導(dǎo)語：如何才能寫好一篇會(huì)計(jì)的基本準(zhǔn)則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

我國現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部于1992年頒布，作為基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其作用類似概念框架。隨著會(huì)計(jì)理論的日臻完善，為使會(huì)計(jì)信息能更準(zhǔn)確、客觀地反映各種復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，我國陸續(xù)頒布了一些具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但其仍然存在著不少問題，如體系不夠完整，概念表述不夠嚴(yán)密等等。

2006年2月，財(cái)政部了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，這套企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系的建立，考慮了我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，考慮了我國現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)、法律、會(huì)計(jì)發(fā)展水平，同時(shí)也考慮了會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的要求?？梢哉f，既符合中國的具體情況，又適應(yīng)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的趨勢(shì)。它的建立對(duì)于提升我國會(huì)計(jì)、審計(jì)質(zhì)量將發(fā)揮重要而積極的作用?，F(xiàn)將新舊準(zhǔn)則重點(diǎn)作一比較。

一、總則

(一)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)。大體來說，新準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)基本沿用了舊準(zhǔn)則的形式，未做大的調(diào)整，新準(zhǔn)則將“一般原則”改為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”，將“財(cái)務(wù)報(bào)告”改為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”，將會(huì)計(jì)要素的計(jì)量單位列出來，增加“會(huì)計(jì)計(jì)量”一章，使其在舊準(zhǔn)則劃分為10章的基礎(chǔ)上變?yōu)?1章。

(二)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)。舊準(zhǔn)則的目標(biāo)為“適應(yīng)我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量”。新準(zhǔn)則根據(jù)我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，及時(shí)修改了現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)，總體目標(biāo)是“規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量”。

舊準(zhǔn)則未對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)予以規(guī)范和明確界定，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)作用的發(fā)揮受到影響。新準(zhǔn)則明確提出了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)”概念， 并對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)進(jìn)行了理論概括，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是“向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任執(zhí)行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”?！柏?cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)”概念的提出，明確了會(huì)計(jì)信息的使用者及其用途，不僅為建立和完善具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指明了方向，也為會(huì)計(jì)要素的構(gòu)建、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的設(shè)計(jì)提供了可靠的依據(jù)。

二、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求

關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，舊準(zhǔn)則是從一般會(huì)計(jì)原則的角度來論述的，是對(duì)會(huì)計(jì)核算提出的要求，其結(jié)果使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的作用只局限于會(huì)計(jì)信息加工處理的階段，而弱化在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定、會(huì)計(jì)信息利用等方面的作用。而新準(zhǔn)則十分注重會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，主要表現(xiàn)為：

(一)新準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》趨同，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則作為基礎(chǔ)假設(shè)體現(xiàn)在總則中，歷史成本原則體現(xiàn)在會(huì)計(jì)要素的計(jì)量中，取消了“現(xiàn)行基本準(zhǔn)則”中的配比原則和劃分收益性支出與資本性支出原則。

(二)根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象復(fù)雜性以及有效地發(fā)揮會(huì)計(jì)如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的要求，新準(zhǔn)則將“實(shí)質(zhì)重于形式”明確作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求之一，并納入了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求體系。

(三)新準(zhǔn)則與總體目標(biāo)相協(xié)調(diào)，對(duì)舊準(zhǔn)則中的“一般原則”作了補(bǔ)充和完善，將其改為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”，更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性原則。

三、會(huì)計(jì)要素的定義及其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

新準(zhǔn)則體系下的會(huì)計(jì)要素仍保留現(xiàn)行的6要素分類，各會(huì)計(jì)要素的定義表述與現(xiàn)行的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》類似，但借鑒了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，內(nèi)涵有所擴(kuò)大，使之更加符合其質(zhì)量特征，并確保了會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量的正確性。從新舊會(huì)計(jì)要素定義的比較中可見，新準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)要素的表述，既注重其內(nèi)涵的科學(xué)性，也能反映各個(gè)會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)特征與舊準(zhǔn)則不同，新準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了基本準(zhǔn)則的性質(zhì)，即“準(zhǔn)則的準(zhǔn)則”，它通過對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量所做出的原則性、概念性的規(guī)定，發(fā)揮了指導(dǎo)、評(píng)估具體準(zhǔn)則的作用，所以，新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則完善和加強(qiáng)了它在我國準(zhǔn)則體系中第一個(gè)層次的地位。同時(shí)，與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)6要素的確認(rèn)中體現(xiàn)了這樣的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：滿足會(huì)計(jì)要素定義的項(xiàng)目，如滿足與該項(xiàng)目有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入或注出企業(yè)，且該項(xiàng)目具有能夠可靠計(jì)量的成本或價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。經(jīng)過這樣的修改，將有利于進(jìn)一步提高企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，充分揭示企業(yè)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，可正確衡量經(jīng)營業(yè)績，并為會(huì)計(jì)信息需求者提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息奠定了基礎(chǔ)。

四、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告

隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜化以及人們對(duì)相關(guān)信息要求的提高，表外信息在整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)中的地位日益突出，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者正確理解企業(yè)會(huì)計(jì)信息和做出經(jīng)濟(jì)決策有重要意義。新準(zhǔn)則體系對(duì)報(bào)告體系進(jìn)一步改革，它在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行規(guī)定之后，單列財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告一章，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容作了原則性的規(guī)定。其差異主要表現(xiàn)在以下方面：

(一)舊準(zhǔn)則將該部分稱為財(cái)務(wù)報(bào)告，而新準(zhǔn)則使用的是“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”。其名稱的變化使新準(zhǔn)則與《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的稱謂相吻合。同時(shí)“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”與國際通用的說法一致，便于與國外溝通。

(二)舊準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是指反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的書面文件，包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表(或者現(xiàn)金流量表)、附表 及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書。新準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是指企業(yè)對(duì)外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況、某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息的文件，包括會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料?？梢?，新準(zhǔn)則不僅將“財(cái)務(wù)報(bào)告”稱謂改為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”，其構(gòu)成內(nèi)容也發(fā)生了變化。

五、結(jié)論

篇2

[關(guān)鍵詞]現(xiàn)行準(zhǔn)則;成本核算;建議

一、基本準(zhǔn)則

與原基本準(zhǔn)則相比,現(xiàn)行基本準(zhǔn)則的變化主要為:將原來的“會(huì)計(jì)核算一般原則”調(diào)整為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”,并在內(nèi)容上進(jìn)行了簡化;引入了多元的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性(歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值);財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)調(diào)整等,尤其是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的變化,對(duì)企業(yè)成本核算產(chǎn)生了較大的影響。財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)也稱會(huì)計(jì)目標(biāo)或會(huì)計(jì)報(bào)表目標(biāo)。是指在一定的會(huì)計(jì)環(huán)境中,人們期望通過會(huì)計(jì)活動(dòng)達(dá)到的結(jié)果,或者是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)要達(dá)到的目的和要求?，F(xiàn)行基本準(zhǔn)則第四條規(guī)定,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。可以看出,現(xiàn)行準(zhǔn)則的目標(biāo)由以往的“受托責(zé)任觀”轉(zhuǎn)向“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”的雙重目標(biāo),這就要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)生成的會(huì)計(jì)信息必須既反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況,同時(shí)要滿足使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的需要。伴隨財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的變化,如何提高成本信息在決策中的作用是一個(gè)需要關(guān)注的問題。成本信息能夠輔助決策的基本要求是成本信息要客觀、真實(shí),而這則要求企業(yè)產(chǎn)品成本的結(jié)構(gòu)應(yīng)該科學(xué)合理,符合成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵。因此。在必要時(shí)需對(duì)原有的成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行重新評(píng)價(jià)、審視,剔除其中不合理的部分,補(bǔ)充一些合理的要素,使產(chǎn)品的成本能夠全面反映在生產(chǎn)過程中所發(fā)生的各種消耗。

長期以來,傳統(tǒng)的成本核算在反映歷史成本信息這一方面是比較成功的,而在預(yù)測(cè)性成本信息的提供上則明顯不足。成本信息在多大程度上滿足經(jīng)濟(jì)決策的需要,與“決策支撐型”成本信息的獲取程度密切相關(guān)。筆者認(rèn)為,“決策支撐型”的成本信息既要面向過去,即反映已經(jīng)發(fā)生的會(huì)計(jì)事項(xiàng),更要面向未來,就是要提供具有前瞻性、預(yù)測(cè)性的成本信息?；诖?在現(xiàn)行準(zhǔn)則的積極倡導(dǎo)之下,企業(yè)應(yīng)強(qiáng)化成本信息的這一特性,從而輔助企業(yè)的相關(guān)決策。

二、具體準(zhǔn)則

(一)存貨準(zhǔn)則(CASl)

存貨準(zhǔn)則對(duì)成本核算的影響主要表現(xiàn)在三個(gè)方面。

1　發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法的變更。在原準(zhǔn)則下。企業(yè)可以采用先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、一次加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本,而現(xiàn)行準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法,取消的原因在于后進(jìn)先出法不能真實(shí)地反映存貨的實(shí)際流轉(zhuǎn)并與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定不一致。同時(shí),發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法的減少也有助于遏制企業(yè)通過計(jì)價(jià)方法的變更來調(diào)節(jié)利潤。當(dāng)然,不容忽視的是,當(dāng)價(jià)格水平持續(xù)上漲時(shí),采用后進(jìn)先出法能夠使發(fā)出的存貨價(jià)格接近市場(chǎng)價(jià)格,符合穩(wěn)健性要求。而取消后進(jìn)先出法則會(huì)對(duì)處于該種經(jīng)濟(jì)狀況的存貨產(chǎn)生較大影響。進(jìn)而引起以該種存貨為原料的產(chǎn)品成本發(fā)生變化。

2　制造費(fèi)用分配方法的調(diào)整。CASl第七條規(guī)定。制造費(fèi)用是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)制造費(fèi)用的性質(zhì),合理地選擇制造費(fèi)用的分配方法。這一規(guī)定表明,按生產(chǎn)工時(shí)、工資、產(chǎn)量等單一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配的傳統(tǒng)方法將不再一統(tǒng)天下,多種分配方法并存成為現(xiàn)實(shí)。這一變化將有助于改善采用單一標(biāo)準(zhǔn)分配而造成的成本信息不科學(xué)的狀況,從而從分配方法上提高成本信息的客觀性?？梢哉f,在現(xiàn)行準(zhǔn)則的推動(dòng)下,聯(lián)合分配法將會(huì)成為制造費(fèi)用分配的重要方法。所謂聯(lián)合分配法是根據(jù)制造費(fèi)用中各種費(fèi)用的特點(diǎn),將其劃分為若干類,分別選擇合理的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配,然后加以匯總的一種處理方法。

3　周轉(zhuǎn)材料攤銷方法的壓縮。在原準(zhǔn)則之下,企業(yè)的低值易耗品和包裝物(即周轉(zhuǎn)材料)可采用一次轉(zhuǎn)銷法、分期攤銷法和五五攤銷法進(jìn)行價(jià)值分?jǐn)偂，F(xiàn)行存貨準(zhǔn)則第二十條規(guī)定:企業(yè)(除建造承包商外)應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對(duì)低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷,計(jì)八相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。周轉(zhuǎn)材料攤銷方法的減少可能造成一些企業(yè)產(chǎn)品成本在不同期間發(fā)生波動(dòng)。尤其是對(duì)那些以往主要采用分期攤銷法的企業(yè)將更加明顯。假定其他條件不變,具體的影響如表一所示。這種因會(huì)計(jì)方法的變更而引起的產(chǎn)品成本波動(dòng)在進(jìn)行成本分析時(shí)需要加以注意,以免影響成本分析的結(jié)論。

(二)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則(CAS4)

固定資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)產(chǎn)品成本的影響主要表現(xiàn)在生產(chǎn)設(shè)備、廠房等生產(chǎn)性固定資產(chǎn)的折舊變化,而固定資產(chǎn)折舊的變化又主要受固定資產(chǎn)原值、預(yù)計(jì)凈殘值等因素的影響。因此,數(shù)據(jù)的傳遞路徑為:固定資產(chǎn)原值、凈殘值發(fā)生變化一折舊費(fèi)變化一成本的變化。

1　初始計(jì)量中引入了現(xiàn)值屬性。CAS4第八條規(guī)定,購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。比如,企業(yè)從外部購入一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備,價(jià)款為100萬元,分5年支付,每年年末支付20萬元,折現(xiàn)率為6%,則在現(xiàn)行準(zhǔn)則下,該設(shè)備的入賬價(jià)值為84萬元,其差額16萬元計(jì)入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”。被確認(rèn)為融資費(fèi)用的價(jià)款將會(huì)在折舊期間逐期影響該設(shè)備所生產(chǎn)的產(chǎn)品成本,具體地說,就是降低產(chǎn)品成本,增加財(cái)務(wù)費(fèi)用。

2　明確了預(yù)計(jì)凈殘值的定義。CAS4第十四條規(guī)定,預(yù)計(jì)凈殘值是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)壽命已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài),企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用后的余額。原準(zhǔn)則未給出預(yù)計(jì)凈殘值的定義,在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中一般將其理解為固定資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)處置收入扣除處置費(fèi)用后的余額。預(yù)計(jì)凈殘值的明確將會(huì)使各期的折舊額更加準(zhǔn)確,進(jìn)而使產(chǎn)品成本中計(jì)入的折舊額更加客觀,有助于提高產(chǎn)品成本信息的準(zhǔn)確度。

此外,新準(zhǔn)則還要求對(duì)一些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn),在確定其初始入賬成本時(shí)應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用的資本化將增加固定資產(chǎn)的原值,在折舊年限確定的條件下增加各期的折舊額,從而提高該行業(yè)產(chǎn)品的成本。另外,在新增值稅法中,購置固定資產(chǎn)的增值稅可以進(jìn)行抵扣,不再計(jì)入資產(chǎn)成本。這一變化也會(huì)引起固定資產(chǎn)的原值發(fā)生變化,進(jìn)而引起成本的變化。

(三)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則(CAS6)

在原準(zhǔn)則中,我國并未按照無形資產(chǎn)的實(shí)際用途進(jìn)行攤銷,而是將攤銷額全部計(jì)入“管理費(fèi)用――無形資產(chǎn)攤銷”賬戶之中?，F(xiàn)行準(zhǔn)則借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法,規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷額一般應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益,計(jì)入管理費(fèi)用。但如果某項(xiàng)無形資產(chǎn)是專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品的,其所包含的經(jīng)濟(jì)利益是通過轉(zhuǎn)入到所生產(chǎn)的產(chǎn)品中體現(xiàn)的,無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用應(yīng)該構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分。無形資產(chǎn)的攤銷方法包括直線法、生產(chǎn)總量法等?，F(xiàn)行準(zhǔn)則的這一變化意味著無形資產(chǎn)的攤銷價(jià)值將會(huì)出現(xiàn)“費(fèi)用化”與“成本化”兩種不同的處理方式。“成本化”的處理方式必然會(huì)對(duì)受益產(chǎn)品的成

本結(jié)構(gòu)以及成本核算產(chǎn)生影響。從成本的內(nèi)涵來看,相關(guān)無形資產(chǎn)的損耗價(jià)值計(jì)入成本是合理的,因?yàn)闊o形資產(chǎn)的價(jià)值損耗有助于產(chǎn)品的形成。

當(dāng)然。傳統(tǒng)的“費(fèi)用化”處理方式是有根源的。長期以來。人們對(duì)于成本的理解主要局限于各種有形損耗,而忽略無形損耗。無形資產(chǎn)的損耗價(jià)值以費(fèi)用的形式列支,這種處理方式雖然簡化了會(huì)計(jì)處理,但卻在很大程度上背離了成本的內(nèi)涵。對(duì)成本內(nèi)涵的錯(cuò)誤理解,必然會(huì)導(dǎo)致對(duì)利潤的盲目樂觀,并導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營行為的“異化”。在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,“費(fèi)用化”的處理方式是合理的,但在科學(xué)技術(shù)日趨重要的時(shí)代,我們必需正確認(rèn)識(shí)無形資產(chǎn)的價(jià)值,應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)核算。更要清楚地認(rèn)識(shí)到成本的內(nèi)涵正在逐步擴(kuò)大,并將一直持續(xù)下去。只有這樣才能使企業(yè)的成本管理工作符合外部環(huán)境的變化,從而在激烈的市場(chǎng)競爭中獲取持續(xù)的成本優(yōu)勢(shì)。

(四)職工薪酬準(zhǔn)則(CAS9)

與原準(zhǔn)則相比,現(xiàn)行準(zhǔn)則從薪酬的本質(zhì)出發(fā),規(guī)定了凡是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)所給予或付出的所有代價(jià)均構(gòu)成職工薪酬。同時(shí),現(xiàn)行準(zhǔn)則還取消了職工福利費(fèi)按工資的14%計(jì)提的做法,企業(yè)可以根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和自身的實(shí)際情況確定計(jì)提比例。這一變化將使計(jì)入產(chǎn)品成本的人工費(fèi)發(fā)生變化。例如,企業(yè)某月生產(chǎn)工人的工資總額為50萬元,根據(jù)上年實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)情況,企業(yè)預(yù)計(jì)本期應(yīng)承擔(dān)的職工福利費(fèi)金額為職工工資總額的2%。按照原準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)計(jì)提職工福利費(fèi)7萬元(50萬元×14%),而在現(xiàn)行準(zhǔn)則下只需計(jì)提1萬元(50萬元×2%),二者相比,成本降低了6萬元。此外,現(xiàn)行準(zhǔn)則還規(guī)定。企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金(簡稱為“五險(xiǎn)一金”)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間,根據(jù)工資總額的一定比例計(jì)算,并按照不同的受益對(duì)象計(jì)入產(chǎn)品、勞務(wù)成本或當(dāng)期損益。這一規(guī)定將使計(jì)入產(chǎn)品成本的人工費(fèi)有所變化,對(duì)庫存商品和在產(chǎn)品的價(jià)值產(chǎn)生影響。同時(shí),在“五險(xiǎn)一金”計(jì)入成本的過程中,有直接計(jì)入與分配計(jì)入兩種不同的處理方式。尤其是在分配計(jì)入的方式之下。需要選擇恰當(dāng)?shù)姆峙錁?biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配處理,這也會(huì)改變?cè)瓉淼某杀竞怂愠绦颉?/p>

(五)借款費(fèi)用準(zhǔn)則(CAS17)

在原準(zhǔn)則中,借款費(fèi)用可進(jìn)行資本化的范圍僅限于固定資產(chǎn),其他資產(chǎn)所發(fā)生的借款費(fèi)用是不能進(jìn)行資本化處理的。現(xiàn)行準(zhǔn)則首先擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍。除了固定資產(chǎn)以外,還包括需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的投資性房地產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)(CAS17,第四條);其次,擴(kuò)大了允許資本化的借款費(fèi)用。除了專門借款的借款費(fèi)用可以資本化外。為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款的借款費(fèi)用也允許資本化。

可以看出,在原準(zhǔn)則中,借款費(fèi)用通過計(jì)入固定資產(chǎn)的原始價(jià)值,再以折舊費(fèi)用的形式計(jì)入產(chǎn)品成本,其方式單一,對(duì)成本核算的影響較小。而在現(xiàn)行準(zhǔn)則下,借款費(fèi)用的處理將對(duì)產(chǎn)品成本產(chǎn)生較大影響。首先表現(xiàn)為對(duì)產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的影響。對(duì)于生產(chǎn)周期較長的產(chǎn)品。其成本不僅包括生產(chǎn)過程中所發(fā)生的直接材料、直接人工、制造費(fèi)用等,而且還包括因其生產(chǎn)而發(fā)生的借款費(fèi)用,即借款費(fèi)用將有可能單獨(dú)或合并成為一個(gè)成本項(xiàng)目;其次表現(xiàn)在對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響。在原來的處理方式之下,由于去向單一、列支明確,因而會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡單。在現(xiàn)行準(zhǔn)則下,如果借款費(fèi)用的受益產(chǎn)品是單一的,則會(huì)計(jì)處理比較簡單;若受益產(chǎn)品是多種,則會(huì)計(jì)處理將因?yàn)橘M(fèi)用的分?jǐn)偠兊脧?fù)雜?，F(xiàn)行的借款費(fèi)用準(zhǔn)則使產(chǎn)品的成本構(gòu)成更加多元化。但借款費(fèi)用如何進(jìn)行分配,尤其是分配標(biāo)準(zhǔn)如何選擇是成本核算中需要解決的重要問題。因?yàn)榉峙錁?biāo)準(zhǔn)選擇的恰當(dāng)與否將會(huì)對(duì)產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性產(chǎn)生直接影響。

三、建議

(一)強(qiáng)化成本核算的基礎(chǔ)工作

成本核算的基礎(chǔ)工作是進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的前提條件。沒有良好的基礎(chǔ)工作,成本會(huì)計(jì)工作就不能順利開展。成本核算的基礎(chǔ)工作主要包括:制定,必要的消耗定額,并建立定額管理制度;加強(qiáng)各種生產(chǎn)物資的計(jì)量、驗(yàn)收、領(lǐng)發(fā)和清查工作;建立健全企業(yè)的內(nèi)部結(jié)算制度;做好必要的原始記錄,制定合理的憑證傳遞流程等。如果企業(yè)已有的工作基礎(chǔ)較好,那么應(yīng)該按照現(xiàn)行準(zhǔn)則的核算要求進(jìn)行優(yōu)化:若已有的基礎(chǔ)條件較薄弱,則需要強(qiáng)化企業(yè)成本核算的基礎(chǔ)工作,以滿足成本核算的需要。

(二)合理選擇間接費(fèi)用的分配方法

在成本核算的過程中,會(huì)經(jīng)常發(fā)生受益主體為兩個(gè)或兩個(gè)以上的間接費(fèi)用。如何將間接費(fèi)用科學(xué)合理地分配計(jì)入受益主體的成本之中?這一問題的解決,關(guān)鍵在于選擇合適的分配方法。在選擇間接費(fèi)用分配方法時(shí),一定要結(jié)合企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)狀況與核算要求來進(jìn)行。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,制約分配方法選擇的主要因素是計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性與計(jì)算過程的復(fù)雜性之間緊密相連。一般呈現(xiàn)計(jì)算結(jié)果越準(zhǔn)確,計(jì)算過程則越復(fù)雜的特點(diǎn)。比如。輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配的代數(shù)分配法。而廣大的會(huì)計(jì)人員為了降低自己的工作量往往會(huì)選擇簡單的分配方法。這種慣性的選擇思維必然會(huì)影響成本信息的準(zhǔn)確性。為此,企業(yè)應(yīng)做好會(huì)計(jì)信息化的工作,用先進(jìn)的計(jì)算工具來完成復(fù)雜的計(jì)算過程,從而實(shí)現(xiàn)成本數(shù)據(jù)的精確化。

(三)優(yōu)化成本項(xiàng)目與成本計(jì)算單

成本項(xiàng)目,也稱為產(chǎn)品成本項(xiàng)目。就是生產(chǎn)費(fèi)用按其經(jīng)濟(jì)用途進(jìn)行分類的項(xiàng)目名稱。成本項(xiàng)目所列示的是在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所發(fā)生的有關(guān)支出,也即產(chǎn)品成本的構(gòu)成。目前。我國企業(yè)設(shè)置的成本項(xiàng)目主要有:直接材料、直接人工、制造費(fèi)用等。根據(jù)以上所述,在現(xiàn)行準(zhǔn)則下,企業(yè)的威本項(xiàng)目構(gòu)成應(yīng)做出必要的調(diào)整(如表2、表3所示),與此相應(yīng)。完工產(chǎn)品的成本計(jì)算單也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。

通過以上分析可以看出,現(xiàn)行準(zhǔn)則的施行解決了原準(zhǔn)則中存在的一些問題,優(yōu)化了產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu),同時(shí),也提高了企業(yè)成本核算的要求。企業(yè)應(yīng)以此為契機(jī),全面提高成本信息的質(zhì)量,這不僅有利于企業(yè)做出科學(xué)、準(zhǔn)確的經(jīng)營決策,而且有利于企業(yè)持續(xù)、健康地發(fā)展。

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篇3

我國是農(nóng)業(yè)大國，不僅單純從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的單位眾多，而且涉足農(nóng)業(yè)的大中型也不少。我國涉農(nóng)上市公司近百家，以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的農(nóng)業(yè)類公司就有40多家，這些公司程度不同地從事了農(nóng)業(yè)活動(dòng)。而且，隨著我國對(duì)外開放和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步，投資農(nóng)業(yè)的國內(nèi)外企業(yè)或其他機(jī)構(gòu)還會(huì)大大增加。因此，制定既與國際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)，又適合國情的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)十分迫切，而IAS 41的和生效為我們制定出高質(zhì)量的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了良好的借鑒。

一、農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特有基礎(chǔ)概念內(nèi)涵的界定

要制定一項(xiàng)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，首先應(yīng)對(duì)該準(zhǔn)則所依賴的基礎(chǔ)性概念作出、合理而明晰的定義。農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的有機(jī)組成部分，其會(huì)計(jì)要素的內(nèi)涵應(yīng)該依循基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)基本概念框架的界定，需要作出補(bǔ)充界定的主要是關(guān)于農(nóng)業(yè)所特有概念。這些概念主要包括農(nóng)業(yè)活動(dòng)、生物資產(chǎn)及其分類、生物轉(zhuǎn)化等等。而這些概念在我國以往的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度中從沒有結(jié)合會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的需要作出明晰的界定。

農(nóng)業(yè)可以有狹義和廣義的涵義。狹義的農(nóng)業(yè)只包括動(dòng)植物生產(chǎn)活動(dòng)，而廣義的農(nóng)業(yè)可以延伸到農(nóng)產(chǎn)品加工活動(dòng)。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)采用了狹義的農(nóng)業(yè)定義，即IAS 41所指的農(nóng)業(yè)是只包括動(dòng)植物生產(chǎn)活動(dòng)的農(nóng)業(yè)。IAS 41將“農(nóng)業(yè)活動(dòng)”定義為“企業(yè)對(duì)將可售生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為農(nóng)產(chǎn)品或其他生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化的管理?！边@一定義強(qiáng)調(diào)了農(nóng)業(yè)活動(dòng)對(duì)生物轉(zhuǎn)化過程進(jìn)行管理的特性。我們認(rèn)為，雖然說“管理”一詞的涵義是廣泛的，但為了增強(qiáng)這一定義的針對(duì)性，應(yīng)突出“管理”一詞中“強(qiáng)化”和“控制”的涵義。只有這樣，才能更好地反映農(nóng)業(yè)活動(dòng)的主要特征?；谶@一考慮，借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義，在我國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中我們可將“農(nóng)業(yè)活動(dòng)”定義為：企業(yè)對(duì)將可售生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為農(nóng)產(chǎn)品或其他生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化過程進(jìn)行的強(qiáng)化、控制及其他管理。按照IAS 41的定義，生物資產(chǎn)是指活的動(dòng)物或植物。這就意味著只要原有動(dòng)植物一旦停止其生命活動(dòng)就不能再算作“生物資產(chǎn)”。這一界線對(duì)農(nóng)業(yè)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理是非常重要的，這樣就可以明確地將“活著”的生物和停止生命的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行區(qū)分。農(nóng)產(chǎn)品是生物資產(chǎn)的收獲品而不是“生物資產(chǎn)”本身。對(duì)“生物轉(zhuǎn)化”和“收獲”作出區(qū)分也是十分必要的?！吧镛D(zhuǎn)化”是生物資產(chǎn)質(zhì)量或數(shù)量發(fā)生變化的生長、蛻變、生產(chǎn)、繁殖的過程；而“收獲”則指農(nóng)產(chǎn)品從生物資產(chǎn)上分離，或生物資產(chǎn)的生長過程的結(jié)束?？梢?，收獲的結(jié)果是“農(nóng)產(chǎn)品”的獲得。生物資產(chǎn)是一種“活機(jī)器”，充當(dāng)著勞動(dòng)與產(chǎn)品之間的媒介，企業(yè)從事農(nóng)業(yè)活動(dòng)就是要增強(qiáng)生物轉(zhuǎn)化的能力，最終獲得更多的符合市場(chǎng)需要的農(nóng)產(chǎn)品。

確立生物資產(chǎn)的概念對(duì)于農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是非常重要的，而企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)按照其在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中所起作用的不同進(jìn)行進(jìn)一步的分類并披露這一信息，能夠較好地滿足信息使用者決策的需要。我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度沒有明確“生物資產(chǎn)”的概念，也就不可能有對(duì)生物資產(chǎn)的進(jìn)一步分類。IAS 41鼓勵(lì)企業(yè)信息披露時(shí)，以恰當(dāng)?shù)姆绞綄?duì)生物資產(chǎn)進(jìn)一步區(qū)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)，或成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)如產(chǎn)畜、經(jīng)濟(jì)林木等；消耗性生物資產(chǎn)是指將收獲為農(nóng)產(chǎn)品或準(zhǔn)備出售的生物資產(chǎn)，如肉畜、養(yǎng)殖的水產(chǎn)動(dòng)物、準(zhǔn)備收獲的玉米和小麥等莊稼、準(zhǔn)備作為原木的樹木等。從經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上看，這實(shí)際上是按照生物資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和功能不同進(jìn)行的分類，產(chǎn)畜、經(jīng)濟(jì)林木等動(dòng)植物不僅是勞動(dòng)的對(duì)象，同時(shí)又具有生產(chǎn)手段的屬性。我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度只是近似地將產(chǎn)畜、經(jīng)濟(jì)林等列作固定資產(chǎn)，將肉畜、養(yǎng)殖的水產(chǎn)動(dòng)物、種植的莊稼等列作流動(dòng)資產(chǎn)。我國應(yīng)參照IAS 41對(duì)生物資產(chǎn)的分類，將生物資產(chǎn)區(qū)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)。即使我們?cè)跀M制定的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中仍然將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)列為固定資產(chǎn)，將消耗性生物資產(chǎn)列為流動(dòng)資產(chǎn)，但考慮到生物資產(chǎn)無論作為流動(dòng)資產(chǎn)，還是作為固定資產(chǎn)，與其他資產(chǎn)相比都有其自身的特殊性，因此，需要在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的表內(nèi)或表外對(duì)列作流動(dòng)資產(chǎn)的消耗性生物資產(chǎn)和列作固定資產(chǎn)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)披露。這樣做，有利于信息使用者更為全面地了解企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，并對(duì)企業(yè)的價(jià)值和價(jià)值創(chuàng)造能力做出合理的判斷。

二、農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與存貨等準(zhǔn)則的關(guān)系

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本功能是指導(dǎo)和約束企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和信息披露行為。然而，從各會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范的具體對(duì)象看，各個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又有不同的功能定位?？v觀已經(jīng)生效的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按其所規(guī)范的具體對(duì)象大致可以分為通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)準(zhǔn)則和報(bào)表準(zhǔn)則四類。通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則是用來規(guī)范所有企業(yè)都可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則用來規(guī)范并非所有企業(yè)都會(huì)發(fā)生而只有某些企業(yè)所特有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；特殊行業(yè)準(zhǔn)則用來規(guī)范只有某類特殊行業(yè)才發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；報(bào)表準(zhǔn)則用來規(guī)范報(bào)表的基本項(xiàng)目及編制要求。通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、報(bào)表準(zhǔn)則可以統(tǒng)稱為共性準(zhǔn)則，而特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和特殊行業(yè)準(zhǔn)則則可以統(tǒng)稱作特殊準(zhǔn)則。

作為一種會(huì)計(jì)規(guī)則，農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣，其基本功能在于規(guī)范企業(yè)有關(guān)農(nóng)業(yè)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理和信息披露行為。農(nóng)業(yè)是一個(gè)特殊的行業(yè)，而這一行業(yè)之所以特殊，其原因就在于農(nóng)業(yè)活動(dòng)所具有的特殊性。因此，農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上是關(guān)于農(nóng)業(yè)這一特殊行業(yè)的特有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)則，是一種特殊行業(yè)準(zhǔn)則。

既然農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種特殊行業(yè)準(zhǔn)則，它就有可能與其他相關(guān)準(zhǔn)則，尤其是一些共性準(zhǔn)則在上存在交叉甚至重復(fù)的情況。如何既做到將農(nóng)業(yè)特有業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行全面的規(guī)范，又不與其他相關(guān)準(zhǔn)則發(fā)生矛盾或者重復(fù)，是至關(guān)這一準(zhǔn)則質(zhì)量的重要。與農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的準(zhǔn)則主要有：存貨、固定資產(chǎn)、收入、政府補(bǔ)助、無形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值等。

從性質(zhì)上看，生物資產(chǎn)中的消耗性部分屬于存貨，從上講其會(huì)計(jì)處理可以在存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中加以規(guī)范。但《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——存貨》和我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》都聲明有關(guān)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理不在存貨準(zhǔn)則規(guī)范的范圍之內(nèi)。例如，《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——存貨》在適用“范圍”中指出，該準(zhǔn)則不適用于“按特定行業(yè)已經(jīng)確立的慣例，以可變現(xiàn)凈值計(jì)量的、生產(chǎn)者作為存貨的牲畜、農(nóng)林產(chǎn)品和礦產(chǎn)品”。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》也在“引言”中聲明，該準(zhǔn)則不涉及：“農(nóng)業(yè)企業(yè)收獲的農(nóng)產(chǎn)品和采掘企業(yè)開采的礦產(chǎn)品”，“牲畜等與農(nóng)業(yè)活動(dòng)有關(guān)的生物資產(chǎn)”?？梢?，準(zhǔn)則制定者已經(jīng)為農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定留下了空間。實(shí)際上，生長中的畜禽、樹木和農(nóng)作物等都有一個(gè)初始計(jì)價(jià)和再次計(jì)價(jià)問題，因此我們認(rèn)為，農(nóng)業(yè)所特有的作為存貨的生物資產(chǎn)在農(nóng)業(yè)準(zhǔn)則中加以集中處理是一種恰當(dāng)?shù)淖龇ā?/p>

從性質(zhì)上看，生物資產(chǎn)中的生產(chǎn)性部分屬于固定資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)處理可以在《固定資產(chǎn)》中加以規(guī)范。但《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》和我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》都聲明有關(guān)生物資產(chǎn)不在其規(guī)范的范圍之內(nèi)。例如，《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》在“范圍”中指出：本準(zhǔn)則不適用于“與農(nóng)業(yè)活動(dòng)有關(guān)的生物資產(chǎn)”。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》在“引言”中說明了該準(zhǔn)則不涉及“經(jīng)濟(jì)林木和產(chǎn)役畜等與農(nóng)業(yè)活動(dòng)有關(guān)的生物資產(chǎn)”。在這里，準(zhǔn)則制定者同樣為農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定有關(guān)動(dòng)植物類固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理留下了余地。動(dòng)植物性固定資產(chǎn)雖然具有生產(chǎn)手段的屬性，但由于這類固定資產(chǎn)是活的有機(jī)體，所以它們?cè)谑褂弥械摹皩?shí)物”形態(tài)變化和價(jià)值變動(dòng)既不同于機(jī)器設(shè)備，也不同于房屋建筑物。例如，幼禽幼畜成齡作為生產(chǎn)手段投入生產(chǎn)過程時(shí)，它們的價(jià)值常常不是降低而是增加。這樣對(duì)它們進(jìn)行價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量也就更為復(fù)雜和困難。正是因?yàn)檫@種復(fù)雜性和困難性，才需要在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)這類資產(chǎn)價(jià)值變化確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)做出專門的規(guī)定。

生長中的生物資產(chǎn)是否確認(rèn)以及如何確認(rèn)其收入或損失，是農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可回避的問題，這也涉及到農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銜接?！秶H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則18號(hào)——收入》中已明確不涉及：與農(nóng)業(yè)活動(dòng)有關(guān)的生物資產(chǎn)的初始確認(rèn)及其公允價(jià)值的變動(dòng)；農(nóng)產(chǎn)品的初始確認(rèn)。這意味著，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將生物資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)及相應(yīng)利得或收入的價(jià)值確認(rèn)交由農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以規(guī)范。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》準(zhǔn)則中未提及生物資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量和披露問題。我們認(rèn)為，由于生物資產(chǎn)自身的生長發(fā)育，尤其是自繁幼畜成齡轉(zhuǎn)為產(chǎn)役畜等勢(shì)必會(huì)引起價(jià)值的變化，因此，生物資產(chǎn)利得和損失的確認(rèn)和計(jì)量是必須進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理。有關(guān)這種價(jià)值變化所導(dǎo)致的企業(yè)損益變化的會(huì)計(jì)處理，不宜在收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，而應(yīng)在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中做出規(guī)范。但在收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“引言”中應(yīng)該說明收入準(zhǔn)則不涉及生物資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量，這樣可以明確收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)接。

我們認(rèn)為，對(duì)于農(nóng)業(yè)所特有的政府補(bǔ)助項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中加以規(guī)范，其他非農(nóng)業(yè)所特有的政府補(bǔ)助項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理則可以在政府補(bǔ)（援）助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)范。由于農(nóng)業(yè)中土地使用權(quán)、專利權(quán)、專利技術(shù)等與其他行業(yè)中的無形資產(chǎn)并無明顯的不同，所以，我們認(rèn)為，這類無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理在無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)范即可。同任何資產(chǎn)一樣，生物資產(chǎn)也會(huì)在企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營過程中發(fā)生價(jià)值變動(dòng)，而且這種價(jià)值變動(dòng)具有自身特有的規(guī)律性。因此，生物資產(chǎn)發(fā)生價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理亦應(yīng)該在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中加以規(guī)范，不需在減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及。

總之，關(guān)于生物資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量和披露的會(huì)計(jì)處理應(yīng)統(tǒng)一放在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中單獨(dú)規(guī)范為宜，這樣有利于邏輯一致地規(guī)范生物資產(chǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，進(jìn)而提高有關(guān)農(nóng)業(yè)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

三、農(nóng)業(yè)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度、農(nóng)業(yè)專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法等的關(guān)系

1993年我國實(shí)施了包括《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在內(nèi)的13個(gè)行業(yè)的會(huì)計(jì)制度?；诋?dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)環(huán)境，《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》是以“農(nóng)業(yè)企業(yè)”這一會(huì)計(jì)實(shí)體作為自己的規(guī)范對(duì)象的。而從《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的看，顯然所要規(guī)范的是一個(gè)龐雜的企業(yè)，從農(nóng)業(yè)到工、商、建、運(yùn)及服務(wù)各業(yè)無所不含。這一點(diǎn)從會(huì)計(jì)科目的設(shè)置到會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的規(guī)定都可以清楚地看得出來。之所以這樣做，是考慮了現(xiàn)實(shí)中農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)營的綜合性。1996年，財(cái)政部、農(nóng)業(yè)部又聯(lián)合了《村合作組織會(huì)計(jì)制度》以規(guī)范村級(jí)合作經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)核算。上市公司及其他股份制企業(yè)則先后執(zhí)行的是《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（1992年）、《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》（1998年）和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001年）。這樣一來，作為行業(yè)性質(zhì)會(huì)計(jì)制度的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》主要是在原國有農(nóng)場(chǎng)及少數(shù)新創(chuàng)辦的非上市農(nóng)業(yè)企業(yè)實(shí)施。我國2001年開始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》是一個(gè)擬統(tǒng)一和替代行業(yè)會(huì)計(jì)制度的綜合性會(huì)計(jì)制度。隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在各種所有制、各行業(yè)、各類企業(yè)的全面實(shí)施，包括《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在內(nèi)的行業(yè)會(huì)計(jì)制度必將退出舞臺(tái)。綜合以上現(xiàn)實(shí)情況，無論是現(xiàn)有農(nóng)業(yè)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)及其業(yè)務(wù)特點(diǎn)，還是農(nóng)業(yè)活動(dòng)所固有的特殊性，都要求制定作為《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》補(bǔ)充的農(nóng)業(yè)專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法，而且財(cái)政部會(huì)同農(nóng)業(yè)部已經(jīng)在著手這項(xiàng)工作。

對(duì)制定中的《農(nóng)業(yè)專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》與將要制定的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如何進(jìn)行合理的功能定位和分工銜接，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度制定時(shí)必須預(yù)先予以明確的。

我們認(rèn)為，《農(nóng)業(yè)專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》盡管從其功能級(jí)次上可以作為《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的補(bǔ)充，但由于涉農(nóng)企業(yè)的組織形式、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和融資結(jié)構(gòu)各異，規(guī)模大小不等，所以《農(nóng)業(yè)專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》也就不可能成為主要面向上市公司或大企業(yè)的會(huì)計(jì)制度，而應(yīng)主要面向非上市且中小規(guī)模的涉農(nóng)企業(yè)?；谶@樣的定位，《農(nóng)業(yè)專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》應(yīng)主要考慮我國原農(nóng)場(chǎng)及涉及農(nóng)業(yè)活動(dòng)的中小企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)，尤其是國有農(nóng)場(chǎng)這一特有的企業(yè)組織的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)，而不必過分地強(qiáng)調(diào)在會(huì)計(jì)處理上與國際會(huì)計(jì)慣例的協(xié)調(diào)和趨同。這樣，《農(nóng)業(yè)專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》要針對(duì)其規(guī)范的對(duì)象，除了規(guī)定生物資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)采用的基本原則和外，還要提出會(huì)計(jì)科目設(shè)置、財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)等方面的指導(dǎo)性、規(guī)范性要求。從這一點(diǎn)講，《農(nóng)業(yè)專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》顯示出其面向企業(yè)“實(shí)體”的特征，而不單單是規(guī)范農(nóng)業(yè)活動(dòng)。

農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的重要組成部分，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首先要面向的是上市公司或?qū)ν饣I資的大中型企業(yè)。同會(huì)計(jì)制度相比，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在其邏輯性和一致性等方面必須有更高的起點(diǎn)，也應(yīng)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有更高程度的協(xié)調(diào)性。如果說，《農(nóng)業(yè)專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》既要規(guī)范農(nóng)業(yè)活動(dòng)又要考慮會(huì)計(jì)實(shí)體的組織結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)的話，農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則可以撇開會(huì)計(jì)實(shí)體農(nóng)業(yè)之外的因素，而直接對(duì)農(nóng)業(yè)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理加以規(guī)范。也即，不管是什么行業(yè)性質(zhì)的企業(yè)，只要按國家相關(guān)法規(guī)的要求應(yīng)該執(zhí)行農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其農(nóng)業(yè)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理就要按照農(nóng)業(yè)準(zhǔn)則的統(tǒng)一要求進(jìn)行。

四、農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一個(gè)特殊行業(yè)準(zhǔn)則，它所要規(guī)范的應(yīng)主要是農(nóng)業(yè)所特有的活動(dòng)及其結(jié)果的會(huì)計(jì)處理與信息披露。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國已有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架結(jié)構(gòu)，結(jié)合農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)，我們認(rèn)為，農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要內(nèi)容包括：

1.特有術(shù)語的定義。一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須首先對(duì)其所涉及的特有術(shù)語作出定義。農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)予以專門定義的術(shù)語有：農(nóng)業(yè)活動(dòng)、農(nóng)產(chǎn)品、生物資產(chǎn)、生物轉(zhuǎn)化、收獲、活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值等。以上術(shù)語中的活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值的定義與其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義應(yīng)保持含義上的一致性；其他術(shù)語則是農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所特有的，應(yīng)作出簡潔的定義。

2.生物資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量。由于生物資產(chǎn)是有生命的即“活”的資產(chǎn)，這便加大了有關(guān)其確認(rèn)和計(jì)量的復(fù)雜性。這里的關(guān)鍵是計(jì)量屬性的選擇及具體計(jì)價(jià)方法的運(yùn)用。IAS 41已將公允價(jià)值作為農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本計(jì)量屬性。由于IAS 41剛剛生效，而實(shí)際上至今世界上并沒有哪個(gè)國家已經(jīng)采用該準(zhǔn)則，因此，我國擬制定的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在生物資產(chǎn)計(jì)量方面究竟是采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，還是歷史成本計(jì)量屬性，抑或是二者的結(jié)合，是農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中必須明確的基本問題。我們認(rèn)為，農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量屬性的選擇要服從于會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求，要受制于我國會(huì)計(jì)環(huán)境（尤其是農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)環(huán)境）和整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)計(jì)量屬性選擇的制約，而不可能脫離這些因素而獨(dú)辟蹊徑?；诖丝紤]，我國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還只能堅(jiān)持歷史成本為主的計(jì)量屬性，暫且不宜采用以公允價(jià)值為主的計(jì)量屬性，像IAS 41第20條規(guī)定的：在無法取得生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品在現(xiàn)存條件下的市場(chǎng)價(jià)格或價(jià)值的某些情況下，“企業(yè)應(yīng)利用該資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金凈流量按當(dāng)前市場(chǎng)的稅前利率折現(xiàn)后確定公允價(jià)值”，在我國目前環(huán)境下更是無法全面的接受。但由于農(nóng)業(yè)的特點(diǎn)，整齊劃一地使用一種計(jì)量屬性恐怕也未必合適。例如自繁自育的幼畜成齡轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜，如果存在活躍的市場(chǎng)，采用公允價(jià)值比采用歷史成本可能更為合適。

與土地不可分離的生物資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量，是農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遇到的特殊問題。在我國，一方面作為生物資產(chǎn)集合的公允價(jià)值不存在“活躍的市場(chǎng)”，另一方面，農(nóng)業(yè)土地一般也極少存在所謂“活躍的市場(chǎng)”（我國實(shí)行土地公有制，不允許土地所有權(quán)的自由買賣，更不存在土地所有權(quán)市場(chǎng)）。因此，在我國包括土地價(jià)值在內(nèi)的生物資產(chǎn)集合的公允價(jià)值是難以找得到的。這實(shí)際上也是在我國農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)中采用歷史成本為主的計(jì)量屬性的一個(gè)重要原因。但我們認(rèn)為，農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)當(dāng)對(duì)土地改良等支出，根據(jù)其數(shù)額的大小確定是否資本化，以及資本化為土地使用權(quán)的價(jià)值還是資本化為生物資產(chǎn)（如經(jīng)濟(jì)林木）的價(jià)值。

3.農(nóng)業(yè)活動(dòng)利得與損失的確認(rèn)。實(shí)際實(shí)現(xiàn)銷售的生物資產(chǎn)，其收入的確認(rèn)如同其他資產(chǎn)。但自產(chǎn)自用或轉(zhuǎn)化用途的生物資產(chǎn)則需要單獨(dú)規(guī)范。如前所述，由于我國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)采用歷史成本為主的計(jì)量屬性，因此，農(nóng)業(yè)活動(dòng)利得的確認(rèn)和計(jì)量也必然要受到這一計(jì)量屬性的，總體上看這會(huì)有利于謹(jǐn)慎性原則在收入確認(rèn)中的貫徹。但對(duì)于某些情況下也需要采用公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)。例如，出生的牲畜就是需要使用公允價(jià)值的例子。生物資產(chǎn)會(huì)因?yàn)闉?zāi)害、疫病、蟲害等發(fā)生減值，也會(huì)由此產(chǎn)生損失。對(duì)生物資產(chǎn)利得的確認(rèn)和計(jì)量的時(shí)點(diǎn)、方法等都必須在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中加以規(guī)定。

4.政府有關(guān)農(nóng)業(yè)補(bǔ)助的確認(rèn)與計(jì)量。盡管許多行業(yè)都有可能得到政府的補(bǔ)助，但由于農(nóng)業(yè)的特殊重要性和弱質(zhì)性，任何國家隨著其經(jīng)濟(jì)實(shí)力的增強(qiáng)都會(huì)程度不同地加大包括政府補(bǔ)助在內(nèi)的農(nóng)業(yè)扶持力度。這一點(diǎn)已經(jīng)被世界各國經(jīng)濟(jì)的經(jīng)驗(yàn)所證實(shí)。隨著我國經(jīng)濟(jì)實(shí)力的增強(qiáng)，我國也會(huì)不斷加大對(duì)農(nóng)業(yè)活動(dòng)政府補(bǔ)助的范圍和程度。因此，需要根據(jù)政府農(nóng)業(yè)補(bǔ)助的特點(diǎn)，在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中單獨(dú)對(duì)政府補(bǔ)助計(jì)入企業(yè)損益時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)與價(jià)值的計(jì)量方法做出規(guī)范性指導(dǎo)。

5.農(nóng)業(yè)特有項(xiàng)目的列報(bào)與披露。主要規(guī)范生物資產(chǎn)分類披露的方法，生物資產(chǎn)價(jià)值的初始確認(rèn)及其變動(dòng)，生物資產(chǎn)實(shí)物指標(biāo)及其他非財(cái)務(wù)指標(biāo)的披露，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊計(jì)提的方法等。由于規(guī)模較大的涉農(nóng)企業(yè)常常不是單一地從事農(nóng)業(yè)活動(dòng)，因此，有關(guān)農(nóng)業(yè)活動(dòng)的許多財(cái)務(wù)的和非財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生的過程，計(jì)量屬性和會(huì)計(jì)處理方法的運(yùn)用及其背景或條件，以及其他需要進(jìn)一步向信息使用者披露的信息都需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注或增加某些附表加以披露。

主要參考

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。2003.國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2002.北京：財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社

財(cái)政部。2003.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2003.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社

美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。2002.美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（中譯本）。北京：經(jīng)濟(jì)出版社

葛家澍。1995.關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的關(guān)系等問題。會(huì)計(jì)，1

篇4

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革；上市公司；債務(wù)融資成本

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其變革

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種規(guī)范會(huì)計(jì)從業(yè)者行為的制度規(guī)范，它由權(quán)威部門或權(quán)威部門指定的機(jī)構(gòu)制定和頒布。隨著我國改革開放的不斷深入和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐漸改進(jìn)，國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到了長遠(yuǎn)的發(fā)展，從會(huì)計(jì)制度起步階段的試點(diǎn)，到實(shí)踐過程中的不斷摸索，再到建立并完善適合我國國情的會(huì)計(jì)制度，直到現(xiàn)階段中與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸保持一致。隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程不斷加快，國際間的貿(mào)易也在逐漸增多，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在經(jīng)濟(jì)交流中所起的重要作用正逐漸突顯出來，原來的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國際資本的自由流動(dòng)中已經(jīng)逐漸不太適應(yīng)。這就需要我國及時(shí)地辦法新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從而更好地推動(dòng)國內(nèi)企業(yè)與國際接軌。所以在2007年時(shí)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式實(shí)施，對(duì)于我國企業(yè)走出國門、適應(yīng)國際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)有著重要意義。與以往的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布是在考慮了中國國情的基礎(chǔ)上引入了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，而不是簡單地對(duì)原有準(zhǔn)則在細(xì)枝末節(jié)方面進(jìn)行修補(bǔ)。二者的區(qū)別在于新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)提供更多的企業(yè)運(yùn)營信息，包括資產(chǎn)負(fù)債情況、利潤所得、資金流動(dòng)以及其他信息等等，同時(shí)還要講這些信息編制成四張報(bào)表，從而讓企業(yè)運(yùn)營狀況公開透明，一些必要的補(bǔ)充信息和說明信息在這四張報(bào)表的附注上要有所體現(xiàn)，由此來加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。同時(shí)，和傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更注重避免投資者和公眾利益受到損害，并且強(qiáng)調(diào)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的公開性、透明性，對(duì)其披露要求進(jìn)行完善。此外，它的會(huì)計(jì)理念不再局限于收入費(fèi)用觀，而是重新啟用資產(chǎn)負(fù)債表觀，并且其會(huì)計(jì)目標(biāo)也實(shí)現(xiàn)了重大變革，放棄了傳統(tǒng)的受托責(zé)任觀，改為嶄新的決策有用觀。

二、債務(wù)融資成本及其影響因素

外部融資中最重要的一種方法就是債務(wù)融資，該辦法主要是利用向銀行借款、對(duì)外發(fā)行公司可轉(zhuǎn)債等方式向債權(quán)人獲得所需要的資金。它有時(shí)限性、償還性和負(fù)擔(dān)性三個(gè)特點(diǎn)。債務(wù)融資成本指的是是企業(yè)憑借自身信譽(yù)、發(fā)行債權(quán)及銀行貸款等融資渠道來獲得資金，同時(shí)對(duì)資金展開合理運(yùn)用，最后付清利息，在這一系列活動(dòng)中所需要的資金付出與管理成本。關(guān)于債務(wù)融資成本的研究認(rèn)為，企業(yè)的內(nèi)外諸多因素對(duì)于債務(wù)融資成本都有不同程度的影響，包括企業(yè)的大小、運(yùn)營情況、負(fù)債狀況、獲得利潤能力、公司組織機(jī)構(gòu)情況等，此外，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布有效加強(qiáng)了企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，隊(duì)友企業(yè)的債務(wù)融資成本也有不同程度的意義。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的作用

相比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革前，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施可以使債權(quán)投資人通過公司對(duì)外公開的財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)企業(yè)經(jīng)營狀況的了解更接近其真實(shí)的狀況，同時(shí)也給債權(quán)投資人在簽訂債務(wù)契約時(shí)要考慮的財(cái)務(wù)指標(biāo)做出了明確的說明，方便了債權(quán)人對(duì)借款發(fā)生后的活動(dòng)進(jìn)行進(jìn)一步的監(jiān)督，這也有效地緩解了長期以來債務(wù)人對(duì)企業(yè)信息了解、不清晰的問題，加強(qiáng)了企業(yè)債務(wù)信息的公開透明程度，由此有效地避免了債權(quán)人的權(quán)益受到更大的損害。企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的好壞程度對(duì)于企業(yè)債務(wù)融資成本有著不同程度的影響，而這種影響主要是通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來的，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，有效加強(qiáng)了企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，所以企業(yè)所遵守的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與債務(wù)融資成本是息息相關(guān)的。在債務(wù)融資過程中，企業(yè)作為債務(wù)人其股東可以了解公司生產(chǎn)經(jīng)營的真實(shí)狀況，而債權(quán)人不能完全了解債務(wù)人的行為。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒發(fā)將會(huì)取代傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如上文所述，企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)的。而企業(yè)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的區(qū)別使得企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量對(duì)企業(yè)的債務(wù)融資成本造成的影響也不盡相同，通常來說，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的變化對(duì)于非國有控股上市公司的作用更大，呈正相關(guān)關(guān)系。也就是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量高的非國有控股上市公司在債務(wù)融資過程中比會(huì)計(jì)信息質(zhì)量差的企業(yè)能更好、更快地以低成本達(dá)到目的。

四、結(jié)束語

隨著我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷發(fā)展，其逐漸趨于完善。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒發(fā)有效加強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，從而讓非國有控股上市公司可以通過更低的融資成本來實(shí)現(xiàn)債務(wù)融資的目的。

參考文獻(xiàn):

[1]張先治，晏超.我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革研究[J].財(cái)經(jīng)問題研究，2013(7)：87-94.

篇5

中國移動(dòng)北京公司E2專家，高級(jí)審計(jì)師，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師(AICPA)，MBA、中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)高級(jí)會(huì)員。2003年起在公司負(fù)責(zé)全面風(fēng)險(xiǎn)管理體系建設(shè)工作，2006年成果《構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理體系》獲中國通信行業(yè)管理創(chuàng)新成果一等獎(jiǎng)，成果《國有大型通信運(yùn)營企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理體系的構(gòu)建與實(shí)施》獲國家級(jí)管理創(chuàng)新成果二等獎(jiǎng)。2007年建成某國有上市公司全面風(fēng)險(xiǎn)管理體系，該體系經(jīng)過四年的常態(tài)化運(yùn)轉(zhuǎn)實(shí)施，效果良好。

前言

存貨核算是企業(yè)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)領(lǐng)域之一，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中占有重要地位。美國和中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均要求存貨計(jì)量考慮存貨的歷史成本和當(dāng)前價(jià)值，然而兩國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于存貨的成本與市場(chǎng)孰低計(jì)量方法卻有著顯著不同。文章通過對(duì)兩國存貨計(jì)量方法的對(duì)比研究，取長補(bǔ)短，這對(duì)于提高我國企業(yè)存貨相關(guān)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量以及存貨相關(guān)內(nèi)部控制由著重要而現(xiàn)實(shí)的意義。

一、美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于存貨的計(jì)量方法

美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于存貨的計(jì)量方法，主要內(nèi)容包括在ARB 43之Chapter 4中，SFAS 151中也有部分內(nèi)容。存貨的基礎(chǔ)計(jì)量方法是歷史成本，在此基礎(chǔ)上使用成本與市場(chǎng)孰低法(Lower of Cost orMarket，LCM)進(jìn)行計(jì)量?！癱ost”的含義即通常意義上的“成本”，然而“market”卻是一個(gè)專有名詞，指的并不是簡單的“市場(chǎng)價(jià)”，而是指重置價(jià)格與可變現(xiàn)凈值經(jīng)過計(jì)算和比對(duì)后確定的一個(gè)價(jià)值量，本文簡稱其為“市場(chǎng)”。

成本與市場(chǎng)孰低法應(yīng)用過程如下：

1　確定市場(chǎng)(market)

市場(chǎng)是存貨的重置成本，但該成本限制在上限值和下限值之內(nèi)：

(1)上限值(ceiling)――可變現(xiàn)凈值(NRV，即售賣價(jià)減去為此而發(fā)生的銷售成本)(2)下限值(floor)――可變現(xiàn)凈值減去正常利潤(NRV-Normal Profit)

(3)如果重置成本高于可變現(xiàn)凈值，則市場(chǎng)=上限值(可變現(xiàn)凈值)。如果重置成本低于下限值(可變現(xiàn)凈值減去正常利潤)，則市場(chǎng)=下限值(可變現(xiàn)凈值～正常利潤)

2　確定成本

存貨成本的計(jì)算泡括所有使存貨具備可銷售狀態(tài)而發(fā)生的成本，包括購買價(jià)格，正常的運(yùn)輸費(fèi)用、整理成本以及正常損耗。需要指出的是，成本的計(jì)算與上限值和下限值無關(guān)。

3　選擇成本與市場(chǎng)中的低者，做為存貨價(jià)值。既可以對(duì)每個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)算，也可以就存貨整體進(jìn)行計(jì)算。

舉例說明如下：

某企業(yè)至資產(chǎn)負(fù)債表日共有A、B、C三種存貨，相關(guān)資料如表1所示。按照成本與“市場(chǎng)”孰低，存貨期末計(jì)價(jià)過程見表2。

存貨A：市場(chǎng)等于其重置成本，即102.5元，因?yàn)樗橛谏舷拗?125元)和下限值(100.0元)之間。按照成本與“市場(chǎng)”孰低，確定存貨價(jià)值為102.5元。

存貨B：市場(chǎng)受限于下限值55(80-15-10)元，因?yàn)?2.5元的重置成本低于下限值。按照成本與“市場(chǎng)”孰低，確定存貨價(jià)值為55元。

存貨C：市場(chǎng)受限于上限值，即45.0(55.0-10.0)元，因?yàn)?7.5的重置成本高于上限值。按照成本與“市場(chǎng)”孰低，確定存貨價(jià)值為42.5元。

二、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于成本與可變現(xiàn)凈值孰低的規(guī)定

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――存貨》詳細(xì)規(guī)定了存貨的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。其中第五條規(guī)定，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。第十五條規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益?？勺儸F(xiàn)凈值，是指在日?；顒?dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。第十六條規(guī)定，企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)。為生產(chǎn)而持有的材料等，其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量；材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計(jì)量。第十七條規(guī)定，為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。第十八條規(guī)定，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按照存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。第十九條規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)人當(dāng)期損益。

仍以上述企業(yè)為例說明。按照我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不需知道存貨的重置成本和正常利潤。按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低，存貨期末計(jì)價(jià)過程如表3、表4。

存貨A：可變現(xiàn)凈值低于成本，以可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)，確定存貨價(jià)值為102.5元。

存貨B：可變現(xiàn)凈值低于成本，以可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)，確定存貨價(jià)值為55元。

存貨C：可變現(xiàn)凈值高于成本，以成本計(jì)價(jià)，確定存貨價(jià)值為42.5元。

按照我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，存貨A、B、C最終均按成本價(jià)計(jì)價(jià)，分別為105元、57.5元、42.5元。而按照美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只有存貨C的結(jié)果最終按照成本價(jià)計(jì)價(jià)(42.5元)，A，B均按市場(chǎng)(market)計(jì)價(jià)，分別為102.5元和55元。

三，中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于成本與市場(chǎng)孰低法的主要不同

1　我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”，而美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是成本與“市場(chǎng)”孰低?！笆袌?chǎng)”不是可變現(xiàn)凈值，而是重置成本，只是這個(gè)重置成本要受可變現(xiàn)凈值的制約和修正。

2　美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成本與“市場(chǎng)”孰低的計(jì)算分為四個(gè)步驟：第一步是確定重置成本；第二步是確定ceiling和floor，第三步是重置成本與ceiling和floor進(jìn)行比對(duì)，確定“市場(chǎng)”；第四步是“市場(chǎng)”與成本對(duì)比，以低者作為存貨計(jì)價(jià)。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只有兩個(gè)步驟：一是確定可變現(xiàn)凈值；二是將可變現(xiàn)凈值與成本對(duì)比，以低者作為存貨計(jì)價(jià)。

3　在依據(jù)成本與“市場(chǎng)”孰低確認(rèn)存貨損失后，當(dāng)存貨可變現(xiàn)凈值(市場(chǎng))回升時(shí)，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許沖回?fù)p失并將存貨價(jià)值調(diào)回最高至確認(rèn)損失前，而美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許沖回?fù)p失，不允許回調(diào)(recovery)，只能在存貨實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)才能一并確認(rèn)。

4　我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。對(duì)于種類繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按照存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，計(jì)算成本與“市價(jià)”孰低，既可以按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)算，也可以按照全部存貨計(jì)算。而按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)算成本與市場(chǎng)孰低，通常比按照全部存貨計(jì)算成本與市場(chǎng)孰低，得出的存貨價(jià)值更低，需要計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備更高。

四、中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于成本與市場(chǎng)孰低法

的優(yōu)勢(shì)和不足分析

1　美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于成本與“市場(chǎng)”孰低法提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量高于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則簡單地以“可變現(xiàn)凈值”做為存貨計(jì)價(jià)，存在很大的問題。多數(shù)企業(yè)的大量存貨是為了用于生產(chǎn)經(jīng)營，并不是為了銷售，企業(yè)對(duì)這些存貨不具備正常的銷售渠道，根本無法實(shí)現(xiàn)所謂的“可變現(xiàn)凈值”。比如，某制造廠年初以2000元的單價(jià)，從某商場(chǎng)購買了10塊手表，準(zhǔn)備用于客戶聯(lián)絡(luò)和服務(wù)。年底對(duì)這10塊手表計(jì)價(jià)時(shí)，其可變現(xiàn)價(jià)值很難確定，因?yàn)樵撝圃鞆S并不能通過商場(chǎng)來銷售這10塊手表。如果該廠到集貿(mào)市場(chǎng)，甚至到購買手表的商場(chǎng)門口去售賣這10塊手表，成交價(jià)可能是1500元／塊，1000元／塊，甚至出現(xiàn)無人購買的現(xiàn)象。再如，某電器設(shè)備制造企業(yè)，以1000元／塊的價(jià)格購入10000塊電池，用于制造設(shè)備。該企業(yè)并無制造和銷售電池的資質(zhì)和渠道，年底時(shí)卻要計(jì)算這些電池的可變現(xiàn)凈值，這樣只能通過繁雜的人為估計(jì)，先估計(jì)設(shè)備售價(jià)，再估計(jì)至具備可售狀態(tài)所必須投入的成本，二者相減，得出所謂的“可變現(xiàn)凈值”?！翱勺儸F(xiàn)凈值”如何實(shí)現(xiàn)，“確鑿證據(jù)”如何取得，很難有一個(gè)客觀而公允的方法。

而美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于成本與“市場(chǎng)”孰低的計(jì)算，依據(jù)的是重置價(jià)值，也就是企業(yè)從正常渠道購買該存貨的價(jià)格。正常渠道的市場(chǎng)銷售價(jià)格通?？梢哉J(rèn)為是公允價(jià)格。以前述為例，年底對(duì)手表進(jìn)行計(jì)價(jià)，首先要參考一般商場(chǎng)該手表的正常銷售價(jià)格(重置價(jià)值)，而不是企業(yè)自己通過非正常渠道變賣手表的價(jià)格(可變現(xiàn)價(jià)值)。再如前述電池，首先要參考電池生產(chǎn)廠家或者銷售公司的正常銷售價(jià)格(重置價(jià)值)，而非企業(yè)自己通過非正常渠道變賣手表的價(jià)格(可實(shí)現(xiàn)價(jià)值)。確定了重置價(jià)值之后，還要用可變現(xiàn)凈值進(jìn)行修正。市場(chǎng)(market)不能超過上限值(ceiling)，以避免將過多的損失延遲到未來確認(rèn)。如果不設(shè)上限值，有可能造成企業(yè)過高估計(jì)存貨的現(xiàn)值，從而延遲計(jì)算損失的時(shí)間，導(dǎo)致當(dāng)期成本的降低和利潤的升高以及未來成本的升高和利潤的降低。市場(chǎng)(market)也不能低于下限值(floor)，以避免將過多的利潤延遲到未來確認(rèn)。如果不設(shè)下限值，有可能造成企業(yè)過低估計(jì)存貨現(xiàn)值，從而在本期計(jì)算過多損失，增加本期成本，降低本期利潤，增加未來利潤。

2　美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于成本與“市場(chǎng)”孰低法提供的會(huì)計(jì)控制功能比我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)大

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則簡單地以“可變現(xiàn)凈值”作為存貨計(jì)價(jià)，雖然要求“確鑿”證據(jù)，但實(shí)際上留下了很大的人為判斷空間。如前所述，制造型企業(yè)對(duì)于材料型存貨，根本沒有正常銷售渠道，很難實(shí)現(xiàn)正常的銷售價(jià)格，多數(shù)情況下依靠人為估計(jì)，人為調(diào)節(jié)的機(jī)會(huì)很大。而美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則依據(jù)的是存貨的重置價(jià)格，這個(gè)價(jià)格是競爭市場(chǎng)上的正常銷售價(jià)格，很難被人為控制。盡管如此，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又進(jìn)一步要求，重置價(jià)值既不能高于上限值(ceiling)，也不能低于下限值(floor)，從而在很大程度上控制了人為調(diào)節(jié)利潤的風(fēng)險(xiǎn)。

除此之外，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)一旦調(diào)減了存貨價(jià)值，即便存貨價(jià)值在未來有了回升，也不允許再調(diào)回來，企業(yè)只能在最終實(shí)現(xiàn)該存貨的銷售或使用后，才能夠確認(rèn)該價(jià)值的回升。而我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許調(diào)減存貨價(jià)值，又允許未來再做調(diào)回，留下了一個(gè)人為調(diào)節(jié)利潤的巨大漏洞。以前述某企業(yè)購買電池為例，由于該企業(yè)當(dāng)年利潤較高，并預(yù)計(jì)次年經(jīng)營形勢(shì)比較困難，該企業(yè)主動(dòng)確認(rèn)每塊電池的“可變現(xiàn)凈值”為700元，10000塊電池共計(jì)損失3000000元，使本年利潤減少3000000元。次年，該企業(yè)又取得“確鑿”證據(jù)，每塊電池的“可變現(xiàn)凈值”為900元，10000塊電池共計(jì)調(diào)回?fù)p失2000000元，使次年利潤增加2000000元。在中國當(dāng)前的會(huì)計(jì)、審計(jì)道德環(huán)境下，這種風(fēng)險(xiǎn)是顯而易見的。

3　美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于成本與“市場(chǎng)”孰低法遠(yuǎn)比我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則復(fù)雜，推廣使用成本較高

與我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則簡單的“可變現(xiàn)凈值”不同，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成本與市場(chǎng)孰低法的計(jì)算非常復(fù)雜。我國會(huì)計(jì)從業(yè)人員多達(dá)千萬，層次不一，多數(shù)人員的職業(yè)水平尚待提高。對(duì)于美式核算，我國很多會(huì)計(jì)人員在短期內(nèi)很難理解和掌握，推廣使用成本會(huì)相當(dāng)高。

五、關(guān)于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的補(bǔ)充討論

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于存貨的計(jì)量方法極為接近，二者均規(guī)定期末計(jì)量應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。不同之處在于，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將存貨計(jì)量分為初始計(jì)量和期末計(jì)量，規(guī)定初始計(jì)量應(yīng)當(dāng)以其成本入賬，期末計(jì)量應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。即存貨入賬價(jià)值的基礎(chǔ)采用歷史成本原則，而期末計(jì)價(jià)采用謹(jǐn)慎原則對(duì)歷史成本原則進(jìn)行修正。而IAS2對(duì)存貨的計(jì)量沒有區(qū)分初始計(jì)量和期末計(jì)量，一律按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。

初始計(jì)量與期末計(jì)量同樣采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，可以保持前后計(jì)量方法的一致性，便于企業(yè)內(nèi)部的縱向比較，而且采用孰低法進(jìn)行初始計(jì)量，能夠更謹(jǐn)慎地估計(jì)存貨入賬價(jià)值。但由于可變現(xiàn)凈值更多的需要主觀估計(jì)，估計(jì)結(jié)果也難以驗(yàn)證，作為存貨的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)容易變成操縱利潤的工具。就這一點(diǎn)而言，在我國當(dāng)前的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供的關(guān)于存貨計(jì)量的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和會(huì)計(jì)控制功能劣于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，與美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比就相差更遠(yuǎn)了。

篇6

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；結(jié)構(gòu)；特點(diǎn)；意義

財(cái)政部于2006年2月15日全面推出了由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則組成的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。這是我國經(jīng)濟(jì)生活中的重大事件，在中國會(huì)計(jì)發(fā)展歷史上具有里程碑的意義。

一、 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的框架結(jié)構(gòu)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是一個(gè)有機(jī)整體，由1個(gè)基本準(zhǔn)則、38個(gè)具體準(zhǔn)則和1個(gè)應(yīng)用指南構(gòu)成。

1. 基本準(zhǔn)則

基本準(zhǔn)則由11章50條構(gòu)成?；緶?zhǔn)則處于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的第一層次?；緶?zhǔn)則涉及整個(gè)會(huì)計(jì)工作和整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的指導(dǎo)思想和指導(dǎo)原則，對(duì)38個(gè)具體準(zhǔn)則起統(tǒng)馭和指導(dǎo)作用，各具體準(zhǔn)則的基本原則均來自基本準(zhǔn)則，不得違反基本準(zhǔn)則的精神。

修訂后的基本準(zhǔn)則與1992年的基本準(zhǔn)則比較，呈現(xiàn)以下五個(gè)特點(diǎn)：

（1） 繼續(xù)堅(jiān)持我國基本準(zhǔn)則的定位。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》的內(nèi)容與我國的基本準(zhǔn)則有相似之處，但該框架不作為準(zhǔn)則體系的組成部分，主要是用于指導(dǎo)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的制定工作。我國已經(jīng)有了基本準(zhǔn)則，十多年來已被理論界和實(shí)務(wù)界所接受。所以，這次修訂基本準(zhǔn)則，沒有將原來的基本準(zhǔn)則改為類似于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，仍沿用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－基本準(zhǔn)則》的形式，只對(duì)其中的部分內(nèi)容做出修改。

（2） 對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行修改。會(huì)計(jì)目標(biāo)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最終要達(dá)到的結(jié)果。在國外，也稱為財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)。根據(jù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)和國內(nèi)外會(huì)計(jì)實(shí)踐，修訂后會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是：“企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)如實(shí)提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等方面的有用信息，以滿足有關(guān)各方面對(duì)信息的需要，有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策，并反映管理層受托責(zé)任的履行情況?！被緶?zhǔn)則根據(jù)這些新情況對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)有關(guān)內(nèi)容作出了相應(yīng)的修改。

（3） 對(duì)會(huì)計(jì)一般原則進(jìn)行完善。原基本準(zhǔn)則中的一般原則，具體規(guī)定了12項(xiàng)原則。國外一般稱為會(huì)計(jì)信息或財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量特征。本次修改將原一般原則改為會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求。這樣更能體現(xiàn)本章的內(nèi)容實(shí)質(zhì)。此外，在原來12項(xiàng)一般原則基礎(chǔ)上，增補(bǔ)了會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式的原則要求，這也是近年來國際上通行的要求，另外，本次修訂同時(shí)對(duì)原12項(xiàng)原則的內(nèi)容也作了適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充和完善。

（4） 對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義作了重大調(diào)整。這次重大調(diào)整的主要原因是，2000年國務(wù)院的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》中，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤等六大會(huì)計(jì)要素進(jìn)行重新定義，取代了原基本準(zhǔn)則中關(guān)于會(huì)計(jì)要素定義的規(guī)定?；緶?zhǔn)則修訂后的這部分內(nèi)容完全是按照《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》的規(guī)定進(jìn)行的，而且是本次基本準(zhǔn)則修改的核心部分。除了修改六大會(huì)計(jì)要素的定義外，還吸收了國際準(zhǔn)則中的合理內(nèi)容，例如，在利潤要素中引入國際準(zhǔn)則中的“利得”和“損失”概念。

（5） 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行修改。本次修改刪除了財(cái)務(wù)情況說明書的提法，將第九章財(cái)務(wù)報(bào)告改為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。在語言表述上做到中國化和通俗化，便于理解、操作和執(zhí)行。

2.具體準(zhǔn)則

具體準(zhǔn)則共有38項(xiàng)，其中，新制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22項(xiàng)，以前制定、現(xiàn)在修訂的16項(xiàng)。這38項(xiàng)具體準(zhǔn)則基本涵蓋了各類企業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。具體準(zhǔn)則處于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的第二層次，是根據(jù)基本準(zhǔn)則制定的、用來指導(dǎo)企業(yè)各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的規(guī)范。

具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分為一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則三類：

(1)一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。它主要規(guī)范各類企業(yè)普遍適用的一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量要求。包括存貨，會(huì)計(jì)政策等具體準(zhǔn)則項(xiàng)目。

(2)特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。它主要規(guī)范特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)的確認(rèn)與計(jì)量要求。包括石油天然氣開采，生物資產(chǎn)等準(zhǔn)則項(xiàng)目。

(3)報(bào)告準(zhǔn)則。主要規(guī)范普遍適用于各類企業(yè)的報(bào)告類準(zhǔn)則，如財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)，現(xiàn)金流量表等準(zhǔn)則項(xiàng)目。

3.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南處于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的第三個(gè)層次，是根據(jù)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則制定、指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作性指南。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南主要解決在運(yùn)用準(zhǔn)則處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)所涉及的會(huì)計(jì)科目、賬務(wù)處理、會(huì)計(jì)報(bào)表及其格式，類似于以前的會(huì)計(jì)制度。鑒于這次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系改革的幅度很大，如果由企業(yè)自行設(shè)計(jì)科目報(bào)表可能會(huì)出現(xiàn)混亂的局面，所以財(cái)政部制定了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南。

二、 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系頒布和實(shí)施的意義

第一，有利于我國融入國際經(jīng)濟(jì)體系。要使中國融入國際經(jīng)濟(jì)體系，會(huì)計(jì)作為商業(yè)通用語言，必須國際化。會(huì)計(jì)國際化的關(guān)鍵點(diǎn)之一就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化。改革開放以來，我國會(huì)計(jì)制度建設(shè)取得了長足的進(jìn)步，但現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度仍然存在不足之處，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間還有相當(dāng)?shù)牟町?，在?jīng)濟(jì)全球化的今天，減少或消除我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，使我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行充分協(xié)調(diào)，可以提高我國企業(yè)會(huì)計(jì)信息在全球經(jīng)濟(jì)中的可比性，降低我國企業(yè)信息報(bào)告成本和融資成本，有利于推進(jìn)我國當(dāng)前實(shí)施的企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略。因此，制定一套在充分考慮我國國情的基礎(chǔ)上，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是我國融入國際經(jīng)濟(jì)體系的迫切需要。

第二，有利于建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度。建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度需要高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，沒有高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，就不可能有高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系貫徹了先進(jìn)科學(xué)的會(huì)計(jì)理念，從中國的實(shí)際出發(fā)，借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中適合中國國情的會(huì)計(jì)政策和程序，使企業(yè)提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息有了制度保證。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的頒布和實(shí)施必將對(duì)建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)生積極的影響。

第三，有利于提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)水平。從整體看，與我國迅速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)水平的要求還有一定的差距，與國際上先進(jìn)國家的會(huì)計(jì)水平相比，差距更大。提高會(huì)計(jì)人員整體的職業(yè)水平，增強(qiáng)其職業(yè)判斷能力，成為我國會(huì)計(jì)界面臨的一個(gè)重大課題。提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)水平一靠培訓(xùn)，二靠在實(shí)踐中鍛煉。以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系培訓(xùn)為契機(jī)，將國際上先進(jìn)的會(huì)計(jì)理念和先進(jìn)的會(huì)計(jì)方法傳授給會(huì)計(jì)人員，將有利于會(huì)計(jì)人員職業(yè)水平的提高；實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，將使會(huì)計(jì)人員有機(jī)會(huì)在會(huì)計(jì)實(shí)踐中鍛煉和提高職業(yè)判斷能力。

第四，有利于提升我國會(huì)計(jì)的國際地位。新準(zhǔn)則體系的建立，有利于我國更快地實(shí)現(xiàn)制定高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)，促進(jìn)全球會(huì)計(jì)領(lǐng)域的交流與合作，增強(qiáng)我國在國際會(huì)計(jì)領(lǐng)域的影響力，從而有利于進(jìn)一步提高我國會(huì)計(jì)的國際地位。

三、 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的特點(diǎn)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系較好地處理了借鑒國際慣例與立足國情的關(guān)系、繼承與發(fā)展的關(guān)系、科學(xué)規(guī)范與便于理解和操作執(zhí)行的關(guān)系。所以，與以前頒布類似的會(huì)計(jì)規(guī)范相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系表現(xiàn)出如下特點(diǎn)。

第一， 科學(xué)性。首先，科學(xué)性體現(xiàn)在其會(huì)計(jì)理念的科學(xué)性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系比以往更加關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量，更加強(qiáng)調(diào)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債日的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行真實(shí)、公允地反映，更加強(qiáng)調(diào)企業(yè)的盈利模式和資產(chǎn)的營運(yùn)效率，而不僅僅是營運(yùn)效果。其次，科學(xué)性體現(xiàn)在其體系結(jié)構(gòu)和表述的科學(xué)性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南構(gòu)成的一個(gè)有機(jī)整體。在這個(gè)有機(jī)整體中，既有一般的原則指導(dǎo)，又有實(shí)務(wù)的操作指南，既體現(xiàn)了國際協(xié)調(diào)性，又密切結(jié)合中國實(shí)際。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系體例合理、表述清晰、定義科學(xué)，是一套質(zhì)量較高的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。最后，科學(xué)性還體現(xiàn)在其會(huì)計(jì)政策和方法的科學(xué)性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系保留了在我國行之有效的會(huì)計(jì)政策和方法，剔除了一些不合時(shí)宜的、舊的會(huì)計(jì)政策和方法（如存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法等），引進(jìn)了一些符合中國實(shí)際的、新的會(huì)計(jì)政策和方法（如在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中引入實(shí)體理論等）。

第二， 全面性。縱向上看，基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南是一個(gè)有機(jī)整體；橫向上看，38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和1個(gè)應(yīng)用指南基本上涵蓋了各類企業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。這些業(yè)務(wù)不僅包括以前的一些常規(guī)業(yè)務(wù)，而且包括了隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展而出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)（如金融工具、套期保值等）。即使將來出現(xiàn)具體準(zhǔn)則沒有涵蓋的新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，企業(yè)也可以根據(jù)企業(yè)基本準(zhǔn)則進(jìn)行判斷和處理。

第三， 可操作性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系不僅對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告提供了一般的原則指導(dǎo)，而且對(duì)如何運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了操作指南。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，應(yīng)用指南以會(huì)計(jì)人員喜聞樂見的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表的形式對(duì)如何運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出了規(guī)范，避免了會(huì)計(jì)人員在具體運(yùn)用時(shí)出現(xiàn)無所適從的情況，避免了在實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系時(shí)可能出現(xiàn)的混亂局面。

第四， 與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的充分協(xié)調(diào)性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中適合中國實(shí)情的內(nèi)容，絕大部分會(huì)計(jì)政策與方法與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求是一致的。從總體上看，我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間保持了高度的協(xié)調(diào)性（或趨同性），但同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)行的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間也存在一定的差異，表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：公允價(jià)值的應(yīng)用；企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法；關(guān)聯(lián)方的披露；政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理；資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理。

第五， 層次性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系具有明顯的層次性?；緶?zhǔn)則處于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的最高層次，它是制定具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南的依據(jù)，也是指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)則。具體準(zhǔn)則處于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的第二個(gè)層次，它是根據(jù)基本準(zhǔn)則制定的對(duì)各類企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的規(guī)范。應(yīng)用指南是根據(jù)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則制定的、指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作指南。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的這三個(gè)層次相互聯(lián)系、各有分工。

第六， 動(dòng)態(tài)性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是一個(gè)開放的系統(tǒng)。當(dāng)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)更科學(xué)的會(huì)計(jì)處理方法時(shí)，可以對(duì)應(yīng)用指南進(jìn)行修訂，使新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中體現(xiàn)實(shí)務(wù)出現(xiàn)的新的、更科學(xué)的會(huì)計(jì)處理方法。

作者單位：廣東培正學(xué)院

參考文獻(xiàn)：

篇7

一、關(guān)于制定依據(jù)

我國《國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》是依據(jù)《中華人民共和國審計(jì)法》及其實(shí)施條例制定的，《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》的制定依據(jù)則是《中華人民共和國注冊(cè)師法》。

二、關(guān)于適用范圍

我國《國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》是我國政府部門規(guī)章性的審計(jì)規(guī)范。是審計(jì)署領(lǐng)導(dǎo)全國審計(jì)機(jī)關(guān)開展審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的審計(jì)規(guī)章，適用于國家審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員依法從事的審計(jì)活動(dòng)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法進(jìn)行的獨(dú)立審計(jì)活動(dòng)沒有約束力。我國《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律性的審計(jì)規(guī)范，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分，適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的全過程，對(duì)國家審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員依法從事的審計(jì)活動(dòng)則不具有法律約束力。

三、關(guān)于一般準(zhǔn)則

我國《國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》中的一般準(zhǔn)則是審計(jì)機(jī)關(guān)及其審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備的基本資格條件和職業(yè)要求。其中，對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)具備的資格條件和職業(yè)要求的專門規(guī)定有第七條、第十三條與第十四條共三條，包括審計(jì)機(jī)關(guān)辦理審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)具備的基本條件審計(jì)機(jī)關(guān)錄用審計(jì)人員的規(guī)定；審計(jì)機(jī)關(guān)建立和實(shí)施繼續(xù)培訓(xùn)制度的規(guī)定，以及審計(jì)署和省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)建立審計(jì)專業(yè)技術(shù)資格、評(píng)審制度的規(guī)定等具體內(nèi)容。對(duì)審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備的資格條件和職業(yè)要求的專門規(guī)定有第八條、第十一條與第十二條共三條包括；承辦審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備的條件，審計(jì)人員回避制度的規(guī)定、保密責(zé)任的規(guī)定等具體內(nèi)容。對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員共同應(yīng)當(dāng)遵循的職業(yè)要求和規(guī)定有第九條、第十條共兩條；一是審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員辦理審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)客觀公正、實(shí)事求是保持應(yīng)有的獨(dú)立性和職業(yè)謹(jǐn)慎。二是不得參與被審計(jì)單位的行政或者經(jīng)營管理泛動(dòng)，在審計(jì)過程中必須遵守有關(guān)廉政紀(jì)律的規(guī)定。

我國《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》中的一般準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格條件和執(zhí)業(yè)行為的準(zhǔn)則，主要包括獨(dú)立審計(jì)的目的；擔(dān)任獨(dú)立審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備的專業(yè)知識(shí)、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)與工作能力；注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備的職業(yè)道德條件（獨(dú)立、客觀、公正、職業(yè)謹(jǐn)慎、保密等）；審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任；審計(jì)意見的性質(zhì)等具體內(nèi)容。

通過對(duì)上述一般準(zhǔn)則的比較不難看出，無論是《國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》還是《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》，都有對(duì)其執(zhí)業(yè)人員資格條件和職業(yè)道德條件的規(guī)定，其中對(duì)其執(zhí)業(yè)人員職業(yè)道德條件均作了獨(dú)立、客觀、職業(yè)謹(jǐn)慎與保密的規(guī)定，這是由審計(jì)監(jiān)督的性質(zhì)所決定的。二者比較，存在的主要區(qū)別一是《國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》既有對(duì)其執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)——國家審計(jì)機(jī)關(guān)的相關(guān)規(guī)定，又有對(duì)其執(zhí)業(yè)人員——國家審計(jì)人員的相關(guān)要求；而《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》只對(duì)其執(zhí)業(yè)人員——注冊(cè)會(huì)計(jì)師作了相應(yīng)的規(guī)定和要求。二是《國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》對(duì)其執(zhí)業(yè)人員資格條件與職業(yè)道德條件的規(guī)定較為具體詳細(xì)；而《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格條件與職業(yè)道德條件的規(guī)定則更為簡約明了。

四、關(guān)于作業(yè)準(zhǔn)則

《國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》中的作業(yè)準(zhǔn)則是審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員在審計(jì)計(jì)劃、準(zhǔn)備和實(shí)施階段應(yīng)當(dāng)遵循的行為規(guī)范。按照實(shí)施審計(jì)的基本程序，這些行為規(guī)范的主要內(nèi)容包括（一）編制年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃。審計(jì)機(jī)關(guān)要根據(jù)法律、法規(guī)和國家其他有關(guān)規(guī)定，按照上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)和本級(jí)人民政府規(guī)定的職責(zé)，確定審計(jì)工作重點(diǎn)編制年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃（二）組成審計(jì)組，編制審計(jì)方案。審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃確定的審計(jì)事項(xiàng)，選派審計(jì)人員組成審計(jì)組。審計(jì)組在實(shí)施審計(jì)前應(yīng)當(dāng)熟悉與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的法律、法規(guī)和政策，了解被審計(jì)單位的基本情況，在此基礎(chǔ)上編制審計(jì)方案，確定審計(jì)的范圍、內(nèi)容、和步驟（三）下達(dá)審計(jì)通知書。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在實(shí)施審計(jì)三日前，向被審計(jì)單位送達(dá)審計(jì)通知書，同時(shí)書面要求被審計(jì)單位法定代表人和財(cái)務(wù)主管人員就與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、完整和其他相關(guān)情況作出承諾，并將被審計(jì)單位交回的承諾書作為審計(jì)證據(jù)編入審計(jì)工作底稿；（四）實(shí)施審計(jì)。審計(jì)組實(shí)施審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)深入調(diào)查了解被審計(jì)單位的情況，對(duì)其內(nèi)部控制制度進(jìn)行測(cè)試可以運(yùn)用檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、、性復(fù)核等方法取得證據(jù)；如有特殊需要，可以聘請(qǐng)專門機(jī)構(gòu)或者有專門知識(shí)且符合審計(jì)人員條件的人員參與某些特殊項(xiàng)目的審計(jì)；對(duì)實(shí)施審計(jì)過程中遇到的重大應(yīng)當(dāng)及時(shí)向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)請(qǐng)示匯報(bào)。審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)工作中的重要事項(xiàng)以及審計(jì)人員的專業(yè)判斷進(jìn)行記錄，編制審計(jì)工作底稿，并對(duì)其真實(shí)性負(fù)責(zé)。

《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》中的作業(yè)準(zhǔn)則（又稱外勤準(zhǔn)則）是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中應(yīng)遵守的準(zhǔn)則。按照審計(jì)的基本程序這些準(zhǔn)則的主要內(nèi)容包括（1）簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在了解被審計(jì)單位基本情況的基礎(chǔ)上由會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托簽定審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。（2）編制審計(jì)計(jì)劃。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)；應(yīng)當(dāng)編制審計(jì)計(jì)劃對(duì)審計(jì)工作作出合理安排。（3）實(shí)施審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)研究和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的相關(guān)內(nèi)部控制制度，據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，可以運(yùn)用檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計(jì)算、分析性復(fù)核等方法獲取審計(jì)證據(jù)；可以根據(jù)需要配備相應(yīng)的業(yè)務(wù)助理人員和聘請(qǐng)專家協(xié)助工作，并對(duì)其工作結(jié)果負(fù)責(zé)；應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位的期后事項(xiàng)、或有損失及持續(xù)經(jīng)營能力等重要事項(xiàng)予以關(guān)注。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)計(jì)劃及其實(shí)施過程、結(jié)果和其他需要加以判斷的重要事項(xiàng)，記錄于審計(jì)工作底稿。

通過上述作業(yè)準(zhǔn)則的比較可以看出，兩個(gè)基本準(zhǔn)則都規(guī)定了審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)時(shí)應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行調(diào)查了解、研究和評(píng)價(jià)以進(jìn)一步確定審計(jì)的重點(diǎn)和方法，這體現(xiàn)了審計(jì)的基本特點(diǎn)；對(duì)審計(jì)過程可以運(yùn)用的取證方法，必須編制審計(jì)工作底稿等；兩個(gè)基本準(zhǔn)則也都作了類似的規(guī)定。二者的主要區(qū)別表現(xiàn)在審計(jì)實(shí)施前的準(zhǔn)備工作有所不同。《國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)要編制年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃，在實(shí)施審計(jì)前，要根據(jù)具體審計(jì)事項(xiàng)成立審計(jì)組，制定審計(jì)方案并要在實(shí)施審計(jì)的三日前，向被審計(jì)單位下達(dá)審計(jì)通知書?！丢?dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受委托后必須簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，在實(shí)施審計(jì)前，應(yīng)編制審計(jì)計(jì)劃。

五、關(guān)于報(bào)告準(zhǔn)則

《國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》中的報(bào)告準(zhǔn)則是審計(jì)組反映審計(jì)結(jié)果、提出審計(jì)報(bào)告以及審計(jì)機(jī)關(guān)審定審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循的行為規(guī)范。其主要包括（一）審計(jì)組向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)提交審計(jì)報(bào)告前應(yīng)當(dāng)征求被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)報(bào)告的意見；（二）審計(jì)組對(duì)審計(jì)事項(xiàng)實(shí)施審訂結(jié)束后，應(yīng)當(dāng)及時(shí)向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)提出審計(jì)報(bào)告提出時(shí)間一般不得超過60日；（三）審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)設(shè)立專門機(jī)構(gòu)或配備專門人員，對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行復(fù)核并提出復(fù)核意見，作出復(fù)核工作記錄，審計(jì)報(bào)告經(jīng)復(fù)核后，由審計(jì)機(jī)關(guān)審定。

《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》中的報(bào)告準(zhǔn)則是注冊(cè)師編制審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)遵守的準(zhǔn)則。主要內(nèi)容包括（一）出具審計(jì)報(bào)告：的條件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在實(shí)施了必要的審計(jì)程序后，以經(jīng)過核實(shí)的審計(jì)證據(jù)為依據(jù)，形成審計(jì)意見，出具審計(jì)報(bào)告；（二）審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)載明的基本內(nèi)容。審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)說明審計(jì)范圍、會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任、審計(jì)依據(jù)、已實(shí)施的主要審計(jì)程序和最終形成的審計(jì)意見等；（三）審計(jì)報(bào)告的類型。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以出具無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見四種類型的審計(jì)報(bào)告。

通過上述報(bào)告準(zhǔn)則的比較可見，《國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》側(cè)重于對(duì)出具審計(jì)報(bào)告的程序作出明確的規(guī)定，而《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》則更側(cè)重于對(duì)出具審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容作出詳細(xì)的規(guī)定。

篇8

關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 現(xiàn)狀 存在問題 對(duì)策

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

一、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概述

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》（以下簡稱基本準(zhǔn)則）、具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南和解釋等，基本準(zhǔn)則是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的概念基礎(chǔ)，是具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南和解釋等的制定依據(jù)，地位最為重要。基本準(zhǔn)則是在1992的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上，借鑒國際慣例，結(jié)合我國實(shí)際作了重大修訂和調(diào)整，對(duì)于規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，如實(shí)報(bào)告企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，供投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出合理決策將發(fā)揮積極作用。

基本準(zhǔn)則構(gòu)建起了完整、統(tǒng)一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念體系，多角度地明確了整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要解決的基本問題。具體內(nèi)容包括財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素分類及其確認(rèn)、計(jì)量原則以及財(cái)務(wù)報(bào)告?；緶?zhǔn)則在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中具有基礎(chǔ)性地位，在我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，其屬于部門規(guī)章，是由財(cái)政部于2006年2月15日以第33號(hào)部長令簽發(fā)的?；緶?zhǔn)則具有統(tǒng)馭具體準(zhǔn)則的制定和為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的新問題提供會(huì)計(jì)處理依據(jù)的作用。

二、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展現(xiàn)狀以及存在的問題

我國自1992年底《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》以來，至今已先后了38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，初步建成了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。但不能忽視的是，由于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則工作的起步較晚，當(dāng)前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還不能完全適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需要，具體表現(xiàn)如下：

（一）準(zhǔn)則的可操作性不夠。

隨著大量企業(yè)尤其是上市公司對(duì)謹(jǐn)慎性原則的增強(qiáng)，某些條款缺乏可操作性的弊端日益顯現(xiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可操作性不強(qiáng)。例如：期權(quán)、權(quán)證目前在我國不存在活躍市場(chǎng)，市場(chǎng)價(jià)格不明確，公允價(jià)值的取得不具客觀性。

（二）會(huì)計(jì)使用目標(biāo)的差別。

為信息決策者或在證市場(chǎng)上的投資者制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多是的服務(wù)于資本市場(chǎng)，為而中小企業(yè)使用會(huì)計(jì)信息而制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則傾向于提高企業(yè)管理者經(jīng)營管理效率。資本市場(chǎng)需求和企業(yè)管理需要必然存在很大差異，在不同的使用目標(biāo)之下，統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則很難確保所有會(huì)計(jì)信息都能被充分披露或高效有用。

（三）準(zhǔn)則與法律法規(guī)不配套。

在執(zhí)行準(zhǔn)則進(jìn)行轉(zhuǎn)換時(shí)，公司發(fā)現(xiàn)有些準(zhǔn)則執(zhí)行起來左右為難，不執(zhí)行是違規(guī)行為，執(zhí)行又缺少相關(guān)的配套法律法規(guī)。如：產(chǎn)量法折舊、棄置費(fèi)用折舊、公允價(jià)值重估等，企業(yè)難以確認(rèn)遞延所得稅和進(jìn)行納稅調(diào)整。

三、制定我國高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)策

（一）提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)用性。

會(huì)計(jì)制度的確立服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定要符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，要充分考慮到我國的國情和經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，不能盲目追隨國際準(zhǔn)則，也不能“閉門造車”。全面加強(qiáng)與國際會(huì)計(jì)界的交流和合作。

（二）明確的會(huì)計(jì)目標(biāo)。

在會(huì)計(jì)目標(biāo)中至少應(yīng)該明確以下內(nèi)容。

1、服務(wù)對(duì)象。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種生產(chǎn)關(guān)系，具有經(jīng)濟(jì)后果，影響利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)行為，不僅要考慮投資者的需要，同時(shí)也要服務(wù)于其他利益相關(guān)者。

2、降低決策的成本。確保對(duì)決策有用的信息全面真實(shí)地反映，并作為會(huì)計(jì)信息的必要組成部分。

3、具有普適性。伴隨著國際資本流動(dòng)多元化、全球化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化成為國際資本流動(dòng)的前提和最大需求。因此跨國經(jīng)營者迫切需要一個(gè)雙方或多方共同認(rèn)可的會(huì)計(jì)方法或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以遵循，進(jìn)而更好的擴(kuò)大跨國經(jīng)營。

（三）完善相關(guān)配套法律、法規(guī)。

加快針對(duì)新問題的有關(guān)法律制定和對(duì)已有法規(guī)的修改和完善，尤其是要通過立法遏制利用各種手段操縱會(huì)計(jì)信息，保護(hù)投資者的合法權(quán)益。確保新準(zhǔn)則與法律、法規(guī)能相互協(xié)調(diào)以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系有序高效。

四、結(jié)束語

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立是推動(dòng)中國的經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康快速發(fā)展的需要。盡管新的準(zhǔn)則有不少問題，但我們要看到新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確立，實(shí)現(xiàn)了我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和歷史性的突破，所以我們應(yīng)深入體會(huì)與理解，遵照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南，考察研究新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響，抓緊時(shí)間做好應(yīng)對(duì)策略和實(shí)施準(zhǔn)備工作，從容面對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來的挑戰(zhàn)。

（作者單位：河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)，班級(jí)學(xué)號(hào)：20101326004）

參考文獻(xiàn)：

[1]IASB.國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003.

[2]劉峰.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2006.

篇9

許亞湖(1957-)，男，廣東汕頭人，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院教授

摘要：我國新的企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則與原會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在與費(fèi)用要素相關(guān)的內(nèi)容的規(guī)定上有所不同。會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中費(fèi)用要素是會(huì)計(jì)報(bào)表要素之一，利潤表中的費(fèi)用要素是費(fèi)用化成本，包括合規(guī)的正常費(fèi)用和非常費(fèi)用及違規(guī)費(fèi)用。企業(yè)的全部費(fèi)用與全部收入相配比確定的經(jīng)營成果是期間成果。將“損失”項(xiàng)列入費(fèi)用要素有利于提供完整的分類信息，本文對(duì)此進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：費(fèi)用　費(fèi)用化成本　損失　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、問題的提出

2006年新的企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則(以下簡稱新基本準(zhǔn)則)與1992年的企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則(以下簡稱原基本準(zhǔn)則)相比較，在費(fèi)用相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定上發(fā)生了一些變化。變化的主要內(nèi)容有：一是，修改了費(fèi)用的定義。原基本準(zhǔn)則中費(fèi)用的定義是：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種耗費(fèi)”。新基本準(zhǔn)則中的費(fèi)用定義是“企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”(財(cái)政部，2006)。新定義由于明確了減少所有者權(quán)益的經(jīng)濟(jì)利益的流出這一特點(diǎn)，使得費(fèi)用的利潤報(bào)表要素特點(diǎn)予以明確化。原準(zhǔn)則的費(fèi)用定義在范圍上要比新準(zhǔn)則的費(fèi)用定義范圍要寬，是范圍最寬的費(fèi)用定義，包括了生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的所有耗費(fèi)，不論這些耗費(fèi)是否減少所有者權(quán)益。從新基本準(zhǔn)則和第30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)內(nèi)容上看，新定義在內(nèi)容上僅涉及銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的成本、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用、營業(yè)稅金和所得稅費(fèi)用的內(nèi)容。二是新基本準(zhǔn)則的費(fèi)用要素規(guī)定沒有專門使用“期間費(fèi)用”的術(shù)語來表示銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和管理費(fèi)用這三項(xiàng)費(fèi)用，而原基本準(zhǔn)則中這三項(xiàng)費(fèi)用被確定為期間費(fèi)用。2000年財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中也將這三項(xiàng)費(fèi)用規(guī)定為期間費(fèi)用。三是，新基本準(zhǔn)則明確了費(fèi)用與資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、利潤為會(huì)計(jì)要素，而原基本準(zhǔn)則沒有這樣的規(guī)定。四是，新準(zhǔn)則在費(fèi)用要素的確認(rèn)上與原基本準(zhǔn)則相比較有了新的規(guī)定。五是，原基本準(zhǔn)則有“營業(yè)外支出”的規(guī)定，新基本準(zhǔn)則沒有使用營業(yè)外支出的術(shù)語，而改用“損失”的術(shù)語。

我國新的企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在費(fèi)用的內(nèi)容比較也存在不同之處：第一，我國新基本準(zhǔn)則沒有將費(fèi)用要素明確確定為財(cái)務(wù)報(bào)表要素，而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的費(fèi)用要素被明確確定為財(cái)務(wù)報(bào)表要素。第二，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的費(fèi)用要素包括“損失”在內(nèi)，在概念框架中不把損失作為單獨(dú)的要素(國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，1989)。我國基本準(zhǔn)則規(guī)定將損失分為兩部分，一部分計(jì)入當(dāng)期損益，一部分計(jì)入所有者權(quán)益，沒有將損失列入費(fèi)用要素中。我國基本準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在損失的歸類上還存在差異。除了前述范圍最寬的費(fèi)用定義外，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的費(fèi)用定義被認(rèn)為是廣義的費(fèi)用定義，我國準(zhǔn)則的費(fèi)用定義是狹義的費(fèi)用定義。

通過我國新基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原基本準(zhǔn)則、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中與費(fèi)用相關(guān)規(guī)定內(nèi)容的比較，筆者認(rèn)為，有值得進(jìn)一步研究的問題：一是，費(fèi)用要素的性質(zhì)是什么；準(zhǔn)則中費(fèi)用要素到底是財(cái)務(wù)報(bào)表要素或會(huì)計(jì)對(duì)象要素，還是會(huì)計(jì)要素；會(huì)計(jì)要素與財(cái)務(wù)報(bào)表要素的關(guān)系是什么。二是，費(fèi)用要素到底應(yīng)該包括些什么內(nèi)容；損失與營業(yè)外支出在范圍上是否相同；損失應(yīng)列為費(fèi)用要素，還是計(jì)入當(dāng)期損益和所有者權(quán)益；在尋求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同的要求下，為什么我國新的基本準(zhǔn)則在費(fèi)用要素和其他要素的內(nèi)容，仍然沒有與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定保持一致；這涉及到中國特色問題還是僅僅認(rèn)識(shí)上的差異問題。從理論上研究和解決這些問題對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定、尋求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同和推動(dòng)有關(guān)理論的發(fā)展是具有重要意義的。

二、費(fèi)用要素的性質(zhì)和構(gòu)成

(一)費(fèi)用要素的構(gòu)成　我國新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中的費(fèi)用要素是會(huì)計(jì)報(bào)表要素，是會(huì)計(jì)實(shí)踐要素的組成部分。盡管會(huì)計(jì)要素可以理解為狹義的會(huì)計(jì)要素，解釋為會(huì)計(jì)對(duì)象或會(huì)計(jì)報(bào)表要素，但畢竟在要素前的“會(huì)計(jì)”一詞一般理解為會(huì)計(jì)實(shí)踐，會(huì)計(jì)實(shí)踐要素的內(nèi)容就大于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表要素。從我國新基本準(zhǔn)則中的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者、收入、費(fèi)用和利潤要素的有關(guān)規(guī)定上看，這些要素都是指確認(rèn)列入資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的內(nèi)容，因此，可以將這些要素明確為會(huì)計(jì)報(bào)表要素，這樣也可以與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定保持一致。新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中的費(fèi)用要素是計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用化成本。一般將企業(yè)成本分為資本化成本、計(jì)入存貨成本和費(fèi)用化成本三部分。從成本實(shí)際所包括的具體內(nèi)容上看，企業(yè)成本可按是否記作計(jì)入當(dāng)期損益分為計(jì)入資產(chǎn)成本和計(jì)入損益的費(fèi)用化成本。計(jì)人資產(chǎn)成本可以分為不計(jì)入存貨的資產(chǎn)成本和計(jì)人存貨的資產(chǎn)成本兩部分。計(jì)入資產(chǎn)的成本是不會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少、與向所有者分配利潤無關(guān)的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的支出，不是計(jì)入當(dāng)期損益的未耗成本。計(jì)人當(dāng)期損益的費(fèi)用化成本是會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少，從企業(yè)收入中得到補(bǔ)償?shù)闹С?，是一定?huì)計(jì)期間獲得收入的代價(jià)。

(二)費(fèi)用要素的性質(zhì)　收入和費(fèi)用要素是否為經(jīng)營收入和經(jīng)營費(fèi)用。新基本準(zhǔn)則規(guī)定：“利潤是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果”。從“經(jīng)營成果”的意義上看，確定經(jīng)營成果的收入和費(fèi)用就應(yīng)當(dāng)是經(jīng)營收入和經(jīng)營費(fèi)用，收入和費(fèi)用是企業(yè)在經(jīng)營活動(dòng)中形成或發(fā)生的使所有者權(quán)益增加或減少的、不與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出。企業(yè)是專門從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的營利性經(jīng)濟(jì)組織，企業(yè)的生存和發(fā)展都要以營利為基礎(chǔ)和前提。因此，在一定的企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境影響下合法獲取的各種收入都應(yīng)該是企業(yè)的經(jīng)營性收入，而不論這些收入是在正常情況下獲得的還是意外獲得的；為獲得這些收入而發(fā)生的各種支出都應(yīng)該是企業(yè)的經(jīng)營費(fèi)用，而且也不論這些支出是正常情況下發(fā)生的，還是意外發(fā)生的。企業(yè)只有通過將一定時(shí)期獲得的經(jīng)營收入與發(fā)生的經(jīng)營費(fèi)用相比較，才能確定最后的經(jīng)營成果。

(三)關(guān)于“營業(yè)外支出”的定性及會(huì)計(jì)處理　我國原會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則和2000年企業(yè)會(huì)計(jì)制度中的“營業(yè)外支出”與新基本準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“損失”在內(nèi)容上有相同之處，但在處理上有所不同?！盃I業(yè)外支出”包括固定資產(chǎn)盤虧、處置固定資產(chǎn)凈損失、處置無形資產(chǎn)凈損失、債務(wù)重組損失、計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、計(jì)提的在建工程減值準(zhǔn)備、罰款支出、捐贈(zèng)支出和非常損失等(財(cái)政部，2001)。在新基本準(zhǔn)則中沒有提到“損失”的具體內(nèi)容，但在第30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則中有相關(guān)的內(nèi)容，這些內(nèi)容有公允價(jià)值變動(dòng)損失、資產(chǎn)減值損失和非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失等。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“損失”包括水災(zāi)和火災(zāi)等災(zāi)害形成的損失、處理非流動(dòng)資產(chǎn)的損失、外幣匯率損失等內(nèi)容。這些準(zhǔn)則在非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失和非常損失上具有相同內(nèi)容。對(duì)以上各種支出應(yīng)該如何定性和進(jìn)行會(huì)計(jì)處理才合適。關(guān)于“營業(yè)外支出”的性質(zhì)，原基本準(zhǔn)則規(guī)定這類支出是與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沒有直接關(guān)系的支出，一般也認(rèn)為它們是意外和偶然發(fā)生的支出，不應(yīng)當(dāng)列入經(jīng)營成果中而作為考核的內(nèi)容。在這類支出中有偶然發(fā)生的支出，如非流動(dòng)資產(chǎn)的處置損失和固定資產(chǎn)的盤虧等，但是，偶然發(fā)生的支出是否都為“營業(yè)外支出”或損失。在會(huì)計(jì)處理中，流動(dòng)資

產(chǎn)的處置損失和盤虧是計(jì)入管理費(fèi)用中的，流動(dòng)資產(chǎn)的處置損失和盤虧也不一定是必然發(fā)生的，只是發(fā)生的可能性大于非流動(dòng)資產(chǎn)發(fā)生的可能性。無論是流動(dòng)資產(chǎn)處置損失還是非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失，無論是流動(dòng)資產(chǎn)盤虧還是非流動(dòng)資產(chǎn)盤虧，都是與經(jīng)營者管理相聯(lián)系的事項(xiàng)，性質(zhì)是相同的。同樣性質(zhì)的事項(xiàng)在處理上為何不同。與此相同，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也是具有經(jīng)營管理費(fèi)用性質(zhì)的支出。有觀點(diǎn)認(rèn)為，因?yàn)檫@類支出不形成產(chǎn)品的價(jià)值或無助于產(chǎn)品價(jià)值的形成，不應(yīng)作為費(fèi)用或成本列支，但是否所有的損失都不列為費(fèi)用或成本。廢品損失和停工損失是不形成產(chǎn)品價(jià)值的支出，列為了成本會(huì)隨著產(chǎn)品銷售而轉(zhuǎn)化為費(fèi)用化成本，同樣是損失在處理上卻存在不同。因此，從這些事項(xiàng)的性質(zhì)上看，可以將非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失和固定資產(chǎn)盤虧損失列為費(fèi)用。

關(guān)于捐贈(zèng)支出是否為經(jīng)營外發(fā)生的支出問題，要由捐贈(zèng)支出的性質(zhì)來決定。由于企業(yè)是以謀求利潤為目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)組織，因此它所進(jìn)行的一切活動(dòng)都具有獲利性。捐贈(zèng)活動(dòng)盡管還有公益性和其他非公益性的目的，但從企業(yè)角度上看歸根到底還是有獲利性目的。企業(yè)的捐贈(zèng)活動(dòng)實(shí)際上是一種公共關(guān)系管理活動(dòng)，所發(fā)生的支出應(yīng)該列為管理費(fèi)用。如果捐贈(zèng)支出過大，可以將捐贈(zèng)支出資產(chǎn)化處理，分期攤銷費(fèi)用。這里要注意區(qū)分企業(yè)捐贈(zèng)與企業(yè)職工以集體形式自發(fā)捐贈(zèng)、合法性企業(yè)捐贈(zèng)與不合法捐贈(zèng)的不同，企業(yè)合法性捐贈(zèng)應(yīng)列為費(fèi)用，企業(yè)職工捐助不屬于企業(yè)支出，與企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)，由職工個(gè)人承擔(dān)。

自然災(zāi)害所造成的損失是非正常情況下的支出，這類支出是在企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的，并不是與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)沒有直接的關(guān)系。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將“明顯區(qū)別于企業(yè)正常活動(dòng)，預(yù)計(jì)不會(huì)經(jīng)常發(fā)生或定期發(fā)生的事項(xiàng)或交易產(chǎn)生的”支出確定為非常項(xiàng)目，非常項(xiàng)目包括資產(chǎn)被征用、地震或其他自然災(zāi)害等。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，“事項(xiàng)或交易是否能清楚地區(qū)別于企業(yè)的正常活動(dòng)，取決于與企業(yè)正常業(yè)務(wù)相關(guān)是事項(xiàng)或交易的性質(zhì)，而不是取決于這些事項(xiàng)預(yù)計(jì)發(fā)生的頻率”。非常項(xiàng)目“都是不受企業(yè)管理層控制事項(xiàng)”。非正常情況下發(fā)生的損失是意外損失，作為特別的費(fèi)用而存在，是費(fèi)用要素的一個(gè)構(gòu)成內(nèi)容。非正常損失和其他損失都不是企業(yè)不是有意識(shí)和有目的發(fā)生的支出，因此有觀點(diǎn)認(rèn)為凡不是有意識(shí)和有目的發(fā)生的支出就不能列入費(fèi)用要素。筆者認(rèn)為，企業(yè)在經(jīng)營過程中發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)分為有意識(shí)和有目的的主動(dòng)性費(fèi)用，與沒有目的和沒有意識(shí)的被動(dòng)性支出，被動(dòng)性支出是在經(jīng)營過程中難以預(yù)料的、往往是無法避免和無法控制的支出，在日?；顒?dòng)中為獲得利潤而伴隨發(fā)生，因此應(yīng)列入費(fèi)用要素之中。將被動(dòng)性支出列為費(fèi)用有利于企業(yè)完整把握導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的支出的情況。

罰款支出是企業(yè)違反有關(guān)法律法規(guī)發(fā)生的支出。如果將罰款支出計(jì)入繳納所得稅之前的損益中，將會(huì)使國家所得稅減少。為了不使因?yàn)檫`規(guī)反而少繳所得稅的情況出現(xiàn)，保護(hù)國家利益，應(yīng)將違規(guī)性支出確定為計(jì)入繳納所得稅后的利潤中，為稅后利潤的扣減項(xiàng)?；谶@樣的認(rèn)識(shí)，可以將費(fèi)用要素分為合規(guī)性費(fèi)用和非合規(guī)性費(fèi)用兩類。屬于非合規(guī)性費(fèi)用的項(xiàng)目除各種罰款支出外，還有超過標(biāo)準(zhǔn)的工資支出和招待費(fèi)、超過比例提取的工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工福利費(fèi)及職工教育經(jīng)費(fèi)及不符合法律法規(guī)規(guī)定的捐贈(zèng)支出。

綜上所述，合規(guī)性企業(yè)費(fèi)用化成本可以分為正常費(fèi)用和非常費(fèi)用兩部分，正常費(fèi)用包括銷售產(chǎn)品的成本、營業(yè)稅金、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用、所得稅費(fèi)用等，其中有非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失、固定資產(chǎn)盤虧、資產(chǎn)減值損失和企業(yè)捐贈(zèng)支出等內(nèi)容。非常費(fèi)用為自然災(zāi)害和其他不為管理層控制的損失。筆者認(rèn)為在費(fèi)用要素所包括的內(nèi)容上我國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的差異只是認(rèn)識(shí)上的問題。

三、費(fèi)用與收入的配比

我國新基本準(zhǔn)則對(duì)費(fèi)用的確認(rèn)作了新的規(guī)定，即計(jì)入當(dāng)期損益的已銷售產(chǎn)品和已提供勞務(wù)的成本、不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益或能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的支出、發(fā)生負(fù)債但不確認(rèn)資產(chǎn)的交易或事項(xiàng)的確認(rèn)規(guī)定。這些規(guī)定與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定(《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》第97和98段的規(guī)定)有相同之處。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的費(fèi)用確認(rèn)規(guī)定與費(fèi)用確認(rèn)三原則有相同之處。美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)在1979年10月發(fā)表的第4號(hào)聲明書《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念和會(huì)計(jì)原則》中提出了費(fèi)用確認(rèn)的三項(xiàng)普遍原則(Three Pervasive Expenses Recognition Principles)(許毅、楊紀(jì)琬、王振之，1987)。這三項(xiàng)原則是因果關(guān)系原則、系統(tǒng)而合理分?jǐn)傇瓌t和立即認(rèn)定原則。根據(jù)這三項(xiàng)原則確認(rèn)費(fèi)用，與產(chǎn)品或勞務(wù)收入有直接因果關(guān)系的費(fèi)用是產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本，其他費(fèi)用項(xiàng)目則與一定的收入沒有直接的因果關(guān)系。

筆者認(rèn)為，企業(yè)的收入是企業(yè)在經(jīng)營活動(dòng)中取得的，取得這些收入是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營各個(gè)環(huán)節(jié)的人員和部門共同經(jīng)營管理的結(jié)果，這種共同經(jīng)營管理是以費(fèi)用這一代價(jià)形式來表示的。為獲得收入所花費(fèi)的合法性代價(jià)是全面的經(jīng)營費(fèi)用，不能因?yàn)槭杖氲囊栏綄?shí)體(產(chǎn)品或勞務(wù))就認(rèn)為與其有因果關(guān)系的支出就是所依附實(shí)體的成本，而不將其他未確定具體依附實(shí)體的費(fèi)用包括在內(nèi)。實(shí)際上與一定產(chǎn)品銷售收入相配比的銷售產(chǎn)品成本并不一定有嚴(yán)格意義上的因果關(guān)系，因?yàn)槿〉娩N售收入的產(chǎn)品并不一定與所銷售特定產(chǎn)品的成本相對(duì)應(yīng)。有的費(fèi)用的發(fā)生也不一定與當(dāng)期取得的收入相關(guān)，如企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用、廣告費(fèi)用、捐贈(zèng)支出等都可能是使以后若干期受益的費(fèi)用。收入與費(fèi)用的配比，實(shí)際上是建立在會(huì)計(jì)期間假設(shè)和簡化計(jì)算的要求之上的，一定期間與收入相配比的費(fèi)用是計(jì)人當(dāng)期損益的期間費(fèi)用。費(fèi)用與收入只是在會(huì)計(jì)期間假設(shè)下進(jìn)行比較的，過去僅將銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和管理費(fèi)用確定為期間費(fèi)用是不合適的。計(jì)入當(dāng)期損益的期間費(fèi)用應(yīng)包括全部的費(fèi)用，即合規(guī)的銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的成本、營業(yè)稅金、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用、所得稅費(fèi)用等正常費(fèi)用和單獨(dú)列出的非常費(fèi)用及非合規(guī)費(fèi)用。在這一認(rèn)識(shí)下的利潤是一定會(huì)計(jì)期間的收入與合規(guī)的正常費(fèi)用、非常費(fèi)用及非合規(guī)費(fèi)用相配比的期間經(jīng)營結(jié)果。

四、費(fèi)用與所有者權(quán)益

我國新基本準(zhǔn)則是將“損失”作為利潤要素和所有者權(quán)益要素的直接抵減項(xiàng)列出的，這一處理與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將損失列入費(fèi)用要素的處理有所不同。那么，應(yīng)該如何正確認(rèn)識(shí)損失的處理問題呢。我國新基本準(zhǔn)則的利潤要素、所有者權(quán)益要素中損失的定義與費(fèi)用要素的定義在內(nèi)容上的不同之處在是否為“日?；顒?dòng)”的支出。新準(zhǔn)則規(guī)定的損失是非日?；顒?dòng)所發(fā)生的支出，費(fèi)用是日常活動(dòng)所發(fā)生的支出，但二者均是導(dǎo)致所有者權(quán)益減少和與向所有者分配利潤無關(guān)的支出。筆者認(rèn)為，企業(yè)損失均為在日?；顒?dòng)中發(fā)生的支出，非常損失支出是在日?；顒?dòng)中非正常發(fā)生的支出，日?；顒?dòng)中發(fā)生的流動(dòng)資產(chǎn)相關(guān)損失與長期性資產(chǎn)相關(guān)損失在性質(zhì)上是相同的，不應(yīng)將損失不列為日?；顒?dòng)所發(fā)生的支出。在確定“損失”與其他的費(fèi)用均為日?；顒?dòng)中發(fā)生的支出后，從總額上確定包括“損失”在內(nèi)的費(fèi)用總額是有意義的。在一個(gè)以營利為目的的企業(yè)中，將一定經(jīng)營期間所發(fā)生的費(fèi)用總數(shù)額予以匯總，以幫助“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況做出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)”。

篇10

關(guān)鍵詞：預(yù)算管理；績效管理

隨著2011年的“三公經(jīng)費(fèi)”及2015年10月“天價(jià)U盤”事件的曝出，政府部門財(cái)政資金的使用效率越來越受到社會(huì)的關(guān)注，作為反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)如何既能反映政府財(cái)政收支情況，又能反映政府財(cái)政資金的使用效果成了亟待解決的問題?；谡畷?huì)計(jì)改革的迫切要求，2015年10月23日財(cái)政部頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》（以下簡稱《基本準(zhǔn)則》）?！痘緶?zhǔn)則》對(duì)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、政府會(huì)計(jì)要素、政府會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)以及政府會(huì)計(jì)報(bào)告等方面進(jìn)行了科學(xué)地規(guī)范與統(tǒng)一，從制度層面上保障了政府會(huì)計(jì)既能滿足預(yù)算管理的需要，又能達(dá)到績效管理的要求。下面筆者將從預(yù)算管理和績效管理這兩條線出發(fā)，對(duì)《基本準(zhǔn)則》的內(nèi)容作簡要解析。

一、預(yù)算管理要求下的《基本準(zhǔn)則》

政府預(yù)算是政府在每一個(gè)財(cái)政年度的財(cái)政收支安排計(jì)劃，而預(yù)算管理則是反映和監(jiān)督各級(jí)政府、各部門以及各單位的財(cái)政資金的來源和使用情況。為了滿足管理預(yù)算收支的要求，《基本準(zhǔn)則》建立了一套包含會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)報(bào)告等在內(nèi)的預(yù)算會(huì)計(jì)理論體系。

（一）政府預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)

會(huì)計(jì)目標(biāo)是設(shè)計(jì)政府會(huì)計(jì)概念框架的核心，是建立政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系的基點(diǎn)，是推行政府會(huì)計(jì)改革的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)（北京市預(yù)算會(huì)計(jì)研究會(huì)《政府會(huì)計(jì)課題組》，2006）。因此，只有先明確政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，才能對(duì)政府的公共活動(dòng)開展有效的會(huì)計(jì)工作。根據(jù)社會(huì)契約理論，國家權(quán)力來源于公民權(quán)力的讓渡，并且公民是國家財(cái)政資源的主要提供者，因此政府與公民之間形成了一種委托關(guān)系，即政府作為公民權(quán)利與資源的受托人，應(yīng)當(dāng)履行公共受托責(zé)任，公民作為政府財(cái)政資金的供給者，有權(quán)利了解資金的使用情況。政府預(yù)算會(huì)計(jì)就是對(duì)預(yù)算收支執(zhí)行情況進(jìn)行反映和監(jiān)督以解除政府的公共受托責(zé)任。

因此，《基本準(zhǔn)則》在第一章總則第五條中明確規(guī)定，決算報(bào)告的目標(biāo)是向決算報(bào)告使用者提供與政府預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息，綜合反映政府會(huì)計(jì)主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果。

（二）政府預(yù)算會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求

一般地，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的指標(biāo)，所以，政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征要根據(jù)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)加以確定，才能真實(shí)反映政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量（陳志斌，2012）。政府預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)是通過對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行披露以解除政府的公共受托責(zé)任，由于政府掌握著預(yù)算信息披露的主動(dòng)權(quán)，而公民在獲取信息時(shí)處于弱勢(shì)地位，所以政府提供的財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量很容易縱。當(dāng)信息不對(duì)稱時(shí)，公民對(duì)政府披露的財(cái)務(wù)信息的可信度保持懷疑，在社會(huì)輿論的壓力下，政府披露的預(yù)算信息不能只流于形式，應(yīng)當(dāng)更加注重信息的真實(shí)可靠，才能夠滿足公民的信息需求，從而有效地解除政府的公共受托責(zé)任。因此政府預(yù)算會(huì)計(jì)更加強(qiáng)調(diào)信息的可靠性。

（三）政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素

政府會(huì)計(jì)要素是對(duì)政府會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容的基本分類，也是實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的具體內(nèi)容（陳志斌，2012）。財(cái)政資金的主要來源是稅收，公民作為資金的主要提供者，有權(quán)利了解資金的使用情況，為滿足公民需求，政府預(yù)算會(huì)計(jì)需對(duì)財(cái)政資金的收支進(jìn)行科學(xué)的記錄、計(jì)量和報(bào)告。政府預(yù)算的執(zhí)行主要涉及現(xiàn)金的流動(dòng)情況，最終形成的決算報(bào)告也是對(duì)各會(huì)計(jì)主體的實(shí)際現(xiàn)金收支信息的反映。所以預(yù)算會(huì)計(jì)要素的設(shè)置要體現(xiàn)各會(huì)計(jì)主體在運(yùn)行過程中的實(shí)際現(xiàn)金流動(dòng)情況，便于控制各會(huì)計(jì)主體的資金來源及使用情況。

因此《基本準(zhǔn)則》在第二章第十八條明確規(guī)定，政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余。

（四）政府預(yù)算會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)

記賬基礎(chǔ)是決定一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否納入核算體系，以及如何納入的重要理論基礎(chǔ)，主要包括收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。其中收付實(shí)現(xiàn)制是將實(shí)際收到或支付的現(xiàn)金確認(rèn)為本期的收入或支出，不區(qū)分該項(xiàng)收付款業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)歸屬期間。因?yàn)檫@項(xiàng)支出已經(jīng)發(fā)生，并且占用了與購買該項(xiàng)資產(chǎn)同等的資金量。政府預(yù)算會(huì)計(jì)是對(duì)政府主體的實(shí)際預(yù)算收支情況進(jìn)行反映和監(jiān)督，主要關(guān)注實(shí)際的現(xiàn)金流動(dòng)情況，因而只有建立在收付實(shí)現(xiàn)制的記賬基礎(chǔ)上，才能達(dá)到預(yù)算管理目的。

因此《基本準(zhǔn)則》在總則第三條中明確規(guī)定，預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。

（五）決算報(bào)告

政府會(huì)計(jì)報(bào)告是政府會(huì)計(jì)主體披露其會(huì)計(jì)信息的媒介，是利益相關(guān)者了解政府受托責(zé)任履行情況的窗口。政府決算報(bào)告是政府預(yù)算會(huì)計(jì)的最終產(chǎn)品，政府預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過程（預(yù)算收支）和結(jié)果（預(yù)算結(jié)余）信息按照收付實(shí)現(xiàn)制的要求，在確保預(yù)算信息真實(shí)可靠的情況下進(jìn)行記錄和計(jì)量，最后將其以決算報(bào)表的形式呈現(xiàn)出來，全面反映了政府會(huì)計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行情況。將決算報(bào)告與政府預(yù)算進(jìn)行比較，可以比較計(jì)劃與實(shí)際執(zhí)行的差別，借此來評(píng)價(jià)預(yù)算管理的績效，并為下一年的預(yù)算編制提供參考。

二、績效管理要求下的《基本準(zhǔn)則》

“財(cái)務(wù)”中的“財(cái)”指資產(chǎn)，既包括貨幣資金，又包括各種實(shí)物資產(chǎn)，而“物”是指管理、經(jīng)營，即財(cái)務(wù)是對(duì)經(jīng)濟(jì)主體的資源進(jìn)行管理和監(jiān)督，并對(duì)管理的結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，這就將績效管理的概念引入政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)中。為了滿足績效管理的要求，《基本準(zhǔn)則》建立了一套包含會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)報(bào)告等在內(nèi)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系。

（一）政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)

會(huì)計(jì)主體在管理和經(jīng)營各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的過程中，需要對(duì)管理的結(jié)果進(jìn)行績效評(píng)價(jià)，從而發(fā)現(xiàn)管理的不足之處，以此提出改進(jìn)措施。政府與公民之間、政府內(nèi)部都存在委托關(guān)系，其中社會(huì)公眾作為公共資源的主要提供者，需要借助政府披露的財(cái)務(wù)信息來評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)資源的利用效率；上級(jí)政府為了進(jìn)行業(yè)績考評(píng)，需要借下級(jí)政府披露的財(cái)務(wù)信息對(duì)其財(cái)務(wù)管理的效率作出判斷；財(cái)政部門作為財(cái)政資金的撥付機(jī)構(gòu)，為了考核各級(jí)政府部門、單位的資金利用狀況，也需借助各會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)報(bào)表來做出分析和決策。因此，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是“決策有用觀”，即提供有利于信息使用者進(jìn)行Q策的相關(guān)信息。

所以，《基本準(zhǔn)則》在第一章總則第五條中明確指出：財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息，反映政府會(huì)計(jì)主體公共受托責(zé)任履行情況。

（二）政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求

政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求應(yīng)當(dāng)致力于為實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)而服務(wù)，而不同信息使用者利用政府財(cái)務(wù)信息的目的不同，如公民使用政府財(cái)務(wù)報(bào)表是為了評(píng)價(jià)政府公共資源的使用與配置情況；上級(jí)政府希望借此來評(píng)價(jià)和考核下級(jí)政府的業(yè)績；監(jiān)督機(jī)構(gòu)利用它是為了評(píng)價(jià)政府會(huì)計(jì)主體有無違法亂紀(jì)行為等。因而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)滿足他們的不同信息需求，提供與他們進(jìn)行決策相關(guān)的信息。因此，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在信息質(zhì)量要求上更加強(qiáng)調(diào)相關(guān)性，使利益相關(guān)者據(jù)此做出有效決策。

（三）政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素

績效管理不僅對(duì)我國政府會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)資源進(jìn)行監(jiān)督，同時(shí)也對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的運(yùn)行成本進(jìn)行控制。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在對(duì)各會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行核算和監(jiān)督的過程中，既要注重其資產(chǎn)負(fù)債的結(jié)構(gòu)，從而更好地預(yù)防財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，又要關(guān)注其實(shí)際的運(yùn)行成本和現(xiàn)金流量信息，從而更好地開展績效評(píng)價(jià)工作。

會(huì)計(jì)要素可以將政府財(cái)務(wù)信息進(jìn)行清晰地分類，增強(qiáng)政府財(cái)務(wù)信息的可理解性，為了有效反映以上各類信息，《基本準(zhǔn)則》在第四章第二十六條中明確規(guī)定政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用，為全面反映政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等奠定了基礎(chǔ)，有利于績效管理工作的開展。

（四）政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

績效管理要求政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)政府的資源消耗進(jìn)行全面合理的披露，只有將政府的運(yùn)行成本進(jìn)行完整地確認(rèn)，才能科學(xué)地評(píng)價(jià)政府的管理效率。在權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求下，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以收入和費(fèi)用在其權(quán)利和責(zé)任實(shí)際發(fā)生時(shí)為標(biāo)志進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也有利于保證資產(chǎn)和負(fù)債的準(zhǔn)確性。另外，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求對(duì)政府固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，這既可以防止高估政府會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)價(jià)值，又能全面反映政府的運(yùn)行成本，使信息使用者對(duì)政府績效作出準(zhǔn)確評(píng)價(jià)。

因此，《基本準(zhǔn)則》在第一章總則第三條中明確提出：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（五）政府財(cái)務(wù)報(bào)告

政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府會(huì)計(jì)的最終產(chǎn)品。為了達(dá)到績效管理目的，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)加工和輸出的信息應(yīng)既能滿足公民監(jiān)督和評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任履行情況（資產(chǎn)的配置效率）的需要，又能滿足政府內(nèi)部對(duì)財(cái)產(chǎn)使用效率（運(yùn)行成本）進(jìn)行評(píng)價(jià)的需要。

因此，《基本試頡誹岢穌府財(cái)務(wù)報(bào)表包括反映政府資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)的資產(chǎn)負(fù)債表、反映政府運(yùn)行情況的收入費(fèi)用表以及揭示政府會(huì)計(jì)主體現(xiàn)金流動(dòng)情況的現(xiàn)金流量表等，另外將一些難以用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)表示，但是又與信息使用者進(jìn)行決策相關(guān)的信息在附注中反映，從而為利益相關(guān)者進(jìn)行決策提供完整的財(cái)務(wù)信息。

三、結(jié)語

《基本準(zhǔn)則》的頒布標(biāo)志著我國政府會(huì)計(jì)改革取得了突破性的進(jìn)展，它建立了包括預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的更加全面的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)。政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)既適當(dāng)分離又相互協(xié)調(diào)，兩者在政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)以及會(huì)計(jì)報(bào)告方面適當(dāng)分離，各有側(cè)重點(diǎn)，政府預(yù)算會(huì)計(jì)是為預(yù)算管理而服務(wù)，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是為績效管理而服務(wù)。同時(shí)兩者又相互協(xié)調(diào)，使得政府會(huì)計(jì)既能夠提供反映政府預(yù)算的執(zhí)行情況的信息，又能提供反映政府資產(chǎn)負(fù)債狀況、運(yùn)行成本和現(xiàn)金流動(dòng)情況的信息，從而能夠有效實(shí)現(xiàn)解除政府公共受托責(zé)任和使用財(cái)務(wù)信息進(jìn)行有效決策的目標(biāo)。

參考文獻(xiàn)：

[1]《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》.

[2]北京市預(yù)算會(huì)計(jì)研究會(huì)《政府會(huì)計(jì)課題組》.關(guān)于建立中國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究報(bào)告[J].會(huì)計(jì)研究，2006.