導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫好一篇消耗性生物資產(chǎn)，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

近年來(lái)，農(nóng)業(yè)企業(yè)頻曝財(cái)務(wù)問(wèn)題。本文以獐子島“黑天鵝”事件為例分析消耗性生物資產(chǎn)減值問(wèn)題，發(fā)現(xiàn)我國(guó)農(nóng)業(yè)上市公司抱著業(yè)績(jī)“大洗澡”和避稅動(dòng)機(jī)對(duì)存貨進(jìn)行核銷和計(jì)提減值準(zhǔn)備，同時(shí)存在消耗性生物資產(chǎn)減值范圍模糊，減值準(zhǔn)備金額計(jì)提不合理，減值信息披露不完善不完整等問(wèn)題。因此，加強(qiáng)對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)的減值問(wèn)題監(jiān)管刻不容緩。

關(guān)鍵詞：

農(nóng)業(yè)；消耗性生物資產(chǎn)；資產(chǎn)減值

農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)對(duì)自然條件依賴程度高，存貨盤點(diǎn)不易，這為不少農(nóng)業(yè)企業(yè)盈余管理提供了便利。近年來(lái)，不少農(nóng)業(yè)企業(yè)因財(cái)務(wù)造假事件備受關(guān)注，如綠大地、萬(wàn)福生科等企業(yè)。2014年10月，獐子島“黑天鵝”事件再次吸引投資者對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)的關(guān)注。

一、案例介紹

獐子島集團(tuán)是我國(guó)農(nóng)業(yè)行業(yè)的龍頭企業(yè)，據(jù)其2014年7月底公布的中期財(cái)務(wù)報(bào)告，公司上一階段的營(yíng)業(yè)收入為12.47億，同比增長(zhǎng)10.35%，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4757.66，同比下降10%。同時(shí)順勢(shì)對(duì)2014前三季度業(yè)績(jī)進(jìn)行了預(yù)測(cè)，預(yù)測(cè)2014年1～9月集團(tuán)公司的凈利潤(rùn)可達(dá)4412.8～7564.91億元。按規(guī)定，當(dāng)年9月15日～10月12日進(jìn)行存貨抽查，發(fā)現(xiàn)其海底養(yǎng)殖的扇貝較之前播種的存量大幅度下降。獐子島集團(tuán)于2014年10月30日對(duì)外公告稱由于自然因素影響，決定對(duì)部分海域的蝦夷扇貝存貨進(jìn)行核銷和計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。上述事項(xiàng)影響公司2014年度凈利潤(rùn)減少865018947.39元（已扣除按15%的所得稅率計(jì)算的遞延所得稅資產(chǎn)）。此前獐子島集團(tuán)并未披露任何關(guān)于該部分存貨資產(chǎn)減值跡象的相關(guān)信息，將本次事件完全歸為自然災(zāi)害，其存貨核銷和減值計(jì)提備受質(zhì)疑，這就是2014年A股市場(chǎng)上備受投資者關(guān)注的獐子島“黑天鵝”事件。

二、案例分析

生物資產(chǎn)是較為特殊的資產(chǎn)，根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)，生物資產(chǎn)分為消耗性、生產(chǎn)性、公益性三類，其中消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)均可以計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，前者可以在原計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備里轉(zhuǎn)回，后者跌價(jià)準(zhǔn)備一旦計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回；公益性生物資產(chǎn)不可以計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。獐子島集團(tuán)養(yǎng)殖的海產(chǎn)品全部劃分為消耗性生物資產(chǎn)，筆者通過(guò)大量資料試圖從獐子島“黑天鵝”事件資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理問(wèn)題、資產(chǎn)減值行為動(dòng)機(jī)、資產(chǎn)減值行為成因分析獐子島集團(tuán)“黑天鵝”事件。1．獐子島資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理問(wèn)題分析（1）消耗性生物資產(chǎn)減值跡象的可信度根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則，如果具有確鑿證據(jù)表明消耗性生物資產(chǎn)可變性凈值低于賬面價(jià)值是由于遭受自然災(zāi)害、病蟲(chóng)害等造成的，可以計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備并在一定條件下可以轉(zhuǎn)回。獐子島“黑天鵝”事件是以冷水團(tuán)等自然因素帶來(lái)的低溫及變溫和營(yíng)養(yǎng)鹽變化對(duì)深水區(qū)生物造成的負(fù)面影響為減值證據(jù)。但這個(gè)依據(jù)讓投資者難以信服。首先，此前獐子島集團(tuán)在招股說(shuō)明書(shū)和募集資金說(shuō)明中，均對(duì)外聲稱其播苗后每個(gè)月組織一次苗種生長(zhǎng)情況的調(diào)查。然而根據(jù)中科院海洋研究所報(bào)告，在2014年6～8月，獐子島集團(tuán)的西部海域底層水溫變化已經(jīng)很大，然而公司連續(xù)幾個(gè)月沒(méi)有覺(jué)察到水溫異動(dòng)，一直到10月份例行抽查時(shí)才發(fā)現(xiàn)絕收，在此之前并沒(méi)有進(jìn)行任何的風(fēng)險(xiǎn)提示，也并沒(méi)有采取相關(guān)的措施。其次，獐子島集團(tuán)在其2013年報(bào)別強(qiáng)調(diào)構(gòu)建了相關(guān)的海域環(huán)境監(jiān)控系統(tǒng)，可以對(duì)海底水溫24小時(shí)持續(xù)監(jiān)控。因此，這說(shuō)法顯得與上述災(zāi)害的解釋有所沖突：若是其海域環(huán)境監(jiān)控系統(tǒng)有效，那么獐子島集團(tuán)應(yīng)該在此之前發(fā)現(xiàn)扇貝出現(xiàn)問(wèn)題并采取相關(guān)措施，并不是等待計(jì)提減值與核銷；若是自然災(zāi)害是事實(shí)，那么顯然獐子島集團(tuán)的海域監(jiān)控系統(tǒng)并不是有效的。鑒于這些矛盾，筆者認(rèn)為獐子島集團(tuán)資產(chǎn)減值跡象可信度不高。（2）存貨核銷和減值計(jì)提的合理性該案例中，獐子島集團(tuán)對(duì)105.64萬(wàn)畝的蝦夷扇貝放棄采捕，核銷處理的賬面價(jià)值達(dá)734619349.87；對(duì)43.02萬(wàn)畝賬面價(jià)值為300601467.51元的蝦夷扇貝存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備283050000.00元。然而，該部分存貨核銷和減值計(jì)提范圍、金額是否合理值得思考。案例中，獐子島集團(tuán)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同對(duì)這部分海域的存貨進(jìn)行盤點(diǎn)，由于海域面積較大、加之天氣惡劣造成存貨盤點(diǎn)困難，本次采用抽樣盤點(diǎn)方法，僅僅用三天完成，實(shí)在顯得倉(cāng)促。筆者質(zhì)疑，海域面積大，存貨盤點(diǎn)難度高，采用抽樣盤點(diǎn)的方法得出的減值范圍是否合理。其次，在核銷金額和減值計(jì)提金額確定上不具備合理性，核銷金額和減值計(jì)提金額的確定是以其賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，與可變現(xiàn)凈值比較。由于海域面積大，前期是否真的播種了那么多扇貝苗，其賬面價(jià)值是否可信；加之后期存貨盤點(diǎn)的高難度，其可變現(xiàn)凈值的確定顯得缺乏合理性和科學(xué)性。因此筆者認(rèn)為該案例中，消耗性生物資產(chǎn)存貨核銷和減值計(jì)提的范圍、金額缺乏合理性和科學(xué)性。（3）信息披露的及時(shí)性和完整性獐子島集團(tuán)在財(cái)務(wù)報(bào)告的重大風(fēng)險(xiǎn)提示表明，環(huán)境波動(dòng)、自然災(zāi)害風(fēng)險(xiǎn)是影響其養(yǎng)殖產(chǎn)品生存安全的重要因素。針對(duì)列舉的一系列影響因素，獐子島集團(tuán)指出其針對(duì)海洋生態(tài)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)有一套完整的應(yīng)對(duì)措施，比如成立海洋牧場(chǎng)研究中心、投資海洋生態(tài)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)防控體系建設(shè)。但是根據(jù)中科院海洋研究所報(bào)告表明，2014年6~8月，獐子島的西部海域底層水溫波動(dòng)很大。如果上述風(fēng)險(xiǎn)防控措施都做到位，獐子島集團(tuán)在黑天鵝事件發(fā)生前應(yīng)當(dāng)對(duì)環(huán)境變化有所察覺(jué)，并應(yīng)當(dāng)在其中期財(cái)務(wù)報(bào)告中披露相關(guān)的信息，而非在例行檢查時(shí)，才發(fā)現(xiàn)和公布是受自然災(zāi)害的影響導(dǎo)致扇貝絕收。因此，筆者認(rèn)為獐子島集團(tuán)減值信息的披露不完整不及時(shí)。2．獐子島“黑天鵝”事件資產(chǎn)減值行為動(dòng)機(jī)核銷存貨和計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備均影響當(dāng)前損益，該方法已經(jīng)成為一種普遍的盈余管理方法。一般而言，企業(yè)進(jìn)行上述操作動(dòng)機(jī)包括管理層變更、配股、扭虧及保牌、避稅、大洗澡和利潤(rùn)平滑動(dòng)機(jī)等。分析獐子島“黑天鵝”事件，筆者認(rèn)為案例企業(yè)本次資產(chǎn)減值行為主要有“大洗澡”、“甜餅罐”和避稅動(dòng)機(jī)。（1）獐子島集團(tuán)“大洗澡”和“甜餅罐”動(dòng)機(jī)分析獐子島集團(tuán)在核銷存貨和計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)可能具有“大洗澡”和“甜餅罐”動(dòng)機(jī)?！按笙丛琛笔侵钙髽I(yè)預(yù)計(jì)可能發(fā)生較大虧損時(shí)，通過(guò)在某一年度大額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，使當(dāng)年利潤(rùn)大幅下降，并在以后會(huì)計(jì)年度不提或者少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，為下一年度的扭虧為盈準(zhǔn)備。“甜餅罐”是指企業(yè)為了樹(shù)立經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)穩(wěn)步上升的良好印象，通過(guò)在以前年度分次計(jì)提或者一次性大額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，在以后幾年分次緩慢沖回使得利潤(rùn)逐步上升。據(jù)獐子島集團(tuán)公布的財(cái)務(wù)報(bào)告，筆者總結(jié)了近幾年獐子島集團(tuán)存貨跌價(jià)項(xiàng)目明細(xì)和利潤(rùn)變化，見(jiàn)表2、附圖。據(jù)圖表數(shù)據(jù)可以看出獐子島集團(tuán)在2011年及以前經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)較好，且并未計(jì)提任何的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，2012年開(kāi)始存貨跌價(jià)準(zhǔn)備這個(gè)項(xiàng)目的金額逐年上升，其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和凈利潤(rùn)是逐年下降的，其中所包含的消耗性生物資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備也是逐年上升，2014年該項(xiàng)目金額巨大。產(chǎn)生了如此巨額的虧損之后，在以后年度其扭虧為盈便顯得相對(duì)簡(jiǎn)單，因此我認(rèn)為獐子島集團(tuán)此次對(duì)消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行核銷和計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備具有對(duì)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)“大洗澡”動(dòng)機(jī)和“甜餅罐”動(dòng)機(jī)。（2）獐子島集團(tuán)避稅動(dòng)機(jī)分析避稅是指的納稅人利用稅法漏洞，減輕其納稅支出的一種行為，其根本動(dòng)機(jī)是減少資本流出企業(yè)，爭(zhēng)取更大的經(jīng)濟(jì)收益。發(fā)生“黑天鵝”事件后，獐子島集團(tuán)在2014年期末由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目存在84,734,637.46元可抵扣暫時(shí)性差異，產(chǎn)生了12,879,687.31遞延所得稅資產(chǎn)。獐子島集團(tuán)在2012年以前利潤(rùn)一直較為可觀，也未曾計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，2012年以后開(kāi)始計(jì)提減值準(zhǔn)備，利潤(rùn)一直下降。筆者分析，獐子島集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)可能早已出現(xiàn)問(wèn)題，通過(guò)計(jì)提減值準(zhǔn)備以減少納稅支出會(huì)比不計(jì)提減值準(zhǔn)備更具經(jīng)濟(jì)效益。因此獐子島集團(tuán)對(duì)其部分消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行核銷和計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。3．獐子島“黑天鵝”事件資產(chǎn)減值事件成因分析（1）農(nóng)業(yè)企業(yè)的特殊性農(nóng)業(yè)企業(yè)與其他企業(yè)有共同之處，同時(shí)也具有自身特殊的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)。首先，農(nóng)業(yè)企業(yè)本身具有弱質(zhì)性，具有靠天吃飯、易受自然災(zāi)害影響、自然條件不容易控制等特點(diǎn)。因此自然災(zāi)害經(jīng)常成為農(nóng)業(yè)企業(yè)核銷存貨和計(jì)提減值的依據(jù)。其次，存貨難以盤點(diǎn)是農(nóng)業(yè)企業(yè)另一大特征。案例中企業(yè)以水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)為主，由于蝦夷扇貝養(yǎng)殖在海底，海域廣闊加之蝦夷扇貝的流動(dòng)性，準(zhǔn)確地盤點(diǎn)出海底蝦夷扇貝的數(shù)量難度較大。再次，按照我國(guó)的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則，消耗性生物資產(chǎn)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后，達(dá)到一定條件時(shí)可以在原計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。（2）內(nèi)控不力獐子島集團(tuán)作為上市公司，其內(nèi)控應(yīng)當(dāng)是嚴(yán)格有效的，對(duì)于蝦夷扇貝等資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)從原材料采購(gòu)、領(lǐng)用、播種等各個(gè)環(huán)節(jié)嚴(yán)格控制。事實(shí)上，獐子島集團(tuán)對(duì)于蝦夷扇貝的播種并不是公開(kāi)的，而是由員工自主進(jìn)行，也并未進(jìn)行錄像，更沒(méi)有第三方在場(chǎng)。有資料顯示，2011年在扇貝幼苗投入時(shí)，扇貝幼苗質(zhì)量不高，有摻入沙子。在未出黑天鵝事件前，獐子島集團(tuán)一直對(duì)外宣稱其海洋牧場(chǎng)具有較好的風(fēng)險(xiǎn)防控系統(tǒng)。因此，筆者認(rèn)為獐子島集團(tuán)重大存貨日常監(jiān)控淪為空談，保護(hù)措施形同虛設(shè)。

三、結(jié)論

通過(guò)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題、減值行為動(dòng)機(jī)、減值事件成因三方面的分析，筆者認(rèn)為獐子島“黑天鵝”事件暴露出一系列問(wèn)題，這不僅僅是一個(gè)公司的問(wèn)題，而是整個(gè)農(nóng)業(yè)企業(yè)存在的通病。核銷存貨和計(jì)提減值是農(nóng)業(yè)企業(yè)盈余操縱的主要手段之一，對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)的減值監(jiān)管問(wèn)題刻不容緩。

參考文獻(xiàn)：

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[2]楊小舟，許建斌，李彬.“獐子島”事件的綜合性分析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2015（04）.

篇2

2006年2月財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》,規(guī)范了與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。但是,該準(zhǔn)則僅對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行概括性的規(guī)定,其中對(duì)生物資產(chǎn)中的特殊資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)如何計(jì)量沒(méi)有明確,從而無(wú)法反映企業(yè)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值,無(wú)法為會(huì)計(jì)信息使用者提供相關(guān)可靠的信息。

一、 水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的特性及分類

水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)是水產(chǎn)業(yè)發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ),也是人類食物的重要來(lái)源。將水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)定義為:水域中可供捕撈的經(jīng)濟(jì)動(dòng)、植物種類和數(shù)量的總稱。水產(chǎn)養(yǎng)殖對(duì)象大部分不是靜止不動(dòng)的,且與非生物環(huán)境共同構(gòu)成一個(gè)完整的生態(tài)系統(tǒng),這也加大了其確認(rèn)和計(jì)量的難度。水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)更是依賴于養(yǎng)殖水域的空間、質(zhì)量等條件生存。依據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以把水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)劃分為消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)兩類。一般來(lái)說(shuō),用于出售用途的屬于消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)范疇,而成熟的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)處于繁殖期時(shí),是屬于生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)范疇。水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)既與企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)等一般資產(chǎn)不同,也與其他生物資產(chǎn)存在差異,具有特殊的自然增值屬性,因此導(dǎo)致其在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量等方面存在著特殊性。

二、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的初始計(jì)量及賬務(wù)處理

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,生物資產(chǎn)應(yīng)按其成本進(jìn)行初始計(jì)量,即以取得生物資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)而發(fā)生的全部支出作為生物資產(chǎn)的成本。對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)來(lái)說(shuō),獲取的來(lái)源不同,其初始成本構(gòu)成也有所不同。

(一)外購(gòu)的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)

無(wú)論是消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)還是生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn),其外購(gòu)成本都應(yīng)包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及可以直接歸屬于購(gòu)買該資產(chǎn)的其他支出(包括捕撈費(fèi)、裝卸費(fèi)和勞務(wù)費(fèi)等)。

企業(yè)外購(gòu)的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn),按照應(yīng)計(jì)入水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)成本的金額,借記“消耗性生物資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”或者“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”,貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

(二)自行培育的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)

1.自行培育的消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)。對(duì)于自行培育的消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn),其成本應(yīng)該包括在出售或入庫(kù)前耗用的苗種、飼料等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用(包括培育所需要的水電費(fèi)、捕撈費(fèi)以及管理費(fèi)等)等必要支出。企業(yè)計(jì)量自行培育的消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)時(shí),應(yīng)按出售前發(fā)生的必要支出,借記“消耗性生物資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。

2.自行培育的生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)。自行培育的生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的成本,包括其達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的(成齡)前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。其中,達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的是指生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期,可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)和出租。對(duì)生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的計(jì)量,則應(yīng)按達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的必要支出,借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。未成熟生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的時(shí),按其賬面余額,借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”科目,貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”科目,未成熟生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

(三)投資者投入的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)

對(duì)于投資者投入的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。在投資者投入水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)時(shí),應(yīng)按合同或協(xié)議約定的價(jià)值,借記 “消耗性生物資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”或者 “生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”科目,貸記“實(shí)收資本”科目。

三、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量及賬務(wù)處理

(一)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)費(fèi)用化后續(xù)計(jì)量

水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后,為了維護(hù)或

提高其使用效能,需要對(duì)其進(jìn)行管理、維護(hù)、飼養(yǎng)等。此時(shí)的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)能夠產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品,帶來(lái)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益,因此所發(fā)生的這類后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)費(fèi)用化后續(xù)計(jì)量,應(yīng)按實(shí)際培育過(guò)程中發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)等,借記“生產(chǎn)成本”科目,貸記“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。并且,在期末按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入生物資產(chǎn)的成本,借記“消耗性生物資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”或者 “生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”科目,貸記“生產(chǎn)成本”科目。

(二) 水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)計(jì)提折舊后續(xù)計(jì)量

企業(yè)對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn),應(yīng)根據(jù)其性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式,本文由收集整理合理確定其使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法,按期計(jì)提折舊。可選用的折舊方法:年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定,不得隨意變更。即當(dāng)對(duì)生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)計(jì)量折舊時(shí),借記“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”等科目,貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。

(三) 水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備后續(xù)計(jì)量

由于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的自我生長(zhǎng)性,有時(shí)短暫的減值可能會(huì)因?yàn)樽晕疑L(zhǎng)性得以恢復(fù)其價(jià)值,因此企業(yè)至少應(yīng)于每年年度終了對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查,有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲(chóng)害、動(dòng)物疫情侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因,使消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值低于其賬面價(jià)值的,或者生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)按照其差額,計(jì)提水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備,并計(jì)入當(dāng)期損益。即按可變現(xiàn)凈值低于賬面價(jià)值的差額,或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額,借記“資產(chǎn)減值損失——消耗性生物資產(chǎn)”或者“資產(chǎn)減值損失——生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目,貸記 “消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”或者“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”科目。消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的,減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù),并在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回,轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。即按照轉(zhuǎn)回金額,借記“消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”科目,貸記“資產(chǎn)減值損失——消耗性生物資產(chǎn)”科目。與消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)不同的是,生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提,不得轉(zhuǎn)回。

(四) 水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,有確鑿證據(jù)表明水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的,應(yīng)當(dāng)對(duì)其采用公允價(jià)值計(jì)量。在公允價(jià)值模式下,企業(yè)不對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)計(jì)提折舊和計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值減去估計(jì)銷售時(shí)所發(fā)生的費(fèi)用調(diào)整其賬面價(jià)值,其與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

四、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的收獲及處置

篇3

[摘要]我國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2006年2月15日頒布了最新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》。新《生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則明確提出了生物資產(chǎn)的概念，并對(duì)生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、收獲與處置和披露等各個(gè)方面進(jìn)行了規(guī)范。本文擬對(duì)生物資產(chǎn)減值及其會(huì)計(jì)核算進(jìn)行探討。

我國(guó)為了規(guī)范企業(yè)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息的披露，按照與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則，考慮我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展所處的階段及發(fā)展水平，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》，于2006年2月15日，2007年1月1日起生效實(shí)施。在最新修訂頒布的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中，共包括五章二十八條，提出了生物資產(chǎn)的概念，并對(duì)生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、收獲與處置和披露等各個(gè)方面進(jìn)行了規(guī)范。本文擬對(duì)生物資產(chǎn)減值及其會(huì)計(jì)核算進(jìn)行探討。

一、生物資產(chǎn)的概念

新《生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則明確指出：生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物。這一概念與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的“活的動(dòng)物或植物”的概念完全相同。準(zhǔn)則中又根據(jù)生物資產(chǎn)本身的特性和用途，將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三種：①消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長(zhǎng)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。②生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。③公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟(jì)利益，故也確認(rèn)為生物資產(chǎn)。

二、生物資產(chǎn)的特征

生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)的形式不同，價(jià)值轉(zhuǎn)化機(jī)理也不一樣，故生物資產(chǎn)不但具有一般資產(chǎn)的特征，且基于它具有動(dòng)植物的自然再生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)相互交織的特點(diǎn)，還具有與其他資產(chǎn)不同的生物特征。這些特征主要表現(xiàn)為：①具有生物轉(zhuǎn)化性和自然增值性。由于生物資產(chǎn)都是活的生物，其在生長(zhǎng)過(guò)程中，依靠自然以及人力的推動(dòng)能夠?qū)崿F(xiàn)自身的轉(zhuǎn)化，如從一株幼苗長(zhǎng)成一棵大樹(shù)，實(shí)現(xiàn)自然增值。②具有生長(zhǎng)周期性。生物資產(chǎn)的生命周期差異較大，有的周期很長(zhǎng)，如林木，長(zhǎng)達(dá)十幾年甚至上百年，有的周期又很短，如一般的農(nóng)作物在一年以內(nèi)。周期不同的生物資產(chǎn)，其流動(dòng)性和性質(zhì)也存在差異。③生長(zhǎng)具有地域差異性。生物資產(chǎn)依賴自然環(huán)境而生存，不同地區(qū)的自然條件導(dǎo)致了其生長(zhǎng)的地域差異性。④具有雙重資產(chǎn)特性。生物資產(chǎn)具有流動(dòng)性資產(chǎn)（消耗性生物資產(chǎn)）和長(zhǎng)期性資產(chǎn)（生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)）的雙重特性，且在一定情況下可以相互轉(zhuǎn)化。⑤具有未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益不確定及高風(fēng)險(xiǎn)的特性。生物資產(chǎn)在存續(xù)期間的不確定，如農(nóng)作物受自然條件的制約，特別是洪水、颶風(fēng)等自然災(zāi)害對(duì)作物的生長(zhǎng)發(fā)育以及產(chǎn)出危害較大；動(dòng)物的疾病發(fā)生等也使得生物資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性，所以生物資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)比較高，這也是生物資產(chǎn)最大的特點(diǎn)。

三、生物資產(chǎn)減值的規(guī)定及其分析

正是由于生物資產(chǎn)具有未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益不確定性及高風(fēng)險(xiǎn)性，新《生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則第二十一條對(duì)生物資產(chǎn)的減值處理做出了規(guī)定。新準(zhǔn)則要求“企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲(chóng)害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益。”同時(shí)，準(zhǔn)則還規(guī)定“消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備?！?/p>

根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，我們可以進(jìn)行以下分析：

（一）新準(zhǔn)則規(guī)范了消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)

生物資產(chǎn)減值的判斷，并沒(méi)有采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中有關(guān)減值跡象的判斷方法，這主要是考慮到生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比具有顯著的特點(diǎn)，即生物資產(chǎn)本身具有自我修復(fù)性，有時(shí)短暫的減值可能會(huì)通過(guò)以后的自我生長(zhǎng)而得以恢復(fù)其價(jià)值，特別是生長(zhǎng)周期較長(zhǎng)的林木資產(chǎn)。因此，對(duì)生物資產(chǎn)減值的判斷采取了較為簡(jiǎn)化的方式，即只要有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)遭受自然災(zāi)害、病蟲(chóng)害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。

（二）新準(zhǔn)則與原核算辦法及IAS41的規(guī)定存在差異

新準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)減值的計(jì)提及轉(zhuǎn)回的規(guī)定與原辦法即農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》之間存在著差異。

新準(zhǔn)則要求企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，若發(fā)生減值則計(jì)提相應(yīng)的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。消耗性生物資產(chǎn)減值影響因素已經(jīng)消失的，計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備可在原已計(jì)提金額范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。

原農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法則規(guī)定，企業(yè)對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在減值時(shí)也計(jì)提相應(yīng)的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，但同時(shí)也規(guī)定消耗和生產(chǎn)性減值均不可轉(zhuǎn)回。

而IAS41對(duì)于按公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售時(shí)將發(fā)生的費(fèi)用對(duì)生物資產(chǎn)的初始確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的利得或損失，以及因生物資產(chǎn)公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用后的余額變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失，規(guī)定應(yīng)納入其發(fā)生期間的凈損益中。如果公允價(jià)值無(wú)法可靠確定，生物資產(chǎn)按照其成本減去累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失計(jì)量。其減值損失的確定類似于固定資產(chǎn)和存貨，即未來(lái)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，按照兩者的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備，當(dāng)減值因素發(fā)生變化時(shí)，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。

經(jīng)過(guò)以上比較可以發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則與原農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法及IAS41既有相似之處，但也存在著很大的差異，這些差異是符合我國(guó)國(guó)情的。減值損失不能在以后期間轉(zhuǎn)回的規(guī)定，可避免上市公司和其他企業(yè)虛增資產(chǎn)，使上市公司和其他企業(yè)盈余和凈資產(chǎn)更穩(wěn)健。在現(xiàn)階段，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展并不成熟，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)注重從我國(guó)國(guó)情出發(fā)，遵循市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展規(guī)律，積極借鑒國(guó)際慣例，逐步規(guī)范會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序，從而制定出高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)規(guī)范會(huì)計(jì)工作和市場(chǎng)秩序的目標(biāo)。

（三）新準(zhǔn)則對(duì)三類生物資產(chǎn)在資產(chǎn)減值方面的規(guī)定不同

筆者注意到，就資產(chǎn)減值方面而言，新準(zhǔn)則對(duì)三類生物資產(chǎn)分別采取了不同的處理方式。

1、由于消耗性生物資產(chǎn)是為出售而持有的、或在將來(lái)要收獲為農(nóng)產(chǎn)品的,生長(zhǎng)周期又很短，一般的農(nóng)作物在一年以內(nèi)，因此具有流動(dòng)資產(chǎn)的性質(zhì)。故準(zhǔn)則對(duì)于消耗性生物資產(chǎn)的減值處理也正是采取了類似于其他流動(dòng)資產(chǎn)，如存貨的處理方法。

2、由于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)周期較長(zhǎng)，如林木，長(zhǎng)達(dá)十幾年甚至上百年，并且是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的，因此具有長(zhǎng)期資產(chǎn)的性質(zhì)。故準(zhǔn)則對(duì)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值處理也正是采取了類似于其他長(zhǎng)期資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)的處理方法。

3、新準(zhǔn)則明確規(guī)定將公益性生物資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)分類核算，不計(jì)提減值準(zhǔn)備。

新準(zhǔn)則之所以分別規(guī)定各類生物資產(chǎn)的減值處理，一方面是充分考慮了各類生物資產(chǎn)的特點(diǎn)，另一方面有助于抑制會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中利用資產(chǎn)減值來(lái)操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)的行為。

四、生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算

（一）消耗性生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算

期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值低于賬面價(jià)值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”科目。如果資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失，應(yīng)將減記金額予以恢復(fù)，在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，借記“消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”科目。

其中，可變現(xiàn)凈值參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》確定。在具體確定時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮持有該資產(chǎn)的目的：①為出售而持有的消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。②在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以所收獲的農(nóng)成品的估計(jì)售價(jià)減去至收獲時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

例1：某農(nóng)業(yè)公司種植小麥140公頃，已經(jīng)發(fā)生成本320000元，2007年2月遭受自然災(zāi)害，使35公頃嚴(yán)重受災(zāi)，估計(jì)其可變現(xiàn)凈值為50000元，則受災(zāi)的35公頃小麥的可變現(xiàn)凈值低于賬面價(jià)值的差額=320000*（35/140）-50000=30000元，故應(yīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備30000元。

借：資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備30000

貸：消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備30000

（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值會(huì)計(jì)核算

期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。

其中，可收回金額參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》確定，即可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。而資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額在確定時(shí)又具體分為以下幾種情況：①公平交易中存在銷售協(xié)議價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定。②不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去處置費(fèi)用后的金額確定。資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價(jià)確定。③不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果進(jìn)行估計(jì)。另外，企業(yè)如果按照上述規(guī)定仍然無(wú)法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

例2：某農(nóng)業(yè)企業(yè)由于遭受病蟲(chóng)害，2005年12月31日對(duì)一處蘋果園（經(jīng)濟(jì)林，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)）進(jìn)行減值測(cè)試，發(fā)現(xiàn)其可能減值。該果園2005年12月31日賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，預(yù)計(jì)尚可使用5年，以前年度沒(méi)有計(jì)提過(guò)減值準(zhǔn)備。

假定該果園的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額難以確定，該企業(yè)通過(guò)計(jì)算其未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定其可收回金額。企業(yè)在考慮了與該果園相關(guān)的貨幣時(shí)間價(jià)值和特定風(fēng)險(xiǎn)因素后，確定5%為該資產(chǎn)的最低必要報(bào)酬率，并將其作為計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)使用的折現(xiàn)率。

企業(yè)根據(jù)有關(guān)情況預(yù)計(jì)未來(lái)每年產(chǎn)出蘋果銷售收入和相關(guān)費(fèi)用支出，在此基礎(chǔ)上估計(jì)該果園在未來(lái)4年每年預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量分別為：50萬(wàn)元、46萬(wàn)元、40萬(wàn)元、32萬(wàn)元，第5年現(xiàn)金及其使用壽命結(jié)束時(shí)處置形成的現(xiàn)金流量合計(jì)為20萬(wàn)元。

根據(jù)上述預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率，企業(yè)計(jì)算該果園預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為165.89萬(wàn)元，具體計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表1。

表1預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量貼現(xiàn)表

年度預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量（萬(wàn)元）現(xiàn)值系數(shù)（折現(xiàn)率為5%）預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（萬(wàn)元）

2006500.952447.62

2007460.907041.72

2008400.863834.55

2009320.822726.33

2010200.783515.67

合計(jì)165.89

由于果園2005年12月31日的賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，可收回金額為165.89萬(wàn)元，其賬面價(jià)值高于可收回金額34.11萬(wàn)元。因此，該企業(yè)2005年末計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備34.11萬(wàn)元。

借：資產(chǎn)減值損失34.11萬(wàn)元

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備34.11萬(wàn)元

參考文獻(xiàn)：

1.中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006).經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2006年2月1版.

篇4

資產(chǎn)計(jì)價(jià)是指以一定的貨幣單位計(jì)量資產(chǎn)的價(jià)值，它是以一定的交換價(jià)格或轉(zhuǎn)化價(jià)值作為依據(jù)。馬克思的勞動(dòng)價(jià)值論指出，價(jià)值的源泉是社會(huì)勞動(dòng)，價(jià)值量由凝結(jié)在商品中的社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間決定。勞動(dòng)總量決定了價(jià)值量的額度，但是社會(huì)所承認(rèn)的只有滿足社會(huì)供求平衡的勞動(dòng)量，是經(jīng)濟(jì)學(xué)的價(jià)值內(nèi)涵，也是會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇基礎(chǔ)。消耗性林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)質(zhì)是反映其在活立木交易中的活立木價(jià)格。不同計(jì)量屬性評(píng)估的消耗性林木資產(chǎn)價(jià)值不同，選用何種計(jì)量屬性是消耗性林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)研究的核心，也是資產(chǎn)保值增值的途徑。從歷史成本計(jì)量屬性、重置成本計(jì)量屬性、可變現(xiàn)凈值計(jì)量屬性、現(xiàn)值計(jì)量屬性、現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量屬性逐步過(guò)渡到公允價(jià)值計(jì)量屬性。2000年《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)—農(nóng)業(yè)》（以下簡(jiǎn)稱IAS41）中明確表示生物資產(chǎn)計(jì)量應(yīng)該以公允價(jià)值計(jì)量為主，只有在公允價(jià)值不能可靠取得的條件下才允許采用歷史成本計(jì)量，開(kāi)啟了生物資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量新時(shí)代。

消耗性林木資產(chǎn)交易的前提是其使用價(jià)值的存在，消耗性林木資產(chǎn)生長(zhǎng)過(guò)程雖具有三方面的使用價(jià)值即立木材積價(jià)值、生態(tài)價(jià)值和社會(huì)價(jià)值，而活立木交換價(jià)值的物質(zhì)承擔(dān)者只有立木材積價(jià)值，立木材積價(jià)值量的多少由營(yíng)林生產(chǎn)中所耗費(fèi)的活勞動(dòng)和物化勞動(dòng)決定。消耗性人工林資產(chǎn)價(jià)值構(gòu)成有：營(yíng)林生產(chǎn)成本、資金利息、利潤(rùn)、地租、森林保險(xiǎn)。

二、會(huì)計(jì)計(jì)量理論與消耗性林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量

企業(yè)在市場(chǎng)交易中兼具買者與賣者的雙層身份，由此產(chǎn)生了兩種類型的交換價(jià)值即產(chǎn)出價(jià)值和投入價(jià)值。產(chǎn)出價(jià)值基礎(chǔ)理論產(chǎn)生了可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、現(xiàn)行市價(jià)和公允價(jià)值四種計(jì)量屬性，投入價(jià)值基礎(chǔ)則產(chǎn)生了歷史成本和重置成本兩種計(jì)量屬性。（1）可變現(xiàn)凈值以資產(chǎn)在現(xiàn)實(shí)時(shí)點(diǎn)的正常銷售凈收益計(jì)量。消耗性林木資產(chǎn)以可變現(xiàn)凈值計(jì)量能真實(shí)反映活立木交易價(jià)格，但卻只適用于有立即出售目的的資產(chǎn)，與持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)假設(shè)相違背；（2）現(xiàn)值以資產(chǎn)未來(lái)凈現(xiàn)金流量折現(xiàn)后的金額計(jì)量，消耗性林木資產(chǎn)以現(xiàn)值計(jì)量反映的價(jià)值超過(guò)現(xiàn)實(shí)時(shí)點(diǎn)由過(guò)去勞動(dòng)耗費(fèi)形成的價(jià)值，未來(lái)的勞動(dòng)耗費(fèi)以當(dāng)前的折現(xiàn)率折現(xiàn)不是真正意義上的價(jià)值反映；（3）現(xiàn)行市價(jià)以資產(chǎn)在現(xiàn)實(shí)時(shí)點(diǎn)的市場(chǎng)交易價(jià)格計(jì)量，消耗性林木資產(chǎn)以現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量只適用于能立即收獲變現(xiàn)的資產(chǎn)，對(duì)于不存在市場(chǎng)交易價(jià)格的消耗性林木資產(chǎn)如幼齡林和大部分中齡林則不適用；（4）公允價(jià)值以現(xiàn)實(shí)時(shí)點(diǎn)熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量，消耗性林木資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量理論上是對(duì)其價(jià)值構(gòu)成最完整的反映；（5）歷史成本計(jì)量以取得或制造某項(xiàng)資產(chǎn)所耗費(fèi)的成本計(jì)量，消耗性林木資產(chǎn)以歷史成本計(jì)量反映的價(jià)值構(gòu)成只有營(yíng)林生產(chǎn)成本、地租和森林保險(xiǎn)三部分，價(jià)值構(gòu)成不完整；（6）重置成本是在現(xiàn)實(shí)時(shí)點(diǎn)重新取得同樣資產(chǎn)所付出的金額計(jì)量。消耗性林木資產(chǎn)以重置成本計(jì)量雖在其歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)上考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值，但其價(jià)值構(gòu)成仍不完整。

消耗性林木資產(chǎn)具有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周期長(zhǎng)、自然增值明顯、階段的收益與支出、高風(fēng)險(xiǎn)、處置受限和林產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化程度低的特征使得以產(chǎn)出價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)量屬性可靠性遠(yuǎn)低于以投入價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)量屬性，重置成本計(jì)量屬性可靠性遠(yuǎn)低于歷史成本計(jì)量屬性。反之，投入價(jià)值基礎(chǔ)的計(jì)量屬性相關(guān)性最差，公允價(jià)值計(jì)量屬性的相關(guān)性最強(qiáng)。目前有關(guān)消耗性林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇有三種流派，一種是公允價(jià)值計(jì)量觀，一種歷史成本是計(jì)量觀，一種是混合計(jì)量觀。對(duì)生物資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量有明確規(guī)定的只有IAS41和《澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第141號(hào)—農(nóng)業(yè)》（AASB141）兩個(gè)準(zhǔn)則，許多發(fā)達(dá)國(guó)家以及本國(guó)沒(méi)有相關(guān)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量專門規(guī)定的國(guó)家均參照IAS41進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)生物資產(chǎn)歷史成本計(jì)量作出專門規(guī)定目前只有我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—生物資產(chǎn)準(zhǔn)則》（CAS5）。

三、基于IAS41的消耗性林木資產(chǎn)計(jì)量屬性思考

消耗性林木資產(chǎn)是生物資產(chǎn)的重要組成部分，對(duì)消耗性林木資產(chǎn)計(jì)量屬性問(wèn)題的分析是對(duì)IAS41生物資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量屬性選擇的肯定或否定的代表性證明。IAS41基于決策有用觀會(huì)計(jì)計(jì)量目標(biāo)的考慮，選擇了相關(guān)性最好的公允價(jià)值作為生物資產(chǎn)的計(jì)量屬性選擇，下文從IAS41內(nèi)容前后規(guī)定一致性和各計(jì)量屬性本質(zhì)角度分析其所謂的公允價(jià)值是否屬于真正意義上的公允價(jià)值計(jì)量屬性。

（一）IAS41適用范圍 據(jù)IAS41第3段有關(guān)準(zhǔn)則適用范圍的說(shuō)明，可知與消耗性林木資產(chǎn)相關(guān)的農(nóng)業(yè)活動(dòng)包括營(yíng)林、撫育以及收獲木材一系列能夠增強(qiáng)或至少穩(wěn)定生物轉(zhuǎn)化的管理活動(dòng)。天然消耗性林木資產(chǎn)有原始林和次生林兩種，IAS41第6段指明從未經(jīng)管理的資源中收獲如對(duì)原始森林的采伐不屬于該定義上的農(nóng)業(yè)活動(dòng)[6]。但是對(duì)次生天然林的管理、采伐活動(dòng)仍屬于農(nóng)業(yè)活動(dòng)，天然次生林也凝結(jié)了必要的社會(huì)勞動(dòng)，IAS41缺失了有關(guān)消耗性次生天然林會(huì)計(jì)計(jì)量的說(shuō)明。

（二）公允價(jià)值估計(jì)值的獲取 （1）公允價(jià)值估值。公允價(jià)值獲取有三個(gè)層級(jí)，第Ⅰ層級(jí)是以活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)作為依據(jù)；第Ⅱ?qū)蛹?jí)是在第Ⅰ層級(jí)估計(jì)不可行時(shí)，以同類（或相似）資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)作為依據(jù)。第Ⅲ層級(jí)是在Ⅰ、Ⅱ?qū)蛹?jí)估計(jì)均不可行時(shí)采用資產(chǎn)估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。IAS41在第8段指出活躍市場(chǎng)具備的條件是：市場(chǎng)內(nèi)的交易品是同質(zhì)的；任何時(shí)間均可以正常找到自愿的買者和賣者；價(jià)格信息對(duì)公眾公開(kāi)。對(duì)于第一個(gè)條件，消耗性林木資產(chǎn)市場(chǎng)交易的物質(zhì)載體表現(xiàn)為木材等林產(chǎn)品，林產(chǎn)品因樹(shù)種、材種、立地質(zhì)量和空氣質(zhì)量的不同，在材質(zhì)、規(guī)格方面都存在一定差異。林產(chǎn)品交易數(shù)量較大，但個(gè)體產(chǎn)品形狀不一，林產(chǎn)品很難做到同質(zhì)。對(duì)于第二個(gè)條件，林產(chǎn)品的供給與需求嚴(yán)重失衡，消耗性林木資產(chǎn)的供給受其生長(zhǎng)量和生長(zhǎng)周期約束、林業(yè)用地有限性制約、森林資源分布的偏僻、木材運(yùn)輸?shù)睦щy等原因使木材數(shù)量供給有限。而社會(huì)對(duì)消耗性林產(chǎn)品的需求卻是多樣性的，并且隨著社會(huì)的不斷發(fā)展，這種需求的多樣性還會(huì)擴(kuò)大。消耗性林木資產(chǎn)的供需不平衡使賣者與買著之間的溝通受到人力、財(cái)力、物力的制約。對(duì)于第三個(gè)條件，尤其對(duì)于活立木交易市場(chǎng)不成熟的國(guó)家如中國(guó)，消耗性林木資產(chǎn)交易存在嚴(yán)重信息不對(duì)稱問(wèn)題，買主掌握充分市場(chǎng)、價(jià)格信息，而賣主以農(nóng)戶為主大多以坐等買主上門購(gòu)買的形式出售林木，對(duì)消耗性林木資產(chǎn)市場(chǎng)信息幾乎不知。這種私下交易為賣主操控價(jià)格提供了空間，導(dǎo)致市場(chǎng)不透明、交易不公平、價(jià)格不公允。以上分析可知，消耗性林木資產(chǎn)第Ⅰ、Ⅱ?qū)蛹?jí)的公允價(jià)值估值很難獲取，那么第Ⅲ層級(jí)獲取消耗性林木資產(chǎn)公允價(jià)值的途徑必不可少。

IAS41在第18段指出在活躍市場(chǎng)不存在情況下，決定公允價(jià)值的三種方法：一是在從交易日到資產(chǎn)負(fù)債表日間經(jīng)濟(jì)環(huán)境沒(méi)有發(fā)生重大變化的情況下，則為最近的市場(chǎng)交易價(jià)格；二是按資產(chǎn)差別進(jìn)行調(diào)整過(guò)的類似資產(chǎn)的價(jià)格；三是行業(yè)基準(zhǔn)。從規(guī)定本身來(lái)說(shuō)，以上三種方法的評(píng)估值并不是嚴(yán)格意義上的公允價(jià)值，其實(shí)更符合現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量屬性特征。對(duì)于第一種方法，經(jīng)濟(jì)環(huán)境在一段時(shí)期內(nèi)不會(huì)有重大變化，它強(qiáng)調(diào)該資產(chǎn)最近存在市場(chǎng)交易，若沒(méi)有市場(chǎng)交易則不適用，我國(guó)消耗性林木資產(chǎn)的采伐有嚴(yán)格限制，按照采伐許可證的規(guī)定進(jìn)行采伐然后再交易，過(guò)程繁雜，不可能每一生長(zhǎng)階段的消耗性林木資產(chǎn)在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都存在交易價(jià)格。對(duì)于第三種方法，許多國(guó)家尤其是發(fā)展中國(guó)家林產(chǎn)品交易市場(chǎng)尚不成熟，缺乏科學(xué)的行業(yè)基準(zhǔn)。而第二種方法的規(guī)定很含糊，帶很強(qiáng)的主觀意識(shí)。因此，在不存在活躍市場(chǎng)條件下第Ⅰ、Ⅱ?qū)蛹?jí)獲取公允價(jià)值的方法在運(yùn)用中受到一定限制，公允價(jià)值需通過(guò)公允價(jià)值替代估值來(lái)獲取。

（2）公允價(jià)值替代估值。IAS41對(duì)生物資產(chǎn)公允價(jià)值的替代估值提到四種方法：一是第24段提到生物轉(zhuǎn)化不明顯如處于幼齡林階段的消耗性林木資產(chǎn)可采用歷史成本代替公允價(jià)值；二是第18至19段提到用現(xiàn)行市場(chǎng)估價(jià)獲取公允價(jià)值；三是第25段提到將消耗性林木資產(chǎn)與林地集合估價(jià)獲取其公允價(jià)值；四是第20段提出用現(xiàn)值獲取公允價(jià)值。

對(duì)于第一種方法，消耗性林木資產(chǎn)的幼齡時(shí)間占據(jù)消耗性林木資產(chǎn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周期約1/4的比例，該階段的消耗性林木資產(chǎn)生長(zhǎng)不穩(wěn)定、抗逆性差，待達(dá)到穩(wěn)定生長(zhǎng)時(shí)才過(guò)度到中齡林，幾乎無(wú)生物轉(zhuǎn)化效益的幼齡林幾乎沒(méi)有交易市場(chǎng)，只能用歷史成本替代公允價(jià)值，是混合計(jì)量的很好說(shuō)明。對(duì)于第二種方法，上文已對(duì)消耗性林木資產(chǎn)活躍市場(chǎng)不存在時(shí)的現(xiàn)行市價(jià)估值進(jìn)行了詳細(xì)說(shuō)明，消耗性林木資產(chǎn)在許多國(guó)家尤其是發(fā)展中國(guó)家其活躍市場(chǎng)不存在的情形頻繁，現(xiàn)行市價(jià)單獨(dú)作為一種計(jì)量屬性在消耗性林木資產(chǎn)計(jì)量中的運(yùn)用頻率較高。對(duì)于第三種方法，消耗性林木資產(chǎn)的生長(zhǎng)離不開(kāi)林地，消耗性林木資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估也通常是伴隨著林地共同進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，IAS41用消耗性林木資產(chǎn)與林地組合確定的公允價(jià)值推斷消耗性林木資產(chǎn)公允價(jià)值即資產(chǎn)集合的公允價(jià)值中減去土地和土地改良的公允價(jià)值來(lái)確定消耗性林木資產(chǎn)的公允價(jià)值。這種方法有時(shí)在運(yùn)用中會(huì)出現(xiàn)一些問(wèn)題，當(dāng)林地資產(chǎn)單獨(dú)估計(jì)的價(jià)值要高于其在資產(chǎn)集合估計(jì)中的價(jià)值，對(duì)于即將被開(kāi)發(fā)的耕地便屬于此種情形。這種負(fù)差不能反映消耗性林木資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。對(duì)于第四種方法，IAS41第9段指明資產(chǎn)的公允價(jià)值取決于其當(dāng)前的位置和條件。而后在第20段中指出，在無(wú)法得到生物資產(chǎn)現(xiàn)存條件下的市場(chǎng)價(jià)格或價(jià)值時(shí)，企業(yè)應(yīng)利用該資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金流量按當(dāng)前市場(chǎng)的稅前利率折現(xiàn)后確定公允價(jià)值。取決于未來(lái)交易的現(xiàn)值估值顯然與IAS41第9段內(nèi)容自相矛盾，現(xiàn)值反映的是未來(lái)的銷售狀況，假設(shè)的交易市場(chǎng)是未來(lái)存在的交易市場(chǎng)，折現(xiàn)只是反映貨幣的時(shí)間價(jià)值，倘若能用未來(lái)銷售交易價(jià)格確定消耗性林木資產(chǎn)當(dāng)前時(shí)點(diǎn)和條件下的公允價(jià)值，則僅使用折現(xiàn)率也不足以使兩種情形的交易價(jià)格相等同。IAS41在第21段中指出在用現(xiàn)值法獲取公允價(jià)值時(shí)不考慮未來(lái)可以增加生物資產(chǎn)價(jià)值的企業(yè)未來(lái)活動(dòng)和進(jìn)一步的生物轉(zhuǎn)化活動(dòng)，如增強(qiáng)企業(yè)未來(lái)生物轉(zhuǎn)化、收獲和銷售的活動(dòng)，但是在繼續(xù)使用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，對(duì)消耗性林木資產(chǎn)公允價(jià)值的估計(jì)卻已經(jīng)考慮了其未來(lái)價(jià)值增加的能力。因此，用現(xiàn)值獲取的公允價(jià)值替代估值有違公允價(jià)值本質(zhì)。

（三）公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量 IAS41在第30段指明選擇公允價(jià)值計(jì)量，就應(yīng)該在初始確認(rèn)和各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，消耗性林木資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量。對(duì)于消耗性林木資產(chǎn)賬面價(jià)值的構(gòu)成，IFRIC在2004年的5月提出了在確定生物資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)不應(yīng)該包括重新培育成本即在生物資產(chǎn)第一次培育失敗后發(fā)生的第二次培育成本，會(huì)出現(xiàn)二次培育成本沒(méi)有相應(yīng)的收益與之配比。對(duì)于消耗性林木資產(chǎn)的處置，采用公允價(jià)值計(jì)量的消耗性林木資產(chǎn)在采伐收獲時(shí)點(diǎn)，通過(guò)公允價(jià)值變動(dòng)可以反映一部分收益，而收獲消耗性林木資產(chǎn)本身也產(chǎn)生了收益，則會(huì)出現(xiàn)同一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)重復(fù)計(jì)提收益，IAS41并沒(méi)有對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式下消耗性林木資產(chǎn)處置收入重復(fù)計(jì)提的問(wèn)題做出說(shuō)明。表明IAS41所謂的公允價(jià)值仍未能完整反應(yīng)消耗性林木資產(chǎn)價(jià)值構(gòu)成，也未能對(duì)收入費(fèi)用配比原則作出完整詮釋。

四、結(jié)論

理論意義上，公允價(jià)值計(jì)量屬性是對(duì)消耗性林木資產(chǎn)價(jià)值最完整、最真實(shí)的反映，IAS41是對(duì)消耗性林木資產(chǎn)從成本計(jì)量向價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)變的一次大膽突破，但I(xiàn)AS41仍未能對(duì)消耗性林木資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量屬性的選擇做出最完美的詮釋。經(jīng)分析IAS41消耗性林木資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量屬性相關(guān)規(guī)定存在以下漏洞：其一，消耗性天然次生林是勞動(dòng)的產(chǎn)物，兼具使用價(jià)值和價(jià)值兩重屬性，IAS41未將其納入農(nóng)業(yè)活動(dòng)范圍，有違農(nóng)業(yè)活動(dòng)的本意。消耗性天然次生林多為近成過(guò)熟林，公允價(jià)值是其計(jì)量屬性的最佳選擇。但問(wèn)題是社會(huì)勞動(dòng)即企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)形成的消耗性次生天然林價(jià)值為企業(yè)控制，理所當(dāng)然應(yīng)將該部分價(jià)值確認(rèn)為企業(yè)消耗性次生天然林初始賬面價(jià)值，而對(duì)于完全由自然力作用形成的消耗性天然次生林沒(méi)有權(quán)益主體，應(yīng)歸國(guó)家所有，沒(méi)有勞動(dòng)耗費(fèi)也無(wú)所謂價(jià)值可言。因此，以消耗性天然次生林的公允價(jià)值作為其初始計(jì)量值遠(yuǎn)大于其真實(shí)價(jià)值。其二，公允價(jià)值估值方法有三個(gè)層級(jí)，第Ⅰ層級(jí)估計(jì)值是該資產(chǎn)真正意義上的公允價(jià)值，第Ⅱ?qū)蛹?jí)估計(jì)值是其類似資產(chǎn)真正意義上的公允價(jià)值。而第Ⅲ層次估計(jì)值已經(jīng)違背了公允價(jià)值計(jì)量本質(zhì)的初衷，IAS41用現(xiàn)行市價(jià)和現(xiàn)值作為消耗性林木資產(chǎn)公允價(jià)值替代估值，其實(shí)是現(xiàn)行市價(jià)和現(xiàn)值兩種計(jì)量屬性的應(yīng)用。其三，IAS41對(duì)消耗性林木資產(chǎn)公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的相關(guān)規(guī)定中，仍存在一些特殊情形的會(huì)計(jì)處理未被包含。IAS41關(guān)于預(yù)計(jì)至銷售發(fā)生的費(fèi)用的說(shuō)明不全面，IAS41關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量屬性選擇下的消耗性林木資產(chǎn)處置會(huì)計(jì)處理沒(méi)有做出專門規(guī)定，說(shuō)明消耗性林木資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量仍需進(jìn)一步完善。

綜合分析可知，IAS41所謂的公允價(jià)值計(jì)量屬性本身也不是真正意義上的公允價(jià)值，可以說(shuō)是六種計(jì)量屬性的混合。目前有學(xué)者認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量模式可視為重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、現(xiàn)行市價(jià)和公允價(jià)值計(jì)量屬性的綜合體，即使綜合了各種計(jì)量屬性下的公允價(jià)值計(jì)量模式仍不能滿足所有消耗性林木資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量，消耗性林木資產(chǎn)歷史成本計(jì)量仍有存在的意義。但I(xiàn)AS41并未對(duì)消耗性林木資產(chǎn)歷史成本計(jì)量作出規(guī)定，在第33段中指出生物資產(chǎn)歷史成本計(jì)量的會(huì)計(jì)處理比照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)——存貨》進(jìn)行。但其一，存貨屬于流動(dòng)資產(chǎn)，可在一年內(nèi)變現(xiàn)，而消耗性林木資產(chǎn)由于其生產(chǎn)周期的特殊性，變現(xiàn)的時(shí)間周期較長(zhǎng)；其二，存貨主要是人力作用的結(jié)果，勞動(dòng)力在初始確認(rèn)前一次性投入，后期支出大多表現(xiàn)為存貨的加工，而消耗性林木資產(chǎn)是人力與自然力共同作用的結(jié)果，間斷性投入，前期投入額大，以人力為主，后期投入額少，以自然力為主；其三，不同形態(tài)的存貨一般都有相應(yīng)的市場(chǎng)交易價(jià)格，而消耗性林木資產(chǎn)以近熟林為分界，未達(dá)到近熟階段的消耗性林木資產(chǎn)缺乏可交易市場(chǎng)，達(dá)到近熟階段及近熟階段后的消耗性林木資產(chǎn)自然增值很明顯，存在市場(chǎng)交易；其四，存貨的收入費(fèi)用配比發(fā)生在同一會(huì)計(jì)年度，而消耗性林木資產(chǎn)的效益反差很大，收入與費(fèi)用的配比是跨年度間接分?jǐn)?。以上不同點(diǎn)充分說(shuō)明消耗性林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量不能比照存貨處理。我國(guó)CAS5對(duì)消耗性林木資產(chǎn)歷史成本計(jì)量作出了詳細(xì)規(guī)定，雖然大體符合目前我國(guó)消耗性林木資產(chǎn)計(jì)量環(huán)境，但規(guī)定中仍然存在很多問(wèn)題使其在操作過(guò)程中遇到很多阻礙，凸顯了消耗性林木資產(chǎn)歷史成本計(jì)量模式的缺陷。

[本文系國(guó)家林業(yè)局科研項(xiàng)目“國(guó)有林場(chǎng)（苗圃）會(huì)計(jì)核算辦法研究”階段性研究成果]

參考文獻(xiàn)：

篇5

2、農(nóng)作物生長(zhǎng)過(guò)程畜牧養(yǎng)殖業(yè)為了減少飼料外購(gòu)成本，充分利用閑置土地種植玉米、小麥。為核算自行栽培的玉米、小麥等在收獲前發(fā)生的種子費(fèi)、農(nóng)藥、化肥、人工等費(fèi)用，設(shè)置“消耗性生物資產(chǎn)”科目。小麥、玉米收獲后或收獲前直接作為養(yǎng)牛飼料，如秸稈作養(yǎng)牛飼料，在“原材料”科目中核算，按玉米、小麥等設(shè)置明細(xì)賬。若收獲后直接對(duì)外出售，在“農(nóng)產(chǎn)品”中核算。

3、飼料加工過(guò)程為核算飼料加工過(guò)程中耗用黃豆、玉米、小麥等及發(fā)生的人工費(fèi)等，設(shè)置“生產(chǎn)成本”賬戶。為核算飼料加工過(guò)程中發(fā)生的倉(cāng)房、機(jī)器設(shè)備的折舊費(fèi)、勞保費(fèi)、修理費(fèi)、水電等間接費(fèi)，應(yīng)設(shè)置“制造費(fèi)用”賬戶。

4、育牛生產(chǎn)過(guò)程為核算牛原價(jià)，設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”一級(jí)科目，按“未成熟”和“成熟”設(shè)兩個(gè)二級(jí)科目，分別犢牛、育成牛、青年牛、成母牛進(jìn)行明細(xì)核算。

5、為核算成母牛的累計(jì)折舊，設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。犢牛、育成牛、青年牛按生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定不計(jì)提折舊。

6、為核算育牛過(guò)程中消耗的飼料、發(fā)生的人工及其他費(fèi)用，設(shè)置“生產(chǎn)成本”賬戶，按“產(chǎn)畜”設(shè)二級(jí)賬。

7、在實(shí)際育牛過(guò)程中，很難分清犢牛、育成牛、青年牛耗用的飼料費(fèi)、發(fā)生的人工費(fèi)等，因此，發(fā)生費(fèi)用時(shí)，先在“生產(chǎn)成本——產(chǎn)畜”中歸集，期末按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入犢牛、育成牛、青年牛的成本中。

8、同時(shí)，要根據(jù)奶牛育齡時(shí)間分別進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)，即犢?！膳！嗄昱！赡概?。為核算奶牛（已進(jìn)入產(chǎn)奶期）的飼養(yǎng)費(fèi)用，設(shè)置“生產(chǎn)成本——鮮奶”科目。

9、為核算育牛過(guò)程發(fā)生的間接費(fèi)用，如牛房的折舊費(fèi)、勞保費(fèi)、周轉(zhuǎn)材料費(fèi)、燃料費(fèi)、修理費(fèi)等，應(yīng)設(shè)置“制造費(fèi)用”，

10、按未成熟牛與成熟牛所耗用的直接材料費(fèi)用等標(biāo)準(zhǔn)在產(chǎn)畜與鮮奶之間進(jìn)行分配，分別記入其成本。奶牛產(chǎn)出的牛奶是乳牛業(yè)的最終產(chǎn)品，為核算其實(shí)際成本，應(yīng)設(shè)置“庫(kù)存商品”科目。

11、為核算消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備和減值準(zhǔn)備計(jì)提情況，設(shè)置“消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”兩個(gè)一級(jí)科目，反映由于遭受自然災(zāi)害、病蟲(chóng)害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性。

篇6

關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn) 價(jià)值 評(píng)估方法

著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善，農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化的迅速發(fā)展，涉及生物資產(chǎn)交易、租賃、抵押、保險(xiǎn)等業(yè)務(wù)越來(lái)越多，人們對(duì)生物資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)價(jià)值的需求越來(lái)越強(qiáng)烈。然而生物資產(chǎn)不同于一般非生物資產(chǎn)，生物資產(chǎn)是活的、具有生命力的經(jīng)濟(jì)資源，生物資產(chǎn)的價(jià)值隨著生物的生命運(yùn)動(dòng)軌跡不斷變化。因此，如何針對(duì)生物資產(chǎn)的特殊性對(duì)其價(jià)值進(jìn)行合理評(píng)估，是當(dāng)前資產(chǎn)評(píng)估領(lǐng)域亟待解決的問(wèn)題。

一、生物資產(chǎn)的特殊性

（一）生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化和自然增殖功能

生物資產(chǎn)與非生物資產(chǎn)相比最大的區(qū)別在于其具有生命，生物資產(chǎn)可以通過(guò)生物轉(zhuǎn)化功能不斷自然更新和人為繁殖擴(kuò)大，這是一般資產(chǎn)不具備的。

（二）生物資產(chǎn)具有強(qiáng)周期性、季節(jié)性

不同類型生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)周期差異較大，這種強(qiáng)周期性特點(diǎn)，人類一般不能隨意改變。

（三）生物資產(chǎn)具有高風(fēng)險(xiǎn)、未來(lái)收益不確定性

生物資產(chǎn)的高風(fēng)險(xiǎn)性和未來(lái)收益不確定性主要表現(xiàn)在兩方面：一方面是自然因素；另一方面是人為因素。若人為管理不善或人為故意制造災(zāi)害，同樣會(huì)造成生物資產(chǎn)數(shù)量或質(zhì)量的降低。

（四）生物資產(chǎn)具有附著物的不可分割性

一般來(lái)說(shuō)，植物資產(chǎn)依附土地，漁業(yè)生物資產(chǎn)依附江河水系，它們具有附著物的不可分割性，即樹(shù)木、農(nóng)作物離開(kāi)土地?zé)o法生長(zhǎng)，魚(yú)兒離開(kāi)水無(wú)法生存，一旦它們離開(kāi)其依附物，將會(huì)失去生命，亦即不再屬于生物資產(chǎn)的范疇。部分生物資產(chǎn)與附著物的不可分割性，決定了它們不能進(jìn)行單獨(dú)交易。

二、生物資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估方法分析

市場(chǎng)法、收益法和成本法是資產(chǎn)評(píng)估的三種基本評(píng)估方法，均得到世界評(píng)估業(yè)普遍認(rèn)可。與一般資產(chǎn)相似，生物資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估方法從理論上講同樣有市場(chǎng)法、收益法和成本法三種類型，但在具體運(yùn)用中需結(jié)合生物資產(chǎn)的特殊性。

（一）生物資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估的市場(chǎng)法

1.市場(chǎng)法。也稱現(xiàn)行市價(jià)法、市場(chǎng)價(jià)格比較法，原稱市場(chǎng)數(shù)據(jù)法（M.Bravi，Italy，1999），是指利用市場(chǎng)上同類或類似資產(chǎn)的近期交易價(jià)格，經(jīng)過(guò)對(duì)比調(diào)整，確定被評(píng)估資產(chǎn)價(jià)值的一種評(píng)估方法。該方法充分考慮了市場(chǎng)因素，評(píng)估所用數(shù)據(jù)資料均來(lái)自于市場(chǎng)，因此運(yùn)用市場(chǎng)法評(píng)估資產(chǎn)的價(jià)值首先要有一個(gè)活躍的公開(kāi)市場(chǎng)，再考慮公開(kāi)市場(chǎng)上是否具有可比的資產(chǎn)及其交易活動(dòng)，如果沒(méi)有活躍的公開(kāi)市場(chǎng)，可比的資產(chǎn)及其交易活動(dòng)則無(wú)從談起，所以判斷是否可以采用市場(chǎng)法的一個(gè)首要前提是“是否存在一個(gè)活躍的公開(kāi)市場(chǎng)”。

2.生物資產(chǎn)活躍市場(chǎng)分析。生物資產(chǎn)依據(jù)生物特征的分類，可以分為植物資產(chǎn)和動(dòng)物資產(chǎn)。由于它們的生活方式不同，其交易市場(chǎng)的活躍程度也不同，那么生物資產(chǎn)“是否存在一個(gè)活躍的公開(kāi)市場(chǎng)”？應(yīng)該對(duì)植物資產(chǎn)與動(dòng)物資產(chǎn)分別進(jìn)行分析。

（1）植物資產(chǎn)。植物資產(chǎn)“植根于”土地，它們的價(jià)值不能與土地的價(jià)值完全相分離，因此，植物資產(chǎn)交易也和土地交易相關(guān)聯(lián)。我國(guó)的土地屬于國(guó)家或農(nóng)村集體所有，土地買賣與轉(zhuǎn)讓的只是土地的使用權(quán)。因此，生長(zhǎng)期間的植物資產(chǎn)市場(chǎng)交易非常有限，不過(guò)偶爾也有交易的情形。由于植物資產(chǎn)按其所處的行業(yè)不同可以進(jìn)一步劃分為農(nóng)作物資產(chǎn)與林木資產(chǎn)，下面分別分析這兩類生物資產(chǎn)“是否存在一個(gè)活躍的公開(kāi)市場(chǎng)”。

①農(nóng)作物資產(chǎn)。未成熟的農(nóng)作物資產(chǎn)偶爾也有交易的情形，如國(guó)家和集體在征用農(nóng)村集體所有土地時(shí)，按照規(guī)定需要支付“青苗補(bǔ)償費(fèi)”，該費(fèi)用實(shí)質(zhì)上反映的是生長(zhǎng)期間作物的交易價(jià)格，這種征用土地的情形只是偶爾發(fā)生，不具有普遍性。生長(zhǎng)期間未成熟的農(nóng)作物資產(chǎn)，大部分情況下沒(méi)有交易市場(chǎng)，同時(shí)也不存在市場(chǎng)交易的需求。但是農(nóng)作物資產(chǎn)中有一類特殊的作物，可以連通土壤進(jìn)行市場(chǎng)交易，那就是園藝作物中的花卉。處于任何生長(zhǎng)期間的花卉均可作為交易對(duì)象。目前我國(guó)花卉市場(chǎng)交易極為活躍，市場(chǎng)交易價(jià)格信息系統(tǒng)也比較完備，不難在市場(chǎng)上找到同一品種花卉的交易價(jià)格。

②林木資產(chǎn)。我國(guó)《森林法》把森林分為防護(hù)林、用材林、經(jīng)濟(jì)林、薪炭林和特種用途林，其中防護(hù)林和特種用途林屬于公益性生物資產(chǎn)，產(chǎn)權(quán)屬于國(guó)家，基于其防護(hù)功能和公益，基本不存在市場(chǎng)交易行為。薪炭林主要解決山區(qū)和林區(qū)能源問(wèn)題，基本上不存在活躍的交易市場(chǎng)。用材林林木資產(chǎn)市場(chǎng)交易主要發(fā)生在采伐期間或成熟后，不過(guò)交易市場(chǎng)最活躍的還是砍伐后的木材市場(chǎng)。經(jīng)濟(jì)林的活躍市場(chǎng)發(fā)展相對(duì)滯后，人們需要的僅僅是經(jīng)濟(jì)林的產(chǎn)品，并非經(jīng)濟(jì)林木本身，所以在市場(chǎng)上活躍交易的是經(jīng)濟(jì)林產(chǎn)出的產(chǎn)品。再加上經(jīng)濟(jì)林依附于土地，不能發(fā)生位移，更限制了其交易。所以，理論上，經(jīng)濟(jì)林不存在公開(kāi)的交易市場(chǎng)?，F(xiàn)實(shí)中，偶爾也有經(jīng)濟(jì)林交易的行為，但是很少，不具有普遍性。

（2）動(dòng)物資產(chǎn)。動(dòng)物資產(chǎn)與植物資產(chǎn)不同的是，動(dòng)物資產(chǎn)能夠移動(dòng)，土地資源對(duì)動(dòng)物資產(chǎn)的生長(zhǎng)及產(chǎn)出沒(méi)有直接的關(guān)系，類似于一般工業(yè)制品，土地僅是它們的生活場(chǎng)所，動(dòng)物資產(chǎn)相比植物資產(chǎn)更容易進(jìn)行市場(chǎng)交易。

①畜禽資產(chǎn)。我國(guó)目前活畜活禽的交易非?；钴S。既存在作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的交易，如種畜、種禽市場(chǎng)，又存在消耗性生物資產(chǎn)的交易，如肉畜、肉禽市場(chǎng)。既有成熟生物資產(chǎn)的交易、育成畜禽的市場(chǎng)，也有未成熟生物資產(chǎn)的交易，如幼畜禽市場(chǎng)?？梢哉f(shuō)，畜禽資產(chǎn)是生物資產(chǎn)中交易最活躍的資產(chǎn)，不但存在活躍市場(chǎng)的市價(jià)，而且在公開(kāi)市場(chǎng)上能夠找到可比的資產(chǎn)及其交易活動(dòng)。不過(guò)畜禽資產(chǎn)只是動(dòng)物資產(chǎn)中的一部分，并不是所有的動(dòng)物資產(chǎn)都具有活躍的交易市場(chǎng)，也有一部分動(dòng)物資產(chǎn)類似于植物資產(chǎn)，雖然不是根植于土壤，卻是生活在水體中，例如漁業(yè)生物資產(chǎn)。

②漁業(yè)生物資產(chǎn)。漁業(yè)生物資產(chǎn)屬于水生生物資產(chǎn)，依附江河水系，具有附著物的不可分割性，且自身具有生長(zhǎng)繁殖功能。漁業(yè)生物資產(chǎn)的這些特點(diǎn)決定了漁業(yè)生物資產(chǎn)的數(shù)量或重量均難以精確或準(zhǔn)確的計(jì)算和確定。因此，處于水體中的漁業(yè)生物資產(chǎn)，缺乏活躍的公開(kāi)市場(chǎng)，并且很難找到特征類似的參照物。但捕撈后離開(kāi)水體形成的“水產(chǎn)品”或“離開(kāi)水的魚(yú)”（短期內(nèi)具有生命，實(shí)質(zhì)屬于農(nóng)產(chǎn)品范疇）交易市場(chǎng)十分活躍，公開(kāi)市場(chǎng)交易的對(duì)象主要是捕撈后的水產(chǎn)品。

（二）生物資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估的收益法

1.收益法。是在估測(cè)資產(chǎn)未來(lái)預(yù)期收益額及收益期限的基礎(chǔ)上，采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率將預(yù)測(cè)的未來(lái)收益額折成現(xiàn)值，然后再將各期收益折現(xiàn)值累加，求得被評(píng)估資產(chǎn)價(jià)值的一種資產(chǎn)評(píng)估方法。運(yùn)用收益法評(píng)估資產(chǎn)價(jià)值時(shí)，是以資產(chǎn)投入使用后連續(xù)獲利為基礎(chǔ)的。所以判斷生物資產(chǎn)是否可以采用收益法對(duì)其價(jià)值進(jìn)行評(píng)估的首要條件是分析生物資產(chǎn)是否具有連續(xù)獲利能力。

2.生物資產(chǎn)連續(xù)獲利能力分析。

（1）農(nóng)作物資產(chǎn)。我國(guó)《生物資產(chǎn)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)，其中公益性生物資產(chǎn)不以獲利為目的，故本文不涉及。大部分農(nóng)作物資產(chǎn)屬于消耗性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)通常在幾個(gè)月或一年內(nèi)完成整個(gè)生命和生產(chǎn)過(guò)程，生長(zhǎng)周期短。且包括兩種情形：產(chǎn)出一次完成的情形，如小麥、水稻、馬鈴薯等，其產(chǎn)品一次收獲；產(chǎn)出多次完成的情形，如部分蔬菜。對(duì)于第一種情形，其價(jià)值只體現(xiàn)在成熟后收獲的農(nóng)產(chǎn)品上，且其價(jià)值僅有一次，不具備連續(xù)獲利能力，不適宜采用收益法評(píng)估；對(duì)于第二種情形，即使產(chǎn)出多次完成，但其生長(zhǎng)周期短，通常在幾個(gè)月或一年內(nèi)完成，在實(shí)踐中可以不考慮折現(xiàn)問(wèn)題，一般不適合采用收益法評(píng)估其價(jià)值。

農(nóng)作物生長(zhǎng)周期以一年生為主，也有部分多年生作物，例如苜蓿等牧草。苜蓿屬多年生草本植物，壽命一般為5-7年，長(zhǎng)者可達(dá)25年以上，并且在其壽命內(nèi)可多次產(chǎn)出。且牧草的主要用途是將其全株作為飼料，即使遭遇自然災(zāi)害以及病蟲(chóng)害侵襲時(shí)也會(huì)有一定的收獲物，因此牧草的未來(lái)收益較穩(wěn)定，具有連續(xù)獲利能力。

（2）林木資產(chǎn)。防護(hù)林和特種用途林基于其防護(hù)功能和公益，薪炭林主要解決山區(qū)和林區(qū)能源問(wèn)題，它們的產(chǎn)品不是用來(lái)交易，至于它們的預(yù)期收益額目前還在探討中，其價(jià)值不適宜采用收益法評(píng)估。用材林屬于消耗性生物資產(chǎn)，只有達(dá)到成熟，被砍伐作為木材出售時(shí)，才產(chǎn)生僅有的一次收益，不具有連續(xù)獲利能力。

經(jīng)濟(jì)林屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按其生長(zhǎng)發(fā)育規(guī)律及是否產(chǎn)生收益大致上分為兩個(gè)階段：一是未結(jié)果階段，主要指經(jīng)濟(jì)林的產(chǎn)前期，這一階段屬于經(jīng)濟(jì)林的幼齡階段，林木的生長(zhǎng)以營(yíng)養(yǎng)生長(zhǎng)為主，這一階段只有成本投入即是投資投工最多的時(shí)期，一般不產(chǎn)出產(chǎn)品，沒(méi)有經(jīng)濟(jì)收入，使用價(jià)值較低；二是結(jié)果階段，主要指經(jīng)濟(jì)林的初產(chǎn)期、盛產(chǎn)期和衰產(chǎn)期。在林產(chǎn)品單位價(jià)格一定的情況下，價(jià)值的變動(dòng)主要受產(chǎn)量的影響，只要準(zhǔn)確預(yù)測(cè)經(jīng)濟(jì)林產(chǎn)品的產(chǎn)量，即可計(jì)算價(jià)值。此階段經(jīng)濟(jì)林資產(chǎn)的價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于未結(jié)果階段，而且經(jīng)濟(jì)林資產(chǎn)在其壽命內(nèi)能夠多次產(chǎn)出林產(chǎn)品，具有連續(xù)獲利能力。

（3）畜禽資產(chǎn)。畜禽資產(chǎn)按其持有目的也可分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。在畜禽資產(chǎn)中的消耗性生物資產(chǎn)例如肉牛、肉豬等，它們對(duì)人類的價(jià)值只有一次，且僅有一次，不具有連續(xù)獲利能力。而畜禽資產(chǎn)中的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，如奶畜、種畜等，在其壽命內(nèi)可以多次產(chǎn)出產(chǎn)品或繁殖新的生物資產(chǎn)，具有連續(xù)獲利能力。

（4）漁業(yè)生物資產(chǎn)。一般來(lái)說(shuō)，人類利用與農(nóng)業(yè)活動(dòng)相關(guān)的漁業(yè)生物資產(chǎn)的目的主要有兩種，一種是用于直接消費(fèi)；另一種是為食用魚(yú)養(yǎng)殖業(yè)提供魚(yú)苗。用于直接消費(fèi)的漁業(yè)生物資產(chǎn)屬于消耗性生物資產(chǎn)，在其成熟時(shí)只提供一次產(chǎn)品，此后生命終結(jié)。這類漁業(yè)生物資產(chǎn)的價(jià)值最終體現(xiàn)在產(chǎn)出的水產(chǎn)品中，它對(duì)人類貢獻(xiàn)的價(jià)值體現(xiàn)在最后，而且只有一次，不具有連續(xù)獲利能力；為食用魚(yú)養(yǎng)殖業(yè)提供魚(yú)苗的魚(yú)叫做親魚(yú)。養(yǎng)殖親魚(yú)是為了產(chǎn)出魚(yú)苗，并且在親魚(yú)達(dá)到性腺成熟后可以在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)分期產(chǎn)出魚(yú)苗，符合生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的特征，因此，親魚(yú)屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，其對(duì)人類貢獻(xiàn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值體現(xiàn)在不同期間產(chǎn)出的魚(yú)苗，具有連續(xù)獲利能力。

（三）生物資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估的成本法

1.成本法。是指在現(xiàn)時(shí)條件下重新購(gòu)置或建造與被評(píng)估資產(chǎn)相同或類似的資產(chǎn)所花費(fèi)的各種成本費(fèi)用之和，再扣除資產(chǎn)所發(fā)生的各種損耗，所得到的差額即為被評(píng)估資產(chǎn)的價(jià)值。采用成本法評(píng)估資產(chǎn)應(yīng)該具備4個(gè)前提條件：被評(píng)估資產(chǎn)的實(shí)體特征、內(nèi)部結(jié)構(gòu)及其功能必須與假設(shè)的重置全新資產(chǎn)具有可比性；應(yīng)當(dāng)具備可利用的歷史資料；形成資產(chǎn)價(jià)值的各種耗費(fèi)是必須的；被評(píng)估資產(chǎn)必須是可以再生的或者說(shuō)是可以復(fù)制的?？傮w來(lái)說(shuō)，只要是符合成本法的前提條件并可以估算其成本的生物資產(chǎn)，都可以采用成本法估價(jià)。

在生物資產(chǎn)中，農(nóng)作物資產(chǎn)、漁業(yè)生物資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)期一般較短，畜禽資產(chǎn)中的消耗性生物資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)期相對(duì)較短，在利用成本法時(shí)，可以不考慮復(fù)利問(wèn)題，利用公式（3）；而林木資產(chǎn)的生長(zhǎng)期長(zhǎng)，以及畜禽資產(chǎn)中的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)期相對(duì)也較長(zhǎng)，因此，對(duì)于該類生物資產(chǎn)運(yùn)用成本法時(shí)需要考慮資金的時(shí)間價(jià)值，對(duì)分年度投入的成本要用復(fù)利計(jì)算，可以利用公式（4）。

三、生物資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估方法的比較

市場(chǎng)法、收益法和成本法從不同途徑評(píng)估生物資產(chǎn)的價(jià)值，這些方法都有各自的應(yīng)用前提、特點(diǎn)及特定的操作步驟，因此比較分析各種方法之間的聯(lián)系與區(qū)別，對(duì)于正確選擇評(píng)估方法具有重要的實(shí)踐意義（見(jiàn)上表）。

四、結(jié)語(yǔ)

總之，通過(guò)市場(chǎng)法、收益法、成本法的比較，可見(jiàn)它們的評(píng)估原理不同、資產(chǎn)計(jì)價(jià)尺度不同、前提條件不同、適用范圍不同。而各種評(píng)估方法的特點(diǎn)能起到相互驗(yàn)證或分析、修正某些誤差因素的作用，若恰當(dāng)?shù)貙⒉煌u(píng)估方法配合使用，不但可以拓展評(píng)估的可行性，還可以提高評(píng)估的準(zhǔn)確性。

（注：本文系內(nèi)蒙古自然基金項(xiàng)目，項(xiàng)目編號(hào)：2012MS1010；內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學(xué)博士科研啟動(dòng)基金項(xiàng)目——生物資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估方法研究階段性成果）

參考文獻(xiàn)：

篇7

    關(guān)鍵詞:小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn);會(huì)計(jì)科目;新增科目

    小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2011年10月,于2013年1月1日在符合小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的實(shí)施范圍中的小企業(yè)實(shí)施。筆者通過(guò)學(xué)習(xí)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)比小企業(yè)會(huì)計(jì)制度,發(fā)現(xiàn)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置的66個(gè)會(huì)計(jì)科目中有不少是變化了的會(huì)計(jì)科目。這些變化的會(huì)計(jì)科目,有些是新增會(huì)計(jì)科目,有些是合并會(huì)計(jì)科目,有些是調(diào)整核算內(nèi)容的會(huì)計(jì)科目。在此,本人不揣淺陋,擬對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的變化會(huì)計(jì)科目談一點(diǎn)粗淺之見(jiàn),以期會(huì)計(jì)專家批評(píng)指正。

    一、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中改換名稱的會(huì)計(jì)科目

    小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中改換名稱的會(huì)計(jì)科目主要有:庫(kù)存現(xiàn)金(現(xiàn)金)、原材料(材料)、周轉(zhuǎn)材料(低值易耗品)、長(zhǎng)期債券投資(長(zhǎng)期債權(quán)投資)、應(yīng)繳稅費(fèi)(應(yīng)交稅金)、營(yíng)業(yè)稅金及附加(主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加)、其他業(yè)務(wù)成本(其他業(yè)務(wù)支出)、銷售費(fèi)用(營(yíng)業(yè)費(fèi)用)、所得稅費(fèi)用(所得稅)。文章所述改換名稱的會(huì)計(jì)科目,括號(hào)中的會(huì)計(jì)科目為小企業(yè)會(huì)計(jì)制度設(shè)置的會(huì)計(jì)科目。

    盡管上述會(huì)計(jì)科目名稱發(fā)生了變化,但這些會(huì)計(jì)科目的性質(zhì)、結(jié)構(gòu)和核算內(nèi)容基本沒(méi)變。所以,在學(xué)習(xí)過(guò)程中,對(duì)這些會(huì)計(jì)科目一目了然,一見(jiàn)如故。在實(shí)施和執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中,對(duì)這些會(huì)計(jì)科目作為一般性掌握即可。

    二、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中新增的會(huì)計(jì)科目

    對(duì)比小企業(yè)會(huì)計(jì)制度,小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中新增的會(huì)計(jì)科目主要有:應(yīng)收股利、應(yīng)收股息、預(yù)付賬款、材料采購(gòu)、材料成本差異、消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷、待處理財(cái)產(chǎn)損溢、預(yù)收賬款、應(yīng)付利息、遞延收益、研發(fā)支出、工程施工、機(jī)械作業(yè)等16個(gè)會(huì)計(jì)科目。

    (一)新增債權(quán)類會(huì)計(jì)科目

    上述16個(gè)會(huì)計(jì)科目中,屬于新增債權(quán)類會(huì)計(jì)科目是:應(yīng)收股利、應(yīng)收股息、預(yù)付賬款。“應(yīng)收股利”和“應(yīng)收利息”科目實(shí)際上是在小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的“應(yīng)收股息”會(huì)計(jì)科目分拆形成的。它通過(guò)小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的“應(yīng)收股息”會(huì)計(jì)科目的明細(xì)科目轉(zhuǎn)化成“應(yīng)收股利”和“應(yīng)收利息”等兩個(gè)會(huì)計(jì)科目,其性質(zhì)、結(jié)構(gòu)和核算內(nèi)容基本一致。

    “預(yù)付賬款”會(huì)計(jì)科目則是從小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的“應(yīng)收賬款”會(huì)計(jì)科目拆出來(lái)的。小企業(yè)發(fā)生的預(yù)付賬款不再按小企業(yè)會(huì)計(jì)制度那樣通過(guò)“應(yīng)收賬款”科目核算,而通過(guò)“預(yù)付賬款”會(huì)計(jì)科目核算。

    (二)新增存貨類會(huì)計(jì)科目

    小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中新增的存貨會(huì)計(jì)科目主要有兩個(gè):材料采購(gòu)、材料成本差異。這是因?yàn)樾∑髽I(yè)不一定按實(shí)際成本核算存貨,也可能按計(jì)劃成本核算存貨。小企業(yè)如果按計(jì)劃成本計(jì)價(jià),進(jìn)行材料核算設(shè)置“材料采購(gòu)”科目、“材料成本差異”科目是顯而易見(jiàn)的,自不必多說(shuō)。

    消耗性生物資產(chǎn)屬于農(nóng)、林、牧、漁類小企業(yè)必設(shè)會(huì)計(jì)科目。消耗性生物資產(chǎn)主要用來(lái)核算小型農(nóng)、林、牧、漁類企業(yè)持有的消耗性生物資產(chǎn)的實(shí)際成本。該科目是資產(chǎn)類科目,按照消耗性生物資產(chǎn)的種類、群別等進(jìn)行明細(xì)核算。其借方登記外購(gòu)的消耗性生物資產(chǎn)成本,自行栽培的大田作物和蔬菜收獲前發(fā)生的必要支出,自行營(yíng)造的林木類消耗性生物資產(chǎn)郁閉前發(fā)生的必要支出,以及自行繁殖的育肥畜、水產(chǎn)養(yǎng)殖的動(dòng)植物出售前發(fā)生的必要支出等;貸方登記消耗性生物資產(chǎn)收獲為農(nóng)產(chǎn)品和出售消耗性生物資產(chǎn)時(shí)的賬面余額,該科目期末借方余額,反映小企業(yè)(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))消耗性生物資產(chǎn)的實(shí)際成本。

    (三)新增非流動(dòng)資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目

    與小企業(yè)會(huì)計(jì)制度相比,小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中新增的非流動(dòng)資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目主要有:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷、待處理財(cái)產(chǎn)損溢等會(huì)計(jì)科目。

    “生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目是農(nóng)、林、牧、漁類小企業(yè)必設(shè)會(huì)計(jì)科目。它們核算生產(chǎn)性生物資產(chǎn)原始價(jià)值和損耗價(jià)值,二者共同核算農(nóng)、林、牧、漁類小企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

    “累計(jì)攤銷”科目核算小企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)攤銷的價(jià)值,屬于無(wú)形資產(chǎn)備抵科目。因?yàn)椤盁o(wú)形資產(chǎn)”科目核算其原始成本,則“累計(jì)攤銷”科目與“無(wú)形資產(chǎn)”科目共同核算無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。

    “待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目是小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范核算小企業(yè)在財(cái)產(chǎn)清查過(guò)程中查明的各種財(cái)產(chǎn)盤盈、盤虧和毀損的價(jià)值,也包括采購(gòu)物資在運(yùn)輸途中因自然災(zāi)害等發(fā)生的損失或尚待查明的損耗。它實(shí)際上是小企業(yè)對(duì)財(cái)產(chǎn)清查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的各種財(cái)產(chǎn)盤盈、盤虧和毀損價(jià)值的批準(zhǔn)處理前后的緩沖會(huì)計(jì)科目。所以,期末應(yīng)將該科目余額處理完畢,不能留有余額。

    (四)新增負(fù)債類會(huì)計(jì)科目

    小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中新增的負(fù)債類會(huì)計(jì)科目主要有:預(yù)收賬款、應(yīng)付利息、遞延收益等三個(gè)會(huì)計(jì)科目。其中,“預(yù)收賬款”會(huì)計(jì)科目是銷貨業(yè)務(wù)適用的會(huì)計(jì)科目。它是在小企業(yè)會(huì)計(jì)制度科目基礎(chǔ)上分解而來(lái)的。這樣,施行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的小企業(yè)發(fā)生的預(yù)收賬款就不用在“應(yīng)付賬款”會(huì)計(jì)科目中核算了,而單獨(dú)作為一項(xiàng)負(fù)債進(jìn)行核算。“應(yīng)付利息”會(huì)計(jì)科目則不然,它是在取消預(yù)提費(fèi)用等會(huì)計(jì)科目的基礎(chǔ)上新增的負(fù)債類會(huì)計(jì)科目。該科目主要用來(lái)核算借款等業(yè)務(wù)發(fā)生的年度內(nèi)產(chǎn)生的應(yīng)付未付的利息。

    “遞延收益”會(huì)計(jì)科目則是因?yàn)樾∑髽I(yè)已經(jīng)收到、應(yīng)在以后期間計(jì)入損益的政府補(bǔ)助。這些補(bǔ)助屬于與資產(chǎn)相關(guān)項(xiàng)目。由于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助要在其使用壽命期內(nèi)平均分配,故通過(guò)設(shè)置“遞延收益”科目攤銷收益金額。

    (五)新增成本類會(huì)計(jì)科目

    對(duì)比小企業(yè)會(huì)計(jì)制度,小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新增成本類會(huì)計(jì)科目主要有:研發(fā)支出、工程施工、機(jī)械作業(yè)等科目。這是因?yàn)樾∑髽I(yè)與大中型企業(yè)一樣,由于小企業(yè)也存在科研項(xiàng)目的研究與開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)、也存在工程施工項(xiàng)目和機(jī)械項(xiàng)目,如果只設(shè)置“生產(chǎn)成本”科目遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能解決研究開(kāi)發(fā)成本、工程施工成本及機(jī)械作業(yè)成本的歸集。所以,小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增設(shè)了研發(fā)支出、工程施工、機(jī)械作業(yè)等會(huì)計(jì)科目。

    三、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并的會(huì)計(jì)科目

    小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并的會(huì)計(jì)科目主要有兩種:一是合并的一級(jí)會(huì)計(jì)科目;二是合并的明細(xì)科目。

    合并的一級(jí)會(huì)計(jì)科目有:短期投資(短期投資與短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備)、應(yīng)付職工薪酬(應(yīng)付工資與應(yīng)付福利費(fèi))等會(huì)計(jì)科目。

    合并的二級(jí)會(huì)計(jì)科目有:其他貨幣資金(外埠存款、銀行本票存款、銀行匯票存款、信用卡存款、信用證保證金存款和存出投資款)、長(zhǎng)期股權(quán)投資(股票投資和其他股權(quán)投資)、長(zhǎng)期債券投資(債券投資和其他債權(quán)投資)、在建工程(建筑工程、安裝工程、技術(shù)改造工程、其他支出)、資本公積(資本溢價(jià)、接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)準(zhǔn)備、外幣資本折算差額、其他資本公積)、盈余公積(法定盈余公積、任意公積金和法定公益金)、利潤(rùn)分配(其他轉(zhuǎn)入、提取法定盈余公積、提取法定公益金、提取任意盈余公積、應(yīng)付利潤(rùn)、轉(zhuǎn)作資本的利潤(rùn)和未分配利潤(rùn))、生產(chǎn)成本(基本生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本)等會(huì)計(jì)科目。

    上述合并的應(yīng)付工資與應(yīng)付福利費(fèi)等會(huì)計(jì)科目中,合并的一級(jí)會(huì)計(jì)科目是因?yàn)槿∠擞?jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或是取消了計(jì)提職工福利費(fèi),而按不超過(guò)工資總額14%比例列支。而合并的“其他貨幣資金”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等一級(jí)科目的明細(xì)科目則是要求小企業(yè)根據(jù)本單位實(shí)際靈活設(shè)置明細(xì)科目,不必拘泥于小企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。為此,小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直接取消了明細(xì)會(huì)計(jì)科目,會(huì)計(jì)人員可以根據(jù)本單位實(shí)際進(jìn)行明細(xì)核算。

    四、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中刪除的會(huì)計(jì)科目

    (一)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再像小企業(yè)會(huì)計(jì)制度或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)要求計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,故刪除了短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等備抵會(huì)計(jì)科目。

    (二)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范盡量要求與企業(yè)所得稅法一致,而年度內(nèi)待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用不能起到權(quán)責(zé)發(fā)生制的作用。故小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則刪除了待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用等跨期攤配會(huì)計(jì)科目。

    (三)小企業(yè)接受捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理通過(guò)“遞延收益”和“營(yíng)業(yè)外收入”會(huì)計(jì)科目核算,收到捐助的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,先計(jì)入“遞延收益”科目,待折舊或攤銷時(shí)再轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”會(huì)計(jì)科目,如果收到的與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,則直接計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。所以,小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”會(huì)計(jì)科目。

    (四)小企業(yè)一般通過(guò)薄利多銷進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng),生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中很少委托外單位代銷商品。所以,小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了“委托代銷商品”會(huì)計(jì)科目。

    參考文獻(xiàn):

篇8

【關(guān)鍵詞】生物資產(chǎn)；轉(zhuǎn)化；歷史成本；公允價(jià)值；計(jì)量

一、生物資產(chǎn)的特殊性

生物資產(chǎn)是“有生命的動(dòng)物和植物”，《》將其分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)指為出售而持有的或在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)。公益性生物資產(chǎn)指以防護(hù)、環(huán)保為主要目的的生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)最主要的特征是“活”，具有生長(zhǎng)、發(fā)育、繁殖、再生或蛻變的生物轉(zhuǎn)化功能，同時(shí)具有流動(dòng)資產(chǎn)和長(zhǎng)期資產(chǎn)的雙重特征，可以相互轉(zhuǎn)化。以上特點(diǎn)決定了生物資產(chǎn)計(jì)量具有特殊性和復(fù)雜性。

二、新準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于生物資產(chǎn)計(jì)量的對(duì)比

（一）《》

1． 初始取得時(shí)。第六條規(guī)定“生物資產(chǎn)應(yīng)按成本進(jìn)行初始計(jì)量”。

2． 后續(xù)支出。一般采用歷史成本法計(jì)量。如第八條（三）規(guī)定“自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出”。第九條（二）規(guī)定“自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的（成齡）前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出”。

第十五條規(guī)定“生物資產(chǎn)在郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后發(fā)生的管護(hù)、飼養(yǎng)費(fèi)用等后續(xù)支出，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益”。達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。

3． 資產(chǎn)負(fù)債表日。第二十一條規(guī)定“有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲(chóng)害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因，可提取生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備”。

4． 收獲與處置。第二十三條規(guī)定“消耗性生物資產(chǎn)在收獲或出售時(shí)，按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本”。第二十四條規(guī)定“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品成本，按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品成本”。第二十五條規(guī)定“生物資產(chǎn)改變用途后的成本，應(yīng)當(dāng)按照改變用途時(shí)的賬面價(jià)值確定”。

以上規(guī)定表明，生物資產(chǎn)的計(jì)量一般采用歷史成本為基礎(chǔ)，同時(shí)以“成本與市價(jià)孰低”原則作出修正；另一方面，允許謹(jǐn)慎運(yùn)用“公允價(jià)值”，第二十二條規(guī)定“有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量”。

（二）《》（IAS 41）

IAS 41規(guī)定，除了公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量的情況下，在初始確認(rèn)和各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，生物資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價(jià)值減去至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量，并將每期公允價(jià)值變動(dòng)的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

（三）對(duì)比分析

歷史成本操作簡(jiǎn)單，但不能充分反映生物資產(chǎn)的特性，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用公允價(jià)值計(jì)量，能提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。但受困于我國(guó)目前農(nóng)業(yè)發(fā)展比較落后，農(nóng)產(chǎn)品市場(chǎng)不健全，公允價(jià)值難以取得。因此我國(guó)對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量不能完全照搬IAS 41的規(guī)定，應(yīng)采用歷史成本和公允價(jià)值混合計(jì)量的模式，一方面可以反映生物資產(chǎn)的特性，另一方面兼有歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)。

三、生物資產(chǎn)采用歷史成本和公允價(jià)值混合計(jì)量模式的文獻(xiàn)回顧

經(jīng)查閱文獻(xiàn)，生物資產(chǎn)采用的混合計(jì)量模式主要有：（1）不同類型的生物資產(chǎn)采取不同的計(jì)量模式，根據(jù)生物資產(chǎn)各自的特性來(lái)考慮；（2）公允價(jià)值計(jì)量為主，歷史成本計(jì)量為輔；（3）在歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)上，輔之以公允價(jià)值信息，即會(huì)計(jì)核算主要采用歷史成本，在報(bào)表附注中披露公允價(jià)值信息。

吳國(guó)棟、楊帥（2006）較側(cè)重第（1）種模式，將生物資產(chǎn)分成兩類，一類是要通過(guò)企業(yè)內(nèi)部一段時(shí)間的構(gòu)建、培育才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，從而產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益。這類生物資產(chǎn)構(gòu)建、培育階段，預(yù)計(jì)其在達(dá)到未來(lái)可使用狀態(tài)前將要發(fā)生的成本費(fèi)用，用未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的辦法確定該資產(chǎn)的公允價(jià)值，從而確認(rèn)該資產(chǎn)的價(jià)值；另一類是企業(yè)直接從外部購(gòu)置的直接可以使用的生物資產(chǎn)。這類生物資產(chǎn)，由于是交易價(jià)格，直接按取得當(dāng)天的成本計(jì)量入賬。

李書(shū)鋒、謝建宏等（2004）較側(cè)重第（2）種模式，生物資產(chǎn)初始計(jì)量、持有階段及資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量。在此基礎(chǔ)上考慮生物資產(chǎn)的生命周期的不同階段中，生物轉(zhuǎn)化狀況以及市場(chǎng)價(jià)格的可得性，幼齡階段按歷史成本計(jì)量，中齡及成熟階段按公允價(jià)格計(jì)量。

張心靈、王平心（2004）；程玉英、王建中（2005）較側(cè)重第（3）種模式，表內(nèi)采用歷史成本計(jì)量，但在補(bǔ)充資料中披露生物資產(chǎn)公允價(jià)值及計(jì)算方法等。

四、對(duì)我國(guó)現(xiàn)行生物資產(chǎn)混合模式的改進(jìn)建議

根據(jù)我國(guó)農(nóng)業(yè)發(fā)展較落后，公允價(jià)值較難取得的狀況，筆者認(rèn)為：表內(nèi)以歷史成本計(jì)量為主，但也應(yīng)按生物資產(chǎn)所處的具體階段，表內(nèi)謹(jǐn)慎引入公允價(jià)值計(jì)量；同時(shí)，在補(bǔ)充資料中披露生物資產(chǎn)公允價(jià)值及計(jì)算方法等。

1． 初始取得、后續(xù)支出時(shí)。參照新準(zhǔn)則一般采用歷史成本計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表日按“成本與市價(jià)孰低”原則對(duì)按歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值作出修正。

2． 收獲與處置階段。此時(shí)市場(chǎng)價(jià)較易獲得，采用公允價(jià)值能充分反映生物資產(chǎn)特性。應(yīng)引入公允價(jià)值計(jì)量，將歷史成本與公允價(jià)值差異計(jì)入損益，并在損益表中單獨(dú)列示已實(shí)現(xiàn)損益和未實(shí)現(xiàn)損益。

3． 生物資產(chǎn)持有目的發(fā)生改變時(shí)。如消耗性生物資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)相互轉(zhuǎn)化。新準(zhǔn)則第二十五條“生物資產(chǎn)改變用途后的成本，應(yīng)當(dāng)按照改變用途時(shí)的賬面價(jià)值確定”，此規(guī)定似有不妥。消耗性生物資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在其同一生命周期的同一時(shí)點(diǎn)上，其價(jià)值是不同的，如存欄待售的肉豬與正處繁育高峰的母豬公允價(jià)值不同。采用歷史成本計(jì)量可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)行為短期化。

例：2006年3月一頭母畜繁殖10頭仔畜，仔畜階段飼養(yǎng)費(fèi)用1 000元。在仔畜轉(zhuǎn)群時(shí)確定2頭仔畜作為后備產(chǎn)畜飼養(yǎng)，另外8頭作為育肥畜飼養(yǎng)。轉(zhuǎn)群后2頭后備產(chǎn)畜飼養(yǎng)到能產(chǎn)育時(shí)飼養(yǎng)費(fèi)用1 000元，8頭育肥畜飼養(yǎng)費(fèi)用3 200元。此時(shí)因經(jīng)營(yíng)需要出售產(chǎn)畜1頭900元，另1頭進(jìn)入正常生產(chǎn)繁育；8頭育肥畜中有6頭被選作產(chǎn)畜，2頭出售，每頭育肥畜市場(chǎng)價(jià)700元。假設(shè)未提減值或跌價(jià)準(zhǔn)備。

按歷史成本法核算：

（1）仔畜階段：

借：幼畜及育肥畜1 000

貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 1 000

（2）仔畜轉(zhuǎn)群：

借：生物性在建工程200 （1 000÷10×2）

貸：幼畜及育肥畜 200

（3）轉(zhuǎn)群后的后備產(chǎn)畜及育肥畜飼養(yǎng)費(fèi)用歸集：

①借：生物性在建工程1 000

貸：銀行存款1 000

②借：幼畜及育肥畜3 200

貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 3 200

（4）2頭后備產(chǎn)畜成齡轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 1 200

貸：生物性在建工程1 200

（5）出售1頭產(chǎn)畜：

①借：固定資產(chǎn)清理600

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)600

②借：銀行存款 900

貸：固定資產(chǎn)清理 900

③借：固定資產(chǎn)清理300

貸：營(yíng)業(yè)外收入 300

（6）6頭育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)3 000 （（1 000－200+3 200）÷8×6）

貸：幼畜及育肥畜3 000

（7）2頭育肥畜出售：

①借：銀行存款 1 400 （700×2）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1 400

②借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1 000

貸：幼畜及育肥畜1 000

分析：當(dāng)年利潤(rùn)=300+1 400－1 000=700元。若把8頭育肥畜全部賣掉，則當(dāng)年利潤(rùn)=300+700×8－4 000=1 900元。一部分企業(yè)經(jīng)營(yíng)者，很可能會(huì)放棄長(zhǎng)期利益而換取短期利益最大化，這值得我們深思。產(chǎn)畜是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，但也可以立即變現(xiàn)，這與普通意義上的固定資產(chǎn)是不一樣的。如前所述，消耗性生物資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在其同一生命周期的同一時(shí)點(diǎn)上，其價(jià)值是不同的。生物資產(chǎn)改變用途也屬生物資產(chǎn)的處置，應(yīng)當(dāng)引入公允價(jià)值計(jì)量。

承上例。第一種情況——當(dāng)6頭育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜時(shí)，以換出育肥畜的公允價(jià)值作為產(chǎn)畜入賬價(jià)值，同時(shí)對(duì)生物資產(chǎn)改變用途的成本差異，確認(rèn)損益。此筆業(yè)務(wù)利潤(rùn)1 200元，與把6頭育肥畜全部賣掉取得的利潤(rùn)=700×6－3 000= 1 200元相同。以此可避免經(jīng)營(yíng)者的短期行為。

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)4 200（700×6）

貸：幼畜及育肥畜3 000

營(yíng)業(yè)外收入 1 200

第二種情況——當(dāng)1頭產(chǎn)畜轉(zhuǎn)為育肥畜時(shí)，因產(chǎn)畜的市場(chǎng)價(jià)900元高于育肥畜700元，故育肥畜的入賬價(jià)值按育肥畜的市場(chǎng)價(jià)700元。

借：幼畜及育肥畜700

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)600

營(yíng)業(yè)外收入 100

主要參考文獻(xiàn)

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篇9

[論文關(guān)鍵詞]生物資產(chǎn)　農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)　性質(zhì)　會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量規(guī)范

[論文摘要]本文就生物資產(chǎn)在農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)中的性質(zhì)與會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量規(guī)范闡述了兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是生物資產(chǎn)的性質(zhì)、特征。二是生物資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量。

2006年我國(guó)建立了與國(guó)際賬務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則高度趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，其中的生物資產(chǎn)（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)）第一次以資產(chǎn)命名在農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)上，這是世界經(jīng)濟(jì)全球化新時(shí)期下，我國(guó)為規(guī)范企業(yè)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息披露而提出來(lái)的，也是與世界農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展接軌，而把農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)中有生命的資產(chǎn)歸集在生物資產(chǎn)下進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量及賬務(wù)處理，保證了農(nóng)業(yè)企業(yè)對(duì)不同類型的生物資產(chǎn)作出正確的會(huì)計(jì)核算和反映。

我國(guó)是一個(gè)農(nóng)業(yè)大國(guó)，農(nóng)業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)有其重要的地位，長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)的農(nóng)業(yè)在大部分地區(qū)還依靠家庭式的分散生產(chǎn)，一些農(nóng)業(yè)產(chǎn)品還需要進(jìn)口，沒(méi)有體現(xiàn)出一個(gè)發(fā)展中國(guó)家的堅(jiān)實(shí)農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)。為改變農(nóng)業(yè)現(xiàn)狀，近幾年來(lái)，國(guó)家十分重視農(nóng)業(yè)發(fā)展問(wèn)題，尤其是把解決“三農(nóng)”問(wèn)題提到了議事日程上來(lái)，一些專門從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的企業(yè)組織也在不斷應(yīng)運(yùn)而生。而我國(guó)先后出臺(tái)的針對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)的企業(yè)制度等遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。雖然我們?cè)?0世紀(jì)90年代對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度作了二階段的改革，但還是不能適應(yīng)現(xiàn)階段現(xiàn)代農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，為順應(yīng)這種經(jīng)濟(jì)的快速增長(zhǎng)，需要與之相適應(yīng)的出臺(tái)管理制度和方法，才能與世界經(jīng)濟(jì)同步發(fā)展。2006年新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》所制定的新的準(zhǔn)則體系為農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，規(guī)范農(nóng)業(yè)這一特殊行業(yè)的特殊經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理，是一個(gè)非常大的突破，也奠定了生物資產(chǎn)在各類資產(chǎn)中的獨(dú)立地位，滿足了農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)核算和分析的要求。

一、生物資產(chǎn)的性質(zhì)、特征

1.生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物，或者通俗講是企業(yè)所擁有的富有生命力成長(zhǎng)性的生產(chǎn)資料，如：糧食生產(chǎn)企業(yè)的大田作物、畜牧、養(yǎng)殖企業(yè)的存欄生豬等。根據(jù)不同的用途把生物資產(chǎn)劃分為三種資產(chǎn)：一是消耗性生物資產(chǎn)，該資產(chǎn)是為出售而持有的，或在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的資產(chǎn)，如：大田作物，蔬菜，存欄待售的生豬、菜牛。這類資產(chǎn)通常是一次性消耗并終止服務(wù)能力或未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。二是生產(chǎn)性的生物資產(chǎn)。這類資產(chǎn)是指產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品，提供勞務(wù)或出租等目的而持有的資產(chǎn)，如：經(jīng)濟(jì)林、產(chǎn)畜等。三是公益性生物資產(chǎn)，主要是以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，如：防風(fēng)固沙林等。

對(duì)于收獲之后農(nóng)產(chǎn)品、農(nóng)副產(chǎn)品加工和與生物資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，則不屬于生物資產(chǎn)核算范圍。

2.生物資產(chǎn)的特征

生物資產(chǎn)作物具有生命的動(dòng)物和植物的一項(xiàng)資產(chǎn)，有著自身的特征，與企業(yè)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)有著本質(zhì)的不同。作為會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)管理，應(yīng)根據(jù)生物資產(chǎn)的特征，在資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和會(huì)計(jì)的管理上區(qū)別于其他資產(chǎn)，那么生物資產(chǎn)的特征主要表現(xiàn)在哪些方面呢？

第一，具有生物轉(zhuǎn)化功能和自然增殖性。生物轉(zhuǎn)化是指導(dǎo)致生物資產(chǎn)質(zhì)量或數(shù)量發(fā)生變化的生長(zhǎng)、蛻化生產(chǎn)和繁殖的過(guò)程，這是自然再生產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)共同作用的結(jié)果。第二，周期性的差異。不同的生物資產(chǎn)其生長(zhǎng)的周期性不同，甚至差異較大，如：大田作物、生豬等周期性較短，而林木的周期性就較長(zhǎng)，周期性不同的生物資產(chǎn)，其流動(dòng)性和性質(zhì)也有差異，需具體區(qū)分、合理計(jì)量和會(huì)計(jì)核算。第三，具有不可分割性。部分生物資產(chǎn)與其附著物具有不可分割的特征，一旦原有動(dòng)植物停止其生命活動(dòng)就不再是生物資產(chǎn)。如：農(nóng)產(chǎn)品與生物資產(chǎn)密不可分，當(dāng)其附著在生物資產(chǎn)上時(shí)，作為生物資產(chǎn)，不需單獨(dú)會(huì)計(jì)處理，而當(dāng)其收獲時(shí)，離開(kāi)生物資產(chǎn)這一母體，就不再是生物資產(chǎn)，而作為農(nóng)產(chǎn)品在工業(yè)企業(yè)存貨中去反映。第四，具有雙重性質(zhì)資產(chǎn)的特性。生物資產(chǎn)如因用途不同，就具有流動(dòng)性和長(zhǎng)期性資產(chǎn)的雙重性質(zhì)，而且可以相互轉(zhuǎn)化。如：牛、羊等家畜，取其肉皮時(shí)，只能用一次，生命就結(jié)束，這是流動(dòng)資產(chǎn)的性質(zhì)；當(dāng)取其毛、乳等產(chǎn)品時(shí)，可多次利用，就是長(zhǎng)期資產(chǎn)的性質(zhì)。第五，未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的不確定性。生物資產(chǎn)在存續(xù)期間具有較大的風(fēng)險(xiǎn)，與其他資產(chǎn)不同，其他資產(chǎn)只受市場(chǎng)影響，而生物資產(chǎn)還要受自然條件的制約。特別是自然災(zāi)害會(huì)造成生物資產(chǎn)的毀滅。動(dòng)物植物疾病發(fā)生會(huì)使生物資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性。第六，后續(xù)費(fèi)用投入較大。由于生物資產(chǎn)是具有生命力的生產(chǎn)，在存續(xù)期間，需要不間斷的投入，而且費(fèi)用較大，否則會(huì)影響生物資產(chǎn)活體的存在或收貨時(shí)的數(shù)量、質(zhì)量。

二、生物資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量

1.生物資產(chǎn)確認(rèn)的條件。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—生物生產(chǎn)》規(guī)定，需要滿足下列三個(gè)條件：一是企業(yè)因過(guò)去的交易或者事項(xiàng)而擁有或者控制的生物資產(chǎn)，企業(yè)過(guò)去的交易，是指已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)的結(jié)果，而不是預(yù)期的生物資產(chǎn)。擁有或者控制，擁有是指企業(yè)享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，如外購(gòu)的種豬、奶牛?？刂剖侵鸽m然不享有某項(xiàng)資源的所有者，但該資源能被企業(yè)所控制，擁有該項(xiàng)資產(chǎn)的全部收益和風(fēng)險(xiǎn)，并能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益。如：融資租入一項(xiàng)生物資產(chǎn)，國(guó)家把資產(chǎn)所有權(quán)交給企業(yè)管理。二是與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)，不論什么樣的資產(chǎn)，只要在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，預(yù)期均能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益。直接或間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入企業(yè)的潛力。服務(wù)潛能主要對(duì)于公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益。三是該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠的計(jì)量。

2.生物資產(chǎn)的計(jì)量。資產(chǎn)計(jì)量是運(yùn)用一定的計(jì)量單位，選擇被計(jì)量對(duì)象的合理計(jì)量屬性，確定應(yīng)予記錄的各項(xiàng)資產(chǎn)金額的合計(jì)處理過(guò)程。

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物生產(chǎn)》第六條規(guī)定，“生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量”，計(jì)量模式采用歷史成本，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般采用公允價(jià)值。對(duì)不同性質(zhì)不同類別的生物資產(chǎn)，應(yīng)具體應(yīng)用計(jì)量方法來(lái)確定其成本費(fèi)用。由于各類生物資產(chǎn)取得的方式不同，所以實(shí)際成本的確定方法也不同，我們從以下幾個(gè)方面來(lái)分析生物資產(chǎn)的初始計(jì)量。

（1）生物資產(chǎn)初始計(jì)量及價(jià)值。第一，外購(gòu)生物資產(chǎn)的成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及可直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)的其他支出。第二，自行栽培作物的成本。如大田作物、蔬菜成本及包括收獲前的種子、肥料、農(nóng)藥等、人工費(fèi)、材料費(fèi)（大棚材料等）和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用；第三，自行營(yíng)造林木類生物資產(chǎn)成本，包括郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用，對(duì)郁閉后的林木生物資產(chǎn)發(fā)生管理費(fèi)用較少，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。郁閉是指林木類生物資產(chǎn)的郁閉度達(dá)0.20以上(含0.20)。郁閉度是指森林中喬木樹(shù)冠遮蔽地面的程度，是反映林地密度的指標(biāo)。以林地樹(shù)冠垂直投影面積與林地面積之比表示，完全覆蓋地面為1。第四，自行繁殖性成本(產(chǎn)畜、役畜、育肥畜)，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的（出售）前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的是指生產(chǎn)發(fā)生生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定生產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。第五，水產(chǎn)養(yǎng)殖的動(dòng)物和植物成本。包括在出售或入庫(kù)前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。第六，其他生物資產(chǎn)的成本要視其情況處理。如：生物資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用處理，而消耗費(fèi)林木類發(fā)生借款費(fèi)用，在郁閉時(shí)停止資本化。投資者投入的生物資產(chǎn)，按照合同或協(xié)議價(jià)值確定，不公允的除外。非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并取得的生物資產(chǎn)成本，應(yīng)分別按各自會(huì)計(jì)準(zhǔn)則7號(hào)、12號(hào)、20號(hào)確定。天然起源的生物資產(chǎn)成本按照名義金額確定。如從土地、河流、湖泊中取得天然生長(zhǎng)的林木、水生動(dòng)植物，因?yàn)槲催M(jìn)行過(guò)相關(guān)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，所以只能采用名義金額為入賬價(jià)值。

(2)生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量問(wèn)題。生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量問(wèn)題主要包括計(jì)提折舊、計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備和減值準(zhǔn)備。

其一，生物資產(chǎn)的折舊。企業(yè)是對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按期計(jì)提折舊，而對(duì)消耗性和公益性生物資產(chǎn)則不提取折舊費(fèi)。計(jì)提折舊方法只采用直線法，（年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等）在計(jì)提折舊時(shí)，要根據(jù)生物資產(chǎn)用途分別計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。同時(shí)還要考慮生物資產(chǎn)性質(zhì)，適應(yīng)情況和有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。合理確定其使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值等。特別是對(duì)使用壽命的確定，要充分考慮該資產(chǎn)預(yù)計(jì)產(chǎn)出能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量有形和無(wú)形損耗，市場(chǎng)需求變化，這樣才能合理確定生物資產(chǎn)使用壽命的周期。每年度年終了時(shí)對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命，預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法要進(jìn)行一次復(fù)核。如使用壽命或預(yù)計(jì)凈殘值的預(yù)期數(shù)與原估計(jì)數(shù)有差異的，或有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，調(diào)整其資產(chǎn)的使用壽命或預(yù)計(jì)凈殘值或者改變折舊方法。

其二，計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。生物資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，當(dāng)成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。可變現(xiàn)凈值是指企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中以估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)完工成本及銷售所必需的估計(jì)費(fèi)用后的價(jià)值。需要引起賬務(wù)核算注意事項(xiàng)是消耗性生物資產(chǎn)除林木類資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回外，其余類資產(chǎn)當(dāng)影響因素消失后，減記金額應(yīng)當(dāng)恢復(fù)。在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。計(jì)提消耗性是生物資產(chǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備的操作方法比照工業(yè)企業(yè)存貸進(jìn)行。

其三，計(jì)提減值準(zhǔn)備。生物資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值進(jìn)行。擁有生物資產(chǎn)的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每年年度終了時(shí)對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，如有確鑿證據(jù)表明由于受自然災(zāi)害、病蟲(chóng)害、動(dòng)物疾病侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因，使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并計(jì)入當(dāng)期損益。為了避免企業(yè)利用計(jì)提資產(chǎn)減值損失來(lái)擴(kuò)大虧損額或緩慢企業(yè)業(yè)績(jī)等情況，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了禁止資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回。對(duì)公益性生物資產(chǎn)一般不計(jì)提減值準(zhǔn)備。計(jì)提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的操作方法比照工業(yè)企業(yè)固定資產(chǎn)進(jìn)行。

目前，我國(guó)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中，對(duì)生物資產(chǎn)應(yīng)用于農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)中，特別是鄉(xiāng)鎮(zhèn)村辦企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)、個(gè)體戶數(shù)量不多，規(guī)模不大，這與我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育不完善，農(nóng)產(chǎn)品市場(chǎng)體系不健全，信息化程度低，專業(yè)財(cái)務(wù)人員少有關(guān)。如奶牛飼養(yǎng)、生豬養(yǎng)殖、雞、鴨、鵝、各類林木果樹(shù)等，都依靠各專業(yè)戶進(jìn)行養(yǎng)殖、種植。在會(huì)計(jì)核算上，都是個(gè)體建賬、核算，沒(méi)有形成象制造業(yè)企業(yè)的規(guī)模與形狀，許多地方在會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)管理上都還沿襲老一套的方法，有生命的生物資產(chǎn)與無(wú)生命的資產(chǎn)在資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量與核算管理都有一定的距離。我們以上市公司為例，在幾十家的農(nóng)業(yè)上市公司中，2007年仍未執(zhí)行生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的較多，在資產(chǎn)負(fù)債表中把消耗性生物資產(chǎn)作為存貸列示，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)列示。生物資產(chǎn)分類信息披露存在一些問(wèn)題，如生產(chǎn)資產(chǎn)分類信息列示少，而且不明確，不系統(tǒng)，分類信息可比性較差，如把育成畜大多列在固定資產(chǎn)上，有的列在存貸中，對(duì)信息使用者的決策造成影響。隨著經(jīng)濟(jì)全球化和國(guó)際貿(mào)易的交往，對(duì)生物資產(chǎn)核算管理提出了更高層次的要求。只有正確對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量、確認(rèn)，才能反映正確的利潤(rùn)，才能提供真實(shí)、可信的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果來(lái)。所以，對(duì)生物資產(chǎn)在農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)中的性質(zhì)的確認(rèn)、計(jì)量與核算、管理，必須遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出的要求，把生物資產(chǎn)的準(zhǔn)則和工業(yè)企業(yè)資產(chǎn)的準(zhǔn)則一樣，貫徹到各類不同農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的企業(yè)之中。

參考文獻(xiàn)

［1］王清剛.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則精解與題庫(kù)［M］.北京，中國(guó)財(cái)經(jīng)出版社，2008.

［2］中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)制度［M］.北京，新東方出版社，2006.

篇10

一、牧草種植業(yè)生產(chǎn)流程及成本核算要求

牧草種植其生產(chǎn)周期較長(zhǎng)，季節(jié)性強(qiáng)，其生產(chǎn)流程主要包括:平整土地、松土、耕地、耘地、播種、施肥、灌溉、雜草防除、噴藥、收割、曬（烘）干、打捆入庫(kù)等環(huán)節(jié)。播種期：東北4-7月份，長(zhǎng)江流域3-10月份；收獲期：播種當(dāng)年一般可收割1-2次，兩年后每年可收割3-4次；生長(zhǎng)期限:4-5年，有的可達(dá)6-10年。一般以農(nóng)場(chǎng)為單位對(duì)牧草生產(chǎn)進(jìn)行直接管理。

牧草種植業(yè)成本核算的基本要求如下：一是嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家規(guī)定的成本開(kāi)支范圍和費(fèi)用開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)；二是正確劃分各種產(chǎn)品成本的界限，正確劃分收益性支出和資本性支出的界限，正確劃分產(chǎn)品生產(chǎn)成本和期間費(fèi)用，正確劃分各個(gè)會(huì)計(jì)期間的產(chǎn)品成本的界限，正確劃分不同產(chǎn)品的費(fèi)用界限，正確劃分產(chǎn)成品與在產(chǎn)品的費(fèi)用界限；三是選擇適當(dāng)?shù)某杀居?jì)算方法。根據(jù)牧草種植業(yè)的特點(diǎn)，宜采用品種法進(jìn)行成本核算。

牧草種植生產(chǎn)成本的構(gòu)成如下：一是直接成本。直接材料指生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中實(shí)際消耗的材料，種子種苗、肥料、農(nóng)藥、燃料動(dòng)力以及其他直接材料；直接人工指直接從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)人員的工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、職工福利費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)等職工薪酬。但因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償計(jì)入當(dāng)期損益；其他直接支出指機(jī)械作業(yè)費(fèi)、灌溉費(fèi)等。二是間接成本，即制造費(fèi)用，是各個(gè)農(nóng)場(chǎng)為組織和管理生產(chǎn)所發(fā)生的共同費(fèi)用。包括農(nóng)場(chǎng)管理人員工資、福利費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等職工薪酬；農(nóng)場(chǎng)折舊費(fèi)（農(nóng)場(chǎng)房屋及機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)折舊費(fèi)）、土地等租賃費(fèi)、修理費(fèi)、機(jī)物料消耗、取暖費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、車輛費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、差旅費(fèi)、試驗(yàn)檢驗(yàn)費(fèi)、土地使用費(fèi)、土地開(kāi)發(fā)費(fèi)攤銷、其他。

二、牧草種植生產(chǎn)費(fèi)用歸集及成本核算流程

一是根據(jù)成本開(kāi)支范圍規(guī)定，審核生產(chǎn)費(fèi)用支出，確定應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本的費(fèi)用和不應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本的期間費(fèi)用；二是對(duì)生產(chǎn)中所耗用的材料、種子、農(nóng)藥、化肥，可以根據(jù)領(lǐng)料憑證編制材料費(fèi)用分配表，凡是能直接計(jì)入成本計(jì)算對(duì)象的費(fèi)用直接計(jì)入農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本賬戶，按品種進(jìn)行分戶核算；不能直接計(jì)入成本計(jì)算對(duì)象的費(fèi)用，先計(jì)入制造費(fèi)用賬戶，制造費(fèi)用須按農(nóng)場(chǎng)分戶核算。分錄如下:

借:農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――基本生產(chǎn)成本――直接材料（苜蓿草）

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――基本生產(chǎn)成本――直接材料（蘇丹草）

制造費(fèi)用――××農(nóng)場(chǎng)――各明細(xì)科目

管理費(fèi)用――各明細(xì)科目

貸:原材料

三是根據(jù)產(chǎn)量工時(shí)等記錄憑證編制工資費(fèi)用分配表，直接從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的職工薪酬計(jì)入農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本，農(nóng)場(chǎng)管理人員職工薪酬計(jì)入制造費(fèi)用。工資分配率=生產(chǎn)工人工資總額÷各種產(chǎn)品生產(chǎn)工時(shí)（實(shí)際或定額）總數(shù)。某種產(chǎn)品應(yīng)分配工資=該種產(chǎn)品生產(chǎn)工時(shí)（實(shí)際或定額）×工資分配率。若假設(shè):設(shè)立甲乙兩個(gè)農(nóng)場(chǎng)，甲農(nóng)場(chǎng)負(fù)責(zé)苜蓿草生產(chǎn)，乙農(nóng)場(chǎng)負(fù)責(zé)蘇丹草生產(chǎn)，則甲農(nóng)場(chǎng)生產(chǎn)員工薪酬計(jì)入苜蓿草成本，乙農(nóng)場(chǎng)生產(chǎn)員工薪酬計(jì)入蘇丹草成本。

會(huì)計(jì)分錄:

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――基本生產(chǎn)成本――直接人工（苜蓿草）

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――基本生產(chǎn)成本――直接人工（蘇丹草）

制造費(fèi)用――××農(nóng)場(chǎng)――工資及福利費(fèi)

管理費(fèi)用――工資及福利費(fèi)

銷售費(fèi)用――工資及福利費(fèi)

貸：應(yīng)付職工薪酬

四是發(fā)生燃料、動(dòng)力費(fèi)、水電費(fèi)。能直接歸屬到產(chǎn)品的費(fèi)用直接計(jì)入，不能直接計(jì)入產(chǎn)品成本的，可按實(shí)際或定額工時(shí)比例在各產(chǎn)品之間分配，計(jì)入各產(chǎn)品成本。會(huì)計(jì)分錄:

借:農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――基本生產(chǎn)成本――苜蓿草

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――基本生產(chǎn)成本――蘇丹草

制造費(fèi)用――××農(nóng)場(chǎng)――各明細(xì)科目

管理費(fèi)用――各明細(xì)科目

貸：銀行存款等

五是計(jì)提固定資產(chǎn)折舊費(fèi)。會(huì)計(jì)分錄：

借:制造費(fèi)用――××農(nóng)場(chǎng)――折舊費(fèi)

管理費(fèi)用――折舊費(fèi)

貸:銀行存款等

六是以土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照土地使用年限攤銷土地使用權(quán)費(fèi)，會(huì)計(jì)分錄：

借:制造費(fèi)用――××農(nóng)場(chǎng)――土地使用權(quán)費(fèi)攤銷

貸：無(wú)形資產(chǎn)――土地使用權(quán)

七是繳納土地租賃費(fèi)或攤銷土地租金，按照土地租賃年限攤銷土地租賃費(fèi)，會(huì)計(jì)分錄：

借：制造費(fèi)用――××農(nóng)場(chǎng)――土地租賃費(fèi)

貸：銀行存款或長(zhǎng)期待攤費(fèi)用

八是土地平整開(kāi)發(fā)成本計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，按照土地使用年限攤銷土地開(kāi)發(fā)費(fèi)用，會(huì)計(jì)分錄：

借：制造費(fèi)用――××農(nóng)場(chǎng)――土地開(kāi)發(fā)費(fèi)

貸：無(wú)形資產(chǎn)――土地開(kāi)發(fā)費(fèi)

九是發(fā)生其他費(fèi)用。會(huì)計(jì)分錄：

借:制造費(fèi)用――××農(nóng)場(chǎng)――各明細(xì)科目

管理費(fèi)用――各明細(xì)科目

貸:銀行存款等

十是制造費(fèi)用的歸集和分配。各農(nóng)場(chǎng)的制造費(fèi)用歸集后，于月終編制制造費(fèi)用分配表，可按實(shí)際或定額工時(shí)比例在各產(chǎn)品之間分配，計(jì)入各產(chǎn)品成本。會(huì)計(jì)分錄：

借:農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――基本生產(chǎn)成本――××苜蓿草

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――基本生產(chǎn)成本――××蘇丹草

貸:制造費(fèi)用――××農(nóng)場(chǎng)――各明細(xì)科目

完工產(chǎn)品成本的確定和結(jié)轉(zhuǎn)。經(jīng)過(guò)以上費(fèi)用的分配，各成本計(jì)算對(duì)象應(yīng)負(fù)擔(dān)的生產(chǎn)費(fèi)用已全部計(jì)入有關(guān)的產(chǎn)品成本明細(xì)賬，如果當(dāng)月產(chǎn)品全部收割，曬干打捆，計(jì)量入庫(kù)，所歸集的生產(chǎn)費(fèi)用即為完工產(chǎn)品成本，如果只有部分收割，則宜采用完工百分比法在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，以確定本期完工產(chǎn)品成本。完工產(chǎn)品百分比=完工產(chǎn)品種植面積÷（完工產(chǎn)品種植面積+月末未完工產(chǎn)品種植面積），月末未完工產(chǎn)品成本=（月初在產(chǎn)品成本+本月生產(chǎn)費(fèi)用）×完工產(chǎn)品百分比，月末在產(chǎn)品成本=月初在產(chǎn)品成本+本月生產(chǎn)費(fèi)用-本月完工產(chǎn)品成本或=（月初在產(chǎn)品成本+本月生產(chǎn)費(fèi)用）×（1-完工產(chǎn)品百分比）。完工產(chǎn)品單位成本=完工產(chǎn)品總成本÷完工產(chǎn)品產(chǎn)量（噸）

會(huì)計(jì)分錄：

借：消耗性生物資產(chǎn)――苜蓿草

消耗性生物資產(chǎn)――蘇丹草

貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――苜蓿草

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――蘇丹草

已銷產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)。已銷產(chǎn)品的成本要從產(chǎn)成品賬戶及其有關(guān)明細(xì)賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)到主營(yíng)業(yè)務(wù)成本賬戶及其有關(guān)明細(xì)賬戶，期末消耗性生物資產(chǎn)余額為在產(chǎn)品成本。會(huì)計(jì)分錄：

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本――苜蓿草

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本――蘇丹草

貸：消耗性生物資產(chǎn)――苜蓿草

消耗性生物資產(chǎn)――蘇丹草

基本生產(chǎn)成本明細(xì)賬，產(chǎn)品成本計(jì)算單，完工產(chǎn)品成本匯總表具體如表1、2、3所示：