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篇1

勿庸質(zhì)疑,實證會計研究和規(guī)范會計研究已成為當(dāng)代會計理論研究之中的兩種主流。七十年代末、八十年代初,兩種研究的支持者們互不相讓,曾掀起一場理論大“論戰(zhàn)”:規(guī)范會計研究者們認(rèn)為實證會計研究只注重對細(xì)枝末節(jié)問題的糾纏不休,得出的結(jié)論往往是人們已經(jīng)熟知的既定事實,因而對整個會計理論并無貢獻(xiàn);實證會計研究者則抨擊規(guī)范會計研究方法的不科學(xué),認(rèn)為規(guī)范會計研究忽視對已有會計理論的檢驗。結(jié)果,整個會計理論框架仍擺脫不了“空中樓閣”的尷尬〔1〕〔2〕!而這場論戰(zhàn)也恰恰反映了我國會計研究者對實證會計研究和規(guī)范會計研究存在著的普遍模糊認(rèn)識。進(jìn)入九十年代以后,西方會計學(xué)界已經(jīng)開始平心靜氣地評價這兩種各具特色的會計理論研究〔3〕,本文將結(jié)合目前我國會計理論研究的現(xiàn)狀,來客觀地評價規(guī)范會計研究和實證會計研究,希望能對我國的會計研究有所啟發(fā)。

一、名稱考辨關(guān)于實證研究和規(guī)范研究的基本內(nèi)容,馬克·圖恩曾作過一個簡明扼要而又比較全面的對比分析〔4〕,即:

實證是手段事實現(xiàn)實描述真或假精神的問題解釋分析

規(guī)范應(yīng)該目的價值理想規(guī)定好或壞心靈的問題評價政策

我們可以看出,上述的區(qū)分涉及語言形態(tài)、研究領(lǐng)域、內(nèi)容性質(zhì)和作用特征等多個方面,如果具體到會計理論研究中來,多數(shù)會計學(xué)者首肯實證會計研究主要回答會計“是”什么,認(rèn)為進(jìn)行實證會計研究時應(yīng)該超脫或排斥一切價值判斷,只考慮建立會計信息系統(tǒng)運(yùn)行之中的會計處理程序之間關(guān)系的規(guī)律;而規(guī)范會計研究一般著重回答會計“應(yīng)該是”什么,因此往往含有一定的價值判斷,需要提出某些準(zhǔn)則,作為進(jìn)行會計處理的標(biāo)準(zhǔn)和制定會計政策的依據(jù)。進(jìn)一步詳細(xì)來講,規(guī)范會計研究(NormativeAccountingResearch)的范式是(1)研究、分析大量的會計實務(wù),從中概括出良好、理想的會計實務(wù),并作為日后指導(dǎo)會計實務(wù)的標(biāo)準(zhǔn);(2)規(guī)范會計研究并不滿足于現(xiàn)有的會計慣例,而是試圖從邏輯性方面指明怎樣才算是良好的會計實務(wù);(3)規(guī)范會計研究往往以演繹法為主,但是并不排斥使用歸納法〔5〕,而恰恰從利用歸納法得到少數(shù)基本概念出發(fā),然后演繹出會計的基本原則與方法,再從中推出與之相適應(yīng)的會計程序與基本方法,用來指導(dǎo)會計實務(wù)。

而對于實證會計研究(PositiveAccountingResearch),由于我國近年來還處于介紹和初步運(yùn)用階段,所以對“實證會計研究”不可避免地還存在著一定的模糊認(rèn)識,因此有必要詳細(xì)分析。關(guān)于實證會計研究的“實證”一詞,我國會計學(xué)者在引入的過程之中存在不同的理解,絕大多數(shù)同志從“positive”和“positivism”(實證主義)詞根的相似性入手,從哲學(xué)角度探討實證會計研究的哲學(xué)基礎(chǔ),試圖從中概括出實證會計研究的一般范式〔6〕。但是,對“實證”一詞最權(quán)威的解釋應(yīng)該來自“實證會計學(xué)派”(或稱羅切斯特學(xué)派)。按照實證會計學(xué)派的代表——瓦茨和齊默爾曼的解釋,“‘實證’一詞來自于實證經(jīng)濟(jì)學(xué),之所以將其研究冠名‘實證會計研究’,主要意圖是為了區(qū)別于業(yè)已存在的傳統(tǒng)的規(guī)范會計研究”(WattsandZimmerman,1990)。那么,“實證”一詞到底應(yīng)該如何解釋呢?筆者在查閱了大量相關(guān)的經(jīng)濟(jì)學(xué)文獻(xiàn)(樊剛,1995;光,1997;張宇燕,1993)和典型的實證會計研究經(jīng)典文獻(xiàn)(WattsandZimmerman,1978,1979,1990;BallandBrown,1968;)以后認(rèn)為,實證會計研究包括兩個相互聯(lián)系的部分或階段——理論實證和經(jīng)驗實證。理論實證的目的是用來提供一個基本體系,對現(xiàn)實會計實務(wù)本身究竟是怎樣的問題作出理論和邏輯上的分析和解答。理論實證過程包括(1)三個基本要素——有關(guān)會計問題的基本假設(shè)、一套邏輯嚴(yán)密的系統(tǒng)化的推理機(jī)制和方法以及最終的理論結(jié)論;(2)提出理論假設(shè)、建立分析模型以及進(jìn)行邏輯推理和證明三個緊密聯(lián)系的步驟。經(jīng)驗實證是指對理論實證得出的結(jié)論進(jìn)行經(jīng)驗檢驗的過程。對于經(jīng)驗實踐和理論結(jié)論相符合的部分,就應(yīng)該當(dāng)作正確的理論加以運(yùn)用,直到被經(jīng)驗證偽為止,而對于被經(jīng)驗直接所證偽的理論結(jié)論,就必須逐漸修改原有的理論假設(shè),再次進(jìn)行理論實證和經(jīng)驗實證。

二、規(guī)范會計研究和實證會計研究之比較

1、規(guī)范會計研究和實證會計研究的分化——一個簡單的回顧。

會計學(xué)研究方法的發(fā)展演變,均在不同程度上受到其它學(xué)科的影響。哲學(xué)家、科學(xué)家關(guān)于方法論的論述(如波普爾的“證偽主義”、庫恩的“科學(xué)范式”、拉卡托斯的“科學(xué)研究綱領(lǐng)方法論”),都對會計研究產(chǎn)生著不同程度的影響。但是,真正對會計學(xué)產(chǎn)生直接影響的無疑是經(jīng)濟(jì)學(xué)方法論的演變和發(fā)展。經(jīng)濟(jì)學(xué)方法論的發(fā)展和變遷對會計理論研究方法的影響可以大致分為兩個階段:第一,直到本世紀(jì)初以前,經(jīng)濟(jì)學(xué)方法論的討論,都主要是圍繞著抽象演繹法和歷史歸納法哪個更適合于經(jīng)濟(jì)分析而展開〔7〕。在此影響下,會計理論研究亦是以這兩種方法為代表,如佩頓(WilliamPaton)、坎寧(Canning)、愛德華茲和玻爾(EdwardsandBell)、穆尼茨和斯普瑞斯(MoonitzsandSprouse)等都是演繹法的典型代表,而井尻雄士(YuijIjin)和利特爾頓(Littleton)等則極為推崇歸納法——一言以蔽之,該時期的會計理論研究主要以定性的文字描述為主,十分注意會計理論之間的內(nèi)在邏輯而忽視對既有的會計理論研究成果的檢驗,我們將之總稱為規(guī)范會計理論研究。一般認(rèn)為,本世紀(jì)60年代末期以前,會計理論研究中是規(guī)范會計研究占統(tǒng)治地位的時期。規(guī)范會計研究的形成,一掃19世紀(jì)末期以前會計理論研究混亂、無目的的狀況,在其大力推動下,會計理論體系于19世紀(jì)末20世?統(tǒng)醴礁娉醪叫緯傘5詼?從本世紀(jì)六十年代開始,經(jīng)濟(jì)學(xué)和財務(wù)學(xué)的研究取得了突破性的進(jìn)展,這主要表現(xiàn)在研究對象的擴(kuò)大化和廣義化,與此同時,西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的主要流派研究方法已不再滿足于定性的演繹或者歸納推理,而是逐步轉(zhuǎn)向?qū)嵶C分析。在經(jīng)濟(jì)學(xué)研究方法的影響下,或者更確切地說是在財務(wù)學(xué)研究方法的影響下(目前從事實證會計研究的學(xué)者更直接地從財務(wù)學(xué)中獲得或移植某些科學(xué)的研究方法,實質(zhì)上財務(wù)學(xué)承擔(dān)了經(jīng)濟(jì)學(xué)研究方法對會計理論研究產(chǎn)生影響的“載體”和“催化劑”的作用),一大批年輕的會計學(xué)者(以羅切斯特學(xué)派為主要代表)逐步豎起實證會計研究這面大旗,并形成了別具特色的實證會計研究方法,給會計理論研究帶來了巨大的影響和震撼。(1)1968年,鮑爾和布朗的“會計收益數(shù)據(jù)的經(jīng)驗性評價”一文標(biāo)志著實證會計研究初露端倪;(2)70年代中期“羅切斯特

學(xué)派”代表人物簡森(Jensen)的“關(guān)于會計研究現(xiàn)狀及會計管制的評論”一文可視為是向規(guī)范會計研究挑戰(zhàn)的宣言;(3)瓦茨(Watts)和齊默爾曼(Zimmerman)1978年“決定會計準(zhǔn)則的實證理論導(dǎo)論”、1979年“實證會計研究的供需:一個借口市場”兩篇論文的發(fā)表及1986年《實證會計理論》一書的出版,標(biāo)志著實證會計研究已逐漸與規(guī)范會計研究分庭抗禮。乃至1986年-1989年期間提呈給美國權(quán)威會計刊物《會計評論》(AccountingReview)的論文僅有一小部分可歸類為規(guī)范研究〔8〕。

2、規(guī)范會計研究和實證會計研究的優(yōu)缺點(diǎn)

規(guī)范會計研究在會計理論研究中的作用表現(xiàn)在:(1)規(guī)范會計研究對理論的論證具有重要作用,規(guī)范會計研究從假設(shè)或初始理論命題推導(dǎo)出下一層次的理論命題,并可對某一個理論命題作出演繹證明。這樣,在對理論進(jìn)行實踐檢驗前,可預(yù)先對理論進(jìn)行檢驗以使理論具有更加嚴(yán)密的邏輯性,這在會計基本理論和對整個會計理論體系的研究中尤其具有重要意義。(2)規(guī)范會計研究可從理論命題推導(dǎo)出事實命題,也可用來解釋已知的會計理論或會計行為。(3)規(guī)范會計研究同時還對已有會計理論進(jìn)行邏輯檢驗,以發(fā)現(xiàn)錯誤理論及現(xiàn)存理論的內(nèi)部矛盾。但是,規(guī)范會計研究又有其不可克服的系統(tǒng)性缺陷。這表現(xiàn)在:(1)規(guī)范會計研究忽略了對作為演繹邏輯推理起點(diǎn)的假設(shè)或前題的判別和檢驗。(2)規(guī)范會計研究往往忽視會計信息具有一定的經(jīng)濟(jì)后果、不重視會計主體的行為因素,僅將會計環(huán)境中的不同利益集團(tuán)簡化為一個總體來看待。(3)運(yùn)用規(guī)范會計研究得到的結(jié)果往往由于缺乏經(jīng)驗支持而僅代表了“閉門造車”式的個人觀點(diǎn)和論斷。實證會計研究的作用表現(xiàn)在:(1)實證會計研究從評價規(guī)范會計研究所依據(jù)的前提入手,對規(guī)范理論賴以依存的前提的現(xiàn)實有效性進(jìn)行檢驗,進(jìn)而肯定或否定規(guī)范研究成果。(2)運(yùn)用實證會計研究得到的實證理論不僅對所觀察到的會計實務(wù)提供解釋,說明現(xiàn)存會計實務(wù)程序、方法在應(yīng)用程序上存在差異的原因,而且還對未觀察到的會計現(xiàn)象、實務(wù)和那些雖已發(fā)生,但尚未通過數(shù)據(jù)搜集和分析獲得系統(tǒng)性證據(jù)加以證實的現(xiàn)象和實務(wù)提供解釋。實證理論不是告訴人們應(yīng)該做什么,而是告訴人們在特定歷史條件下能夠做些什么?？梢哉f,實證會計研究使會計理論研究的目標(biāo)從理想轉(zhuǎn)向現(xiàn)實。(3)實證會計研究十分重視對會計主體行為及其動機(jī)的研究,并大量引進(jìn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究成果如產(chǎn)權(quán)理論、契約理論、企業(yè)理論,拓寬了會計理論的研究范圍。實證會計研究將市場條件下的企業(yè)視為各種“契約關(guān)系”的結(jié)合體,對各種利益集團(tuán)出于維護(hù)自身利益而對會計準(zhǔn)則呈現(xiàn)出的態(tài)度行為進(jìn)行了大量的經(jīng)驗分析,得出了許多規(guī)范會計研究所不能認(rèn)識的有益結(jié)論。

實證會計研究的局限性表現(xiàn)在:(1)實證會計研究力圖使用有限的事實和現(xiàn)象去證明普遍命題,因而其研究結(jié)果不可避免的只具有概率或然性。(2)實證會計研究過分強(qiáng)調(diào)模型化和定量化,經(jīng)常由于忽略某些想當(dāng)然是次要的因素,結(jié)果有時會導(dǎo)致研究對象過于簡化和研究的系統(tǒng)性偏差。(3)實證會計研究在進(jìn)行會計理論研究的過程中完全排除價值判斷也有不盡合理之處,因為會計信息具有經(jīng)濟(jì)后果,作為“經(jīng)濟(jì)人”的會計研究者,在進(jìn)行實證會計研究的過程之中,不可能完全避免個人偏好所帶來的先入為主的干擾。(4)實證會計研究和規(guī)范會計研究相比往往具有時間上的滯后性,如對與具體某項會計準(zhǔn)則相關(guān)的問題研究總是在會計準(zhǔn)則公布之后若干年,確切地說總是等到有足夠的樣本數(shù)據(jù)建立數(shù)學(xué)模型進(jìn)行經(jīng)驗分析時才能得以實施。正是從這個意義上來講,Watts/Zimmerman在《實證會計理論》一書中認(rèn)為實證會計理論的作用只在于解釋和預(yù)測,而并沒有提及實證會計理論具有對會計實務(wù)的指導(dǎo)作用。

3、關(guān)于規(guī)范會計研究和實證會計研究總的評價

(1)規(guī)范會計研究和實證會計研究都具有自身所不可替代的特定功能。規(guī)范會計研究在理論證明和構(gòu)建會計理論時具有優(yōu)勢;實證會計研究則具有獲得新知識、新理論的優(yōu)勢作用。

(2)規(guī)范會計研究和實證會計研究在運(yùn)用時應(yīng)該相互依賴、互相滲透。規(guī)范會計研究的大前提要接受、依賴實證會計研究來進(jìn)行經(jīng)驗檢驗,實證會計研究中的分析要依賴規(guī)范會計研究。

(3)單純依靠規(guī)范會計研究或?qū)嵶C會計研究都有其自身所無法克服的各自的系統(tǒng)缺陷。如實證會計研究結(jié)論的概率或然性質(zhì),規(guī)范會計研究大前提的來源及正確與否的問題。

(4)規(guī)范和實證會計研究都忽略了人的認(rèn)識本來就是從特殊到一般,又從一般到特殊的不斷往復(fù)的過程,是漸進(jìn)性和飛躍性,邏輯主義和非邏輯主義的統(tǒng)一。因此,片面強(qiáng)調(diào)任何一種方法都是不科學(xué)的。

(5)實證會計研究往往適合于對具體的會計理論問題進(jìn)行證實或證偽,但如若涉及到對整個會計理論框架的研究則無能為力,而此時便必須依賴規(guī)范會計研究。

本文以上的論述可以說明規(guī)范會計研究和實證會計研究存在著相互結(jié)合的必要性,以下將兩者的結(jié)合簡稱為規(guī)范—實證會計研究。

三、試論規(guī)范、實證會計研究的互補(bǔ)性

1、規(guī)范、實證會計研究的互補(bǔ)性——會計理論發(fā)展模式的啟迪〔9〕

會計理論體系一經(jīng)形成,就具有相對的穩(wěn)定性,在保持會計基本理論與結(jié)構(gòu)不變的前提下,可用于指導(dǎo)會計理論研究,對會計理論研究起到規(guī)范的作用。同時,它一般經(jīng)受得住某些“反?！钡臎_擊、詰難,具有一定的彈性,并通過對理論的局部調(diào)整或修改輔前提、假說,把反對轉(zhuǎn)化為支持,此時會計理論就處于上升時期。但是,任何會計理論總并非盡善盡美,總有其賴以存在的會計環(huán)境,一旦其在強(qiáng)大的“反?！泵媲耙换I莫展并不能將其納入自己原有的理論框架之中時,就勢必將會被新的會計理論代替,這時就需重新調(diào)整會計理論的內(nèi)涵及其基本結(jié)構(gòu)。此時,會計理論就處于顯著變動狀態(tài),就強(qiáng)烈需求質(zhì)變。但是,新的會計理論并非對舊的會計理論的完全拋棄,而是一種“揚(yáng)棄”。新舊會計理論之間仍然存在著一種包含或?qū)?yīng)關(guān)系,新理論是對舊理論的繼承和發(fā)展。整個會計理論的發(fā)展過程是前進(jìn)的上升運(yùn)動,是向絕對真理逼近的過程。由此可見會計理論的發(fā)展過程是“相對穩(wěn)定顯著變動相對穩(wěn)定…”這樣一個不斷往復(fù)的過程。這樣,在會計理論不同的發(fā)展階段,其相應(yīng)的主要的會計理論研究方法也應(yīng)有區(qū)別:在會計理論體系相對穩(wěn)定的階段,會計理論表現(xiàn)出對會計研究的指導(dǎo)作用并具備應(yīng)付反常沖擊的彈性,因而可以在原有理論和思路指導(dǎo)下,主要運(yùn)用規(guī)范會計研究(收斂性思維)繼續(xù)進(jìn)行研究,通過輔命題克服理論的困難,使理論作為規(guī)范較好地發(fā)揮作用。當(dāng)會計理論發(fā)展進(jìn)入顯著變動階段后,原有的會計理論如果繼續(xù)存在勢必會產(chǎn)生阻礙作用了,因而必須另辟蹊徑,從新的角度解決問題才能克服困難,因而主要采用實證會計研究(發(fā)散性思維),持批判的態(tài)度從會計實踐、現(xiàn)象的經(jīng)驗分析中創(chuàng)造出新的會計理論?？偠灾?只有在會計理論發(fā)展的不同階段著重采用不同的研究方法,才能更好地促進(jìn)會計理論的發(fā)展。但是,需要明確的是在會計理論發(fā)展的特定階段,采用某種研究方法并不排斥同時使用另外一種研究方法。我們對會計理論發(fā)展階段的劃分是人為的,而事實上,會計理論體系中不同會計理論的各個發(fā)展階段又是相互交織在一起的,所以科學(xué)的會計理論研究方法是綜合的而非單一的,是各種研究方法的有機(jī)結(jié)合,是規(guī)范會計研究和實證會計研究的統(tǒng)一。如美國“財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)(SFAC)”便是規(guī)范會計研究和實證會計研究共同配合、協(xié)作成功的范例!

辯證唯物主義認(rèn)為:“問題就是事物的矛盾,科學(xué)研究從問題開始。”會計理論研究也不例外,它也必須從問題著手進(jìn)行研究。作為會計理論研究起點(diǎn)的問題可以直接來自于會計實踐,也可以來自過去會計實踐的產(chǎn)物——已有會計理論。因此,我們必須重視長期會計實踐中積累起來的已有會計理論,同時不斷從會計實踐中吸收“營養(yǎng)”,發(fā)現(xiàn)新問題,開辟新的研究領(lǐng)域,絕不允許忽略會計實踐。但是,從實踐中得到的會計知識由于其歸納特征不可避免地具有概率或然性,因而必須從會計理論高度運(yùn)用規(guī)范會計研究進(jìn)行演繹推理,以發(fā)現(xiàn)其有無邏輯矛盾,得出正確的認(rèn)識然后上升為會計理論。所以會計理論研究的整個過程可歸納為“會計理論會計實踐新的會計理論…”這一不斷往復(fù)、逐漸完善的過程。相應(yīng)的,會計理論的研究方法也可歸納為“規(guī)范實證規(guī)范…”這樣一個循環(huán)過程。概括來講,規(guī)范—實證會計研究是會計理論研究者根據(jù)已有的知識,對會計實踐和理論發(fā)展過程中出現(xiàn)的問題,進(jìn)行深入的分析,進(jìn)而提出解決問題的假說,并通過對假說的實踐檢驗、修正,逐漸使假說演變?yōu)樾碌臅嬂碚摗?/p>

2、規(guī)范、實證會計研究互補(bǔ)的可能性

如果詳細(xì)比較規(guī)范會計研究和實證會計研究的大量會計文獻(xiàn)之后不難發(fā)現(xiàn)兩者在以下重大方面各具特色,也正是在這些重要方面,規(guī)范會計研究和實證會計研究需要互補(bǔ):

（1）規(guī)范會計研究往往從少數(shù)幾個基本會計概念(會計基本假設(shè)或會計目標(biāo))出發(fā),主要運(yùn)用演繹法來推出一套用來指導(dǎo)會計處理的基本原則。而大凡實證會計研究,一般總是先根據(jù)大量的會計現(xiàn)象歸納出一個或多個命題,然后利用來源于會計信息市場的若干會計數(shù)據(jù)來進(jìn)行經(jīng)驗檢驗;或者對規(guī)范會計研究的既有研究成果進(jìn)行證實或證偽。一言以蔽之,規(guī)范會計研究代表了會計人員對會計現(xiàn)象的本質(zhì)特征由一般到具體的認(rèn)識,而實證會計研究則代表了會計人員對會計現(xiàn)象的本質(zhì)特征由具體到一般的認(rèn)識。根據(jù)唯物主義的認(rèn)識論,我們對會計現(xiàn)象的認(rèn)識是由一般到具體和由具體到一般的有機(jī)結(jié)合,因此規(guī)范會計研究和實證會計研究不應(yīng)有所偏頗。

（2）規(guī)范會計研究往往從較高的會計理論層面上來把握整個會計理論框架的內(nèi)在邏輯一致性,如對財務(wù)會計概念框架的研究,其研究結(jié)果往往會作為制定會計政策的依據(jù);而實證會計研究則往往是針對具體的會計理論如存貨發(fā)出的計價在什么情況下采取先進(jìn)先出法,在什么情況下采取后進(jìn)先出法等。近年來,實證會計研究的趨向是研究的問題越來越小、越來越細(xì)致,一些規(guī)范會計研究者借此攻擊實證會計研究對整個會計理論體系沒有貢獻(xiàn)。筆者對此觀點(diǎn)不敢茍同,實際上,實證會計研究是規(guī)范會計研究的基礎(chǔ),因為實證會計研究的主要目的在于揭示會計現(xiàn)象的本質(zhì)是什么(Whatitis),只有掌握了各種會計現(xiàn)象的本質(zhì),才能從邏輯高度上來進(jìn)行探討會計應(yīng)該是什么(Whatitshouldbe)的問題;規(guī)范會計研究是實證會計研究的前提和終極目的,因為研究會計現(xiàn)象的最終目的并不僅僅在于探討會計是什么,而必須研究會計應(yīng)該是什么?？梢赃@么來講,規(guī)范會計研究和實證會計研究與會計目標(biāo)系統(tǒng)的層次相關(guān)(實際上,Trueblood報告就曾指出,會計目標(biāo)是一個多層次的系統(tǒng)),會計目標(biāo)層次越低,其研究的實證性就越強(qiáng);會計目標(biāo)的層次越高,越需要對之進(jìn)行評價,因此其越具有規(guī)范性。規(guī)范會計研究和實證會計研究是對會計目標(biāo)不同層次上的研究,角度不一、相互聯(lián)系、相互?鉤?組成一個不可分割的研究整體。

（3）規(guī)范會計研究的較高層次性決定了其必然涉及到價值判斷,而實證會計研究則由于側(cè)重于在較低會計目標(biāo)層次上進(jìn)行研究,則涉及到事實判斷。那么,事實判斷和價值判斷的關(guān)系如何呢?兩者的關(guān)系如下所示〔10〕:自然事實存在人類經(jīng)驗認(rèn)知或判斷事實判斷主觀需求與客觀環(huán)境制約價值判斷（肯定或否定）由此可見,事實判斷和價值判斷是具有相互關(guān)聯(lián)性的,因此規(guī)范會計研究不可能排除事實判斷,實證會計研究也不可能完全摒棄價值判斷。此外,按照哲學(xué)觀點(diǎn),“是什么”(事實判斷)先于“應(yīng)該是什么”(價值判斷),所以實證會計研究是規(guī)范會計研究的基礎(chǔ);但是由于“是什么”總有些捉摸不準(zhǔn)的味道(如會計基本假設(shè)來自于客觀會計環(huán)境,具有客觀性——“是什么”,而會計目標(biāo)代表了會計信息使用者的主觀需求即“應(yīng)該是什么”,但是會計界卻并沒有厚此薄彼,而是兩者并重,這是否對我們有所啟發(fā)?),所以需要對“應(yīng)該是什么”進(jìn)行某些規(guī)定,這樣規(guī)范會計研究同樣必不可少。

3、小結(jié)

（1）會計理論研究之中,“是”與“應(yīng)該是”,或者“事實判斷”與“價值判斷”往往交織在一起,并無明確的界限可以辨別或者有意識地去遵循。

(2)從邏輯上來講,事實的描述先于價值的形成,盡管在現(xiàn)實的會計研究之中,由于會計研究者個人的價值取向和意識形態(tài)的不可捉摸性,是什么總有點(diǎn)捉摸不準(zhǔn)的特點(diǎn)。

(3)雖然在會計理論研究之中不可能完全避免研究者個人先入為主的干擾,但是追求實證會計研究的“純潔性”,將人為的干擾降低到最小仍是一種會計研究者所應(yīng)該具備的科學(xué)精神。

(4)實證會計研究和規(guī)范會計研究之間并無人為的鴻溝,作為實證會計研究精神的對事實解釋和預(yù)測最終必須過渡到規(guī)范會計研究的主旨——會計應(yīng)該是什么上來,換句話來講,實證會計研究應(yīng)該以規(guī)范會計研究的目的為歸宿。

（5）在會計理論研究之中,由于兩者的互補(bǔ)性,絕對地將實證會計研究和規(guī)范會計研究對立起來的態(tài)度固然不可取,但是絕對抹殺實證會計研究和規(guī)范會計研究的做法也同樣不可取。

（6）規(guī)范會計理論研究由于是從邏輯高度來把握整個會計理論研究過程,因此其研究成果往往和會計實務(wù)存在著一定的差距,而實證會計理論研究則立足于會計實務(wù),因此其研究成果往往與會計實務(wù)中的結(jié)果比較吻合或基本接近,但是這并不能夠說明實證會計研究和規(guī)范會計研究孰優(yōu)孰劣——“存在的未必合理”!從一定意義上來講,規(guī)范會計研究的成果說到底是把會計實務(wù)界暫時認(rèn)識不到的結(jié)果展示給會計界,在理論的指導(dǎo)下,我們雖然不能改變既定的利益格局,但是我們確實可以借此改變會計人員的認(rèn)識格局,并可能最終因此影響他們的選擇。

四、規(guī)范—實證會計研究和實證會計研究的比較及應(yīng)用

實證會計研究和規(guī)范—實證會計研究方法的區(qū)別大致有二:

（1）實證會計研究以有用事實為基準(zhǔn)來檢驗假說,但“有用”并無一確定標(biāo)準(zhǔn),對某一利益集團(tuán)有用未必對另一利益集團(tuán)也有用,因而實證會計研究的檢驗標(biāo)準(zhǔn)實質(zhì)是以利益為導(dǎo)向并由此制約的社會需求為標(biāo)準(zhǔn)。而規(guī)范—實證會計研究以社會需求確立的課題為出發(fā)點(diǎn),這既是形成會計理論的最終歸宿,也是逆向思維在會計理論研究中的具體應(yīng)用。概而論之,規(guī)范—實證會計研究的檢驗標(biāo)準(zhǔn)是思維模擬檢驗和社會實踐檢驗的統(tǒng)一,其中思維模擬檢驗大量運(yùn)用了形象思維,直覺邏輯思維的方式將從會計實踐中抽象出的理性客體蒸發(fā)、升華為理想客體,使其既保持了本質(zhì)特征,又保持了思維過程的邏輯性;社會實踐檢驗則是對假說概念予以具體化,使之具備可度量性,從而將理論性假說轉(zhuǎn)化為可實踐性假說。

(2)實證會計研究片面強(qiáng)調(diào)感性經(jīng)驗對假說的檢驗,卻忽略了作為會計理論研究主體的研究者的能動認(rèn)識能力以及其創(chuàng)造性思維在會計理論研究中的作用,所以最終也未逃出對會計實踐進(jìn)行描述和解釋的傳統(tǒng)思維的來源。規(guī)范—實證會計研究辯證地運(yùn)用發(fā)散性思維和收斂性思維,突出了研究者的主觀能動性及認(rèn)識活動所應(yīng)遵循的思維規(guī)律,因而具有明顯的綜合及辯證特征,并且具有在不同認(rèn)識階段調(diào)整認(rèn)識方法和認(rèn)識手段的內(nèi)在調(diào)節(jié)機(jī)制。

眾所周知,我國會計準(zhǔn)則是按規(guī)范(演繹)方法制定的,是準(zhǔn)則制定者在對我國經(jīng)濟(jì)體制改革現(xiàn)狀和未來發(fā)展趨勢的認(rèn)識基礎(chǔ)上做出的主觀規(guī)定,它代表了規(guī)范會計實務(wù)的理想準(zhǔn)則。但是,我國會計準(zhǔn)則的實施環(huán)境是一個在經(jīng)濟(jì)體制改革下不斷發(fā)展變化的環(huán)境,因而對準(zhǔn)則的實際效用及預(yù)期目的之間關(guān)系的檢驗就變得尤其重要。準(zhǔn)則制定者必須了解,現(xiàn)有準(zhǔn)則的執(zhí)行是否提高了會計信息的質(zhì)量,是否強(qiáng)化、規(guī)范了企業(yè)的財務(wù)行為,是否增強(qiáng)了外部利益集團(tuán)及企業(yè)內(nèi)部使用者對會計信息的重視程度,而要獲得以上各項認(rèn)識,既不能依賴研究者的個人主觀判斷,又不能從原有理論中演繹推理而知,而必須展開廣泛的會計實踐,通過調(diào)查、征集意見,獲得有關(guān)會計準(zhǔn)則實施后的反饋信息,才能不斷修改原有準(zhǔn)則,使會計準(zhǔn)則不斷地發(fā)展完善。規(guī)范—實證會計研究吸取了規(guī)范、實證會計研究的優(yōu)點(diǎn),不僅彌補(bǔ)了傳統(tǒng)會計理論研究中的方法論缺陷,而且可促使研究者更加注意接觸會計實踐,按科學(xué)的程序,從會計實踐中獲得對會計準(zhǔn)則更深刻的認(rèn)識。

五、關(guān)于進(jìn)行多樣化會計研究的建議

誠如本文上述,實證會計研究具有時間上的相對滯后性,并不能在會計準(zhǔn)則制定之前就為準(zhǔn)則制定者提供有益的思路和意見,因此規(guī)范—實證會計研究也并非盡善盡美。為了克服這個缺陷,筆者建議:

（1）在會計理論研究中大量開展實地研究(FieldStudy)和案例研究(CaseStudy)。盡管這樣做并不一定能夠完全證實和證偽什么,但是卻可以力求在會計準(zhǔn)則制定之前對會計實務(wù)和會計現(xiàn)象的本質(zhì)及其矛盾運(yùn)動過程作出恰當(dāng)?shù)拿枋龊椭锌系姆治觥?/p>

(2)應(yīng)該盡量學(xué)習(xí)美國和臺灣目前應(yīng)用較好的實驗會計研究(ExperimentalAccountingStudies),通過建立會計實驗室,模擬與所要研究的會計準(zhǔn)則相似的會計環(huán)境,對搜集的專家或?qū)I(yè)人士的意見進(jìn)行分類、分析和概括,事前為會計準(zhǔn)則制定提供有益的意見。

(3)在會計研究之中大量運(yùn)用數(shù)學(xué)方法、模型開展量化研究。也許有的同志認(rèn)為鑒于我國目前證券市場還不太成熟,會計信息失真現(xiàn)象仍大量存在,由此搜集到的會計數(shù)據(jù)的可靠性往往值得質(zhì)疑,因而提倡在應(yīng)用數(shù)學(xué)方法和數(shù)學(xué)模型進(jìn)行研究時應(yīng)該謹(jǐn)慎,并對國外會計文獻(xiàn)中充斥著數(shù)學(xué)表示擔(dān)憂和不理解。筆者認(rèn)為這些同志混淆了會計研究中數(shù)學(xué)模型的兩種類型——理論模型和計量模型,前者是用數(shù)學(xué)符號對會計理論研究過程進(jìn)行的表述,無須使用來自于會計信息市場的具體會計數(shù)據(jù);而后者則必須帶入會計數(shù)據(jù),并要設(shè)定某些參數(shù)。筆者此處主要提倡會計研究的理論模型,因為數(shù)學(xué)語言表達(dá)最為簡潔明了、無歧義,可以加強(qiáng)對會計理論問題的論證力度,邏輯嚴(yán)密并且更容易被證實或證偽,因而更符合科學(xué)進(jìn)行會計理論研究的要求——一門學(xué)科只有在成功地使用數(shù)學(xué)時,才算達(dá)到了真正完善的地步(馬克思)。此外,筆者也贊成利用恰當(dāng)?shù)挠嬃磕Ｐ瓦M(jìn)行會計研究(實際上,與國外的會計數(shù)據(jù)相比,我國的會計數(shù)據(jù)來源也許更加可靠),關(guān)鍵在于建立我國自己的大型數(shù)據(jù)庫,為日后利用計量模型進(jìn)行大量的會計研究奠定條件。

注釋:（1）CharlesChristenson:“TheMethodologyofPositiveAccounting”,1983。

（2）Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory:ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,January1990,pp131-156

〔3〕葛家澍:“關(guān)于市場條件下會計理論與方法的若干基本觀點(diǎn)”,原載于《財會月刊》,1996.2-6?！?1—No.1.2000LIAONINGFINANCIALCOLLEGEJOURNALVol.2,SumNo.7

〔4〕馬克·圖恩:《自決的經(jīng)濟(jì)學(xué)》,商務(wù)印書館,1979,第279頁。

〔5〕Hendrikesen:《AccountingTheory》1995,5thed,Chapter2。

〔6〕劉峰:“實證會計的方法論基礎(chǔ)及批判”,《會計研究》,1997.7。

〔7〕樊剛:“思維方式的自我批判”,原載于《讀書》1988年第12期。

〔8〕HaimMozes:“AFrameworkForNormativeAccountingResearch”,JoumalofAccountingLiteratureVol.11,1992.P.93-120。

〔9〕本部分主要參考了西方著名科學(xué)哲學(xué)家?guī)於鳌げＦ諣柡屠ㄍ兴沟挠^點(diǎn),如“范式理論”、“證偽主義”和“科學(xué)研究綱領(lǐng)理論”,是將上述理論應(yīng)用于會計理論研究之中并結(jié)合會計理論研究的具體情況后得到的結(jié)論。

〔10〕陳秉漳:《價值社會學(xué)》,臺北市桂冠圖書有限公司,1990.8第314頁。

主要參考文獻(xiàn):〔1〕WattsandZimmerman:《PositiveAccountingTheory》,1986。

〔2〕陳岱孫:“規(guī)范經(jīng)濟(jì)學(xué)、實證經(jīng)濟(jì)學(xué)和西方資產(chǎn)階級政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展”,《經(jīng)濟(jì)科學(xué)》,1981年第三期。

〔3〕張宇燕:《經(jīng)濟(jì)發(fā)展與制度選擇》,中國人民大學(xué)出版社,1991。

〔4〕光:“經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論范式和分析方法”,1996年,原載于《中國經(jīng)濟(jì)學(xué):向何處去?》一書。

〔5〕[英]馬克·布勞格:《經(jīng)濟(jì)學(xué)方法論》,黎明星等譯,北京大學(xué)出版社,1990年。

〔6〕關(guān)士續(xù)等編:《自然辨證法》,高等教育出版社,1989年。

〔7〕周忠惠:《會計研究方法論》,西南財經(jīng)大學(xué)出版社,1994年。

〔8〕Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory.ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,January1990,pp131-156。

〔9〕Watts/zimmerman:“TowardsaPositiveAccountingTheoryofDeterminationofAccountingSandards”,TheAccountingReview(Jan),1978,P.112-134。

〔10〕Watts/Zimmerman:“TheDemandforandSupplyofAccountingTheory:TheMarketforExcuses”,TheAccountingReview(April),1979,P273-305。

（11）Ball/Brown:“AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers”,Jou

malofAccountingResearch,196

〔12〕葛家澍:《市場經(jīng)濟(jì)下會計基本理論與方法研究》,中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,1996/5/13。

〔13〕劉元亮等編著:《科學(xué)認(rèn)識論與方法論》,清華大學(xué)出版社,1987年。

〔14〕Hung-ChaoYu:“IntroductiontoExperimentalEconomicsStudies”,參見俞洪紹先生1997年10月1日在廈門大學(xué)會計系的報告稿。

篇2

在審計過程中，我們經(jīng)常會發(fā)現(xiàn)，一些單位和部門為了一定的目的變通票據(jù)，虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，做虛假會計憑證，進(jìn)而制造假賬。審計識別虛假會計憑證，對提高審計質(zhì)量，減少審計風(fēng)險都有其重要意義。對在審計中如何來識別種種的虛假會計憑證，談一些粗淺的看法。

一、識別虛假會計憑證，對保證審計工作質(zhì)量具有十分重要的意義

一是虛假會計憑證是會計信息虛假的基本構(gòu)成因素和基礎(chǔ)。二是在虛假會計憑證的背后隱藏著重大違規(guī)違法問題或重要犯罪線索。三是審計人員對虛假會計憑證的識別，關(guān)系審計工作質(zhì)量和審計風(fēng)險控制，因此在審計工作的實踐中，審計人員必須要重視對虛假會計憑證的識別與查處。

二、偽造會計憑證的目的

違紀(jì)、違法、違規(guī)的單位或部門偽造會計憑證目的，一是隱瞞利潤，偷逃稅款制作假憑證來虛增成本。如假造工資表等增加成本支出?；蚴菍⒇斀?jīng)法規(guī)、會計制度中不能報銷的發(fā)票，變換成可報銷的汽油、修理、印刷費(fèi)等發(fā)票。二是為了完成本年度利潤指標(biāo)作假憑證來虛增利潤。如隨意開具銷貨發(fā)票，編造虛假銷售，從而虛增應(yīng)收賬款。三是開具各種假發(fā)票套取現(xiàn)金，用于支付各種不合規(guī)的開支。四是將國有資金轉(zhuǎn)化成投資興辦的有個人參股的有限責(zé)任公司，從中牟取利益 ，而制造假憑證。五是為形成小金庫或小團(tuán)體私分公款制造假憑證?？梢娞摷贂嫅{證是審計工作的大敵，審計人員要做到對虛假會計憑證進(jìn)行準(zhǔn)確識別，而必須掌握識別虛假會計憑證的特征。

三、虛假憑證的特點(diǎn)

一是記賬憑證所附原始憑證的日期、數(shù)量、單位、單價、品種、規(guī)格、收款人、填寫不規(guī)范，或干脆不填寫，金額一般某個整數(shù)，收款單位印章不清楚等特點(diǎn)。

二是日期與發(fā)票的連續(xù)號碼不相稱，同一個單位開出的同一種發(fā)票，日期在前的號碼卻在后，日期在后的號碼反而在前。

三是自制的獎金或其他各種補(bǔ)助費(fèi)表上領(lǐng)取人簽字的字跡差不多，或一人代領(lǐng)多人，或人事工資部門下達(dá)的工資單與財務(wù)部門實際發(fā)放工資單不一致。

四是發(fā)票 內(nèi)容與相對應(yīng)的科目不對應(yīng)。

五是大量的發(fā)票與該單位的正常業(yè)務(wù)不符。

六是審批手續(xù)不齊全，有的是財務(wù)人員自行審批，有的只有審批人而無經(jīng)辦人，購買物品無保管驗收人簽字等特點(diǎn)。

七是內(nèi)容、金額、時間、收入、支出違反一般常理規(guī)定等特點(diǎn)。四、識別虛假會計憑證的方法

一是在理念上，審計人員應(yīng)做到憑借職業(yè)敏感大膽地假設(shè)聯(lián)想，并能夠集中精力仔細(xì)查閱憑證，不要因資料多等原因而急躁，確信自己在頭腦中能夠記得很多，要知道，如能進(jìn)入審計狀態(tài)，自然會前后聯(lián)想，融會貫通，審計效果會較好。

二是在查閱大量的憑證中要有側(cè)重，應(yīng)確定好是重點(diǎn)審計，詳細(xì)審計還是抽樣審計等方法，可根據(jù)實際情況靈活掌握。一般來說，對財務(wù)管理比較混亂，資金數(shù)額不大，憑證數(shù)量較少的單位，而審計時間又允許的話，可對憑證逐一進(jìn)行審計;如：日前，有這樣一個案例：一個規(guī)模不大，專項資金較多，財務(wù)管理不僅混亂的股份公司進(jìn)行審計時，對該單位的記賬憑證及原始憑證逐一進(jìn)行了審核，就發(fā)現(xiàn)了有些記賬憑證所附現(xiàn)金支票上所蓋法人印鑒的數(shù)碼不一致，經(jīng)過核實，結(jié)果查出是該單位出納員私刻了法人印鑒，并用此印鑒多次取現(xiàn)金不入單位賬，挪用公款嚴(yán)重的違紀(jì)問題。若對憑證數(shù)量較多的單位，而時間又允許的話，可進(jìn)行重點(diǎn)審計，重點(diǎn)審計，應(yīng)該以業(yè)務(wù)發(fā)生的時間和金額為重點(diǎn)，時間的重點(diǎn)應(yīng)放在年終或該單位重大事情的前后月份;金額的重點(diǎn)應(yīng)放在連續(xù)大額，或幾筆金額相加是一個大的整數(shù)上。

三是通過審計發(fā)現(xiàn)一些有疑問的憑證后，進(jìn)行一套系統(tǒng)的核對。

第一，直接核對詢問。即直接向財務(wù)、經(jīng)辦、審批人員及其有關(guān)人員提出詢問，請其解釋，直到解除疑點(diǎn)為止，但不要多說，盡量讓對方多說，尋找突破口，一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的憑證簽字人可能知情，也可能不知情，假憑證更是如此，先找誰，后找誰只能靈活對待，但有一點(diǎn)必須做到，單獨(dú)核對詢問。

第二、走訪，座談核對，當(dāng)場取證。即有針對性地走訪有關(guān)單位或找有關(guān)人員進(jìn)行座談了解，取得第一手資料，往往能收到事半功倍的效果。

第三、證物核對。也就是對所懷疑有問題憑證上標(biāo)明的日期、品名、規(guī)格、數(shù)量、價格等來查看實物，看是否真實，核對可分買方或賣方，無論同哪一方核對，在核對前做到心中有數(shù)，對核對的實物要有一定的了解，以防張冠李戴。

第四，比較核對。就是將可疑憑證中所載明列支的項目、金額與前后年度、前后月份以及左右單位類似項目的金額發(fā)生情況進(jìn)行核算比較，從而揭開虛假會計憑證的真面目。在必要時，還可請有關(guān)專業(yè)人員，參照國家制定的有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)來確定。

篇3

（1）行政事業(yè)單位的某些領(lǐng)導(dǎo)對會計內(nèi)部控制沒有準(zhǔn)確清醒的認(rèn)識，也沒有從根本上對會計內(nèi)部控制重視起來，所以不管是在外部還是內(nèi)部都沒有響應(yīng)政府的號召，積極地去執(zhí)行政策，將政策落到實處；

（2）許多會計在單位的工作就是管錢和收線，沒有參與企業(yè)的相關(guān)業(yè)務(wù)管理活動，也不具備企業(yè)相關(guān)的重要決策權(quán)，致使他們在實際工作操控中產(chǎn)生私欲，甚至出現(xiàn)管理失控或違法亂紀(jì)的情況或行為；

（3）在財務(wù)運(yùn)算時，缺乏準(zhǔn)確可行的理論依據(jù)，也不嚴(yán)格的執(zhí)行批復(fù)額度，使得財務(wù)預(yù)算失去原有的價值，開支失去控制，導(dǎo)致“賬外賬”現(xiàn)象屢見不鮮；

（4）在職的會計，很多都是通過外聘的臨時員工，對待工作缺乏熱情和責(zé)任心。有的會計甚至沒有經(jīng)過系統(tǒng)的專業(yè)訓(xùn)練，不具備會計應(yīng)有的職業(yè)道德。

二、加強(qiáng)行政事業(yè)單位會計內(nèi)部控制的有效措施

1.加強(qiáng)管理層及全體員工會計內(nèi)部控制的意識，提高其重視度和認(rèn)識度

作為行政事業(yè)單位的第一責(zé)任人，單位領(lǐng)導(dǎo)或管理層應(yīng)該充分意識到會計內(nèi)部控制在企業(yè)運(yùn)行中的重要性，明確自身在此過程中所應(yīng)履行的責(zé)任和所擔(dān)任的角色，提高自身的防腐拒變能力。同時，還應(yīng)對會計內(nèi)部控制的行動和決策給予大力的支持；作為行政事業(yè)單位的員工也應(yīng)該提高自己的會計內(nèi)部控制意識，幫助其在工作中約束自己的行為，規(guī)范自己的操作，主動配合相關(guān)工作的實施和展開。另外，行政事業(yè)單位應(yīng)擴(kuò)大會計內(nèi)部控制宣傳力度，建立有效的監(jiān)督和監(jiān)察機(jī)制，營造良好的會計內(nèi)部控制氛圍。

2.完善會計內(nèi)部控制體系和機(jī)制，從根本上強(qiáng)化會計內(nèi)部控制基礎(chǔ)

要加強(qiáng)行政事業(yè)單位的會計內(nèi)部控制，必須從行政事業(yè)單位中相對薄弱的環(huán)節(jié)入手，加強(qiáng)對此領(lǐng)域相關(guān)事項的控制、調(diào)節(jié)和管理；在行政事業(yè)單位的財會重點(diǎn)方面建立相關(guān)的會計內(nèi)部控制制度，并嚴(yán)格的執(zhí)行相關(guān)制度，以此來控制風(fēng)險，保護(hù)行政事業(yè)單位的有效財產(chǎn)；另外，在制定行政事業(yè)單位的會計內(nèi)部控制制度時，應(yīng)結(jié)合行政事業(yè)單位的現(xiàn)實情況和發(fā)展目標(biāo)，形成適合該事業(yè)單位的會計內(nèi)控機(jī)制，從而確保其可行性和有效性。

3.保證內(nèi)部審計監(jiān)督的有效實施，促進(jìn)會計內(nèi)控工作的順利進(jìn)行

建立科學(xué)并完善的內(nèi)部審議機(jī)制，保證內(nèi)部審計監(jiān)督的有效實現(xiàn)，可以促進(jìn)會計內(nèi)控工作的順利進(jìn)行，因為內(nèi)審工作可以對行政事業(yè)單位內(nèi)部管理工作中出現(xiàn)的問題和漏洞進(jìn)行及時有效的核查和修復(fù)，同時，還可以進(jìn)行事先的風(fēng)險預(yù)測和警示，并依此提出相應(yīng)的解決方案和措施。

4.利用信息化手段，保證行政事業(yè)單位會計內(nèi)控工作的科學(xué)性和有效性

科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，使得會計內(nèi)控工作更加科學(xué)化和高效化。在促進(jìn)會計內(nèi)控工作網(wǎng)絡(luò)化的過程中，首先應(yīng)對操作人員進(jìn)行相關(guān)的計算機(jī)操作培訓(xùn)，使其掌握相應(yīng)的計算機(jī)應(yīng)用技巧，還應(yīng)強(qiáng)化操作人員的互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用意識，使其在自己的工作中主動利用信息化技術(shù)，提高其工作效率和準(zhǔn)確率；其次，還應(yīng)完善財會內(nèi)控軟件設(shè)計，對錯誤的操作行為軟件應(yīng)有相應(yīng)的拒絕功能。另外，在數(shù)據(jù)錄用前還應(yīng)征求相關(guān)負(fù)責(zé)人的意見和同意，并啟用相應(yīng)的制度加以約束和規(guī)范；最后，明確財會主要崗位、主要領(lǐng)域的職責(zé)和分工，保證財務(wù)內(nèi)審人員、財務(wù)數(shù)據(jù)輸入人員、財務(wù)數(shù)據(jù)輸出人員、財務(wù)文件處理人員、財務(wù)文件管理員、財務(wù)系統(tǒng)程序人員和計算機(jī)操作人員實行分離制度，以確保行政事業(yè)單位會計內(nèi)控制度的安全，實現(xiàn)財務(wù)電腦的專用，從而杜絕相關(guān)資料的外泄；另外，計算機(jī)操作人員還應(yīng)對計算機(jī)進(jìn)行加密或限制操作使用權(quán)。

5.組建專業(yè)的、綜合素質(zhì)高的財會團(tuán)隊，為行政事業(yè)單位會計內(nèi)控工作貢獻(xiàn)力量

是否有一支專業(yè)的、業(yè)務(wù)能力強(qiáng)、綜合素質(zhì)高的財會隊伍是行政事業(yè)單位會計內(nèi)控工作能否取得成效的先決條件，也是行政事業(yè)單位會計內(nèi)控制度力度大小的衡量標(biāo)準(zhǔn)，因為財務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力、綜合素質(zhì)、控制能力、思想意識、道德品質(zhì)、法制觀念等都會對行政事業(yè)單位會計內(nèi)部控制造成影響，從而影響到實施的結(jié)果和方案所達(dá)到的效果。因此，要使會計內(nèi)控達(dá)到預(yù)期的效果，對行政事業(yè)單位內(nèi)部會計人員實行定期的專業(yè)培訓(xùn)，以提高其管理水平，是會計內(nèi)控不可忽視的一個環(huán)節(jié)和方面。

6.提高財務(wù)預(yù)算約束能力，為行政事業(yè)單位會計內(nèi)部控制度保駕護(hù)航

在行政事業(yè)單位內(nèi)部每年都要向財務(wù)部門提交財務(wù)運(yùn)算，但在實際工作中資金的使用往往脫離財務(wù)運(yùn)算，使之失去實際的意義，從而不能進(jìn)行有效的支出控制，以至于在歲末的時候不斷對財務(wù)預(yù)算進(jìn)行追加。所以，行政事業(yè)單位應(yīng)提高財務(wù)預(yù)算約束能力，為行會計內(nèi)控制度保駕護(hù)航。

三、結(jié)束語

篇4

（一）內(nèi)部會計控制工作不受重視，衛(wèi)生行政事業(yè)單位內(nèi)部缺乏實施內(nèi)部會計控制的環(huán)境

內(nèi)控環(huán)境是有效實施內(nèi)部會計控制的前提，而內(nèi)控意識是內(nèi)部控制環(huán)境的重要組成部分。只有衛(wèi)生行政事業(yè)單位的工作人員具有內(nèi)控意識，才能在實際工作中自覺遵守內(nèi)部會計控制制度。但是實際上，衛(wèi)生行政事業(yè)單位的很多領(lǐng)導(dǎo)缺乏內(nèi)控意識，他們沒有認(rèn)識到內(nèi)部會計控制制度的重要性，只是看重任期內(nèi)單位的發(fā)展、忽略效率的提高，甚至根本不了解內(nèi)部會計控制。他們認(rèn)為單位所需的資金主要來源于財政資金，只需要按照規(guī)定和需要編制預(yù)算，不需要進(jìn)行內(nèi)部會計控制，所以很多單位經(jīng)費(fèi)支出超過預(yù)算。而會計工作人員僅僅從事的是記錄、核算的工作，沒有參與到衛(wèi)生行政事業(yè)單位的管理或者重大決策中，財務(wù)監(jiān)督只存在于形式，并沒有得到落實和執(zhí)行。

（二）衛(wèi)生行政事業(yè)單位沒有健全的內(nèi)部會計控制制度，職能分配和崗位設(shè)置不科學(xué)

國家正在對行政事業(yè)單位進(jìn)行改革，編制內(nèi)名額越來越少，所以很多單位在建立內(nèi)部會計控制制度和內(nèi)部會計控制部門時，監(jiān)督的范圍沒有全部覆蓋單位生產(chǎn)經(jīng)營過程的各項環(huán)節(jié)和所有崗位的工作人員，內(nèi)部會計控制工作上人員的職能分配和崗位設(shè)置不科學(xué)，很多單位一人負(fù)責(zé)多個崗位的工作，甚至兼職不相容的崗位。例如，在個別單位會計和出納崗位由同一個人擔(dān)任。固定資產(chǎn)記賬人員和保管人員，業(yè)務(wù)的經(jīng)辦人和決策人，這些崗位并沒有按照內(nèi)部控制制度要求相互分離制約，導(dǎo)致了固定資產(chǎn)的管理很混亂，使用效率低，賬實不符、會計信息質(zhì)量低等問題。

（三）預(yù)算管理薄弱，在進(jìn)行內(nèi)部會計控制時沒有充分利用預(yù)算控制

雖然目前衛(wèi)生行政事業(yè)單位已經(jīng)加強(qiáng)了預(yù)算管理，但是由于行政事業(yè)單位所需資金來自于財政撥款，預(yù)算管理仍然相對薄弱。首先，在預(yù)算編制階段，經(jīng)常沒有對項目進(jìn)行調(diào)研，而是簡單地依據(jù)之前的財務(wù)狀況和業(yè)務(wù)情況來申請財政資金，大部分資金沒有細(xì)化到具體的項目，導(dǎo)致后來實際辦理業(yè)務(wù)時資金收支不能按照預(yù)算進(jìn)行。其次，單位內(nèi)部沒有具體到人員的預(yù)算約束，缺乏明確的審批金額，難以控制資金的支出。最后，由于沒有科學(xué)地編制預(yù)算，因此實際執(zhí)行時資金的收支情況和預(yù)算不符，頻繁地調(diào)整預(yù)算，預(yù)算控制喪失了約束控制力，內(nèi)部會計控制難以利用預(yù)算管理達(dá)到內(nèi)部監(jiān)督控制的目的。

（四）內(nèi)部審計部門形同虛設(shè)，缺乏外部監(jiān)督

一些衛(wèi)生行政事業(yè)單位沒有內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，或者雖然設(shè)立了內(nèi)部審計部門，內(nèi)部審計部門沒有得到單位的支持和重視，缺乏對整個單位財務(wù)工作和業(yè)務(wù)活動的監(jiān)督與控制。而在外部監(jiān)督環(huán)節(jié)，衛(wèi)生行事業(yè)單位要受到財政部門、審計部門等政府監(jiān)督機(jī)構(gòu)的監(jiān)督，但是這些部門缺乏相互的溝通和資源共享，沒有形成外部監(jiān)督的合力。外部監(jiān)督部門重點(diǎn)關(guān)注財政撥款的使用過程是否合法合規(guī)，忽略對被監(jiān)督單位內(nèi)部控制的運(yùn)行狀況。甚至，如果外部監(jiān)督部門查出問題，處罰往往看重人情，損害了法律的威嚴(yán)。衛(wèi)生行政事業(yè)單位缺乏外部監(jiān)督，同時內(nèi)部監(jiān)督又不完善，因此內(nèi)部會計控制工作不能順利開展。

二、加強(qiáng)衛(wèi)生行政事業(yè)單位內(nèi)部會計控制的建議

是否建立并有效執(zhí)行科學(xué)的內(nèi)部會計控制制度，影響整個衛(wèi)生行政事業(yè)單位的經(jīng)營管理的效率和未來的發(fā)展水平。國家目前正日益深化財政改革，衛(wèi)生行政事業(yè)單位需要不斷加強(qiáng)財務(wù)管理改革和內(nèi)部控制制度建設(shè)，加快建立科學(xué)完善合理的管理模式，提高效率，更好地實現(xiàn)社會公共效益。針對目前內(nèi)部會計控制工作中存在的上述問題，衛(wèi)生行政事業(yè)單位可以參考以下建議，不斷改善內(nèi)部會計控制工作。

（一）單位內(nèi)部要加強(qiáng)內(nèi)部會計控制的意識，培育良好的內(nèi)

部會計控制實施環(huán)境單位領(lǐng)導(dǎo)和負(fù)責(zé)人在單位內(nèi)部會計控制工作中負(fù)主要責(zé)任，對單位財務(wù)報告的真實性、完整性以及內(nèi)部控制制度實施的有效性負(fù)責(zé)，所以，首先他們需要增強(qiáng)內(nèi)部控制的意識，重視單位內(nèi)部會計控制工作。而企業(yè)的財務(wù)人員作為內(nèi)部會計控制工作的實際執(zhí)行人員，他們具有了內(nèi)部控制意識能夠使單位內(nèi)部會計控制制度有效實施。提高財務(wù)人員的錄用標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)培訓(xùn)和繼續(xù)教育，提高他們的理論基礎(chǔ)。財務(wù)人員需要熟悉本單位業(yè)務(wù)流程，熟練掌握會計核算工作，同時還要具有強(qiáng)烈的崗位責(zé)任意識，認(rèn)真對待工作，履行崗位職責(zé)。在提高專業(yè)技能的基礎(chǔ)上，要對財務(wù)工作人員進(jìn)行職業(yè)道德教育，提高他們的綜合素質(zhì)，防范財務(wù)舞弊行為的發(fā)生，保證國有資產(chǎn)和財政資金的安全。

（二）建立科學(xué)合理的財務(wù)管理制度和內(nèi)部會計控制制度

要加強(qiáng)內(nèi)部會計控制，完善制度是保障和前提。衛(wèi)生行政事業(yè)單位在遵守國家法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，結(jié)合本單位的具體情況，逐步完善和強(qiáng)化內(nèi)部會計控制，分析業(yè)務(wù)流程，加強(qiáng)重要環(huán)節(jié)和關(guān)鍵崗位的監(jiān)督，細(xì)化崗位責(zé)任。根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制制度的要求確定不相容的崗位，明確各個部門和崗位的責(zé)任，不相容崗位要互相制約和監(jiān)督，形成約束制衡。衛(wèi)生行政事業(yè)單位在進(jìn)行內(nèi)部會計控制工作過程中要重點(diǎn)關(guān)注重大對外投資、重要項目、重大資產(chǎn)處置和資金收支等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項的決策和執(zhí)行過程。在完善內(nèi)部會計制度的同時，也要不斷改善企業(yè)的財務(wù)制度，規(guī)范衛(wèi)生行政事業(yè)單位會計工作的同時也利于內(nèi)部會計控制制度的有效實施，減少單位資產(chǎn)損失的風(fēng)險。

（三）加強(qiáng)全面預(yù)算管理，強(qiáng)化預(yù)算的控制和約束作用

衛(wèi)生行政事業(yè)單位為了實現(xiàn)其社會公共效益，根據(jù)其業(yè)務(wù)，二編制資金、財務(wù)的年度總體計劃就是進(jìn)行全面預(yù)算。衛(wèi)生行政事業(yè)單位的全面預(yù)算要求單位的全部生產(chǎn)經(jīng)營活動都按照所編制的預(yù)算進(jìn)行，這樣有助于實施內(nèi)部會計控制。首先，要嚴(yán)格按照規(guī)定編制預(yù)算，細(xì)化預(yù)算，對預(yù)算金額和支出標(biāo)準(zhǔn)詳細(xì)說明，定員定額地分配單位的經(jīng)費(fèi)性支出。對于項目的專項經(jīng)費(fèi)，在預(yù)算約束的基礎(chǔ)上，結(jié)合未來發(fā)展需要，適當(dāng)分配。而在預(yù)算執(zhí)行階段，要按照預(yù)算實施計劃，準(zhǔn)確詳細(xì)記錄項目和業(yè)務(wù)的實際情況，將工作落實到具體的部門和責(zé)任人，對于未能完成工作的部門和員工要進(jìn)行適當(dāng)處罰，分析原因，防止舞弊行為，全程監(jiān)督預(yù)算編制和執(zhí)行過程中的財政資金收支的情況。

（四）加強(qiáng)內(nèi)部審計工作的效力，結(jié)合內(nèi)部和外部監(jiān)督

內(nèi)部審計工作是衛(wèi)生行政事業(yè)單位內(nèi)部會計控制的重要內(nèi)容。衛(wèi)生行政事業(yè)單位不僅要提高內(nèi)部監(jiān)督的意識，還要加強(qiáng)內(nèi)部審計工作。內(nèi)部審計不能僅僅起到發(fā)現(xiàn)單位財務(wù)問題的作用，同時還要促進(jìn)單位進(jìn)行財務(wù)管理和內(nèi)部控制的改進(jìn)和完善。衛(wèi)生行政事業(yè)單位要重視內(nèi)部審計工作，保證其獨(dú)立性，提高內(nèi)部審計部門的地位，分配專職人員才可以保證內(nèi)部審計人員可以獨(dú)立進(jìn)行審計工作，使得單位的內(nèi)部控制和會計工作盡快實現(xiàn)制度化和規(guī)范化。對于衛(wèi)生行政事業(yè)單位的管理部門來說，要充分發(fā)揮外部監(jiān)督的作用，加強(qiáng)對衛(wèi)生行政事業(yè)單位內(nèi)部會計控制工作的監(jiān)督，分析管理上存在的問題和漏洞，從而促使衛(wèi)生行政事業(yè)單位不斷地改善內(nèi)部會計控制工作。結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督，相互促進(jìn)，這樣才能形成合力，充分發(fā)揮對衛(wèi)生行政事業(yè)單位監(jiān)督作用。

三、結(jié)論

篇5

論文關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資；成本法；現(xiàn)金股利；投資成本

1成本法下獲得現(xiàn)金股利或利潤的兩種情況

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第七條規(guī)定：長期股權(quán)投資采用成本法核算時，“被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。”這就是說，在采用成本法核算長期股權(quán)投資時，若投資企業(yè)每年分派的現(xiàn)金股利或利潤，均為至上年末止累積實現(xiàn)的凈利潤的分配，則投資企業(yè)對獲得的現(xiàn)金股利或利潤的會計處理，首先要判斷清楚投資后至本年末止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤是大于，還是等于或小于投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤，然后再根據(jù)具體情況進(jìn)行相應(yīng)的處理。

第一種情況，投資后至本年末止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤大于投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤。這說明投資企業(yè)累積獲得的現(xiàn)金股利或利潤大于按持股比例應(yīng)享有投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤的份額，其中一部分或全部屬于投資前被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤的分配。所以，在會計處理上對屬于投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤的分配部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收益，而對屬于投資前被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤的分配部分，應(yīng)作為初始投資成本的收回，沖減初始投資成本。而且，在以后年度獲得的現(xiàn)金股利或利潤中，當(dāng)屬于投資前被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤的分配部分相對前期有所增加時，其增加的部分仍應(yīng)作為投資成本的收回，繼續(xù)沖減初始投資成本。當(dāng)屬于投資前被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤的分配部分相對前期有所減少時，其減少的部分則應(yīng)作為已沖減初始投資成本的轉(zhuǎn)回，相應(yīng)地調(diào)整增加當(dāng)期投資收益。

第二種情況，投資后至本年末止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤等于或小于投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤。這說明投資企業(yè)累積所獲得的現(xiàn)金股利或利潤，全部屬于投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤的分配，且等于或小于按持股比例應(yīng)享有的份額，其差額已形成被投資單位的留存收益。所以，在會計處理上不但當(dāng)期獲得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)全部確認(rèn)為投資收益，而且，前期已沖減的初始投資成本也應(yīng)全部予以轉(zhuǎn)回，相應(yīng)地調(diào)整增加當(dāng)期投資收益。

2兩種情況下的會計處理

2．1第一種情況下的會計處理

在第一種情況下，投資企業(yè)獲得現(xiàn)金股利或利潤的會計處理，關(guān)鍵在于正確確定應(yīng)沖減初始投資成本的金額或應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額和當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的投資收益。對此，財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》一書中使用了下列兩個公式：①“應(yīng)沖減初始投資成本的金額[投資后至本年末(或本期末)止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤一投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益]×投資企業(yè)的持股比例一投資企業(yè)已沖減的初始投資成本”；②“應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利一應(yīng)沖減初始投資成本的金額”。

2．2第二種情況下的會計處理

在第二種情況下，投資企業(yè)獲得現(xiàn)金股利或利潤的會計處理，關(guān)鍵在于正確確定當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額和應(yīng)確認(rèn)的投資收益?？梢姷诙N情況與第一種情況的會計處理是不同的，所以第一種情況適用的上述兩個公式并不適用于第二種情況。

因為當(dāng)投資后至本年末止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤小于投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤時，如果用這兩個公式來計算確定應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額，就會導(dǎo)致累積轉(zhuǎn)回的初始投資成本突破累積已沖減的初始投資成本的限制，同時會虛增當(dāng)期的投資收益。因此筆者認(rèn)為，在第二種情況下，應(yīng)采用下列兩個公式計算確定當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額和應(yīng)確認(rèn)的投資收益：①應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額=累積已沖減初始投資成本的金額一累積已轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額；②應(yīng)確認(rèn)的投資收益=當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利或利潤+應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額。例：A公司于20×5年1月1日購入B公司10％的股份，并打算長期持有。A公司對B公司不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，采用成本法核算。取得投資后，B公司實現(xiàn)的凈利潤及現(xiàn)金股利分配情況見表1：

假定每個年度分派的現(xiàn)金股利都為至上年末止累積實現(xiàn)的凈利潤的分配。A公司每年獲得現(xiàn)金股利時，應(yīng)作如下會計處理：

1)20×5年獲得現(xiàn)金股利的會計處理：由于A公司20X5年投資當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利，屬于投資之前B公司累積實現(xiàn)的凈利潤的分配，所以投資后至上年末止B公司累積實現(xiàn)的凈利潤應(yīng)視為0，而投資后至本年末止B公司累積分派的現(xiàn)金股利200萬元大于0，屬于上述第一種情況，應(yīng)采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》一書中的公式計算：應(yīng)沖減初始投資成本的金額=(200—0)×10％一0=20(萬元)；當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利：200×10％=20(萬元)；應(yīng)確認(rèn)的投資收益=200×10％一20：0(萬元)。作會計分錄如下(實際收到現(xiàn)金股利時應(yīng)作的會計分錄略，下同)：借：應(yīng)收股利200000；貸：長期股權(quán)投資200000。在20×5年獲得現(xiàn)金股利的會計處理中，由于當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利20萬元，全部屬于投資前被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤的分配，所以全部作為初始投資成本的收回，沖減初始投資成本。

2)20×6年獲得現(xiàn)金股利的會計處理：

20x6年投資后至本年末止B公司累積分派的現(xiàn)金股利500萬元(200+300=500萬元)，大于投資后至上年末止B公司累積實現(xiàn)的凈利潤250萬元，仍屬于上述第一種情況，應(yīng)采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》一書中的公式計算：應(yīng)沖減初始投資成本的金額=(50o一250)×10％一20：5(萬元)；當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利=300×10％=30(萬元)；應(yīng)確認(rèn)投資收益=300×10％一5=25(萬元)。作會計分錄如下：借：應(yīng)收股利300000；貸：投資收益250000；長期股權(quán)投資50000。

在20×6年獲得現(xiàn)金股利的會計處理中，由于當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利中，屬于投資前被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤的分配部分相對20×5年增加了5萬元，所以其增加的5萬元仍作為初始投資成本的收回，繼續(xù)沖減初始投資成本。

3)20×7年獲得現(xiàn)金股利的會計處理：20×7年投資后至本年末止B公司累積分派的現(xiàn)金股利600萬元(200+300+100=600萬元)，大于投資后至上年末止B公司累積實現(xiàn)的凈利潤550萬元(250+300=550萬元)，盡管投資后至上年末止B公司累積實現(xiàn)的凈利潤有所增加，但仍屬于上述第一種情況，應(yīng)采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》一書中的公式計算：應(yīng)沖減初始投資成本的金額=(600—·550)×10％—25=20(萬元)；當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利=100×10％=10(萬元)；應(yīng)確認(rèn)的投資收益=100×10％一(—20)=30(萬元)。作會計分錄如下：借：應(yīng)收股利100000；長期股權(quán)投資200000；貸：投資收益300000。

在20×7年獲得現(xiàn)金股利的會計處理中，由于當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利中，屬于投資前被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤的分配部分相對20×6年減少了20萬元，所以這20萬元應(yīng)作為已沖減初始投資成本的轉(zhuǎn)回，相應(yīng)地調(diào)整增加當(dāng)期投資收益。

4)20×8年分得現(xiàn)金股利的會計處理：

20×8年投資后至本年末止B公司累積分派的現(xiàn)金股利800萬元(200+300+100+200=800萬元)，等于投資后至上年末止B公司累積實現(xiàn)的凈利潤800萬元(250+300+250=800萬元)，屬于上述第二種情況，應(yīng)采用本文所提供的公式計算：應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額=20+5—20=5(萬元)；當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利=200×10％=20(萬元)；應(yīng)確認(rèn)的投資收益=200×10％+5=25(萬元)。作會計分錄如下：借：應(yīng)收股利200000；長期股權(quán)投資50000；貸：投資收益250000。

在20×8年分得現(xiàn)金股利的會計處理中，由于當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利20萬元全部屬于投資后被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤的分配，所以全部確認(rèn)為投資收益。而且前期已沖減的投資成本還剩余5萬元，也應(yīng)全部轉(zhuǎn)回，確認(rèn)為投資收益。

5)20×9年獲得現(xiàn)金股利的會計處理：

20×9年投資后至本年末止B公司累積分派的現(xiàn)金股利1100萬元(200+300+100+200+300=1100萬元)，小于投資后至上年末止B公司累積實現(xiàn)的凈利潤1300萬元(250+300+250+500=1300萬元)，屬于上述第二種情況，仍應(yīng)采用本文所提供的公式計算：應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額：20+5—20—5=0(萬元)；當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利=300×10％=3o(萬元)；應(yīng)確認(rèn)的投資收益=30+0=30(萬元)。作會計分錄如下：借：應(yīng)收股利300000；貸：投資收益300000。

在20×9年獲得現(xiàn)金股利的會計處理中，由于當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利，全部屬于投資后被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤的分配，而且已沖減的投資成本到上年末為止已經(jīng)全部轉(zhuǎn)回，所以只能將當(dāng)年獲得現(xiàn)金股利30萬元全部確認(rèn)為投資收益。

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關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則 行政事業(yè)單位 問題 對策 核算

隨著我國行政事業(yè)單位新會計準(zhǔn)則的推行和運(yùn)用，在保留既有會計制度的基礎(chǔ)上，不斷地完善和強(qiáng)化事業(yè)單位的會計準(zhǔn)則調(diào)整，并同另外經(jīng)濟(jì)事項的出現(xiàn)相搭配。然而，新會計準(zhǔn)則在實施中仍不可避免地出現(xiàn)一系列問題，值得科學(xué)探討，以便盡早解決。

一、行政事業(yè)單位會計準(zhǔn)則實施中的問題分析

就目前而言，新會計準(zhǔn)則不管在編制過程中考慮的如何周密，在實際執(zhí)行中均不可避免地出現(xiàn)一系列問題，下面對會計準(zhǔn)則實施中的問題做一番深入探究：

（一）事業(yè)單位的關(guān)注度不高

行政事業(yè)單位對會計準(zhǔn)則的關(guān)注度不足，直接來源于法律規(guī)范的懲處力度不夠，這也同行政事業(yè)單位自身的性質(zhì)密切關(guān)聯(lián)。眾所周知，行政事業(yè)單位的現(xiàn)實性存在是不以獲得利潤為基本目的的，而是為社會公眾提供必要的生產(chǎn)生活服務(wù)所設(shè)置的。盡管經(jīng)過數(shù)年的不斷改革，事業(yè)單位的經(jīng)費(fèi)來源已不僅依靠相關(guān)財政的扶持，但財政款額的劃撥依然是事業(yè)單位經(jīng)費(fèi)的重要來源渠道，這就導(dǎo)致一個局面的出現(xiàn)：事業(yè)單位內(nèi)部的職員薪酬或職位變動同該單位的績效所形成的正相關(guān)關(guān)系不夠明顯。換言之，績效的高低并非判斷事業(yè)單位工作得知的主要指標(biāo)，那么，財務(wù)會計處理的關(guān)鍵水平就會相應(yīng)的下降，事業(yè)單位在實施新會計準(zhǔn)則時也以規(guī)范性作為首要準(zhǔn)繩，當(dāng)新規(guī)則遇到新問題時，這樣一類固定方式便難以察覺缺陷，當(dāng)事業(yè)單位落實其余規(guī)定時，會計準(zhǔn)則的實施就無法取得優(yōu)先權(quán)。

（二）缺乏有力的技術(shù)支撐

行政事業(yè)單位在長時間發(fā)展過程中，逐步產(chǎn)生了分行業(yè)、分系統(tǒng)的會計處置形式，會計處理的系統(tǒng)存在顯著的差異，例如，鐵道部門在推行會計準(zhǔn)則后仍僅認(rèn)可系統(tǒng)頒發(fā)的會計從業(yè)證書，這明顯是不合乎規(guī)范的。會計準(zhǔn)則的實施更偏重于大規(guī)模上的指引，針對若干微妙問題缺乏參考依據(jù)。

技術(shù)支撐的另外表吸納形式則是會計軟件，會計已大步邁進(jìn)信息化發(fā)展的新時期，會計信息管理系統(tǒng)已成為現(xiàn)今會計工作的有機(jī)構(gòu)成部分。針對會計軟件的合理設(shè)計已相對成熟，但新會計準(zhǔn)則在維持同企業(yè)會計準(zhǔn)則大致相同的過程中，依然具備相應(yīng)的特殊性，會計軟件的開發(fā)及大力運(yùn)用直接關(guān)乎新會計準(zhǔn)則的執(zhí)行時長及實際水平。

（三）對應(yīng)法律規(guī)范保障不到位

會計準(zhǔn)則從明確實施步驟到執(zhí)行到位，給企業(yè)騰出了相對充裕的時間。但是行政事業(yè)單位作為組織框架較繁瑣的個體，同時擁有數(shù)量可觀的職員。作為企業(yè)各項活動的中心環(huán)節(jié)，財務(wù)管理工作方方面面的調(diào)整勢必引起事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)層的關(guān)注，事業(yè)單位的負(fù)責(zé)人盡管在積極安排各部門職員學(xué)習(xí)新會計準(zhǔn)則，但在求穩(wěn)心態(tài)的影響下，執(zhí)行會計準(zhǔn)則時，相當(dāng)數(shù)量的單位管理人員依然保持觀望的態(tài)度。對于普通事業(yè)單位來講，在約束及懲處機(jī)制缺失的情形之下，大約要在新準(zhǔn)則頒布后三個月內(nèi)才開始對廣大職員開展專門培訓(xùn)，顯然不合乎規(guī)定。

2013年1月1日，財政部新頒布的會計準(zhǔn)則正式生效，然而，推遲實施的后果如何、推行后會取得什么樣的效果等問題均未得到系統(tǒng)的評估。為此，全方位推行極有可能會出現(xiàn)形式主義的不良傾向，長此以往，使新準(zhǔn)則喪失了實施的意義。

二、行政事業(yè)單位實施會計準(zhǔn)則的有效對策探討

盡管新會計準(zhǔn)則在行政事業(yè)單位推行中依然暴露明顯的問題，但毋庸置疑，會計準(zhǔn)則的頒布推行是一種進(jìn)步，預(yù)示著未來一個時期，會計處理的一體化和指標(biāo)化的大趨勢。下面就來論述實施會計準(zhǔn)則的方法及措施：

（一）合理選擇會計核算基礎(chǔ)

就當(dāng)前來講，我國行政事業(yè)單位通常運(yùn)用收付實現(xiàn)制，在運(yùn)營過程中采用權(quán)責(zé)出現(xiàn)制，這樣一方面可分析預(yù)算實際落實的進(jìn)度，及時查看預(yù)算定額；另一方面，有助于監(jiān)督和反映國家預(yù)算的落實狀況。然而，伴隨我國預(yù)算控制的范圍、會計環(huán)境以及控制目標(biāo)的劇烈改變，收入實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)的缺陷及漏洞日益凸顯，集中反映在：無法客觀地考評行政事業(yè)單位的財務(wù)責(zé)任；另外，未能有效地提供未來資金流向的動態(tài)信息。

縱觀世界主要國家，在邁向21世紀(jì)后，在國際范圍內(nèi)均普遍運(yùn)用權(quán)責(zé)出現(xiàn)制的會計基礎(chǔ)，其根源在于該制度有助于深化會計責(zé)任，增強(qiáng)財政政策的透明度，增強(qiáng)政府管理效率，削減財政支出成本，為單位提供受托責(zé)任精確的會計動態(tài)信息。

對于我國行政事業(yè)單位而言，通過汲取和借鑒別國經(jīng)驗，運(yùn)用修正式權(quán)責(zé)出現(xiàn)制的會計基礎(chǔ)具有一定的可行性，在現(xiàn)有收付實現(xiàn)制的前提下，依據(jù)制度原理，對預(yù)算會計項目進(jìn)行有步驟、有側(cè)重性地明確和計量，進(jìn)而形成相對健全、科學(xué)的會計核算基礎(chǔ)。

（二）改進(jìn)會計報表

作為反映行政事業(yè)單位財務(wù)運(yùn)行動態(tài)及相關(guān)業(yè)績的綜合性報表，財務(wù)報表是供應(yīng)財務(wù)管理信息的有效平臺。完備的財務(wù)會計報表有助于會計目標(biāo)的順利完成，也利于監(jiān)管部門對政府會計工作進(jìn)行細(xì)致監(jiān)管。針對事業(yè)單位會計報表體系運(yùn)行中暴露的突出問題，可從下兩方面入手解決：

首先要增設(shè)現(xiàn)金流量表，目前，完善的公共部門財務(wù)報表通常包含：財務(wù)業(yè)績表、財務(wù)情況表、現(xiàn)金流量表以及凈資產(chǎn)管理表等。其中，現(xiàn)金流量表可反映報告階段內(nèi)事業(yè)單位資金流入的來源、資金開支服務(wù)的項目以及資金余額。當(dāng)前，我國事業(yè)單位所制定的會計報表中，尚未有現(xiàn)今流量表，無助于單位管理階層制定出臺決策，為此，事業(yè)單位要增加現(xiàn)金流量表，使之充分地反映貨幣資金的運(yùn)轉(zhuǎn)情形，并揭示投融資所出現(xiàn)的貨幣資金波動。

其次要合理布局資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)，行政事業(yè)單位可積極學(xué)習(xí)和借鑒企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的“資產(chǎn)=負(fù)債+所有方權(quán)益”的框架結(jié)構(gòu)，依據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”的平衡機(jī)理，把資產(chǎn)負(fù)債表中的收支項目分別刪除。

（三）財政部門采取有力措施推動會計準(zhǔn)則的落實

財政部門不但是會計準(zhǔn)則的編制方，更是對事業(yè)單位落實新會計準(zhǔn)則的監(jiān)管方，為此，首要的任務(wù)便是加大對會計準(zhǔn)則的教育培訓(xùn)力度，強(qiáng)化會計準(zhǔn)則的宣傳，尤其要使廣大事業(yè)單位內(nèi)部的職員熟知會計準(zhǔn)則推行的重要意義，及時有效地改變工作方法，在新會計準(zhǔn)則推行后，財務(wù)部門更是要借助于網(wǎng)絡(luò)、報紙等媒介資源，使全體利益相關(guān)方熟悉會計準(zhǔn)則的具體運(yùn)用，減少實施中所遇到的阻力，開展有效的技能培訓(xùn)，對教育培訓(xùn)的效果及時作出科學(xué)評估，積極引導(dǎo)和安排不同機(jī)構(gòu)、部門之間開展必要的互動溝通，加深對會計準(zhǔn)則的掌握和理解。

其次，財政部門應(yīng)盡快編制行之有效的會計準(zhǔn)則落實方案，把具體的實施時間細(xì)化、具體化，使執(zhí)行的責(zé)任層層落實到每個單位內(nèi)部，把最終的評估效果及時告知相應(yīng)單位，處理新、舊會計準(zhǔn)則的銜接任務(wù)，避免交接盲點(diǎn)。

三、結(jié)束語

本文首先分析了新會計準(zhǔn)則實施中的各類問題，接著就行政事業(yè)單位推行新會計準(zhǔn)則給出了若干可行性建議，以便于增強(qiáng)會計準(zhǔn)則推行后的工作效率，為行政事業(yè)單位的發(fā)展貢獻(xiàn)力量。

參考文獻(xiàn)：

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[關(guān)鍵詞]行政事業(yè)單位；信息質(zhì)量；加強(qiáng)策略

[DOI]1013939/jcnkizgsc201536112

1前言

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，行政事業(yè)單位在國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用越來越受重視，然而，受我國社會因素、政策因素以及自身運(yùn)行因素等多方面的影響，行政事業(yè)單位的會計信息質(zhì)量還存在非常多的漏洞，這在一定程度上制約了行政事業(yè)單位的發(fā)展和工作效率，影響了我國市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

2行政事業(yè)單位在會計信息質(zhì)量方面存在的問題

21會計從業(yè)人員的業(yè)務(wù)水平不高

在我國，行政事業(yè)單位的會計人員的業(yè)務(wù)水平普遍都不高，這是影響我們國家行政事業(yè)單位的會計信息質(zhì)量的直接因素。單位的會計工作人員是會計信息的直接提供者，如果他們的專業(yè)水平以及職業(yè)道德的水平非常低的話，那么將直接影響我國行政事業(yè)單位的會計信息量。目前，我國很多行政事業(yè)單位的會計工作人員的專業(yè)素質(zhì)都不強(qiáng)，實際的業(yè)務(wù)操作能力也不高，在實際的會計工作中，會計工作人員經(jīng)常會出現(xiàn)這樣那樣的疏忽與錯誤，這就導(dǎo)致了行政事業(yè)單位的會計信息質(zhì)量出現(xiàn)失真的現(xiàn)象。除此之外，還有一些會計工作人員迫于單位領(lǐng)導(dǎo)者的管理壓力，或者說在利益的誘惑面前，他們很難自我控制，很容易利用職務(wù)上的便利從事財務(wù)造假或者偽造信息等會計活動，這就導(dǎo)致了會計信息的失真。

22行政事業(yè)單位內(nèi)部的監(jiān)督機(jī)制不是非常的健全

我國很多的行政事業(yè)單位都缺乏健全的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，這就很容易造成單位會計信息質(zhì)量的失真。首先，我們國家很多事業(yè)單位缺少統(tǒng)一的內(nèi)部監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn)，國家的各種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督行為很難從整體上發(fā)揮其綜合作用，這就導(dǎo)致了很多單位的監(jiān)督機(jī)制都存在很多的漏洞，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能不能有效地保證行政事業(yè)單位的會計信息質(zhì)量。其次，我國的很多行政事業(yè)單位都缺乏對內(nèi)部的審計監(jiān)督，即使設(shè)立了內(nèi)部審計部門，這個部門在單位也缺乏獨(dú)立性，在執(zhí)行審計職能的過程中受到單位各個方面的制約，沒有辦法充分地發(fā)揮其獨(dú)立監(jiān)督的作用。

23行政事業(yè)單位對于收支兩條線的管理相對薄弱

行政事業(yè)單位進(jìn)行資金管理的重要手段就是收支兩條線，這也是我們國家行政事業(yè)單位改革的重要內(nèi)容。然而，我國大部分的行政事業(yè)單位在執(zhí)行和管理收支兩條線制度方面依然存在著非常多的問題，首先，行政事業(yè)單位沒有嚴(yán)格地按照收繳分離制度來執(zhí)行會計工作。其次，單位在執(zhí)行罰繳分離制度時也不是非常的嚴(yán)格。這就導(dǎo)致了我國的行政事業(yè)單位的資金的會計核算并不是非常的規(guī)范，財務(wù)會計的管理工作比較的薄弱，這也成為了影響我國行政事業(yè)單位會計信息失真的重要因素。

24行政事業(yè)單位缺乏對會計信息的預(yù)算

最近幾年，我國實行了一系列的非稅收入管理措施，尤其是現(xiàn)階段我國對預(yù)算單位的非稅收入都統(tǒng)一納入到了預(yù)算管理的范圍內(nèi)，這就極大地促進(jìn)了我國非稅收入管理的正規(guī)化進(jìn)程。但是，過去我國的行政事業(yè)單位對于非稅收入的管理非常的混亂，單位為了更好地保存自身的財力、物力，有非常多的非稅收入沒有納入到單位的部門預(yù)算中去，與此同時，政府的財政保障供給水平?jīng)]有辦法滿足行政事業(yè)單位的運(yùn)轉(zhuǎn)需求，企業(yè)在編制部門預(yù)算時，沒有標(biāo)準(zhǔn)的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，這讓單位的預(yù)算部門在編制預(yù)算的過程中都只是為了完成任務(wù)，有時甚至是明知不能執(zhí)行故意做樣子來編制與執(zhí)行單位預(yù)算。

25行政事業(yè)單位的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)不科學(xué)

我國的行政事業(yè)單位內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)不是非常的合理，一般情況下都是單位的管理層說了算。作為單位的財務(wù)部門也只是奉命行事，嚴(yán)格地按照管理者的指示做相關(guān)的會計工作。單位財務(wù)部分的輔助決策與監(jiān)督控制職能都形同虛設(shè)，在如此環(huán)境下形成了會計信息其質(zhì)量自然也很難符合規(guī)定。與此同時，我國的行政機(jī)構(gòu)非常的臃腫，權(quán)責(zé)在分配上也不夠明確，員工分工也不是非常的具體，因此，單位在組織內(nèi)部信息的流通上不是非常的暢通，這就使得很多的會計信息不能得到準(zhǔn)確、有效的使用，讓單位的會計信息質(zhì)量受到巨大的影響。

3解決行政事業(yè)單位會計信息質(zhì)量問題的具體策略

31不斷提高會計人員的業(yè)務(wù)水平

行政事業(yè)單位的會計工作人員的專業(yè)水平與職業(yè)道德是有效保證會計信息質(zhì)量的直接因素。首先，行政事業(yè)單位要不斷地強(qiáng)化對會計工作人員的專業(yè)水平的培養(yǎng)，作為一個合格的會計工作人員必須要掌握好國家的會計準(zhǔn)則與財務(wù)管理方面的法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，只有這樣，在工作時，工作人員才能夠嚴(yán)格地按照國家的規(guī)定來完成單位的會計工作。另外，會計工作人員還要對行政事業(yè)單位的各項會計業(yè)務(wù)熟練地掌握與應(yīng)用，對單位的各項工作要能夠很好地處理。其次，行政事業(yè)單位還必須要不斷地加強(qiáng)會計工作人員的職業(yè)道德建設(shè)，讓會計工作人員都能夠遵守會計職業(yè)道德的規(guī)范，杜絕一切違反職業(yè)道德行為的出現(xiàn)。

32建立健全內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制

行政事業(yè)單位要不斷地建立健全行政事業(yè)單位的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，不斷加強(qiáng)對內(nèi)控執(zhí)行情況的監(jiān)督。會計準(zhǔn)則是行政事業(yè)單位進(jìn)行會計核算的根本依據(jù)，內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制是執(zhí)行會計準(zhǔn)則的有力保障?，F(xiàn)階段，行政事業(yè)單位雖然都有內(nèi)部控制制度，但是很多的制度都形同虛設(shè)，沒有真正地落實到個人行為上，基于此，行政事業(yè)單位必須不斷地強(qiáng)化內(nèi)部控制制度的執(zhí)行力，建立健全的會計工作人員崗位職責(zé)制，同時做到責(zé)任到人、崗位互不相容，明確每個會計工作人員以及其他相關(guān)人員的具體工作權(quán)限、工作流程與紀(jì)律要求。建立健全的內(nèi)部控制制度，必須保證其制度的有效實施，這是行政事業(yè)單位面臨的最大挑戰(zhàn)。因此，作為行政事業(yè)單位的管理層必須要發(fā)揮其領(lǐng)導(dǎo)職能，保證內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制行之有效的被執(zhí)行。

33加強(qiáng)收支兩條線管理

我國的行政事業(yè)單位必須要嚴(yán)格地執(zhí)行集中支付制度，不斷地加強(qiáng)對收支兩條線的管理，為會計信息質(zhì)量提供有效保障。作為財政部門必須要充分地發(fā)揮其監(jiān)督的職能，不斷地督促行政事業(yè)單位按制度管理，首先，財政部門要對單位的資金使用審批進(jìn)行嚴(yán)格把關(guān)，嚴(yán)格控制直接支付與授權(quán)支付的范圍，不斷提高財政直接支付的比例，使財政資金的撥付與使用能夠得到充分的監(jiān)管，提高財政資金的透明度。其次，財政部門還必須主動強(qiáng)化與銀行的合作，促使銀行按照相關(guān)的資金支付程序來辦事，從而避免行政事業(yè)單位違規(guī)提取或者使用現(xiàn)金。

34不斷地加強(qiáng)會計信息的預(yù)算管理

想要很好地保證行政事業(yè)單位的會計信息質(zhì)量的可靠性，行政事業(yè)單位就必須在單位內(nèi)部樹立起良好的預(yù)算意識，讓單位的每個員工都充分地認(rèn)識到預(yù)算的重要作用，每個工作人員都積極地配合預(yù)算部門的工作安排，讓每個員工都參與到單位的預(yù)算工作中去，為單位進(jìn)行全面的預(yù)算管理工作營造出良好的內(nèi)部環(huán)境。

35加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)建設(shè)

行政事業(yè)單位想要提高單位會計信息的質(zhì)量就必須不斷地加強(qiáng)對單位內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的建設(shè)。首先，單位要制定與完善內(nèi)部的管理制度，強(qiáng)化內(nèi)部的監(jiān)督制度，嚴(yán)格按照行政事業(yè)單位的會計制度與準(zhǔn)則來對單位的財務(wù)與會計工作進(jìn)行有效控制，及時發(fā)現(xiàn)財務(wù)工作中的問題與漏洞，逐步提高單位會計信息的質(zhì)量。同時，外部管理部門也要加強(qiáng)對行政事業(yè)單位的監(jiān)督，建立健全外部監(jiān)督機(jī)制，這能夠有效地避免下級對上級實施監(jiān)督審查壓力，從而增強(qiáng)單位會計信息的質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

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篇8

一、會計理論研究方法的意義

科學(xué)的研究方法是人類長期科學(xué)實踐的結(jié)晶，是在人類對客觀世界的認(rèn)識和實踐的不斷深化過程中得到充實、豐富和發(fā)展的。每當(dāng)科學(xué)發(fā)展到一個新的階段，總會伴隨著科學(xué)方法的重大革新，從而引起科學(xué)技術(shù)的突破性發(fā)展?？v觀人類科學(xué)發(fā)展歷史便會發(fā)現(xiàn)，在整個科學(xué)發(fā)展歷程中。都貫穿著一條主線，即科學(xué)研究方法的演變和發(fā)展。那么，會計理論研究作為人類研究客觀世界的一個分支，必定也需要一套科學(xué)的研究方法。

長期以來，由于對會計研究方法本身的研究是我國會計研究領(lǐng)域的一個薄弱環(huán)節(jié)。會計理論研究方法是人們在認(rèn)識會計這個社會現(xiàn)象時所運(yùn)用的途徑、手段、工具和方式的總和，它作為會計理論的組成部分，貫穿于會計理論研究的全過程，是任何一個會計理論研究工作者都不可回避的問題。它不僅直接影響會計理論研究的總體水平，而且對會計理論能否在實踐中經(jīng)受考驗，成為實踐的指導(dǎo)。起著十分重要的作用。

二、西方會計理論研究方法歷史演進(jìn)的啟示

西方以演繹法和歸納法為主的傳統(tǒng)的規(guī)范會計研究方法曾經(jīng)在會計理論研究中發(fā)揮了重要作用，至今仍在繼續(xù)發(fā)揚(yáng)光大。以佩頓為代表的演繹會計理論學(xué)派、以利特爾頓為代表的歸納會計學(xué)派和以坎寧為代表的真實收益學(xué)派，都是運(yùn)用規(guī)范研究方法的產(chǎn)物。這些理論在世界會計理論的寶庫中占有非常重要的地位。即使是在西方會計界極力推崇實證會計研究方法的今天，美國會計學(xué)會3大會刊中的《會計了望》(Accounting Horizons)和《會計教育問題》(Issues in Accounting E―ducation)，仍有許多文章是運(yùn)用規(guī)范研究方法進(jìn)行會計理論問題的研究，美國注冊會計師協(xié)會的《會計師雜志》(loumal of Accountancy)的絕大多數(shù)文章仍然運(yùn)用規(guī)范研究方法。毋庸置疑，這些文章對會計基礎(chǔ)理論和會計應(yīng)用理論建設(shè)仍然具有不可忽視的作用。

西方資本市場的建立和發(fā)展為實證研究方法的運(yùn)用提供了外在經(jīng)濟(jì)環(huán)境。實證研究方法從一開始就運(yùn)用于資本市場研究，因為資本市場中會計信息與股票價格的關(guān)系、會計政策選擇等問題的可證偽性為實證研究的可證偽主義提供了市場?，F(xiàn)在美國會計理論研究許多方面都在嘗試運(yùn)用實證研究方法，但對資本市場有關(guān)問題的研究仍占較大比重。在實證研究方法的檔案式研究中，有關(guān)資本市場的會計問題研究通常需要運(yùn)用許多數(shù)理統(tǒng)計模型知識，這就要求研究人員具備較好的數(shù)理統(tǒng)計知識。許多具有理工科背景的研究人員加入會計研究領(lǐng)域，使會計研究隊伍增添了新鮮血液，其良好的數(shù)理統(tǒng)計知識使運(yùn)用數(shù)量分析方法研究會計問題特別是資本市場會計問題成為可能。這一嘗試性研究給會計理論的研究開辟了新的視角，拓寬了會計研究的范圍。與此相關(guān)，數(shù)據(jù)庫的建立為實證會計研究提供了資料保證，計算機(jī)等現(xiàn)代信息處理技術(shù)的運(yùn)用和普及為實證會計研究提供了技術(shù)支持，實證研究運(yùn)用數(shù)學(xué)模型在手工計算時費(fèi)時費(fèi)力，計算機(jī)的運(yùn)用改變了這種狀況。同時，計算機(jī)還使數(shù)據(jù)庫的建立更為方便，數(shù)據(jù)資料的查找更為快捷。

三、我國會計理論研究方法的現(xiàn)實分析

與西方會計界相比，我國在會計理論研究以及會計理論研究方法方面起步較晚。下面簡單地回顧我國會計理論研究方法的發(fā)展歷史。

建國前，我國一部分會計學(xué)家率先引進(jìn)了西方國家的會計理論，同時也引進(jìn)了西方財務(wù)會計理論的思想和方法。這為我國傳統(tǒng)會計理論研究奠定了基礎(chǔ)。建國后至改革開放前，則是對原蘇聯(lián)的社會主義會計模式和理論的全盤引入，這標(biāo)志著我國傳統(tǒng)理論研究進(jìn)入實質(zhì)性階段。同時也表明我國會計理論的構(gòu)建受到兩個方面規(guī)范的影響，即作為會計研究理論基礎(chǔ)的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)和作為會計研究目標(biāo)確立依據(jù)的國家經(jīng)濟(jì)政策和法規(guī)，其中表現(xiàn)最為突出的就是國家財政稅收政策和法規(guī)對會計理論和方法的限制。這段時間在我國的會計理論研究中，對研究方法問題一直沒有給予很好的重視，缺乏突破和創(chuàng)新，研究方法主要運(yùn)用規(guī)范演繹方法。以后，會計理論研究的氣氛開始活躍，突出地表現(xiàn)為對會計基本理論等問題的研究，會計研究方法問題也隨之引起會計學(xué)界的注意。20世紀(jì)80年代后期，我國會計界的有關(guān)之士就曾一再呼吁，應(yīng)將實證研究方法引入我國會計研究中。從1991年《會計研究》第6期徐興恩的“論會計研究的方“一文發(fā)表開始，以后又陸續(xù)有學(xué)者發(fā)表關(guān)于實證研究方法方面的文章，1996年沈藝峰的《會計信息披露和我國股票市場半強(qiáng)式有效性的實證分析》開始了我國會計界“真正意義上”的實證研究。1997年大量介紹實證研究方法的論文被系列發(fā)表。至此關(guān)于會計研究方法的研究引起會計學(xué)界的普遍關(guān)注。但是統(tǒng)計結(jié)果表明：1996年《會計研究》共發(fā)表實證研究類的論文3篇，占全年論文的2％；1997年共發(fā)表實證研究類的論文14篇，占全年論文總數(shù)的9％；1998年共發(fā)表實證研究類的文章13篇，占全年論文總數(shù)的10％；1999年共發(fā)表實證研究類的文章8篇，約占全年論文總數(shù)的7％。其他會計雜志發(fā)表實證研究的文章更為少見，《經(jīng)濟(jì)研究》發(fā)表的有關(guān)會計方面的實證研究類論文的數(shù)量也不多。由此可見，規(guī)范研究在我國仍占主導(dǎo)地位。

我國會計研究方法與西方會計界存在較大差異，主要有以下方面原因：

哲學(xué)基礎(chǔ)和思維方式不同。西方會計研究方法較多地受實用主義影響，信仰存在就是合理的，有用的就是真理；而我國會計研究方法的哲學(xué)基礎(chǔ)是的辯證唯物主義和歷史唯物唯物主義，遵循的認(rèn)識論。西方會計界受實用主義影響，早期更注重應(yīng)用理論的研究：我國強(qiáng)調(diào)理論來源于實踐，高于實踐，更注重基礎(chǔ)理論的研究，習(xí)慣從會計本質(zhì)、會計職能、會計對象、會計目標(biāo)等基本概念及基本問題開始起步。

會計研究的外在環(huán)境與西方會計界存在較大差異。自1990年12月17日飛樂股份等8家公司股票在上海證券交易首次上市以來，我國資本市場的建立只有10年的時間，上市交易的公司至今也只有1000多家。特別有關(guān)資本市場的法規(guī)建設(shè)正在逐步完善，許多法規(guī)本身還處于不斷變化的過程中。資本市場中包裝上

市、會計作假等案件時有發(fā)生，相當(dāng)一部分投資者缺乏理性，市場融資功能不足，缺乏足夠的資源配置引導(dǎo)能力等等。這就使以資本市場為內(nèi)容的會計理論研究缺乏良好的外在經(jīng)濟(jì)環(huán)境和法律環(huán)境。所以，盡管近年來以資本市場為主要研究對象的實證研究成果逐年有所增加，但是，關(guān)于資本市場的數(shù)據(jù)庫還未形成較為權(quán)威的版本，許多研究者在進(jìn)行研究時只能自行收集。在此情況下開展實證研究，一方面使研究者本身花費(fèi)大量時間用于資料收集，另一方面由于資本市場中存在著會計信息失真等問題，也難以保證研究資料，特別是數(shù)據(jù)本身的準(zhǔn)確性，進(jìn)而影響這些研究結(jié)論的驗證質(zhì)量。

四、現(xiàn)階段我國會計研究方法的選擇

觀點(diǎn)1：從規(guī)范方法和實證方法二者的特點(diǎn)及其在會計理論研究方法中的定位來看，這兩種方法的結(jié)合是恰當(dāng)?shù)倪x擇。原因有以下方面：規(guī)范研究方法與實證研究方法在會計理論研究方法中是并列的兩種方法，它們各有側(cè)重，有不同的特點(diǎn)，不存在何者取代何者的關(guān)系。規(guī)范研究方法與實證研究方法是由一些具體方法以特定方式結(jié)合在一起，在運(yùn)用時遵循一定規(guī)則的綜合方法。因此，規(guī)范和實證方法并非完全獨(dú)立，互不聯(lián)系的兩種方法，在基本要素上，它們有共同之處。規(guī)范研究方法和實證研究方法在發(fā)展過程中有各自的特點(diǎn)。但又有相互滲透的可能性。隨著人們對會計理論研究方法認(rèn)識的發(fā)展和深入，實證研究方法和規(guī)范研究方法會不斷吸取別的學(xué)科的先進(jìn)成果，同時相互取長補(bǔ)短，完善自身。

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關(guān)鍵詞：碩士論文；論文選題；中國知網(wǎng)

碩士教育是在本科教育的基礎(chǔ)上培養(yǎng)高級人才的教育，而碩士學(xué)位論文是繼學(xué)科課程教育和科學(xué)研究之后又一核心環(huán)節(jié)，并且被認(rèn)為是最重要的環(huán)節(jié)、碩士項目的重點(diǎn)①。在撰寫碩士論文的過程中，如何選題也成為了重中之重。

伴隨著股權(quán)分置改革的進(jìn)行，中國上市公司股權(quán)政策受到了更多學(xué)者的關(guān)注，碩士研究生是其研究的生力軍。本文通過對中國知網(wǎng)刊登的碩士學(xué)位論文中對中國上市公司股利政策的選題分析，分析股利政策在碩士論文中的選題走向，旨在為下一步該課題的研究方向提供借鑒。

一、樣本的選取和分析方法

1.樣本的選取。本文以“中國上市公司股利政策”為主題，在中國知網(wǎng)的碩博論文中進(jìn)行了精確篩選，從而選出了2000年-2013年相關(guān)碩博論文55篇，考慮到碩博論文的選題差異，本文特剔除5篇博士論文，其余50篇碩士論文均選作研究樣本。樣本所在的年份分布如表1所示：

2.分析方法。本文采用描述性統(tǒng)計的方法，以了解碩士學(xué)位論文針對我國上市公司股利政策的選題方向。運(yùn)用EXCEL軟件，對選題視角和研究方法兩個問題進(jìn)行具體分析。最后在調(diào)查分析的情況下，得出對該研究課題下的碩士學(xué)位論文撰寫的相關(guān)建議。

二、樣本的的數(shù)據(jù)分析

1.選題視角分析。從搜索的結(jié)果看到，碩士研究生對于上市公司股權(quán)政策的研究是從2000年以后開始的，而選題的視角也主要集中在政策研究、影響因素等，具體分布見表2：

從上表中可以清楚地看到，從2005年起，碩士論文對股利政策的研究視角開始呈現(xiàn)多元化發(fā)展，不再單純的局限于股利政策研究和與相關(guān)傳統(tǒng)理論的關(guān)系研究，而更多地考慮到管理者及市場行為對股利政策的影響。同時，開始出現(xiàn)了將中美企業(yè)進(jìn)行對比的分析研究。

2.研究方法分析。通常，碩士學(xué)位論文的研究方法主要是實證研究和規(guī)范研究，但是經(jīng)過對中國知網(wǎng)2000年-2013年的有關(guān)中國上市公司股利政策的碩士論文的題目調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，比較研究的方法在我國碩士學(xué)位論文中比較普遍。具體分布如表3（有些論文不只使用一種研究方法）：

在比例對比中我們可以看到，盡管理論分析研究是研究的基礎(chǔ)，是最基本和最傳統(tǒng)的研究方式，但在當(dāng)今碩士論文的題目中，單純的理論分析命題方式已逐漸退出范圍，取而代之的是更具有創(chuàng)新亮點(diǎn)的比較研究和實證研究。當(dāng)然，樣本研究作為一種新興研究方法，有很大的發(fā)展空間。

三、評價及建議

1.選題內(nèi)容方面。從2000年到2013年14年的檢索數(shù)據(jù)來看，我國碩士圍繞《中國上市公司股利政策》這一主題的論文選題呈現(xiàn)多元化發(fā)展的趨勢。但是，依舊集中在與相關(guān)經(jīng)典理論的關(guān)系中。同時，與期刊論文相比，多元化的趨勢仍舊有待加強(qiáng)。

2.研究方法方面。由于時間有限，本文探討的研究方法僅僅是從論文題目中看到的，并未深層探究文章內(nèi)容。但就題目而言，能夠看出除了理論分析之外，許多論文采用經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)的相關(guān)理論分析公司股利政策的選擇。比如“管理防御對中國上市公司股利政策影響的實證研究”、“基于行為財務(wù)學(xué)的上市公司現(xiàn)金股利政策研究”、“管理層激勵對上市公司股利政策的影響研究”等，在這些文章中，管理者對公司股利政策選擇的作用被放置在一個重要的地位。

值得一提的是，樣本或者個案研究的研究方法在碩士論文中也有所體現(xiàn)，雖然所占比例不高，但依舊可以反映出未來在研究方法的使用上的趨勢。

3.建議。綜上所述，我國碩士論文在該課題的論文撰寫中呈現(xiàn)著選題較集中，且重復(fù)性強(qiáng)的特點(diǎn)，涉及面相比其他課題而言較窄。但是近幾年，碩士論文的選題范圍開始擴(kuò)展、科學(xué)性不斷提高，研究方法也已經(jīng)表現(xiàn)出實證研究、案例分析不斷增多。

通過以上研究，本文建議：第一，中國的碩士論文選題應(yīng)廣泛參考國外文獻(xiàn)資料，瞄準(zhǔn)國際前沿，而不能僅僅把視角放在國內(nèi)市場；第二，在選題方面，碩士論文應(yīng)該注重研究具體的問題，避免大范圍的泛泛研究。同時，應(yīng)鼓勵進(jìn)行多學(xué)科交叉研究，特別是運(yùn)用相關(guān)學(xué)科領(lǐng)域的原理、理論解決問題；最后在研究方法方面，碩士論文應(yīng)考慮使用更多、更加創(chuàng)新的研究方法，如實證研究、經(jīng)驗研究、案例研究、調(diào)查研究等，以便使我國碩士論文能夠與國際接軌。（作者單位：民族學(xué)院）

注解：

① 段洪波，張雙才，劉甜甜：《2001～2010年會計學(xué)碩士論文選題內(nèi)容與方法分析》

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