；（3）用無風(fēng)險(xiǎn)利率表示的貨幣時(shí)間價(jià)值；（4）內(nèi)含于資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)格中的不確定性；（5）其他難以識(shí)別的因素，例如變現(xiàn)困難和市場(chǎng)的不完善。

一個(gè)不應(yīng)忽視的問題是，企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的最優(yōu)估計(jì)與其公允價(jià)值并不一定是相同的。這是因?yàn)槠髽I(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行預(yù)期的基點(diǎn)與真實(shí)市場(chǎng)（如果有的話）中的其他市場(chǎng)交易人是不完全一致的，換言之，特定的企業(yè)相對(duì)其他交易人常常具有特定的比較優(yōu)勢(shì)或比較劣勢(shì)，這種比較優(yōu)勢(shì)或比較劣勢(shì)的存在，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的最優(yōu)估計(jì)與其公允價(jià)值產(chǎn)生差異。比如企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)（或負(fù)債）的使用（或清償）具有同其他市場(chǎng)交易人不同的打算和意圖，或者管理當(dāng)局具有不同的風(fēng)險(xiǎn)管理策略，或者掌握某些特定的信息、商業(yè)秘密和程序，能夠在未來實(shí)現(xiàn)與其他市場(chǎng)交易人預(yù)期所不同的現(xiàn)金流量，等等。顯然，在這些情況下，如果企業(yè)使用公允價(jià)值來計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債，那么它的比較優(yōu)勢(shì)和比較劣勢(shì)可以在資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)或債務(wù)清償時(shí)體現(xiàn)在企業(yè)盈利之中。反之，如果企業(yè)使用非公允價(jià)值的計(jì)量屬性，那么它的比較優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)將直接體現(xiàn)在資產(chǎn)或債務(wù)的初始確認(rèn)之中。

有人認(rèn)為，用企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)未來現(xiàn)金流量的最優(yōu)估計(jì)而不是公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債，更符合財(cái)務(wù)報(bào)告的第二目標(biāo)（即提供對(duì)估計(jì)現(xiàn)金流量前景有用的信息）。他們的理由是管理當(dāng)局對(duì)最可能的未來現(xiàn)金流入（出）量的估計(jì)比公允價(jià)值更有助于投資者預(yù)測(cè)未來現(xiàn)金流量。然而，持這種主張的人沒有看到，由企業(yè)管理當(dāng)局做出的最優(yōu)估計(jì)并沒有傳遞有關(guān)未來現(xiàn)金流量在不確定性方面的信息，而這正是財(cái)務(wù)報(bào)告的第二目標(biāo)中非常關(guān)鍵的一個(gè)因素。這種計(jì)量排除了不確定性、市場(chǎng)參與者承擔(dān)不確定性的價(jià)格（風(fēng)險(xiǎn)收益）以及市場(chǎng)參與者用來評(píng)價(jià)未來現(xiàn)金流量的假設(shè)。

作為一種價(jià)格的公允價(jià)值，它為現(xiàn)金流量和利率在現(xiàn)值計(jì)量的過程中提供了一個(gè)意義明晰的目標(biāo)。相反，其他所有可供選擇的計(jì)量屬性在估計(jì)現(xiàn)金流量和利率方面都或多或少地存在隨意和武斷的因素。例如，有些人可能認(rèn)為資產(chǎn)盈利率對(duì)債務(wù)的成本累計(jì)計(jì)量是合適的，另外一些人則可能主張使用增量借款利率或內(nèi)含利率。到底孰是孰非，我們很難找到一個(gè)理論基礎(chǔ)來判斷。支持這些備選方案的人常常以企業(yè)管理當(dāng)局打算如何使用一項(xiàng)資產(chǎn)或處置一項(xiàng)負(fù)債的意圖為基礎(chǔ)來判斷一種計(jì)量目標(biāo)的可接受性。然而，一個(gè)單位在現(xiàn)行交易中必須按照市場(chǎng)價(jià)格來取得一項(xiàng)資產(chǎn)或結(jié)算一項(xiàng)負(fù)債，而不論其管理當(dāng)局的意圖和期望如何。

當(dāng)然，采用公允價(jià)值作為現(xiàn)值計(jì)量的目標(biāo)并不排斥使用建立在管理當(dāng)局的期望基礎(chǔ)之上的那些信息和假設(shè)。從實(shí)務(wù)操作的角度看，企業(yè)在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量時(shí)通常并不清楚其他市場(chǎng)參與者在評(píng)估該資產(chǎn)或負(fù)債所使用的假設(shè)。在這種情況下，只要沒有相反的證據(jù)表明其他市場(chǎng)參與者會(huì)采用相反的假設(shè)，那么采用企業(yè)自己對(duì)未來現(xiàn)金流量的假設(shè)進(jìn)行估計(jì)就與公允價(jià)值不相矛盾。但如果有這類證據(jù)存在，那么企業(yè)應(yīng)該調(diào)整自己的假設(shè)以便與市場(chǎng)保持一致。

三、現(xiàn)值的計(jì)算方法——傳統(tǒng)法與期望現(xiàn)金流量法

（一）總的指導(dǎo)原則

第7輯概念公告對(duì)比了兩種計(jì)算現(xiàn)值的方法——傳統(tǒng)法（TraditionalApproach）和期望現(xiàn)金流量法（ExpectedCashNowApproach）。這兩種方法在不同的環(huán)境下，都可以用來估計(jì)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。公告認(rèn)為，無論是哪種方法，在具體應(yīng)用時(shí)都應(yīng)該遵循以下4條指導(dǎo)原則：

（l）在可能的程度內(nèi)，對(duì)未來現(xiàn)金流量和利率的估計(jì)應(yīng)該反映對(duì)有關(guān)未來事項(xiàng)和不確定性的假設(shè)，這些假設(shè)是市場(chǎng)參與者在決定是否通過公允的現(xiàn)金交易來獲取一項(xiàng)資產(chǎn)或一組資產(chǎn)時(shí)必須要考慮的。

（2）用來折現(xiàn)現(xiàn)金流量的利率所內(nèi)含的各種假設(shè)應(yīng)該與估計(jì)現(xiàn)金流量時(shí)所內(nèi)含的假設(shè)相一致。否則，一些假設(shè)的影響將會(huì)被重復(fù)考慮或者被忽略掉。例如，12％的利率可以被用于貸款時(shí)的合同約定現(xiàn)金流量（Contractual

CashFlows），它反映了這筆貸款未來特有的違約風(fēng)險(xiǎn)；但同樣的12％不能用來對(duì)這些預(yù)期現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，因?yàn)檫@些約定現(xiàn)金流量中已經(jīng)包含了未來違約相對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)溢酬。

（3）現(xiàn)金流量和利率的估計(jì)不應(yīng)受主觀偏見和其他與被估資產(chǎn)和負(fù)債無關(guān)的因素的干擾。例如，如果故意低估凈現(xiàn)金流量，以增強(qiáng)某項(xiàng)資產(chǎn)未來表面的獲利能力，就會(huì)使計(jì)量產(chǎn)生偏差。

（4）現(xiàn)金流量和利率的估計(jì)應(yīng)該反映可能結(jié)果的范圍，而不僅僅是一個(gè)單一的最可能、最悲觀或最樂觀的金額。

（二）現(xiàn)值計(jì)算的傳統(tǒng)法和期望現(xiàn)金流量法

現(xiàn)值計(jì)量始于一系列的未來現(xiàn)金流量，但現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在對(duì)現(xiàn)金流量詳細(xì)說明時(shí)采用了各種不同的方法。有些現(xiàn)值計(jì)量使用合同約定的現(xiàn)金流量，在合同約定的現(xiàn)金流量不能獲得時(shí)，有些便采用最可能金額或最優(yōu)估計(jì)現(xiàn)金流量。

用傳統(tǒng)法計(jì)算現(xiàn)值時(shí)，通常只使用單一的一組估計(jì)現(xiàn)金流量和“與風(fēng)險(xiǎn)成正比”的單一利率。顯然傳統(tǒng)法總是假設(shè)一個(gè)單一的利率就能夠反映對(duì)未來現(xiàn)金流量和相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)溢酬的預(yù)期。第7輯概念公告希望會(huì)計(jì)師能在某些計(jì)量上繼續(xù)使用傳統(tǒng)法，因?yàn)樵谟械膱?chǎng)合，傳統(tǒng)法簡(jiǎn)便易行，況且對(duì)那些只具有合同

約定現(xiàn)金流量（ContractualCashFlows）的資產(chǎn)和負(fù)債，傳統(tǒng)法和那些市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的表述是一致的，其最終結(jié)果并無區(qū)別。

但是，傳統(tǒng)法的關(guān)鍵在于選擇一個(gè)恰當(dāng)?shù)睦?，而要選擇這樣一個(gè)“與風(fēng)險(xiǎn)成正比”的利率至少需要同時(shí)識(shí)別、比較和分析兩個(gè)東西，一是待計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債，二是市場(chǎng)中存在的、具有相應(yīng)可觀察利率和相似的未來現(xiàn)金流量特征的另一項(xiàng)參照性資產(chǎn)或負(fù)債。所以傳統(tǒng)法對(duì)一些比較復(fù)雜的計(jì)量問題束手無策，比如某項(xiàng)非金融資產(chǎn)或負(fù)債并沒有市場(chǎng)價(jià)格，在市場(chǎng)上也找不到類似的參照物。

為了解決傳統(tǒng)法遇到的問題，F(xiàn)ASB在第7輯概念公告中提出期望現(xiàn)金流量法是一種更有效的現(xiàn)值計(jì)量方法（當(dāng)然首先要符合成本收益原則）。與傳統(tǒng)法不同的是，期望現(xiàn)金流量法考慮了所有可能的現(xiàn)金流量的期望值而不是只尋找一個(gè)最可能的現(xiàn)金流量。例如，一項(xiàng)現(xiàn)金流量有100元、200元和300元等三種可能，其概率分別是10％、60％和30％，那么期望值則為220元。同樣道理，這種方法還可用于現(xiàn)金流量的時(shí)點(diǎn)也具有不確定性的場(chǎng)合，這些都是傳統(tǒng)法難以恰當(dāng)解決的問題?？梢?，期望現(xiàn)金流量法的優(yōu)點(diǎn)在于它把計(jì)量的重心直接放在了對(duì)現(xiàn)金流量的分析和計(jì)量時(shí)所采用的各種假設(shè)上。

以前現(xiàn)值技術(shù)在會(huì)計(jì)計(jì)量中的應(yīng)用范圍非常有限，傳統(tǒng)法所固有的局限難辭其咎，因?yàn)槲磥憩F(xiàn)金流量的金額和時(shí)點(diǎn)通常都是不確定的，很少是那種合同約定現(xiàn)金流量。由于期望現(xiàn)金流量法能有效地處理未來現(xiàn)金流量在金額、時(shí)點(diǎn)等方面的不確定性，所以在第7輯概念公告中得到FASB的推薦。實(shí)際上，在目前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中我們可以在很多地方看到期望現(xiàn)金流量法的思想痕跡，例如對(duì)退休金和其他退休后福利的計(jì)量、對(duì)某些保險(xiǎn)責(zé)任的計(jì)量、對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)減損的計(jì)量、對(duì)一些金融工具公允價(jià)值的估計(jì)等等。

不過也有人并不認(rèn)為期望現(xiàn)金流量法能夠如實(shí)反映未來現(xiàn)金流量的真實(shí)情況。例如有一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債可能產(chǎn)生兩種未來現(xiàn)金流量：90％的概率是10元，10％的概率是1000元。這時(shí)的期望現(xiàn)金流量為109元，顯然不能恰當(dāng)?shù)卮碜罱K可能收入或支付的金額。

面對(duì)這樣的詰難，F(xiàn)ASB的辯解是：在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)值技術(shù)的目的是估計(jì)公允價(jià)值，雖然前面例子中的10元是最可能發(fā)生的金額（90％的概率），但它不可能是該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值，因?yàn)樗鼪]有反映出未來現(xiàn)金流量的不確定性；相反，市場(chǎng)交易人會(huì)認(rèn)為公允價(jià)值應(yīng)該更接近109元而不是10元或1000元，沒有人會(huì)在市場(chǎng)上以10元的價(jià)格出賣這項(xiàng)資產(chǎn)，也沒有人愿意以1000元的價(jià)格購買這項(xiàng)資產(chǎn)。

四、現(xiàn)值在負(fù)債計(jì)量中的應(yīng)用

第7輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告對(duì)現(xiàn)值在債務(wù)計(jì)量中的應(yīng)用也進(jìn)行了深入的探討。前面提及的資產(chǎn)計(jì)量中的基本概念和原則對(duì)債務(wù)的計(jì)量同樣適用。不過，有時(shí)候債務(wù)計(jì)量會(huì)遇到一些與資產(chǎn)計(jì)量不同的問題，需要采用不同的技術(shù)和方法才能夠找到債務(wù)的公允價(jià)值。當(dāng)我們使用現(xiàn)值技術(shù)估計(jì)一項(xiàng)債務(wù)的公允價(jià)值時(shí)，可以把它轉(zhuǎn)換為對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)的估計(jì)，我們?cè)诋?dāng)前取得該資產(chǎn)可用于清償債務(wù)或者向資信狀況相當(dāng)?shù)牧硪粚?shí)體讓渡該債務(wù)。

為了估計(jì)企業(yè)應(yīng)付票據(jù)或應(yīng)付債券的公允價(jià)值，會(huì)計(jì)師們通常需要估計(jì)出這樣一個(gè)價(jià)格，在這一價(jià)格水平上，其他實(shí)體愿意將該企業(yè)的負(fù)債作為其資產(chǎn)。這樣，問題就變得和資產(chǎn)計(jì)量沒有什么原則性的區(qū)別了。比如，來自一筆貸款的收入就是貸款人將借款人未來現(xiàn)金流量的許諾作為一項(xiàng)資產(chǎn)而付出的代價(jià)。同樣，應(yīng)付債券的公允價(jià)值就是該證券在市場(chǎng)上作為一項(xiàng)資產(chǎn)交易的價(jià)格。

使用現(xiàn)值技術(shù)對(duì)債務(wù)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一個(gè)頗有爭(zhēng)議的問題是是否要反映企業(yè)資信狀況的變化。FASB認(rèn)為，對(duì)一項(xiàng)負(fù)債最具相關(guān)性特征的計(jì)量應(yīng)該反映出企業(yè)資信狀況的變化，因?yàn)榘哑髽I(yè)的該項(xiàng)負(fù)債作為資產(chǎn)的債權(quán)人在決定它愿意支付的價(jià)格時(shí)必然會(huì)考慮該企業(yè)的資信狀況。當(dāng)企業(yè)為獲取現(xiàn)金而借債時(shí)，我們很容易觀察到企業(yè)的資信狀況對(duì)債務(wù)價(jià)值的影響程度。例如兩個(gè)企業(yè)都承諾在5年后償還500元，那么資信狀況好的企業(yè)現(xiàn)在就可獲得374元（利率為6％），而資信狀況差的企業(yè)現(xiàn)在只能獲得284元（利率為12％）。兩個(gè)企業(yè)都是以公允價(jià)值作為債務(wù)初始確認(rèn)的計(jì)量基礎(chǔ)，那么它們的債務(wù)價(jià)值分別是374元和284元，其差額反映了兩個(gè)債務(wù)人不同的資信狀況對(duì)它們的債務(wù)價(jià)值的影響程度。

如上所述，企業(yè)資信狀況對(duì)其負(fù)債計(jì)量的影響通常在利率的調(diào)整上反映出來，這一點(diǎn)和傳統(tǒng)法下對(duì)資產(chǎn)計(jì)量中的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的處理是完全相同的，它尤其適用于產(chǎn)生合同約定現(xiàn)金流量的負(fù)債的計(jì)量。不過，如果要反映資信狀況對(duì)其他類型負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量的影響時(shí)，期望現(xiàn)金流量法更為有效。具體來說，企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債意味著該企業(yè)必然發(fā)生向外的現(xiàn)金流出，從概率的角度看，這筆現(xiàn)金流出是一個(gè)隨機(jī)變量，它有一個(gè)可能的取值范圍。如果流出金額很小，違約的概率也很小，如果流出金額很高，違約的概率也就大。顯然在這種情況下使用期望現(xiàn)金流量法計(jì)量負(fù)債的現(xiàn)值（公允價(jià)值），更能反映出企業(yè)資信狀況對(duì)債務(wù)價(jià)值的影響。

盡管企業(yè)的資信狀況的作用已經(jīng)明顯地體現(xiàn)在其借款利率或借款金額之中，也體現(xiàn)在其他企業(yè)買賣該企業(yè)貸款所愿支付的價(jià)格之中，但仍然有人質(zhì)疑，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表是否應(yīng)該反映其資信狀況的影響和變化情況？他們認(rèn)為負(fù)債計(jì)量的目的不同于資產(chǎn)計(jì)量的目的，負(fù)債計(jì)量的重心應(yīng)放在企業(yè)的義務(wù)上，這樣才能更好服務(wù)于報(bào)表使用者。按照這些人提出的計(jì)量方法，兩個(gè)擁有同樣償還義務(wù)擔(dān)資信狀況相差甚遠(yuǎn)的企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表將報(bào)告出相同金額的債務(wù)現(xiàn)值。事實(shí)上，已經(jīng)有一些會(huì)計(jì)公告采納了這種方法，如第78號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《雇主對(duì)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理》和第106號(hào)準(zhǔn)則公告《雇主對(duì)退休后養(yǎng)老金之外其他福利的會(huì)計(jì)處理》。

這些持反對(duì)意見的人也存在理論和邏輯上的漏洞。FASB在概念公告中為堅(jiān)持公允價(jià)值的計(jì)量目的而辯解道：我們很難找到一個(gè)令人信服的理論基礎(chǔ)來證明，對(duì)于一些負(fù)債（如現(xiàn)金貸款）的初始計(jì)量應(yīng)包括企業(yè)資信狀況的影響，而另外一些負(fù)債（如擔(dān)保負(fù)債或一些類似項(xiàng)目）的初始計(jì)量卻可以對(duì)此置之不理。同樣，我們也沒有理由要求在初始計(jì)量或新起點(diǎn)計(jì)量時(shí)，負(fù)債的帳面數(shù)應(yīng)反映其他因素而不反映其市場(chǎng)上的公允價(jià)值。沒有理論可以說明，初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)量屬性不能用于以后的新起點(diǎn)計(jì)量。

還有人認(rèn)為，企業(yè)資信狀況變化的信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者的決策不相關(guān)。在他們看來，在新起點(diǎn)計(jì)量中反映企業(yè)資信狀況的變化會(huì)產(chǎn)生令人混淆的結(jié)果。如果債務(wù)計(jì)量中包括了資信狀況的變化，在新起點(diǎn)計(jì)量法下，資信狀況的惡化必然引起負(fù)債價(jià)值的下降，而負(fù)債價(jià)值的下降意味著所有者權(quán)益的上升，這個(gè)結(jié)果顯然違反常理——怎么一件壞事（資信狀況惡化）反而導(dǎo)致一個(gè)好的結(jié)果（所有者權(quán)益增加）？

公告認(rèn)為，企業(yè)資信狀況的變化反映的是兩類權(quán)益人（股東和債權(quán)人）對(duì)企業(yè)資產(chǎn)索取權(quán)的相對(duì)變化。企業(yè)資信狀況惡化，債權(quán)人索取權(quán)的公允價(jià)值就會(huì)下降，按理說股東對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的剩余索取權(quán)價(jià)值就會(huì)上升。但不一定，因?yàn)楣蓶|剩余索取權(quán)價(jià)值本應(yīng)增加的金額很可能被資信地位下降引致的損失抵消掉。所以借款人資信的變化必然改變股東的權(quán)益價(jià)值，反之亦然。

公告還認(rèn)為，如果在

負(fù)債計(jì)量中不反映企業(yè)資信狀況的變化，那么就難以反映不同債務(wù)之間的經(jīng)濟(jì)差異。比如一個(gè)企業(yè)有兩筆債務(wù)，一筆是在企業(yè)資信狀況很好的時(shí)候發(fā)生的，所以利率很低，另一筆是在現(xiàn)在已經(jīng)惡化了的資信狀況下發(fā)生的，利率也較高?，F(xiàn)在要對(duì)這兩筆負(fù)債按照公允價(jià)值做新起點(diǎn)計(jì)量，如果公允價(jià)值中不考慮企業(yè)資信地位的變化，那么我們就難以看出這兩筆負(fù)債之間的差異。

五、現(xiàn)值技術(shù)與會(huì)計(jì)攤配——利息法

第7輯概念公告專門討論了現(xiàn)值技術(shù)在會(huì)計(jì)攤配程序中的應(yīng)用。大多數(shù)會(huì)計(jì)師熟悉的是溢價(jià)或折價(jià)攤銷時(shí)使用的利息法，實(shí)際上這類技術(shù)在會(huì)計(jì)中有廣泛的應(yīng)用，F(xiàn)ASB的好幾個(gè)項(xiàng)目都對(duì)攤配中的利息法進(jìn)行了研究。

新起點(diǎn)計(jì)量與會(huì)計(jì)攤配的區(qū)別在于，前者是在當(dāng)前所有的信息和假設(shè)基礎(chǔ)上全面充分地反映一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的3種變化：（1）資產(chǎn)的物理損耗（或負(fù)債的減少）；（2）一些估計(jì)的變更；（3）由于價(jià)格變動(dòng)導(dǎo)致的持有利得或損失。后者可以反映第五種變化，部分地反映第2種變化，不能反映第3種變化。

從原則上看，所有會(huì)計(jì)攤配的目的都是報(bào)告資產(chǎn)和負(fù)債在某段時(shí)間內(nèi)的價(jià)值、效用和實(shí)質(zhì)等方面發(fā)生的變化。從程度上看，會(huì)計(jì)攤配試圖把資產(chǎn)或負(fù)債的這些變化與真實(shí)世界中的某種可觀察現(xiàn)象聯(lián)系起來。利息法的實(shí)質(zhì)就是把某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債報(bào)告金額的變化和一組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的變化聯(lián)系在一起。

然而，從嚴(yán)格意義上講，各種攤配方法都只是用于反映——而不是對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量。并沒有一個(gè)得到普遍認(rèn)同的理論來指導(dǎo)不同攤配方法的選擇，只能隨具體情況而定。FASB認(rèn)為，如果資產(chǎn)或負(fù)債具有以下一種或幾種特征，使用利息法作為攤配程序可以為報(bào)表使用者提供更相關(guān)的信息：

（1）該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的交易通常被認(rèn)為是一種借貸行為；

（2）相似的資產(chǎn)或負(fù)債也是采用利息法進(jìn)行攤銷的；

（3）該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債存在一系列關(guān)系密切的特定的現(xiàn)金流量；

（4）對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)是以現(xiàn)值為基礎(chǔ)的。

在大多數(shù)情況下，利息法的使用都是以合同約定現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)并假設(shè)一個(gè)不變的實(shí)際利率。第7輯概念公告認(rèn)為，利息法的使用應(yīng)包括對(duì)估計(jì)未來現(xiàn)金流量的變化進(jìn)行適時(shí)調(diào)整的機(jī)制，因?yàn)閷?shí)際發(fā)生的現(xiàn)金流量往往與原先估計(jì)的金額和時(shí)點(diǎn)都存在差異。如果在攤配中忽略這些差異，難免在財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)現(xiàn)金流量形態(tài)和攤銷形態(tài)不相匹配的尷尬。對(duì)最初的現(xiàn)金流量金額和時(shí)點(diǎn)的估計(jì)發(fā)生了變化，應(yīng)該在攤配的利息法或新起點(diǎn)計(jì)量中及時(shí)反映出來。在利息法中反應(yīng)估計(jì)現(xiàn)金流量變化的方法有三種選擇：

（1）未來法（ProspectiveApproach）：這種方法根據(jù)帳面金額和未來期間現(xiàn)金流量計(jì)算出一個(gè)新的實(shí)際利率。

（2）補(bǔ)正法（Catch－upApproach）：根據(jù)修正后的估計(jì)現(xiàn)金流量和原來的實(shí)際利率（折現(xiàn)率）調(diào)整帳面金額至現(xiàn)值。

（3）追溯法（RetrospectiveApproach）：根據(jù)最初的帳面金額、到目前為止的實(shí)際現(xiàn)金流量和估計(jì)的今后現(xiàn)金流量重新計(jì)算出一個(gè)新的實(shí)際利率。再根據(jù)這個(gè)新的實(shí)際利率和修正后的未來現(xiàn)金流量估計(jì)值把現(xiàn)在的帳面金額調(diào)整至現(xiàn)值。

FASB推薦第2種方法，因?yàn)樗鼭M足利息法“把某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債報(bào)告金額的變化和一組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的變化聯(lián)系在一起”的內(nèi)在要求，而且執(zhí)行成本不高。在補(bǔ)正法下，只要估計(jì)現(xiàn)金流量不變，資產(chǎn)或負(fù)債的帳面金額就等于估計(jì)未來現(xiàn)金流量按照初始實(shí)際利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值。第1種未來法不能反映出估計(jì)現(xiàn)金流量的變化，其信息也缺乏決策相關(guān)性，用這種方法推導(dǎo)出的新的實(shí)際利率與初始確認(rèn)時(shí)的利率、現(xiàn)在市場(chǎng)利率都缺乏關(guān)聯(lián)，資產(chǎn)負(fù)債表中的帳面余額除了表示它是一個(gè)“未攤銷金額”外別無它用。第3種方法雖然已經(jīng)被一些會(huì)計(jì)公告使用，而且一些人也認(rèn)為它是三種方法中最精確和最全面的方法，但由于使用這種方法需要非常詳細(xì)的關(guān)于過去現(xiàn)金流量的記錄，執(zhí)行成本很高，不一定符合成本收益原則，所以在第7輯概念公告中沒有把它作為推薦方案。

六、簡(jiǎn)短的結(jié)論和評(píng)價(jià)

FASB最新發(fā)表的這輯概念公告對(duì)以未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)計(jì)量提供了一個(gè)理論框架，包括（a）確定在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)值的目的；（b）為現(xiàn)值的使用，尤其是在未來現(xiàn)金流量的金額或者時(shí)點(diǎn)以及兩者同時(shí)具有不確定性的情況下使用現(xiàn)值技術(shù)提供一般性的原則。它提出了一些重要的觀點(diǎn)和結(jié)論，諸如在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地反應(yīng)各種未來現(xiàn)金流量之間的經(jīng)濟(jì)差異以便為報(bào)表使用者提供更相關(guān)的信息；為了在財(cái)務(wù)報(bào)告中提供相關(guān)信息，現(xiàn)值必須能夠體現(xiàn)資產(chǎn)或負(fù)債的某些可觀察的計(jì)量屬性（公允價(jià)值），公允價(jià)值是現(xiàn)值計(jì)量的唯一目的，但它并不排斥建立在企業(yè)管理當(dāng)局預(yù)期基礎(chǔ)之上的那些信息和假設(shè)；使用現(xiàn)值的會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)該反映出各種估計(jì)現(xiàn)金流量具有內(nèi)在不確定性這一特征；期望現(xiàn)金流量法比傳統(tǒng)法能更好地捕捉不同現(xiàn)金流量之間在數(shù)額和時(shí)點(diǎn)等方面的不確定程度；對(duì)負(fù)債的現(xiàn)值計(jì)量與資產(chǎn)的現(xiàn)值計(jì)量雖然在一些具體技術(shù)上不盡相同，但它們的計(jì)量目的是一樣的，而且在負(fù)債公允價(jià)值的計(jì)量時(shí)應(yīng)該考慮企業(yè)資信狀況的變化；作為一種具有良好特性的攤配程序，利息法的實(shí)質(zhì)就是把某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債報(bào)告金額的變化和一組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的變化聯(lián)系在一起；如果估計(jì)現(xiàn)金流量的時(shí)點(diǎn)或數(shù)額發(fā)生變化，而該事項(xiàng)又不適用于新起點(diǎn)計(jì)量，那么在采用利率法進(jìn)行攤銷時(shí)應(yīng)采用補(bǔ)正法，即把帳面金額調(diào)整為修正后的估計(jì)未來現(xiàn)金流量按照初始實(shí)際利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值；等等。

第7輯概念公告的正式并沒有完全消除一個(gè)存在已久的擔(dān)憂，那就是在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用“公允價(jià)值”這樣一個(gè)相對(duì)抽象的概念作為計(jì)量目的，具體到這一輯公告，是使用具有不確定性的未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值作為計(jì)量屬性，這樣的信息可能更加滿足相關(guān)性的質(zhì)量特征，但是否符合可靠性的質(zhì)量要求呢？

篇2

關(guān)鍵詞：無線抄表系統(tǒng)AT90S2313單片機(jī)電能計(jì)量

引言

電能表自動(dòng)抄表簡(jiǎn)稱ARM（AutomaticReadingMeter），是供電部門將安裝在用戶處的電能表所記錄的用電量等數(shù)據(jù)通過遙測(cè)、傳輸和計(jì)算機(jī)系統(tǒng)匯總到營業(yè)部門，代替人工抄表及一連串后續(xù)工作。

隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，電能計(jì)量、電費(fèi)核算及收繳的及時(shí)性和準(zhǔn)確性已成為用電企業(yè)的重要課題；而目前我國電能數(shù)據(jù)的采集基本上為手工抄表，需要抄表人員走家串戶，每月或每?jī)稍鲁淮?，再通過微機(jī)或手工制作的電費(fèi)單催繳用戶電纜，存在著錯(cuò)抄、漏抄、估抄等問題。自動(dòng)抄表系統(tǒng)的研制與應(yīng)用是解決上述問題的有效途徑之一，而無線抄表系統(tǒng)則是自動(dòng)抄表系統(tǒng)中種較優(yōu)的方式。該系統(tǒng)的實(shí)現(xiàn)是邁向配電自動(dòng)化的第一步，并有助于提高電力系統(tǒng)用電管理的水平。

一、系統(tǒng)硬件構(gòu)成

這套電能計(jì)量裝置無線抄表系統(tǒng)包括2塊SA68D11無線數(shù)傳模塊和1片ATMEL公司生產(chǎn)的AVR系列AT90S2313單片機(jī)。模塊有來實(shí)現(xiàn)無線數(shù)據(jù)傳遞；單片機(jī)用來進(jìn)行數(shù)據(jù)采集作一些相應(yīng)的處理。系統(tǒng)硬件框圖如圖1所示。

圖1中，8路脈沖輸入信號(hào)來自8個(gè)單相脈沖電能表。工作時(shí)，單片機(jī)只需定時(shí)測(cè)量輸入的脈沖，再根據(jù)脈沖數(shù)與用電量之間的比例關(guān)系即可得到用戶的用電量。

圖1中虛線框內(nèi)的單片機(jī)數(shù)據(jù)采集部分是整個(gè)系統(tǒng)的核心部分，通過軟件的編輯可實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)保存、數(shù)據(jù)發(fā)送和控制命令的接收以及其他數(shù)據(jù)掉電保護(hù)等重要功能。本系統(tǒng)采用的AT90S2313單片機(jī)構(gòu)成圖1中虛線框內(nèi)所有功能模塊。它內(nèi)含2KB的FLASH存儲(chǔ)器；128字節(jié)片內(nèi)EEPROM、128字節(jié)片內(nèi)RAM和片內(nèi)模擬比較器；8位和16位可預(yù)分頻定時(shí)器各一個(gè)；中斷源11個(gè)（中斷優(yōu)先級(jí)已定）；全雙工的UART以及可編程的WatchDog定時(shí)器等。在本系統(tǒng)中，單片機(jī)的資源分配為：T1作為時(shí)器，實(shí)現(xiàn)單片機(jī)對(duì)脈沖量的定時(shí)采集。模擬比較器檢測(cè)系統(tǒng)交換電源工作是否正常。一旦發(fā)生掉電情況，模擬比較器中斷標(biāo)志位就被置1，在主程序中不斷檢測(cè)這一位；一旦檢測(cè)到該位為1，則立即將數(shù)據(jù)寫入EEPROM中保存。從掉電到保存時(shí)間很短，在這段時(shí)間內(nèi)靠濾波大電容儲(chǔ)能供電。在儲(chǔ)能放完之前，將保存數(shù)據(jù)工作完成即可。EEPROM存儲(chǔ)器用來保存單片機(jī)所測(cè)的脈沖數(shù)和單片機(jī)的地址等一些重要裝飾。WatchDog定時(shí)器防止單片機(jī)“死機(jī)”或“跑飛”。串行口UART實(shí)現(xiàn)單片機(jī)發(fā)射/接收模塊之間的數(shù)據(jù)交換。

在本系統(tǒng)中，數(shù)據(jù)的無線傳遞是通過無線數(shù)傳模塊實(shí)現(xiàn)的。為了使模塊與單片機(jī)、計(jì)算機(jī)之間的數(shù)據(jù)傳送正確，必須嚴(yán)格按照計(jì)算機(jī)（單片機(jī)）與模塊間的傳輸格式進(jìn)行數(shù)據(jù)傳送。模塊的輸出電平為TTL電平，它可與AT90S2313單片機(jī)直接連接。與計(jì)算機(jī)連接時(shí)間需接一個(gè)RS-232C電閏轉(zhuǎn)換芯片。模塊與單片機(jī)、計(jì)算機(jī)之間的通信速率為9600b/s，采用1個(gè)起始位、8個(gè)數(shù)據(jù)位、1個(gè)停止位的格式，與AT90S2313單片機(jī)的通信接口方式完全相同。計(jì)算機(jī)和模塊之間的數(shù)據(jù)傳輸格式為：

標(biāo)志字節(jié)D7H控制字節(jié)M數(shù)據(jù)或參數(shù)字節(jié)

第一個(gè)字節(jié)為標(biāo)志字節(jié)，其值為十六進(jìn)制數(shù)D7，作用是標(biāo)志數(shù)據(jù)傳送的開始。第二字節(jié)為控制字節(jié)，當(dāng)?shù)诙止?jié)小于等于48（30H）時(shí)，其值代表傳送數(shù)據(jù)長(zhǎng)度。后面字節(jié)為數(shù)據(jù)，當(dāng)?shù)诙止?jié)大于48（30H）時(shí)為控制字，后面不再跟數(shù)據(jù)和參數(shù)。模塊傳給計(jì)算機(jī)時(shí)帶CRC校驗(yàn)字節(jié)防誤措施。

二、系統(tǒng)軟件設(shè)計(jì)

本系統(tǒng)的軟件主要包括二大部分：一是數(shù)據(jù)采集部分，是以AT90S2313單片機(jī)與核心的匯編語言的設(shè)計(jì)；二是PC機(jī)通信軟件的設(shè)計(jì)部分。這里要介紹AT90S2313單片機(jī)的匯編語言設(shè)計(jì)問好。其軟件設(shè)計(jì)思想是采用模塊化編程，即系統(tǒng)的總體功能由各子程序完成。主要的子程序有定時(shí)器中斷、數(shù)據(jù)算是和接收發(fā)送中斷服務(wù)程序等。

1.單片機(jī)初始化部分

主程序部分首先對(duì)單片機(jī)進(jìn)行初始化，其包括堆棧指針設(shè)置；端口的工作方式設(shè)置；定時(shí)器的預(yù)分頻系數(shù)和初值設(shè)置；串行通信的控制寄存器和波特率寄存器的設(shè)置；看門狗定時(shí)器的周期及初值設(shè)置；單片機(jī)的地址設(shè)置；開全局中斷等，其流程圖如圖2所法。初始化子程序如下：

start:

lditmp,$d9;設(shè)置堆棧指針

outspl,tmp

clrtmp;設(shè)置B口、D口為輸入且不帶上拉

outddrb,tmp

outddrd,tmp

outportb,tmp

lditmp,2;設(shè)置定時(shí)器分頻系數(shù)及定時(shí)器賦初值

outtimsk,tmp;定時(shí)周期為6.4ms，開定時(shí)器中斷

lditmp,timerT

outtccr0,tmp

lditmp,$d8;允許接收中斷和發(fā)送中斷

outucr,tmp

lditmp,baud;設(shè)置波特率為9600baud

outubrr,tmp

lditmp,watchT;設(shè)置看門狗定時(shí)器的周期及初值

outwdtcr,tmp

lditmp,$0a;設(shè)置模塊比較器工作方式

outacsr,tmp

ldir26,address;給單片機(jī)賦初始地址

lditmp,$2d

stx+,tmp

lditmp,$d0

stx+,tmp

lditmp,$77

stx+,tmp

lditmp,$07

stx+,tmp

lditmp,$02

stx,tmp

ldir26,figa0;清所有標(biāo)志位

clrtmp

stx+,tmp

stx,tmp

sei；開全局中斷

2.定時(shí)器中斷服務(wù)程序

定時(shí)器中斷服務(wù)程序主要是測(cè)量各電表的脈沖數(shù)。由于電表輸出脈沖寬度為80ms，其誤差為±20%，即最窄脈沖寬度約為64ms，最寬脈沖寬度約為96ms。因而本系統(tǒng)設(shè)計(jì)的定時(shí)時(shí)間為6.4ms，為了抗以免發(fā)生脈沖誤計(jì)，采用了數(shù)字濾波的方法，要求脈沖輸入的引腳電平連續(xù)保持10次為高電平時(shí)才計(jì)1次脈沖，避免了窄脈沖的干擾引起的誤計(jì)。

3.串行通信接收和發(fā)送中斷服務(wù)程序

串行通信的接收中斷和發(fā)送中斷服務(wù)程序主要完成單片機(jī)和上位機(jī)之間的數(shù)據(jù)交換。其中接收中斷服務(wù)程序主要是接收從上位機(jī)傳來的各種命令，發(fā)送中斷服務(wù)程序是單片機(jī)對(duì)上位機(jī)的各種命令的響應(yīng)，如上位機(jī)叫單片機(jī)發(fā)送地址等。接收和發(fā)送中斷服務(wù)程序流程圖如圖3和圖4所示。

4.數(shù)據(jù)處理子程序

數(shù)據(jù)處理子程序是軟件設(shè)計(jì)中的重要部分。它通過對(duì)串行通信接收到的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析、比較、判斷并轉(zhuǎn)入相應(yīng)的子程序。由于要實(shí)現(xiàn)上位機(jī)對(duì)單片機(jī)的控制，自行規(guī)定了一些控制命令。為了不與模塊和計(jì)算機(jī)（單片機(jī)）之間的控制命令傳輸格式相沖突，自行規(guī)定的一些控制命令都采用數(shù)據(jù)傳送的方式傳送，有別于命令傳送方式，因此開始字符小于30H。

5.片內(nèi)EEPROM操作子程序

片內(nèi)EEPROM操作子程序包括對(duì)EEPROM的讀操作和寫操作。其中讀操作是在主程序初始化后進(jìn)行的，寫操作是在掉電時(shí)由模擬比較器產(chǎn)生的標(biāo)志被主程序查詢到而進(jìn)入的。這一部分內(nèi)容雖然不多，但對(duì)于數(shù)據(jù)的保存和恢復(fù)非常重要，因?yàn)橄到y(tǒng)一旦開始工作后，它所記錄的數(shù)據(jù)是絕對(duì)不能丟失的。

EEWrite_seq:;對(duì)EEPROM的寫操作

.defEEwtmp=r24

.defEEdwr_s=r18

.defcounter=r22

sbicEECR,EEWE

rimpEEWrite_seq

outEEAR,Eewtmp

outEEDR,Eedwr_s

sbiEECR,EEMWE

sbiEECR,EEWE

inEewtmp,EEAR

incEewtmp

ret

EERead_seq;；對(duì)EEPROM的讀操作

.defEErtmp=r24

.defEEdrd_s=r0

sbicEECR,EEWE

rjmpEERead_seq

outEEAR,Eertmp

sbiEECR,EERE

inEEdrd_s,EEDR

inEErtmp,EEAR

incEErtmp

ret

值得注意的是，AT90S2313單片機(jī)的片內(nèi)EEPROM被分隔為一些連續(xù)的單元。對(duì)EEPROM的讀寫都必須從每個(gè)單元的初始地址開始，否則不能正確完成對(duì)EEPROM的讀寫。因此，在主程序中要進(jìn)行EEPROM的讀寫操作時(shí)，都是從EEPROM的00地址單元開始。

三、系統(tǒng)可靠性設(shè)計(jì)

無線抄表系統(tǒng)必須在電力系統(tǒng)中準(zhǔn)確、可靠地長(zhǎng)期運(yùn)行?？煽啃允窍到y(tǒng)成功的關(guān)鍵，因此本系統(tǒng)設(shè)計(jì)時(shí)著重考慮了以下方面的可靠性設(shè)計(jì)：

（1）數(shù)據(jù)傳輸采用CRC校驗(yàn)，可驗(yàn)出傳輸中的絕大部分錯(cuò)誤；

（2）數(shù)傳模塊采用金屬封裝，抗干擾能力強(qiáng)；

（3）AT90S2313單片機(jī)片內(nèi)帶EEPROM，掉電時(shí)可以保護(hù)數(shù)據(jù)；

（4）AT90S2313單片機(jī)片內(nèi)帶看門狗電路，防止系統(tǒng)鎖死。

（5）單片機(jī)所有功能模塊均在芯片內(nèi)，其總線不出芯片，不需外擴(kuò)任何器件，提高了系統(tǒng)可靠性。

篇3

關(guān)鍵詞：自動(dòng)變頻；節(jié)能節(jié)水；灌溉系統(tǒng)；研究

目前全球淡水資源日趨緊張，在我國有很多地方農(nóng)田和生活用水緊張的情況相當(dāng)嚴(yán)重，有的已出現(xiàn)斷水現(xiàn)象，因此節(jié)水問題已成為全社會(huì)共同關(guān)注的嚴(yán)重問題。

早在1997年，在桐鄉(xiāng)市政府支持下，經(jīng)市水利勘測(cè)設(shè)計(jì)所設(shè)計(jì)并在河山含村示范區(qū)等地建成低壓地下管道灌溉試點(diǎn)工程，由于田間用水量變化大，為了解決水量流量的實(shí)時(shí)調(diào)控，泵站的出水池新建了高大的蓄水池，蓄水池內(nèi)安裝了液位控制器，串接于電機(jī)控制柜的控制回路中，初步解決了用水量、出水量的實(shí)時(shí)調(diào)控?！耙何蛔詣?dòng)控制節(jié)水灌溉系統(tǒng)”于1998年獲浙江省水利廳科技進(jìn)步三等獎(jiǎng)，2004年獲浙江省水利廳優(yōu)秀工程設(shè)計(jì)獎(jiǎng)。2005年秋，桐鄉(xiāng)市水利局在石門鎮(zhèn)民豐村明渠灌溉的廟橋浜泵站試用手動(dòng)變頻調(diào)速控制水泵運(yùn)行，取得較好地效果，受到當(dāng)?shù)厝罕姷母叨荣澴u(yù)。

一、“自控變頻節(jié)能節(jié)水灌溉系統(tǒng)”的總體設(shè)計(jì)

一是引入變頻調(diào)速技術(shù)、壓力傳感技術(shù)、可編程控制技術(shù)于農(nóng)田灌溉。由變頻器、壓力變送器、壓力顯示器、可編程控制器、可編程時(shí)控器、相序保護(hù)器和空氣開關(guān)、斷路器、交流接觸器、時(shí)間繼電器、熱繼電器、按鈕、指示燈、儀表等電器集成(均為國產(chǎn))的智能型自動(dòng)控制柜“自控變頻節(jié)能控制柜”，作為“自控變頻節(jié)能節(jié)水灌溉系統(tǒng)”的指揮中心，能根據(jù)田間用水量的變化，自動(dòng)變頻調(diào)速調(diào)節(jié)水泵出水量，自動(dòng)進(jìn)行工頻變頻切換和單泵雙泵切換，自動(dòng)按設(shè)定時(shí)間開機(jī)停機(jī)。在泵站建設(shè)中，針對(duì)平原水網(wǎng)地區(qū)泵站規(guī)模較小的特點(diǎn)，采用了涵洞式引水道、豎井式水泵室，使引水道和水泵井四周的土壓力相互平衡，比傳統(tǒng)的開敞式引水道有限地節(jié)省了工程量，減少了土方開挖和回填土，方便了施工。

二是將“液位自動(dòng)控制節(jié)水灌溉”中的高蓄水池，改為較小的地下壓力水池，建在泵房地面之下。既節(jié)省了工程量，又減少了耕地占用。水池壁上預(yù)埋安裝壓力變送器和水位觀察管的鍍鋅鋼管，水池邊上設(shè)置調(diào)壓溢流管。選用專門為本地區(qū)低壓管道灌溉研制且不需要加引水、適于自動(dòng)開機(jī)的HDB系列導(dǎo)葉式混流泵。用UPVC雙壁波紋管作為地下管道，用鋼筋混凝土預(yù)制接頭，施工方便，漏水少，管壁糙率小。干管和部份支管的進(jìn)口處安裝蝶閥控制，部份渠尾設(shè)置調(diào)壓管。用專利產(chǎn)品、工程塑料制造的FN-150(100)農(nóng)田灌溉節(jié)水閥作為田間放水閥，使用壽命長(zhǎng)，不需維修，可做到滴水不漏。一只放水閥控制面積約5畝左右。

二、關(guān)鍵設(shè)備“自控變頻節(jié)能控制柜”的原理和工作過程

田間用水量的信息，通過管網(wǎng)壓力的變化，傳遞到壓力水池中，壓力水池中安裝的壓力變送器，把壓力信號(hào)變成電模擬量，輸入變頻器控制回路，變頻器根據(jù)輸入的模擬量，自動(dòng)將連接水泵電機(jī)的主回路的交流電頻率變化，使管網(wǎng)壓力不斷向設(shè)定的“控制壓力”接近，達(dá)到恒壓供水。從而使水泵根據(jù)田間用水量自動(dòng)調(diào)節(jié)供水量，達(dá)到節(jié)水節(jié)能目的。一個(gè)泵站安裝兩臺(tái)水泵，為了節(jié)省投資，采用一臺(tái)變頻器控制兩臺(tái)電機(jī)，由于田間用水量的變化涉及到單泵供水或雙泵供水，需單泵雙泵切換和工頻變頻切換，用可編程控制器設(shè)定條件進(jìn)行控制，還要設(shè)置“最高壓力”、“最低壓力”等參數(shù)。

控制柜的電路，有變頻器-電機(jī)主回路和控制回路兩大部份，控制回路有壓力變送顯示電路、可編程控制器外接電路、可編程時(shí)控器外接電路、變頻器外接電路、交流接觸器互鎖電路、手動(dòng)控制電路、電機(jī)工況顯示電路、直流電源外接電路等，另外還設(shè)置了相序保護(hù)器、熱繼電器等。

控制柜的工作過程，以一臺(tái)變頻器控制兩臺(tái)電機(jī)的控制柜為例。首先合上電源空氣開關(guān)，接通電源，按照“自控變頻節(jié)能控制柜使用維護(hù)簡(jiǎn)要說明”在變頻器控制面板上設(shè)置好“控制壓力”，在壓力顯示器上設(shè)置好“最低壓力”、“最高壓力”，在可編程時(shí)控器上設(shè)置好開機(jī)停機(jī)時(shí)間(或在時(shí)間繼電器上設(shè)置好停機(jī)時(shí)間)，把“功能轉(zhuǎn)換旋鈕”旋到“自動(dòng)”，然后即可正常工作。其工作過程為：

當(dāng)?shù)竭_(dá)時(shí)控器設(shè)定的開機(jī)時(shí)間，如果壓力變送器檢測(cè)到的壓力低于“最低壓力”，1號(hào)機(jī)組(兩臺(tái)機(jī)組中功率較大的一臺(tái))首先變頻軟起動(dòng)，可見壓力顯示器中數(shù)值逐漸上升，水位觀察管中水柱同步上升，如此時(shí)田間用水量不多，一臺(tái)水泵水量已夠，則壓力上升到“控制壓力”以上，變頻器即自動(dòng)降頻，壓力降低到“控制壓力”以下，變頻器即自動(dòng)升頻，使水泵保持恒壓供水，田間用水量的變化反映在水泵轉(zhuǎn)速的變化上。

如果田間用水量逐漸增加，1號(hào)機(jī)組的出水量不夠了，此時(shí)盡管電機(jī)以最大頻率即50Hz運(yùn)行，但壓力顯示器中數(shù)值還是逐漸下降，待下降到設(shè)定的加泵壓力即“最低壓力時(shí)”，控制柜等待五分鐘，如果不是特殊的波動(dòng)造成，五分鐘的壓力都低于最低壓力，此時(shí)才將1號(hào)機(jī)組自動(dòng)轉(zhuǎn)為工頻運(yùn)行，將2號(hào)機(jī)組自動(dòng)變頻軟起動(dòng)，可見壓力顯示器中數(shù)值逐漸上升，如此時(shí)兩臺(tái)水泵供水量已夠田間用水，則壓力上升到“控制壓力”后，即保持恒壓供水，田間用水量的變化反映在2號(hào)機(jī)組轉(zhuǎn)速的變化上。如果田間用水量繼續(xù)上升，兩臺(tái)水泵的供水量也不夠了，盡管兩臺(tái)水泵都以最高頻率50Hz運(yùn)行，供水壓力還是逐步下降，此時(shí)，應(yīng)關(guān)閉或調(diào)小部份節(jié)水閥，用水量減少到二兩臺(tái)水泵供水量以下，供水壓力就會(huì)恢復(fù)到設(shè)定的“控制壓力”。

如果田間用水量逐步減少，管道和壓力水池中的壓力會(huì)稍微上升，正在變頻運(yùn)行的2號(hào)機(jī)組轉(zhuǎn)速隨即降低，水泵出水減少，以保持恒壓供水。如果田間用水量進(jìn)一步減少，小于1號(hào)機(jī)組的出水量，但仍大于2號(hào)機(jī)組出水量，當(dāng)供水壓力超過設(shè)定的“最高壓力”，這時(shí)首先將正在工頻運(yùn)行的1號(hào)機(jī)組自動(dòng)停機(jī)，然后自動(dòng)將正在變頻運(yùn)行的2號(hào)機(jī)組轉(zhuǎn)成工頻運(yùn)行，再自動(dòng)變頻軟起動(dòng)1號(hào)機(jī)組。如果田間用水量進(jìn)一步減少，小于2號(hào)機(jī)組的出水量，這時(shí)即使1號(hào)機(jī)組頻率和轉(zhuǎn)速降到最低，水池壓力還是超過“最高壓力”，則正在工頻運(yùn)行的2號(hào)機(jī)組自動(dòng)停機(jī)。如果田間用水量再進(jìn)一步減少到接近于零，則1號(hào)機(jī)組以最低頻率(設(shè)置為15HZ)運(yùn)行，使管道壓力保持一定數(shù)值，以備田間可以隨時(shí)用水。

可編程時(shí)控器到達(dá)設(shè)定停機(jī)時(shí)間，正在變頻運(yùn)行的1號(hào)機(jī)組變頻軟停機(jī)。也可以將“功能轉(zhuǎn)換旋鈕”從“自動(dòng)”轉(zhuǎn)向“停止”。如果按下“緊急停車按鈕”，任何情況之下，兩臺(tái)機(jī)組都會(huì)立即停機(jī)。

三、該系統(tǒng)的改進(jìn)意見

任何技術(shù)都是在不斷改進(jìn)的，“自控變頻節(jié)能節(jié)水灌溉系統(tǒng)”也是在綜合許多先進(jìn)技術(shù)的基礎(chǔ)上改進(jìn)的，今后也將隨著技術(shù)的發(fā)和進(jìn)步不斷改進(jìn)。經(jīng)過一個(gè)灌溉季節(jié)的實(shí)踐，筆者認(rèn)為應(yīng)對(duì)系統(tǒng)做如下改進(jìn)：

一是對(duì)于只有一臺(tái)水泵的泵站，可以利用變頻器內(nèi)置簡(jiǎn)易PLC編程控制，可降低控制柜造價(jià)。

二是對(duì)于只有一臺(tái)水泵的泵站，可以取消壓力水池，以進(jìn)一步降低泵站造價(jià)，逆止閥、調(diào)壓管仍舊保留。對(duì)于兩臺(tái)或兩臺(tái)以上水泵的泵站，壓力水池還是需要的。

三是針對(duì)現(xiàn)有泵站管理人員文化程度偏低的現(xiàn)象，建議今后選配泵站管理人員時(shí)，最好文化程度能在初中以上，便于熟練掌握控制柜各種功能的應(yīng)用，最大限度地發(fā)揮先進(jìn)設(shè)備的功能。

篇4

關(guān)鍵詞大豆;產(chǎn)量;限制因素;增產(chǎn)措施;黑龍江勃利

黑龍江省勃利縣耕地面積約11.33萬hm2,每年大豆播種面積穩(wěn)定在5.33萬hm2以上,是農(nóng)民收入的主要來源。但受大豆產(chǎn)量、品質(zhì)的影響,農(nóng)民收入徘徊不前。分析限制勃利縣大豆產(chǎn)量的因素,并探討對(duì)策,對(duì)實(shí)現(xiàn)大豆穩(wěn)產(chǎn)、高產(chǎn),提高大豆經(jīng)濟(jì)效益具有十分重要的意義。

1影響大豆產(chǎn)量的因素

一是輪作不合理。重迎茬是限制大豆產(chǎn)量的主要因子,可導(dǎo)致土壤中有害物質(zhì)增加,營養(yǎng)消耗不均衡,病蟲害嚴(yán)重,產(chǎn)量下降[1]。二是品種選擇不當(dāng)。農(nóng)民自留種、良種與良法不配套等現(xiàn)象較為突出,品種退化嚴(yán)重,不能充分發(fā)揮品種的增產(chǎn)潛力。三是施肥結(jié)構(gòu)不合理,施肥帶有較大的盲目性。有機(jī)肥與無機(jī)肥,N、P、K的比例嚴(yán)重失調(diào),不能滿足作物對(duì)營養(yǎng)元素的均衡需求[2]。四是培肥地力重視不夠。有機(jī)肥的施入量明顯減少,造成土壤嚴(yán)重板結(jié),土壤的理化性狀不良,嚴(yán)重制約大豆產(chǎn)量的提高。五是病蟲害防治不及時(shí)。一旦發(fā)生病蟲害,農(nóng)民存在僥幸、等靠心理,防治不及時(shí),錯(cuò)過最佳防治時(shí)期,造成危害,影響產(chǎn)量及品質(zhì)。六是整地標(biāo)準(zhǔn)低。深松、旋、耙、翻等整地形式?jīng)]有得到合理應(yīng)用,使犁底層上移,不抗旱、不耐澇,不利于作物的根系發(fā)育。

2提高大豆產(chǎn)量的措施

2.1科學(xué)合理輪作

引導(dǎo)農(nóng)民根據(jù)市場(chǎng)需求調(diào)整種植結(jié)構(gòu),適當(dāng)發(fā)展經(jīng)濟(jì)作物及其他大田作物,為輪作倒茬創(chuàng)造條件[3]。盡量實(shí)行3年以上(含3年)合理輪作,在重、迎茬不可避免的情況下,堅(jiān)持寧迎勿重的原則,常采用玉米—玉米—大豆、玉米—大豆—蔬菜、大豆—小麥—薯類、玉米—雜糧—大豆等輪作方式。

2.2保證整地質(zhì)量

要推廣以深松為主,松、耙、旋、翻相結(jié)合的整地方法。無深翻深松基礎(chǔ)的地塊,要進(jìn)行伏翻、秋翻或耙茬深松整地,耕翻深度16~22cm,要求耕深一致,立垡、回垡率小于5%,無大坷垃和暗坷垃。深松深度在25cm以上,不翻轉(zhuǎn)土層。有深翻深松基礎(chǔ)的地塊,可秋耙茬,耙深12~15cm,耙平耙細(xì);對(duì)前茬是玉米、高粱等茬的地塊,要撿凈或粉碎殘茬,機(jī)械滅茬時(shí),滅茬深度為10~15cm,粉碎根茬長(zhǎng)度5~6cm;春整地的地塊,要頂漿打壟,整地鎮(zhèn)壓一次作業(yè)完成,達(dá)到待播狀態(tài)。

2.3采用先進(jìn)的栽培技術(shù)

平原區(qū)域主要推廣大豆窄行密植栽培技術(shù),它既具有植株分布合理、綠色面積大、群體光合效率高的優(yōu)點(diǎn),又具有抗旱抗?jié)?、增加地溫、便于管理的?yōu)點(diǎn)。在坡崗地等區(qū)域重點(diǎn)推廣大豆行間覆膜等技術(shù),以減少土壤水分蒸發(fā),增強(qiáng)保墑能力,達(dá)到提高產(chǎn)量的目的。

2.4選擇優(yōu)良品種

大豆品種要年年更新,保證品種的純度和品種特性,是獲得高產(chǎn)、穩(wěn)產(chǎn)的前提。在品種選擇上要堅(jiān)持以下原則:一是依當(dāng)?shù)厣谶x擇品種。選擇在當(dāng)?shù)卣Ｄ攴轃o霜期前5~7d成熟的品種最為適宜,以保證在無霜期內(nèi)正常成熟。二是根據(jù)栽培技術(shù)模式選擇相應(yīng)的品種,以充分發(fā)揮其增產(chǎn)潛力。如采用窄行密植栽培技術(shù),要選擇抗倒伏的矮桿、半矮桿品種;三是依當(dāng)?shù)刈匀粭l件和投入水平選擇品種。不同的品種對(duì)土壤肥力要求不同,如綏農(nóng)8號(hào)與合豐25相比較,前者是喜肥品種,若施肥投入不足,就不能充分發(fā)揮該品種的增產(chǎn)作用,無法獲得較高產(chǎn)量;后者適應(yīng)性強(qiáng),對(duì)土壤肥力要求不十分嚴(yán)格,施肥偏多或偏少都能獲得穩(wěn)產(chǎn)。

2.5科學(xué)施肥,培肥地力

根據(jù)大豆需肥規(guī)律及特點(diǎn),平衡施入營養(yǎng)元素,既要協(xié)調(diào)好大量元素與微量元素之間的關(guān)系,又要協(xié)調(diào)好氮、磷、鉀之間的關(guān)系。大力推廣測(cè)土配方施肥技術(shù),提高肥料的利用率[4]。由于長(zhǎng)期施用化肥,有機(jī)肥施入量明顯減少,導(dǎo)致土壤肥力下降,結(jié)構(gòu)惡化;水土流失嚴(yán)重,耕層變薄;施入化肥的氮、磷、鉀比例,有機(jī)肥與無機(jī)肥的比例失調(diào),造成土壤污染嚴(yán)重,這些都對(duì)農(nóng)業(yè)的可持續(xù)發(fā)展帶來嚴(yán)重威脅。要充分利用秸稈資源,推廣秸稈還田技術(shù),大力推廣應(yīng)用生物肥料。生物肥料具有無污染、無公害、養(yǎng)分齊全、抑制土傳病害及促早熟等特點(diǎn),同時(shí)可以活化土壤,增加肥效,改善土壤結(jié)構(gòu),提高產(chǎn)量,改善品質(zhì)等。

2.6病蟲草害防治

要立足“防重于治,防早防小”的原則,推廣“高效低毒低殘留”的植保技術(shù)。一旦發(fā)生病蟲害要做到早發(fā)現(xiàn)、早準(zhǔn)備、適期防治,以降低成本,保證防效。應(yīng)克服2種錯(cuò)誤傾向:一是打太平藥,造成極大浪費(fèi);二是病蟲害嚴(yán)重時(shí)再打藥,結(jié)果增加投入,防效不好。三是改進(jìn)跑、冒、滴、漏、藥劑損失嚴(yán)重的落后防藥機(jī)械,提高施藥技術(shù)。

3參考文獻(xiàn)

[1]程春明,王瑞珍,吳問勝,等.新時(shí)期江西大豆生產(chǎn)與發(fā)展的探討[J].江西農(nóng)業(yè)學(xué)報(bào),2008,20(11):42-44.

[2]谷洪軍,孫偉國,王忠玉,等.漢楓緩釋肥料與大豆專用肥的對(duì)比試驗(yàn)[J].內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)科技,2009(3):34.

篇5

近年來，安然、世通等一系列重大審計(jì)失敗案件的發(fā)生，迅速引起全世界監(jiān)管者對(duì)制定法規(guī)加強(qiáng)審計(jì)師獨(dú)立性的關(guān)注。許多國家的立法者、監(jiān)管者和專業(yè)組織紛紛提出強(qiáng)制審計(jì)輪換（包括項(xiàng)目合伙人輪換和會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換）的建議，通過降低客戶和審計(jì)人員的熟悉度、引進(jìn)新看法來加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性和提高審計(jì)質(zhì)量（General Accounting Office(GAO)，2003）。但持相反觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)人員本身就具備保持自身獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)（DeAngelo，1981等），并且審計(jì)質(zhì)量也可能因?yàn)樾氯螌徲?jì)人員對(duì)客戶缺乏了解而降低（Geiger and Raghunandan，2002等）。

審計(jì)輪換分為強(qiáng)制輪換和自愿輪換兩種情況，每種情況又包括審計(jì)項(xiàng)目合伙人輪換和會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換兩種形式。自愿輪換大多是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為保護(hù)自身獨(dú)立性而采取的措施，以輪換審計(jì)項(xiàng)目合伙人為主。強(qiáng)制輪換審計(jì)項(xiàng)目合伙人，這一規(guī)定在一些國家已經(jīng)實(shí)施，比如，美國在2002年頒布的《薩班斯法案》中規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所為某一審計(jì)客戶提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，審計(jì)項(xiàng)目合伙人擔(dān)任該審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的任期不得超過五年。而強(qiáng)制更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的政策還未被廣泛接受。目前，圍繞強(qiáng)制輪換有兩種主要觀點(diǎn)。一種認(rèn)為，審計(jì)任期過長(zhǎng)會(huì)損害真實(shí)的或感知的審計(jì)獨(dú)立性，即任期角度論（Johnson et al.，2002等）。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，新的審計(jì)項(xiàng)目合伙人或會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠提供全新的看法，即輪換角度論（Dopuch et al.，2001等）。

審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告客戶財(cái)務(wù)報(bào)表中重大錯(cuò)弊的聯(lián)合概率（DeAngelo，1981）。審計(jì)師發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的概率取決于其專業(yè)勝任能力，而審計(jì)師報(bào)告錯(cuò)報(bào)的概率則取決于其獨(dú)立性。因此，審計(jì)質(zhì)量取決于審計(jì)師的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性。但是，審計(jì)任期越長(zhǎng)，越容易增加審計(jì)人員、會(huì)計(jì)師事務(wù)所同客戶的熟悉度，帶來對(duì)審計(jì)獨(dú)立性造成威脅的自身利益（Mautz and Sharaf，1961；IESBA，2009等）。基于以上考慮，人們也紛紛采取措施進(jìn)行機(jī)制上的調(diào)控。一種機(jī)制是監(jiān)管者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制程序進(jìn)行干預(yù)，比如《薩班斯法案》的制定實(shí)施。另一種機(jī)制是審計(jì)行業(yè)自身規(guī)定的，因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所有市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)來維持自身聲譽(yù)（DeAngelo，1981；Reynolds and Francis，2001等）。

二、審計(jì)輪換與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)性研究

在現(xiàn)有文獻(xiàn)研究和政策討論的基礎(chǔ)上，我們發(fā)現(xiàn)不同形式的審計(jì)輪換對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成兩方面不同影響。與審計(jì)項(xiàng)目合伙人輪換相比，會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換更有可能降低客戶和審計(jì)師間的熟悉度，從而更大幅度地增加審計(jì)獨(dú)立性。但是，輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所導(dǎo)致審計(jì)人員喪失其專業(yè)勝任能力，造成其對(duì)客戶知識(shí)掌握不夠而難以發(fā)現(xiàn)相關(guān)審計(jì)問題（Shu，2000等）。

在安然事件之后，許多學(xué)者開始研究檢驗(yàn)美國公眾公司強(qiáng)制輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否能提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量或?qū)徲?jì)質(zhì)量，但并未得出一致結(jié)論。比如，有些學(xué)者發(fā)現(xiàn)強(qiáng)制輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)（Nagy，2005；Cahan and Zhang，2006；Krishnan，2007），有些學(xué)者的觀點(diǎn)卻相反（Blouin et al.，2007； Krishnan et al.，2007）。這樣的結(jié)果在其他國家的實(shí)證檢驗(yàn)中也同樣如此。Kim and Yi（2009）基于韓國公司的樣本檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，強(qiáng)制輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)；Ruiz-Barbadillo et al.（2009）用西班牙公司數(shù)據(jù)進(jìn)行檢驗(yàn)，卻未發(fā)現(xiàn)這一結(jié)論。

國外學(xué)者們對(duì)審計(jì)輪換與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)關(guān)系的研究總結(jié)起來主要有三種：正相關(guān)、負(fù)相關(guān)和復(fù)雜相關(guān)。由于披露注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽字信息的國家目前和地區(qū)較少（澳大利亞、中國臺(tái)灣和中國大陸），所以對(duì)審計(jì)項(xiàng)目合伙人輪換的研究十分有限，大多文獻(xiàn)集中在會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換的研究上。接下來，本文將對(duì)國外最新研究文獻(xiàn)進(jìn)行綜述。

（一）正相關(guān)

該觀點(diǎn)從審計(jì)任期的角度分析，認(rèn)為審計(jì)輪換能夠提高審計(jì)質(zhì)量。過長(zhǎng)的審計(jì)任期可能使審計(jì)師與客戶間過于熟悉，而導(dǎo)致對(duì)審計(jì)人員應(yīng)持有的職業(yè)懷疑和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估判斷產(chǎn)生不利的影響，從而降低了審計(jì)的質(zhì)量。許多實(shí)證研究也表明隨著審計(jì)任期的加長(zhǎng)就越會(huì)容易降低審計(jì)質(zhì)量，因此他們支持贊成審計(jì)輪換。過長(zhǎng)的審計(jì)任期會(huì)對(duì)審計(jì)師的客觀性產(chǎn)生不利影響，進(jìn)而對(duì)審計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生負(fù)面的影響（Mautz and Sharaf，1961）。審計(jì)輪換制度有助于消除或者減輕客戶對(duì)于審計(jì)師產(chǎn)生的不當(dāng)影響，從而提升了審計(jì)質(zhì)量（Brody and Moscove，1998）。

Dopuch，King and Schwartz（2001）通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，定期審計(jì)輪換制度無論與強(qiáng)制審計(jì)保留制度共同實(shí)施，還是單獨(dú)實(shí)施，都非常顯著的提高了審計(jì)獨(dú)立性，但是如果這兩種制度都不實(shí)施，那么審計(jì)獨(dú)立性的結(jié)果最差。

Geisler and Kin（2008）以新加坡審計(jì)人員為樣本，檢驗(yàn)了三種不同的輪換制度（事務(wù)所強(qiáng)制輪換、合伙人強(qiáng)制輪換與審計(jì)人員強(qiáng)制輪換）對(duì)審計(jì)效果的影響。研究發(fā)現(xiàn)，由于審計(jì)合伙人輪換會(huì)提高審計(jì)人員的判斷準(zhǔn)確度，因此審計(jì)合伙人輪換的效果強(qiáng)于審計(jì)人員輪換；而當(dāng)審計(jì)人員和審計(jì)合伙人均發(fā)生輪換時(shí)，審計(jì)合伙人輪換的效果強(qiáng)于審計(jì)公司輪換的效果。

Church and Zhang（2009）構(gòu)造相關(guān)理論模型比較不同的兩種情況（需要強(qiáng)制更換和不需要強(qiáng)制更換）對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。研究發(fā)現(xiàn)在強(qiáng)制輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，審計(jì)獨(dú)立性得到了顯著提高。在更換周期長(zhǎng)、啟動(dòng)成本高、財(cái)務(wù)報(bào)告失真等相關(guān)因素引起嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)后果，并且管理當(dāng)局更關(guān)注短期回報(bào)時(shí)，強(qiáng)制進(jìn)行會(huì)計(jì)事務(wù)所輪換有助于提高審計(jì)質(zhì)量。

（二）負(fù)相關(guān)

持有該觀點(diǎn)的學(xué)者反對(duì)審計(jì)輪換，他們認(rèn)為審計(jì)任期延長(zhǎng)可以提高審計(jì)質(zhì)量。因?yàn)殡S著審計(jì)任期的延長(zhǎng)，審計(jì)師會(huì)更加了解被審計(jì)單位相關(guān)的行業(yè)特點(diǎn)、經(jīng)營狀況、會(huì)計(jì)核算等情況，這些客戶專屬性知識(shí)，有利于審計(jì)師充分發(fā)揮他們的專業(yè)勝任能力，從而更容易發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。早起許多研究也證實(shí)了這一觀點(diǎn)，比如，Palmrose（1986，1991）研究發(fā)現(xiàn)在審計(jì)任期的前幾年，由于審計(jì)人員對(duì)新客戶的特定風(fēng)險(xiǎn)缺乏了解，導(dǎo)致他們面臨較大的訴訟風(fēng)險(xiǎn)；Petty and Cuganesan（1996）與Raghunanda（2002）也都發(fā)現(xiàn)審計(jì)失敗比較容易發(fā)生在審計(jì)任期的前一到二年，因此他們認(rèn)為較長(zhǎng)的審計(jì)任期可以使審計(jì)人員更加了解被審計(jì)單位相關(guān)狀況，從而提高審計(jì)質(zhì)量。

Ghosh and Moon（2005）從投資者的視角出發(fā)，用盈余反映系數(shù)（ERC）作為投資者評(píng)價(jià)盈余質(zhì)量的替代變量，發(fā)現(xiàn)投資者和投資中介評(píng)價(jià)的審計(jì)質(zhì)量隨著審計(jì)任期的延長(zhǎng)而得到提高。

Blouin et al.（2009）研究在安達(dá)信解體之后，客戶如何選擇及評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。那些顯示較多的可操控性應(yīng)計(jì)的客戶更傾向于聘請(qǐng)?jiān)瓉淼膶徲?jì)人員所加入的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以減少更換審計(jì)人員的相關(guān)成本。然而在接下來的一年，與那些聘請(qǐng)了全新審計(jì)人員的公司相比，這些公司并沒有表現(xiàn)出更加的激進(jìn)。因此，人們?cè)瓉淼南敕ú]有被證實(shí)：即新更換的審計(jì)人員能夠在更大程度上調(diào)整那些應(yīng)計(jì)項(xiàng)目。因此作者認(rèn)為，強(qiáng)制更換事務(wù)所并不能產(chǎn)生對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量的直接影響。

Li-Chin et al.（2010）檢驗(yàn)審計(jì)任期與企業(yè)操控年收益中非經(jīng)常項(xiàng)目間的關(guān)系，結(jié)果認(rèn)為審計(jì)輪換會(huì)影響企業(yè)采取策略避免負(fù)盈余，說明盈余質(zhì)量隨著審計(jì)任期的延長(zhǎng)而提高。

Ali et al.（2011）研究發(fā)展中國家約旦2002-2006年的數(shù)據(jù)，檢驗(yàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換和審計(jì)公司規(guī)模對(duì)審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)影響，結(jié)果發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響為負(fù)。當(dāng)審計(jì)任期隨著操控性應(yīng)計(jì)利潤變大而延長(zhǎng)時(shí)，審計(jì)質(zhì)量在惡化。同時(shí)，數(shù)據(jù)分析并沒有顯示審計(jì)公司規(guī)模對(duì)審計(jì)任期和審計(jì)質(zhì)量相關(guān)性有顯著影響。

（三）復(fù)雜相關(guān)

然而，也有許多學(xué)者認(rèn)為認(rèn)為審計(jì)輪換與審計(jì)質(zhì)量呈現(xiàn)復(fù)雜，他們的主要觀點(diǎn)是：在審計(jì)前期時(shí)，審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量表現(xiàn)為正相關(guān)；而當(dāng)審計(jì)任期達(dá)到一定年限后，審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量卻表現(xiàn)為負(fù)相關(guān)。近年來，對(duì)審計(jì)輪換與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)關(guān)系的研究更加深入具體，已不僅僅局限在兩變量關(guān)系上，往往是在加入第三個(gè)控制變量后進(jìn)行研究。對(duì)于這類研究，在這里我們也將其歸為復(fù)雜相關(guān)。

Boone et al.（2005）在檢驗(yàn)審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量之間關(guān)系時(shí)，從投資者的視角出發(fā)，用資本成本作為投資者對(duì)審計(jì)質(zhì)量認(rèn)可度的替代變量，提出了如下假設(shè)：審計(jì)任期和審計(jì)質(zhì)量之間呈現(xiàn)非線性關(guān)系。研究結(jié)果表明，在審計(jì)任期的前期，審計(jì)任期的延長(zhǎng)會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量，表現(xiàn)為資本成本隨著審計(jì)任期的上升而下降，當(dāng)審計(jì)任期延長(zhǎng)時(shí)，審計(jì)任期的延長(zhǎng)反而降低審計(jì)質(zhì)量，表現(xiàn)為資本成本隨審計(jì)任期的上升而上升。

Nagy（2005）在安達(dá)信審計(jì)公司注銷后，用原安達(dá)信公司記錄的發(fā)生審計(jì)更換的客戶數(shù)據(jù)檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)較小規(guī)?？蛻舭l(fā)生審計(jì)更換后，操控性應(yīng)計(jì)顯著降低；而較大規(guī)?？蛻魠s沒有發(fā)現(xiàn)相關(guān)類似現(xiàn)象。這說明即使是在強(qiáng)制變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，大公司的談判能力也較強(qiáng)，因此公司規(guī)模可能會(huì)影響更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生的效益。

Hatfield and Vandervelde（2006）研究審計(jì)人員輪換、客戶壓力對(duì)提請(qǐng)審計(jì)調(diào)整的影響，他發(fā)現(xiàn)在審計(jì)人員輪換和事務(wù)所輪換的情況下，提請(qǐng)審計(jì)調(diào)整沒有表現(xiàn)出顯著差異。

Daniels and Booker（2006）研究發(fā)現(xiàn)，實(shí)施強(qiáng)制輪換雖然改變了信貸人員對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的感知，但沒有改變對(duì)審計(jì)質(zhì)量變化的感知。

Chen et al.（2008）研究臺(tái)灣公司樣本發(fā)現(xiàn)，審計(jì)項(xiàng)目合伙人輪換同盈余質(zhì)量顯著負(fù)相關(guān)，尤其發(fā)生在有5-7年合作關(guān)系的合伙人-客戶之間，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換對(duì)盈余質(zhì)量的影響并不顯著。

Ferdinand and Simon（2009）檢驗(yàn)在審計(jì)師行業(yè)專業(yè)化的情況下，審計(jì)任期對(duì)盈余質(zhì)量的影響，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，與行業(yè)專業(yè)化相比，非行業(yè)專業(yè)化的審計(jì)師審計(jì)任期越短盈余質(zhì)量越低。

Chee-Yeow Lim and Hun-Tong Tan（2010）研究在審計(jì)師專門化和費(fèi)用獨(dú)立的情況下審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)在審計(jì)專門化條件下，審計(jì)質(zhì)量隨審計(jì)任期延長(zhǎng)而提高；但是在費(fèi)用獨(dú)立的情況下，結(jié)果卻正好相反。

Antonio and Graciela（2010）以1997-2007年巴西上市公司為研究對(duì)象，采用AWCA（Abnormal Working Capital Accrual）法主要分析四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換對(duì)盈余管理的影響，結(jié)果發(fā)現(xiàn)企業(yè)變更審計(jì)公司對(duì)后期盈余管理不會(huì)造成顯著影響，這可能是因?yàn)樗拇髢?nèi)部就有輪換審計(jì)人員的制度。

三、評(píng)述及展望

綜上所述，我們發(fā)現(xiàn)，盡管理論界對(duì)于審計(jì)輪換與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行了長(zhǎng)期激烈的爭(zhēng)論，但現(xiàn)有文獻(xiàn)并沒有得出一致的結(jié)論。也就是說，雖然監(jiān)管者明確規(guī)定要求強(qiáng)制更換審計(jì)項(xiàng)目合伙人和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但實(shí)證研究的結(jié)果并不如他們預(yù)期那樣一定能顯著提高審計(jì)質(zhì)量。這可能是因?yàn)榇嬖诙喾N制約因素，比如資本市場(chǎng)的發(fā)達(dá)程度、審計(jì)公司規(guī)模及內(nèi)部輪換政策、審計(jì)行業(yè)專業(yè)化程度、被審計(jì)公司內(nèi)部控制健全程度、國家制度完善度，等等。由此可見，當(dāng)前學(xué)者的研究正趨于更加全面和深入。不論結(jié)論如何，國家應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)政府監(jiān)督、完善制度規(guī)范，事務(wù)所應(yīng)進(jìn)一步執(zhí)行審計(jì)輪換政策、換師與換所并行，同時(shí)企業(yè)應(yīng)充分重視內(nèi)部控制的相關(guān)作用，只有這樣才能從根本上保證審計(jì)人員的獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量。（作者單位：中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

篇6

[關(guān)鍵詞]    胃腸舒  治療慢性胃炎  療效觀察

[論文]   從1986年6月至今，我們自擬胃腸舒應(yīng)用于臨床治療慢性淺表性胃炎，療效顯著，現(xiàn)報(bào)告如下：

1、臨床資料   

69例中，男51例，女18例，男女之比約為2.8：1，年齡19歲一29歲15例，30歲一49歲36例，50歲以上者18例。病程最短者1個(gè)月，最長(zhǎng)者達(dá)20年，其中6個(gè)月以內(nèi)8例，6個(gè)月一5年33例，5年一10年17例，10年一20年7例，記載不詳者4例。多數(shù)患者有情志不舒、飲食不調(diào)、饑飽失常等病史。曾接受過其它中西藥治療，觀察治療中停止其它藥物。臨床其它類型胃炎亦接受本方案治療。但不作為選擇慢性淺表性胃炎的療效觀察。   

對(duì)照組27例，男21例，女6例，年齡在20歲至68歲之間，平均年齡41．5歲，病程2個(gè)月至19年。

2、治療方法   

治療組擬胃腸舒：黨參15g、干姜9g、法夏15g、炒白芍20g、佛手9g、砂仁6g、黃連9g、無花果15g、玄胡索15g、炙甘草10g，水煎服，每日1劑，15天為1療程，可連續(xù)服2—5個(gè)療程。   

對(duì)照組：三九胃泰沖劑（南方制藥廠生產(chǎn)）每日2次，每次1包。療程同治療組。

3、療效標(biāo)準(zhǔn)   

以總后勤部衛(wèi)生部《臨床診斷治愈好轉(zhuǎn)標(biāo)準(zhǔn)》（人民軍醫(yī)出版社1991年版）中的標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)。治愈：臨床癥狀消失、食欲正常、胃酸分泌正常；胃鏡所見及粘膜組織學(xué)改變基本恢復(fù)正常。好轉(zhuǎn)：癥狀基本消失或減輕，胃酸分泌接近正常；胃鏡所見及粘膜組織學(xué)改變減輕或病變范圍縮小。無效：不符合上述標(biāo)準(zhǔn)。     

4、治療結(jié)果 

表1治療組與對(duì)照組總療效比較

組別

例數(shù)

治愈例%

好轉(zhuǎn)例%

無效例%

總有產(chǎn)率%

治療組

69

37  53.62

30  43.48

2  2.9

97.1

對(duì)照組

27

12  44

9   33

6  23

77

 

表2治療組與對(duì)照組主要癥狀、體征療效比較

組  別

胃病

暖氣

胃脘不適

食后腹脹

納差

大便

異常

嘈雜

泛酸

治療組

 療前例數(shù) 

69

49

52

35

46

16

18

 療后消失

58

40

51

35

46

12

16

  

組  別

胃病

暖氣

胃脘不適

食后腹脹

納差

大便

異常

嘈雜

泛酸

治療組

 療前例數(shù) 

27

21

20

17

15

6

6

 療后消失

21

18

13

12

10

2

2

從表 1可以看出本組近期有效率為 97. l％，其中治愈率  53．62％、好轉(zhuǎn)率43．48％，明顯高于對(duì)照有效率77％。經(jīng)統(tǒng)  計(jì)兩組差異較顯著（P＜0.05＝。     

表2說明治療組主要癥狀、體征、療效經(jīng)統(tǒng)計(jì)均顯著高于  對(duì)照組（P＜0．05＝，說明本方臨床療效優(yōu)于“三九胃泰”沖劑。

 5、病案舉例     

李XX，男，41歲，個(gè)體戶，1993年3月6日就診。該李患胃痛10年，經(jīng)服中西藥治療，反復(fù)不愈，半年前經(jīng)某醫(yī)大附院纖維內(nèi)窺鏡檢查，胃竇部明顯水腫，胃粘膜呈麻疹樣點(diǎn)狀充血，診為慢性活動(dòng)性淺表性胃炎。針對(duì)胃脘脹痛，時(shí)作時(shí)止，無定時(shí)，飯后胃脘脹滿，暖氣頻作，食欲不振，口苦、口渴不欲飲，大便時(shí)干時(shí)溏，舌質(zhì)紅苔白根部黃膩，脈弦緩等癥狀，診斷為脾虛濕滯、升降失常之癥，擬胃腸舒5劑。藥后復(fù)診訴：3劑以后大便正常，胃痛明顯減輕。仍進(jìn)原方5劑胃痛消失，食欲增加。先后服藥30劑，于1993年11月5日胃鏡復(fù)查，胃竇區(qū)水腫消失，胃前壁粘膜紅白相間。療效鞏固。

篇7

論文關(guān)鍵詞：人力資本，群體價(jià)值，收益模式

引言

人力資本就作為一種生產(chǎn)要素而言，它是指存在于人體內(nèi)的具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的所有知識(shí)，技能，體力和健康等的總和，但是人又會(huì)受很多內(nèi)在的不確定的因素影響，即使同一個(gè)人在不同時(shí)期也不一樣的。因此人力資本的價(jià)值并不能像物質(zhì)資本那樣在靜態(tài)下進(jìn)行精確的貨幣計(jì)量，而只能在人力資源的使用過程中根據(jù)人力資本的價(jià)值轉(zhuǎn)換形式加以確定。按照這個(gè)思路，國內(nèi)外的專家相繼提出了一些傳統(tǒng)的計(jì)量模型，但是由于存在各種因素，計(jì)量的數(shù)據(jù)也只能作為參考，與實(shí)際相差較大收益模式，并不能作為企業(yè)人力資本價(jià)值核算的依據(jù)，也很難用于實(shí)踐。對(duì)此，筆者在對(duì)傳統(tǒng)計(jì)量模型研究的基礎(chǔ)上，結(jié)合特定的范圍，提出了新的模型，試圖運(yùn)用一種全新的方式來解決人力資本價(jià)值計(jì)量問題。

一、現(xiàn)有企業(yè)人力資本價(jià)值計(jì)量收益模式的比較及修正

人力資本群體價(jià)值的貨幣性計(jì)量方法主要有非購入商譽(yù)法，經(jīng)濟(jì)價(jià)值法，和未來凈產(chǎn)值折現(xiàn)法。它們考慮到了人力資本的產(chǎn)出價(jià)值，能在較大程度上反映人力資本創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力。但是這些模型在計(jì)算人力資本群體價(jià)值的準(zhǔn)確性和可操作性還是值得商榷的。

（一）、非購入商譽(yù)法

商譽(yù)法最早是由赫曼森在1969年提出的。他認(rèn)為，企業(yè)過去若干年累計(jì)收益超過同行業(yè)平均收益的一部分乃至全部都可以看作是人力資本的貢獻(xiàn)，這部分超額利潤應(yīng)通過資本化程序確認(rèn)為人力資本的價(jià)值。

V為人力資本群體價(jià)值; I為本企業(yè)實(shí)際凈收益; P為企業(yè)總資產(chǎn); i為行業(yè)投資報(bào)酬率或行業(yè)投資利潤率。

這種方法是將企業(yè)的超額利潤通過上述模型資本化為人力資源價(jià)值論文開題報(bào)告。它的優(yōu)點(diǎn)是得到的人力資本價(jià)值是基于過去每年的實(shí)際收益數(shù)額，而且不是對(duì)未來收益進(jìn)行估算，相比更具有的客觀性。

但是從理論上說，商譽(yù)評(píng)價(jià)法還是很不完善的。首先，僅把超額剩余價(jià)值作為人力資源價(jià)值是不合理的。其次該模型只能計(jì)算能夠獲得超額利潤的企業(yè)的人力資源價(jià)值，對(duì)于大多數(shù)只能獲得平均利潤的企業(yè)是不適用的。

(二)、經(jīng)濟(jì)價(jià)值法

經(jīng)濟(jì)價(jià)值法又稱為“未來收益法” 。該方法認(rèn)為，人力資本的價(jià)值就在于其能夠提供未來的收益，它是將企業(yè)中人力資本在未來一定時(shí)期所實(shí)現(xiàn)的盈余折算為現(xiàn)值，然后按企業(yè)人力資源投資占全部資產(chǎn)投資總額的比重進(jìn)行分配。

V表示人力資本群體價(jià)值; Rt為第t年的企業(yè)未來凈收益; r為貼現(xiàn)率; ht為第t年人力資源投資占總資產(chǎn)投資的比例; T為人力資本價(jià)值的計(jì)算年限。

它的優(yōu)點(diǎn)在于：首先經(jīng)濟(jì)價(jià)值法用未來盈余計(jì)量人力資本價(jià)值的基礎(chǔ)比較符合資產(chǎn)定義中“提供未來收益”這一重要屬性特征。其次將包含正常利潤的全部盈余而不僅僅是超額盈余作為人力資本價(jià)值的基礎(chǔ)，這樣反映較全面。另外收益模式，這種方法重視對(duì)人力、非人力資源的投資比率，并比較人力資源和非人力資源對(duì)組織的貢獻(xiàn)的大小，有利于企業(yè)調(diào)整投資結(jié)構(gòu)，提高投資效率。

但此種方法仍有如下局限性:首先，這種方法只適用能獲得利潤的企業(yè)。其次，即使企業(yè)獲得利潤，模型反映的也只是反映了人力資本的剩余價(jià)值而不包含必要?jiǎng)趧?dòng)所創(chuàng)造的價(jià)值。因此這種方法同樣也明顯低估了人力資本的價(jià)值。

(三)、未來凈資產(chǎn)折現(xiàn)法

這是我國學(xué)者文善恩等人在1996年提出的。他的主要觀點(diǎn)是根據(jù)馬克思的價(jià)值理論提出的。

V表示人力資本的群體價(jià)值; V0表示必要?jiǎng)趧?dòng)所創(chuàng)造的價(jià)值; M0表示剩余勞動(dòng)所發(fā)創(chuàng)造的價(jià)值; g1和g2分別表示必要?jiǎng)趧?dòng)價(jià)值和剩余勞動(dòng)價(jià)值的平均增長(zhǎng)率。

未來凈產(chǎn)值折現(xiàn)法的難點(diǎn)在于需要不斷的對(duì)g1和g2調(diào)整。雖然該方法計(jì)算出的人力資本價(jià)值是以企業(yè)全部剩余價(jià)值為計(jì)算基礎(chǔ)的，但是它把全部利潤都?xì)w為人力資源的貢獻(xiàn)，也就否定了其它非人力生產(chǎn)要素的貢獻(xiàn)。

二 新建模型需要解決的問題

（一）、對(duì)非購入商譽(yù)法模型的分析

根據(jù)馬克思的勞動(dòng)價(jià)值理論，人力資本價(jià)值應(yīng)該包括必要?jiǎng)趧?dòng)價(jià)值(v)和必要?jiǎng)趧?dòng)創(chuàng)造的價(jià)值(m)。這種方法不僅沒有計(jì)算人力資源的必要?jiǎng)趧?dòng)價(jià)值(v)，而且剩余價(jià)值(m)也只計(jì)算了一部分，僅僅用超額剩余價(jià)值來反映人力資本的價(jià)值，大大低估了人力資源的價(jià)值。因此新模型計(jì)算的人力資本群體價(jià)值應(yīng)當(dāng)包括勞動(dòng)者創(chuàng)造的全部?jī)r(jià)值。其次非購入商譽(yù)模型使用的未來收益部分僅僅是超額利潤而不包括正常利潤。根據(jù)馬克思的平均利潤理論，任何一個(gè)企業(yè)獲得超額的利潤只能是暫時(shí)的，從長(zhǎng)期來看利潤必然會(huì)被更多新進(jìn)入者平均化論文開題報(bào)告。這樣，如果當(dāng)一個(gè)企業(yè)的利潤額等于或者低于行業(yè)正常利潤額時(shí)，企業(yè)的人力資本就沒有價(jià)值甚至為負(fù)價(jià)值。這顯然是不符合邏輯的，而且在某種程度上也否定了人力資源這種重要經(jīng)濟(jì)資源的貢獻(xiàn)。因此新模型中使用的未來收益應(yīng)包括企業(yè)的全部利潤。

（二）、對(duì)經(jīng)濟(jì)價(jià)值法分析

經(jīng)濟(jì)價(jià)值法沒有到考慮企業(yè)的收益為負(fù)值時(shí)企業(yè)群體人力資本的計(jì)算。這樣收益模式，當(dāng)企業(yè)虧損時(shí)，不僅沒有剩余價(jià)值，人力資本的必要?jiǎng)趧?dòng)價(jià)值也是不存在的。因此新模型的建立必須保證人力資本的必要?jiǎng)趧?dòng)價(jià)值不受企業(yè)盈虧的影響。其次經(jīng)濟(jì)價(jià)值法和非購入商譽(yù)法相比在計(jì)算人力資本群體價(jià)值時(shí)雖然考慮到了正常利潤，但是將部分盈余作為人力資源的價(jià)值只是反映了剩余價(jià)值，而沒有包括必要?jiǎng)趧?dòng)價(jià)值。因此新模型的建立不僅要反映人力資本的剩余價(jià)值還要體現(xiàn)人力資本的必要?jiǎng)趧?dòng)價(jià)值。

（三）、對(duì)模型未來凈資產(chǎn)折現(xiàn)法分析

首先，模型選擇不同增長(zhǎng)率g1和g2分別來反應(yīng)V和M增長(zhǎng)，但是這樣即不方便計(jì)算也很容易產(chǎn)生誤差。一般隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大，高新企業(yè)人力資源總投入也會(huì)隨之規(guī)模性增加，因此可以選擇一個(gè)合適的增長(zhǎng)率來近視地反應(yīng)V和M的增長(zhǎng)。由于短期內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營效率是很難改變的，財(cái)務(wù)政策短時(shí)間內(nèi)一般也是相對(duì)比較穩(wěn)定，因此新建模型選擇了可持續(xù)增長(zhǎng)率（既保持目前經(jīng)營效率和財(cái)務(wù)政策不變的條件下公司銷售所能增長(zhǎng)的最大比率）來計(jì)算人力資本群體總價(jià)值的增長(zhǎng)。但是與之相適應(yīng)也要縮小新模型的適用范圍。其次，該模型并沒有給出價(jià)值的計(jì)算依據(jù)，實(shí)用性也不強(qiáng)。新模型根據(jù)馬克思的價(jià)值理論，采用工資報(bào)酬作為必要?jiǎng)趧?dòng)價(jià)值的計(jì)量依據(jù)，同時(shí)吸取經(jīng)濟(jì)價(jià)值法的優(yōu)點(diǎn)，采用人力資本對(duì)企業(yè)利潤的貢獻(xiàn)額作為剩余價(jià)值的計(jì)量依據(jù)，方便了計(jì)量。

三、新建模型

（一）、模型的建立

通過對(duì)現(xiàn)有模型的分析可見人力資本的群體價(jià)值實(shí)質(zhì)上是由兩股現(xiàn)值流構(gòu)成的，一股是企業(yè)人力資本預(yù)期的一系列的工資薪酬的現(xiàn)值和收益模式，一股是人力資源資本參與企業(yè)利潤分配額的現(xiàn)值和。

公式中，V表示人力資本的群體價(jià)值; I0 為基期人力資本貨幣性報(bào)酬性報(bào)酬總額; R0 為基期企業(yè)利潤總額；h為人力資源投資占總資產(chǎn)投資的比例; g為為企業(yè)的可持續(xù)增長(zhǎng)率；r為貼現(xiàn)率; T為人力資源價(jià)值的計(jì)算年限；

人力資本的貨幣性報(bào)酬I0 和企業(yè)的利潤總額R0 都可以通過企業(yè)的基期年度財(cái)務(wù)報(bào)表直接獲得。人力資本的投資率h可以根據(jù)人力部門提供的人力資本年度投資額（包括工資福利，各種保險(xiǎn)以及教育培訓(xùn)費(fèi)用等）占企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的投資額、人力資本投資額和固定資產(chǎn)的折舊額之和的比重計(jì)算得到?？沙掷m(xù)增長(zhǎng)率g=銷售凈利率×總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率×收益留存率×期初權(quán)益期末總資產(chǎn)乘數(shù)，公式中的相關(guān)比率均可以通過財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)據(jù)計(jì)算得到。折現(xiàn)率也可以近似采用行業(yè)的投資回報(bào)率。

（二）、模型的適用范圍

在預(yù)測(cè)范圍上，新模型的特點(diǎn)決定模型主要適用于人力資本對(duì)利潤貢獻(xiàn)額較大、短期內(nèi)利潤增長(zhǎng)率相對(duì)比較穩(wěn)定的高新技術(shù)行業(yè)。起步期的企業(yè)一般都能獲得超額增長(zhǎng)，增長(zhǎng)率短時(shí)間內(nèi)變動(dòng)幅度較大。成熟期的企業(yè)只能獲得平均利潤，利潤增長(zhǎng)的空間不大。衰退期的企業(yè)利潤一般是呈負(fù)增長(zhǎng)的論文開題報(bào)告。因此模型主要適合于處于成長(zhǎng)期高新技術(shù)企業(yè)。這種類型的企業(yè)利潤增長(zhǎng)率比較穩(wěn)定，人力資源是企業(yè)最重的資產(chǎn)，而且隨著投資規(guī)模的擴(kuò)大，人力資本的投入也會(huì)隨之增加，短期內(nèi)占企業(yè)的總投入相對(duì)比較穩(wěn)定。在預(yù)測(cè)時(shí)間上，根據(jù)競(jìng)爭(zhēng)均衡理論，一個(gè)企業(yè)通常不可能在競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)中長(zhǎng)期取得超額利潤，其投資成本回報(bào)率會(huì)逐漸恢復(fù)到正常水平，因此新模型計(jì)算的人力資本群體價(jià)值只能是短期的，這也與高新技術(shù)行業(yè)的人才流動(dòng)性較強(qiáng)，更新速度較快相適應(yīng)。

（三）、模型的可行性檢驗(yàn)

案例背景資料分析：

河南戴康公司是一家主營網(wǎng)絡(luò)軟件開發(fā)的小型網(wǎng)絡(luò)公司。高端人才就是該公司的主要資產(chǎn)，公司每年財(cái)務(wù)預(yù)算中人才招聘、培訓(xùn)等方面的投資額占投資總額的比重也比較固定收益模式，近幾年都維持在40%，該行業(yè)在該地區(qū)近幾年的平均收益率為8.5%。戴康公司員工的80%均具有本科以上學(xué)歷，整體創(chuàng)新能力較強(qiáng)而且公司目前正處于穩(wěn)定的成長(zhǎng)期。公司近期對(duì)于人力資源群體價(jià)值做出的專業(yè)評(píng)估值為1530萬元。

計(jì)量過程如下：

1確認(rèn)計(jì)量范圍

利用建立的模型對(duì)戴康公司的人力資本群體價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

2收集數(shù)據(jù)

根據(jù)戴康公司2008年和2009年的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表可得：

單位（萬）

年度

2008

2009

收入

1000

1100

工資福利費(fèi)用

330

363

凈利潤

50

55

股利

20

22

股東權(quán)益

330

369

負(fù)債

60

66

總資產(chǎn)

390

429

銷售凈利率

5%

5%

總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率

2.5641

2.5641

權(quán)益乘數(shù)

1.1818

1.1818

利潤留存率

0.6

0.6

可持續(xù)增長(zhǎng)率

10%

10%

我們可以以2009年為基期來計(jì)算B公司在未來四年的人力資本群體價(jià)值。

3代入模型

由上述資料可得 I0 = 363 R0 =55 h =0.4 g = 10% T= 4 r=8.5%

計(jì)算可得V=1593.95

4模型評(píng)估

模型測(cè)量值1593.95萬元與公司專業(yè)評(píng)估值1530萬元的誤差范圍約為4.18%。誤差出現(xiàn)主要是兩個(gè)因素造成的，一是后期投資回報(bào)率的變動(dòng)，二是基本工資增長(zhǎng)率和可持續(xù)增長(zhǎng)率不一致。但誤差范圍小于10%，考慮到模型的簡(jiǎn)便性，在可接受的范圍內(nèi)，因此模型基本可靠。

四、結(jié)論

一方面，新建模型通過對(duì)現(xiàn)有模型的計(jì)量依據(jù)和計(jì)量方式的修正，并通過實(shí)證研究證明了新建模型的可行性，豐富了現(xiàn)有的人力資本群體價(jià)值計(jì)量模型。另一方面，新模型在計(jì)量范圍上還存在很大的局限性，而且在準(zhǔn)確度上還有待進(jìn)一步提高。

主要參考文獻(xiàn)

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[4]傅頎重解資本收益—人力資本視角下的資本收益研究。復(fù)旦大學(xué)出版社，2007.

篇8

[關(guān)鍵詞]公允價(jià)值 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 運(yùn)用

2007年l月1日起在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,在多方面采用了公允價(jià)值計(jì)量,如金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等。為了防止公允價(jià)值被濫用出現(xiàn)利潤操縱,準(zhǔn)則又“人為”謹(jǐn)慎地規(guī)定了公允價(jià)值的使用前提,也就是公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)能夠“可靠取得與計(jì)量”。

一、公允價(jià)值在準(zhǔn)則中的運(yùn)用

(一)公允價(jià)值在債務(wù)重組中的運(yùn)用

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,對(duì)于非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債業(yè)務(wù),引入了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性,由于在清償債務(wù)時(shí)非現(xiàn)金資產(chǎn)類別不同,其公允價(jià)值的計(jì)價(jià)依據(jù)也不同,非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于企業(yè)持有的股票、債券等金融資產(chǎn),且該金融資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的,應(yīng)當(dāng)以金融資產(chǎn)的市價(jià)作為非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值,但該金融資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的,應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價(jià)值;如果非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于存貨、固定資產(chǎn)等其他資產(chǎn),且存在活躍市場(chǎng)的,應(yīng)當(dāng)以其市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值,不存在活躍市場(chǎng)但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的,應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值,上述兩種情況不存在的應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價(jià)值。

(二)公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)交換中的運(yùn)用

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換可以采用兩種價(jià)值計(jì)量模式,即公允價(jià)值模式和賬面價(jià)值模式。其中,公允價(jià)值模式是指以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)或者換入資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

非貨幣性資產(chǎn)交換采用公允價(jià)值模式計(jì)量必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件:一是該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì);二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

(三)公允價(jià)值在金融工具中的運(yùn)用

企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。其中,金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值,通常應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)交易價(jià)格為基礎(chǔ)確定。

金融工具的后續(xù)確認(rèn)采用了混合計(jì)量模式,對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或負(fù)債和可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量;而對(duì)持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、其他金融負(fù)債采用按實(shí)際利率計(jì)算的攤余成本計(jì)量。

二、公允價(jià)值在運(yùn)用中存在的問題

(一)公允價(jià)值的獲取和使用問題

采用公允價(jià)值而引起的價(jià)格差額計(jì)入當(dāng)期損益,所以通過損益表反映出來,它直接影響到企業(yè)財(cái)務(wù)的各項(xiàng)指標(biāo)和財(cái)務(wù)信息的正確性,因此公允價(jià)值的確定方法和技術(shù)是計(jì)量中的關(guān)鍵,由于我們目前交易市場(chǎng)還存在很多問題,公允價(jià)值的確定辦法有待于進(jìn)一步規(guī)范。

(二)公允價(jià)值計(jì)量可能引發(fā)會(huì)計(jì)人員的盲目排斥問題

長(zhǎng)期以來,我國會(huì)計(jì)人員也已經(jīng)熟悉了歷史成本模式的操作,而對(duì)公允價(jià)值的內(nèi)涵、計(jì)量與報(bào)告方法等還相當(dāng)陌生,因此,很可能導(dǎo)致他們由于思想、習(xí)慣上的偏見而對(duì)公允價(jià)值計(jì)量盲目貶低、排斥和拒絕。

(三)運(yùn)用公允價(jià)值的市場(chǎng)條件不夠成熟

目前還有相當(dāng)一部分資產(chǎn)或負(fù)債缺乏完善的市場(chǎng),難以通過市場(chǎng)取得有關(guān)公允價(jià)值的完備信息。在目前情況下,如果不顧客觀條件的限制運(yùn)用公允價(jià)值必然會(huì)帶來公允價(jià)值的濫用,并最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真。

我國目前金融市場(chǎng)不規(guī)范,利率和匯率還未完全市場(chǎng)化,運(yùn)用公允價(jià)值缺乏參考標(biāo)準(zhǔn),專業(yè)人才、信息系統(tǒng)以及數(shù)據(jù)欠缺使得對(duì)公允價(jià)值的取得和披露都缺相應(yīng)的技術(shù)支持。目前參與國際金融市場(chǎng)交易的商業(yè)銀行,在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)部分金融工具的公允價(jià)值大多是通過外部會(huì)計(jì)師詢價(jià)來確定的,同時(shí)不少金融工具項(xiàng)目如果沒有相關(guān)市場(chǎng)價(jià)格,其公允價(jià)值不易確定。

三、我國會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中推行公允價(jià)值的建議

由于上述這些問題的存在,使得公允價(jià)值運(yùn)用面臨困難,為此提出以下幾種建議。

(一)完善公允價(jià)值應(yīng)用的市場(chǎng)條件

公允價(jià)值是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物,完善公允價(jià)值在我國應(yīng)用的市場(chǎng)條件,首先積極培養(yǎng)各級(jí)市場(chǎng),獲得客觀市價(jià)。雖然公允價(jià)值并不就等于市場(chǎng)價(jià)格,但是市場(chǎng)價(jià)格畢竟是最客觀、最可靠、也是最簡(jiǎn)便的公允價(jià)值的來源。所以當(dāng)前應(yīng)該努力培育各級(jí)市場(chǎng),特別是生產(chǎn)資料市場(chǎng)和二手交易市場(chǎng),從而使公允價(jià)值的取得更為客觀、直接。

(二)提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和專業(yè)水平

確定公允價(jià)值的過程需要會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷,如運(yùn)用現(xiàn)值法確定公允價(jià)值時(shí),預(yù)期現(xiàn)金流量的估計(jì)、用于折現(xiàn)現(xiàn)金流量的利率的選擇都需要會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷。因此,不斷加大教育投入,培養(yǎng)具有懂理論會(huì)實(shí)務(wù)、職業(yè)道德高尚的會(huì)計(jì)人員是公允價(jià)值得以全面使用的必備條件,也是降低應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量成本的需要。

(三)加強(qiáng)公允價(jià)值確定的現(xiàn)值技術(shù)的理論研究

有關(guān)公允價(jià)值的確定原則來看,活躍市場(chǎng)中的市價(jià)是公允價(jià)值的最好證據(jù),但當(dāng)不存在活躍市場(chǎng)時(shí),可以采用包括未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值在內(nèi)的各種估價(jià)技術(shù),來提供對(duì)公允價(jià)值的良好估計(jì)。我國由于活躍市場(chǎng)相對(duì)缺乏,公允價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量將更多地依賴現(xiàn)值技術(shù)。因此,我們要認(rèn)真研究現(xiàn)值對(duì)公允價(jià)值及其應(yīng)用的探討技術(shù),努力學(xué)習(xí)國際上在現(xiàn)值方面的研究成果,從而為取得公允價(jià)值提供理論依據(jù)。

參考文獻(xiàn):

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摘 要 固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的頒布，對(duì)財(cái)會(huì)工作有了很大的影響，給會(huì)計(jì)職業(yè)判斷帶來了新的挑戰(zhàn)， 對(duì)會(huì)計(jì)核算工作提出了新的、更高的要求。我們一定要重新樹立準(zhǔn)則的管理意識(shí)，注重準(zhǔn)則的整體布局，掌握會(huì)準(zhǔn)則操作規(guī)則，把握準(zhǔn)則的變化趨勢(shì)，以期更好的適應(yīng)當(dāng)前的財(cái)務(wù)工作。

關(guān)鍵詞 固定資產(chǎn) 準(zhǔn)則 財(cái)務(wù)影響

當(dāng)前實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》，是固定資產(chǎn)領(lǐng)域內(nèi)必須遵循的準(zhǔn)則，它對(duì)固定資產(chǎn)的確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、處置、披露等進(jìn)行了全面、細(xì)致的規(guī)范，對(duì)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量管理提出了新的、更高的要求，對(duì)財(cái)務(wù)工作產(chǎn)生了影響，必須引起我們高度重視，積極應(yīng)對(duì)。

一、固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的功能

企業(yè)管理和財(cái)務(wù)管理的最重要對(duì)象和內(nèi)容就是固定資產(chǎn)管理，固定資產(chǎn)作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營最重要的勞動(dòng)資料，支撐企業(yè)價(jià)值的創(chuàng)造。企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模、生產(chǎn)能力是通過固定資產(chǎn)顯現(xiàn)的，是企業(yè)可以長(zhǎng)期使用的不改變其實(shí)物形態(tài)的主要?jiǎng)趧?dòng)手段。固定資產(chǎn)的核算，除設(shè)置 “固定資產(chǎn)”賬戶外，還設(shè)置“累計(jì)折舊”賬戶、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，分別用以反映固定資產(chǎn)損耗的價(jià)值，以及固定資產(chǎn)減值情況。固定資產(chǎn)價(jià)值體現(xiàn)在現(xiàn)有其原值與折舊、減值準(zhǔn)備的差額，體現(xiàn)了固定資產(chǎn)可收回金額及其客觀存在的價(jià)值，因而在資產(chǎn)負(fù)債表中以賬面價(jià)值標(biāo)示出來，確保提供真實(shí)可靠的價(jià)值信息。

二、準(zhǔn)則主要變化

較先前適用的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，準(zhǔn)則有顯著的變化，具體體現(xiàn)在以下五個(gè)方面。

1.確認(rèn)。準(zhǔn)則取消了對(duì)單價(jià)的規(guī)定。將固定資產(chǎn)重新定義，取消了不合理的將不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備的物品（單位價(jià)值在2000元以上），并且使用年限超論文格式過2年的，也應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)的規(guī)定。對(duì)固定資產(chǎn)確認(rèn)進(jìn)一步細(xì)化，界定了單項(xiàng)固定資產(chǎn)認(rèn)定方法，同時(shí)首次將符合固定資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件的備品、備件以及維修設(shè)備等納入固定資產(chǎn)范疇。

2.初始計(jì)量。準(zhǔn)則在遵循固定資產(chǎn)計(jì)量的實(shí)際成本原則下，引入了公允價(jià)值計(jì)量，將公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。增加了棄置費(fèi)用資本化的規(guī)定，對(duì)于企業(yè)在資產(chǎn)廢棄時(shí)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)義務(wù)的支出，以現(xiàn)值計(jì)算確定其計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額。3.后續(xù)計(jì)量。增加折舊年限的限制，將法律或者類似規(guī)定對(duì)資產(chǎn)使用的限制納入折舊工作當(dāng)中。細(xì)化后續(xù)費(fèi)用的確認(rèn)，對(duì)于新改造支出、修理費(fèi)用等符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，計(jì)入固定資產(chǎn)原值，否則計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于固定資產(chǎn)減值一旦提取，在該固定資產(chǎn)處置前不得轉(zhuǎn)回。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年終，要對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行定期復(fù)核。

4.處置。在調(diào)整固定資產(chǎn)盤盈的處理上，可將固定資產(chǎn)盤盈作為前期差錯(cuò)處理同時(shí)對(duì)細(xì)化固定資產(chǎn)被替換部分的終止確認(rèn)。

5.披露。準(zhǔn)則新增加了信息披露的內(nèi)容，除了披露有關(guān)固定資產(chǎn)確認(rèn)條件、原價(jià)、折舊、 減值等常規(guī)的信息外，還要披露準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)名稱、賬面價(jià)值、公允價(jià)值、預(yù)計(jì)處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)處置時(shí)間等事項(xiàng)。

三、對(duì)財(cái)務(wù)工作影響及對(duì)策

新的準(zhǔn)則的變化，對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷帶來了挑戰(zhàn)，對(duì)會(huì)計(jì)核算工作提出了新的、更高的要求，我們必須強(qiáng)化學(xué)習(xí)，認(rèn)真應(yīng)對(duì)。

1.確定標(biāo)準(zhǔn)，界定范圍。固定資產(chǎn)單價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的取消，以及一項(xiàng)固定資產(chǎn)中的主要組成部分符合固定資產(chǎn)條件的，可以分拆列作單項(xiàng)規(guī)定資產(chǎn)的規(guī)則。在單價(jià)標(biāo)準(zhǔn)上，應(yīng)堅(jiān)持生產(chǎn)經(jīng)營中主要?jiǎng)趧?dòng)資料的原則，會(huì)同管理部門聯(lián)合確定；在固定資產(chǎn)分拆上，應(yīng)堅(jiān)持不同組成部分壽命、提供經(jīng)濟(jì)利益方式的差異原則，必須會(huì)同管理部門、技術(shù)部門等聯(lián)合確定。

2.體現(xiàn)使用價(jià)值，明確入賬價(jià)值。固定資產(chǎn)使用價(jià)值主要體現(xiàn)為生產(chǎn)能力，是固定資產(chǎn)的原值。固定資產(chǎn)增加的來源不同，其原值的確定方法和內(nèi)容也不盡相同，但主要是實(shí)際成本與公允價(jià)值兩類，后者又主要是棄置費(fèi)用的現(xiàn)值、融資租入固定資產(chǎn)中最低租賃付款額的現(xiàn)值，未來?xiàng)壷霉潭ㄙY產(chǎn)使用年限與棄置費(fèi)用折現(xiàn)率成為其中的難點(diǎn)。對(duì)此，在準(zhǔn)則允許范圍內(nèi)，可以聯(lián)合有關(guān)技術(shù)部門、管理部門確定初步方案，再咨詢有關(guān)金融專家予以確認(rèn)。

3.調(diào)整賬面價(jià)值，提高判斷水平。固定資產(chǎn)原值確定后，折舊、減值以及定期復(fù)核成為影響賬面價(jià)值的三個(gè)直接因素，均涉及到會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。可收回金額又有公允價(jià)值減處置費(fèi)用的凈額與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩種計(jì)量方法。在方法選擇上，應(yīng)遵循凈額法優(yōu)于現(xiàn)值法原則， 以盡量提高減值計(jì)量的可靠性；在所選擇方法的操作上，凈額法中公允價(jià)值的確定，更多的需要相關(guān)專業(yè)人員或機(jī)構(gòu)的參與，現(xiàn)值法中各期現(xiàn)金流量與折現(xiàn)率的估計(jì)，更多需要企業(yè)管理層的支持；在所選擇方法的影響上，應(yīng)著重關(guān)注減值提取后不得轉(zhuǎn)回對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)、風(fēng)險(xiǎn)、 形象、發(fā)展等方面的影響，在堅(jiān)持客觀性基礎(chǔ)上提高會(huì)計(jì)信息的披露質(zhì)量。

4.鑒別后續(xù)支出，計(jì)量當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)后續(xù)支出的確認(rèn)與計(jì)量直接關(guān)系到當(dāng)期損益的計(jì)量。更新改造比較容易鑒別，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的，計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值；固定資產(chǎn)修理費(fèi)用通常是為了保持固定資產(chǎn)使用價(jià)值，一般應(yīng)該費(fèi)用化。而有些支出則要遵循原則是，增加該固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流入量或提高固定資產(chǎn)使用價(jià)值的支出，應(yīng)該予以資本化。

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[論文摘要]：為適應(yīng)會(huì)計(jì)國際趨同、經(jīng)濟(jì)全球化的要求，使會(huì)計(jì)信息能夠更加準(zhǔn)確、客觀地反映各種復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，2006年財(cái)政部對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)債務(wù)重組》。本文以2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)債務(wù)重組》和2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組》為依據(jù)探討了有關(guān)債務(wù)重組的定義、公允價(jià)值計(jì)量模式、債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理、新準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問題等債務(wù)重組中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題。

一、引言

為規(guī)范債務(wù)重組會(huì)計(jì)核算和信息披露，1998年財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組》[1]。該準(zhǔn)則以公允價(jià)值作為入賬基準(zhǔn)，債務(wù)重組的差額計(jì)入當(dāng)期損益。然而實(shí)際工作中，許多公司卻利用準(zhǔn)則中的這種規(guī)定進(jìn)行盈余管理，一些經(jīng)營困難的上市公司把債務(wù)重組視為保牌、摘帽的法寶。為了利潤操縱，2001年財(cái)政部頒布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組》[2]。將非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)由公允價(jià)值改為賬面價(jià)值，債務(wù)人因債務(wù)重組產(chǎn)生的差額不再確認(rèn)為債務(wù)重組收益，而是全部計(jì)入“資本公積”，從而避免了對(duì)公允價(jià)值的濫用，抑制了部分利潤操縱行為。但是這種規(guī)定有悖于實(shí)質(zhì)重于形式原則，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以協(xié)調(diào)。在充分考慮到經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化以及修訂前準(zhǔn)則實(shí)施情況的基礎(chǔ)上，2006年財(cái)政部對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)債務(wù)重組》[3]，重新定義了債務(wù)重組的概念，引入了公允價(jià)值計(jì)量模式。本文根據(jù)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)債務(wù)重組》(以下稱新準(zhǔn)則)和2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組》(以下稱舊準(zhǔn)則)探討了有關(guān)債務(wù)重組的定義、公允價(jià)值計(jì)量模式、債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理、新準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問題等債務(wù)重組中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題。

二、債務(wù)重組定義

國際上對(duì)債務(wù)重組所下的定義從總體來講反映了兩種思路，一種是廣義的債務(wù)重組，一種是狹義的債務(wù)重組。廣義的債務(wù)重組認(rèn)為所有涉及修改債務(wù)條件的事項(xiàng)都應(yīng)視作債務(wù)重組。最能體現(xiàn)這種思想、最具代表性的是澳大利亞。澳大利亞會(huì)計(jì)指南第11號(hào)將債務(wù)重組定義為：“為了改變或解除債務(wù)人對(duì)現(xiàn)存?zhèn)鶆?wù)的責(zé)任而采取的行動(dòng)，其中不包括債務(wù)的消除和可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)為股權(quán)”。狹義的債務(wù)重組認(rèn)為只有債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，且債權(quán)人對(duì)債務(wù)人做出了讓步事項(xiàng)的才視作債務(wù)重組。最能體現(xiàn)這種思想的是美國。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)公告的定義是:“債權(quán)人因債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，基于經(jīng)濟(jì)上或法律上的原因，對(duì)債務(wù)人做出的平常不愿考慮的讓步事項(xiàng)”。

新準(zhǔn)則[3]把債務(wù)重組定義為：“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)”。新準(zhǔn)則把“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”作為債務(wù)重組的前提條件，把“讓步”作為債務(wù)重組的必要條件。而舊準(zhǔn)則[2]的定義是：“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”?？梢娕f準(zhǔn)則是廣義的定義，而新準(zhǔn)則為狹義的定義。

筆者認(rèn)為這樣修改主要基于以下原因：⑴債務(wù)人沒有發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組的會(huì)計(jì)核算，其實(shí)質(zhì)屬于捐贈(zèng)，適用其他準(zhǔn)則；⑵企業(yè)破產(chǎn)清算時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組不屬于債務(wù)重組準(zhǔn)則涉及的范圍，其會(huì)計(jì)處理由相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范子以規(guī)定。在企業(yè)進(jìn)行公司制改造時(shí)，情況比較復(fù)雜其債務(wù)重組無論是否屬于持續(xù)經(jīng)營，本準(zhǔn)則也不予涉及。⑶債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)所進(jìn)行的債務(wù)重組，如果債權(quán)人未做出讓步，則不涉及會(huì)計(jì)的確認(rèn)和披露。因此將債務(wù)重組的定義恢復(fù)為1998年準(zhǔn)則的定義有其科學(xué)性和合理性。

雖然新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組的定義在文字上與1998年準(zhǔn)則的定義[1]一樣，但新準(zhǔn)則的適用范圍比1998年準(zhǔn)則的適用范圍廣，這是由于債務(wù)重組定義對(duì)“讓步”的判斷標(biāo)準(zhǔn)不同，1998年準(zhǔn)則未采用現(xiàn)值計(jì)算，而新準(zhǔn)則借鑒了美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)公告的做法，采用現(xiàn)值計(jì)算來判斷債權(quán)人是否做出了“讓步”。

新準(zhǔn)則規(guī)定，以修改債務(wù)條件（包括延長(zhǎng)債務(wù)償還期限、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并加收利息、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等）進(jìn)行債務(wù)重組中，債務(wù)人將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。對(duì)于債權(quán)人而言，重組債權(quán)的賬面余額與收到現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、享有股權(quán)公允價(jià)值、將來應(yīng)收金額現(xiàn)值的差額（已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先沖減減值準(zhǔn)備），作為債務(wù)重組損失計(jì)入當(dāng)期損益，受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)按照公允價(jià)值入賬。現(xiàn)值更能真實(shí)反映債務(wù)人、債權(quán)人在債務(wù)重組活動(dòng)中的利得和損失，現(xiàn)值概念的引入，使得債務(wù)重組具體準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同。

三、公允價(jià)值計(jì)量模式

（一）公允價(jià)值的概念。

公允價(jià)值亦稱公允市價(jià)、公允價(jià)格。各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值概念的表述不盡相同，但基本意思是一樣的。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)指出:“公允價(jià)值，指在一項(xiàng)公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換的一項(xiàng)資產(chǎn)或清償一項(xiàng)債務(wù)所使用的金額?！庇?cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)中的定義是:“公允價(jià)值，指熟悉情況、自愿的雙方在一項(xiàng)公平交易而不是在強(qiáng)迫或清算拍賣交易中，交換一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債所使用的金額。”我國將其定義為:“以公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?！?/p>

（二）用以清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量

債務(wù)重組采用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行計(jì)量:

(1)非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于企業(yè)持有的股票、債券、基金等金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定確定其公允價(jià)值。

(2)非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)且存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以其市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；不存在活躍市場(chǎng)但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；采用上述兩種方法仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價(jià)值。

（三）恢復(fù)公允價(jià)值作為入賬價(jià)值的意義

從理論上講，采用公允價(jià)值計(jì)量能合理、真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。①公允價(jià)值更能體現(xiàn)某一時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值。②有助于全面反映債務(wù)重組對(duì)企業(yè)的實(shí)際影響，正確分析企業(yè)的經(jīng)營成果。如以以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益與債務(wù)重組損益的性質(zhì)不同應(yīng)分開核算，只有公允價(jià)值的運(yùn)用才能清楚地將其區(qū)分開來。

恢復(fù)公允價(jià)值，保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中由于在《金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》《企業(yè)合并》等具體準(zhǔn)則中部分引入公允價(jià)值，為了保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性，在債務(wù)重組準(zhǔn)則中應(yīng)引用公允價(jià)值計(jì)量。

恢復(fù)公允價(jià)值，與國際會(huì)計(jì)慣例接軌。我國企業(yè)要開展世界貿(mào)易，就要提供符合國際慣例的會(huì)計(jì)信息。公允價(jià)值計(jì)量通常被認(rèn)為能為決策者提供最為相關(guān)的信息代表了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未來發(fā)展的方向。目前，公允價(jià)值已被越來越多國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用。

四、債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理

（一）債務(wù)人的處理

債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過清償債務(wù)的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值、或者重組后債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，在滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量》所規(guī)定的金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)，將其終止確認(rèn)，計(jì)入營業(yè)外收入(債務(wù)重組利得)。

非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理：非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入》的規(guī)定，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。非現(xiàn)金資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。

（二）債權(quán)人的處理

債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值、或者重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，在滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量》所規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)，將其終止確認(rèn)，計(jì)入營業(yè)外支出(債務(wù)重組損失)等。重組債權(quán)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，沖減后仍有損失的，計(jì)入營業(yè)外支出(債務(wù)重組損失)；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等非現(xiàn)金資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值入賬。

五、新準(zhǔn)則執(zhí)行中存在問題的探討

（一）運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)際操作問題

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及到公允價(jià)值計(jì)量的具體準(zhǔn)則已有幾十個(gè)之多，公允價(jià)值會(huì)計(jì)在各國理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展也正顯示出蓬勃生機(jī)。同時(shí)，我國的市場(chǎng)環(huán)境和會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)正在不斷的完善和提高，使用公允價(jià)值計(jì)量將是必然的。而且會(huì)計(jì)本身就是要傳遞真實(shí)、公允的會(huì)計(jì)信息，公允價(jià)值應(yīng)該是最真實(shí)、公允地計(jì)量企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。公允價(jià)值本身并不存在問題，它之所以會(huì)被利用來操縱利潤，往往是因?yàn)槭袌?chǎng)環(huán)境和人為因素。而在目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不完善，尤其是生產(chǎn)要素市場(chǎng)存在缺陷的條件下，公允價(jià)值的取得和現(xiàn)值的計(jì)算在實(shí)際操科中可能存在不少問題。實(shí)際操作時(shí)能做到的只能是選擇最接近公允價(jià)值的計(jì)量，尤其在資產(chǎn)或負(fù)債不存在公平市價(jià)的情況下，需要通過預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來探求公允價(jià)值的情況。大多數(shù)時(shí)候，公允價(jià)值的確認(rèn)只能來源于雙方協(xié)商，那么公允的程度就有待提高了；同樣現(xiàn)值利率的取得也會(huì)存在具體困難。這些都給公允價(jià)值計(jì)量留下可選擇的空間。在日前市場(chǎng)機(jī)制不健全，投資者還要以企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表指標(biāo)作為投資決策依據(jù)，公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)尚不合理的情況下，不排除因受自身利益驅(qū)動(dòng)的高級(jí)管理人員可能利用此進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)和會(huì)計(jì)造假的情況。筆者認(rèn)為在目前的環(huán)境下，解決這個(gè)問題應(yīng)該要注重相關(guān)輔助機(jī)構(gòu)的工作質(zhì)量，如評(píng)估機(jī)構(gòu)、工商管理部門、物價(jià)部門、稅務(wù)部門等，建立好相關(guān)的監(jiān)督和管理機(jī)制，想辦法提高這些部門的工作質(zhì)量，把市場(chǎng)環(huán)境因素的影響減到最低，恢復(fù)公允價(jià)值的公允。

（二）關(guān)于重組收益的問題

新準(zhǔn)則規(guī)定，以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額，作為重組收益，確認(rèn)為目期損益。相比舊準(zhǔn)則而言，重組收益最終計(jì)入了目期損益，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。然而就如98年準(zhǔn)則，一些虧損的上市公司就利用債務(wù)重組獲取額外的重組收益及巨額利潤，以使虧損減小或是扭虧為盈，維持報(bào)表利潤，使會(huì)計(jì)報(bào)表不真實(shí)。這就需要修改現(xiàn)金流量表的相關(guān)項(xiàng)目。由于債務(wù)重組不是企業(yè)日常的經(jīng)營活動(dòng)，它的損益并不能給企業(yè)帶來相應(yīng)的現(xiàn)金流入或流出，因而對(duì)當(dāng)前經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量不會(huì)產(chǎn)生任何影響。所以，在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)把由于債務(wù)重組產(chǎn)生的收益或損失從補(bǔ)充資料的凈利潤項(xiàng)目中扣除，這樣對(duì)凈利潤調(diào)整后的經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~才會(huì)是真實(shí)的數(shù)據(jù)，也只有這樣才能使現(xiàn)金流量表的主表和補(bǔ)充資料中所反映的經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~項(xiàng)目相一致。因此為了保證新準(zhǔn)則的順利實(shí)施，應(yīng)在現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料中增加一項(xiàng)債務(wù)重組凈損益，作為凈利潤的調(diào)整項(xiàng)目,專門反映債務(wù)重組產(chǎn)生的損益。這樣處理可以較清楚地了解債務(wù)重組收益對(duì)企業(yè)利潤的影響，提高會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的質(zhì)量。

六、結(jié)語

2006年我國財(cái)政部頒布的，是在2001年修改1998年公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組》的基礎(chǔ)上做出的進(jìn)一步修訂，它更能反映現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的特點(diǎn)，同時(shí)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在保持一致的基礎(chǔ)上更為其體，更其有操作性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的貫徹和實(shí)施，對(duì)于進(jìn)一步規(guī)范我國的資本市場(chǎng)，提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，建立和完善企業(yè)制度，促進(jìn)企業(yè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，都將發(fā)揮重要的作用。

參考文獻(xiàn)

[1]財(cái)政部，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》[M].北京經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社1999.