導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫好一篇會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求及其內(nèi)涵，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、“新準(zhǔn)則”與“基本準(zhǔn)則”比較

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)比較 從總體框架結(jié)構(gòu)來(lái)看，“新準(zhǔn)則”與“基本準(zhǔn)則”差異不大，兩者均采用了中國(guó)法律“章節(jié)加條文”的形式，沒(méi)有簡(jiǎn)單搬套國(guó)際準(zhǔn)則所采用的引言、范圍、定義、內(nèi)容等方式?！靶聹?zhǔn)則”與“基本準(zhǔn)則”在以下方面不同：一是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則地位表述不同。雖然兩個(gè)準(zhǔn)則都是為構(gòu)建會(huì)計(jì)規(guī)范體系提供統(tǒng)一的概念基礎(chǔ)和框架，但從準(zhǔn)則的稱謂中，“基本準(zhǔn)則”體現(xiàn)了在企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系框架中的地位，突出了基本準(zhǔn)則統(tǒng)馭具體準(zhǔn)則的法律地位。而 “新準(zhǔn)則”在事業(yè)單位會(huì)計(jì)規(guī)范體系中的地位體現(xiàn)的不夠充分。二是對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量作用的認(rèn)識(shí)不同。會(huì)計(jì)要素計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重要環(huán)節(jié)，尤其現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的許多理論、方法都與會(huì)計(jì)計(jì)量直接相關(guān)，“會(huì)計(jì)本身就是一個(gè)計(jì)量問(wèn)題”的科學(xué)論斷，也就較為深刻地表達(dá)了會(huì)計(jì)計(jì)量在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的地位和作用。為此，“基本準(zhǔn)則”單獨(dú)安排“會(huì)計(jì)計(jì)量”一章，對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的概念、含義、應(yīng)用條件等做了原則性的規(guī)定，突出了會(huì)計(jì)計(jì)量在概念框架中的作用。

（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)比較 關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)（或會(huì)計(jì)核算目標(biāo)）的認(rèn)識(shí)，主要有“決策有用觀”與“受托責(zé)任觀”兩種觀點(diǎn)，每種觀點(diǎn)都有其立論依據(jù)和理論基礎(chǔ)?！盎緶?zhǔn)則”明確提出了我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，不僅要提供有關(guān)各方所需要的會(huì)計(jì)信息，而且也要反映管理層受托責(zé)任的履行情況，將“決策有用觀”與“受托責(zé)任觀”兩種觀點(diǎn)有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，指出“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策?！痹妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》未對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)（或會(huì)計(jì)核算目標(biāo)）予以規(guī)范和明確界定，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)作用的發(fā)揮受到影響?！靶聹?zhǔn)則”明確提出了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)”概念，并對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)進(jìn)行了理論概括，即事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供與事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映事業(yè)單位受托責(zé)任的履行情況，有助于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行社會(huì)管理、作出經(jīng)濟(jì)決策。兩個(gè)準(zhǔn)則均將反映受托責(zé)任和提供決策信息作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)，但從具體服務(wù)對(duì)象看，“新準(zhǔn)則”更為具體，同時(shí)也突出事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息使用者利用會(huì)計(jì)信息的性質(zhì)，即“社會(huì)管理”?！靶聹?zhǔn)則”提出“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)“概念、明確會(huì)計(jì)信息使用者及其用途，不僅為建立和完善事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、行業(yè)會(huì)計(jì)制度指明了方向，也為構(gòu)建和編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告提供理論依據(jù)。

（三）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求比較 高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息是企業(yè)或事業(yè)單位政策制定者和市場(chǎng)參與者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策和反映評(píng)價(jià)其受托責(zé)任履行情況的重要依據(jù)。因此，提供何種會(huì)計(jì)信息、如何提供會(huì)計(jì)信息等與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有關(guān)的要求，直接制約著會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量，也影響著會(huì)計(jì)報(bào)告體系、報(bào)表結(jié)構(gòu)和信息披露方式?！盎緶?zhǔn)則”規(guī)定了包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性等8項(xiàng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求?！靶聹?zhǔn)則”可圈可點(diǎn)的亮點(diǎn)之一，就是有選擇、合理地借鑒了“基本準(zhǔn)則”、《國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的合理內(nèi)核，使準(zhǔn)則框架、一些重要的概念與“基本準(zhǔn)則”做到一致或相互銜接。與“基本準(zhǔn)則”相比，“新準(zhǔn)則”根據(jù)事業(yè)單位運(yùn)營(yíng)活動(dòng)、會(huì)計(jì)信息需求的特點(diǎn)，結(jié)合國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征內(nèi)容，提出可靠性、全面性、及時(shí)性、可比性、相關(guān)性、清晰性6項(xiàng)。無(wú)論是“基本準(zhǔn)則”還是“新準(zhǔn)則”雖然沒(méi)有單獨(dú)使用可靠性等術(shù)語(yǔ)，也沒(méi)有列出孰先孰后，也沒(méi)有標(biāo)明哪些是主要質(zhì)量要求，哪些是次要質(zhì)量要求。但從排列的順序看，可以看出兩個(gè)準(zhǔn)則將“可靠性”作為主要質(zhì)量要求并優(yōu)先予以考慮；此外，“基本準(zhǔn)則”和“新準(zhǔn)則”分別與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架中“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”內(nèi)容基本一致，實(shí)現(xiàn)了既要堅(jiān)持中國(guó)特色，又要妥善處理好與國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架結(jié)構(gòu)趨同的問(wèn)題。

（四）會(huì)計(jì)要素比較 兩個(gè)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)要素的構(gòu)成、定義及要素確認(rèn)與計(jì)量要求上既有相同點(diǎn)又存在差異。一是會(huì)計(jì)要素的種類不同?！盎緶?zhǔn)則”規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)六個(gè)會(huì)計(jì)要素，而“新準(zhǔn)則”規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出或者費(fèi)用五個(gè)會(huì)計(jì)要素。鑒于事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)特點(diǎn)，“新準(zhǔn)則”未設(shè)置“利潤(rùn)”會(huì)計(jì)要素。相同的要素，其內(nèi)容既有相同的一面，也存在一定區(qū)別。二是會(huì)計(jì)要素的定義不同。有關(guān)會(huì)計(jì)要素的定義及其確認(rèn)與計(jì)量是兩個(gè)準(zhǔn)則核心內(nèi)容之一?！盎緶?zhǔn)則”和“新準(zhǔn)則”對(duì)會(huì)計(jì)要素的性質(zhì)、內(nèi)涵加以準(zhǔn)確定義，賦予了會(huì)計(jì)要素新的內(nèi)容，使之更加符合其質(zhì)量特征，并確保了會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量的正確性。同時(shí)，基本準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)要素重新定義時(shí)，還吸收了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的一些合理內(nèi)容，如在“所有者權(quán)益”和“利潤(rùn)”要素中分別引入國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“利得”和“損失”概念。由于企業(yè)與事業(yè)單位在性質(zhì)上存在一定的差異，兩個(gè)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)要素的定義也存在著明顯的不同，如表1所示。三是會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)的要求詳略不同。如何確認(rèn)、列報(bào)會(huì)計(jì)要素是構(gòu)建基本準(zhǔn)則甚至是制定具體準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度需要認(rèn)真研究的問(wèn)題?！盎緶?zhǔn)則”充分體現(xiàn)其“準(zhǔn)則的準(zhǔn)則”的性質(zhì)，對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、列報(bào)作了概念性、原則性的規(guī)定。由于“基本準(zhǔn)則”單獨(dú)設(shè)置“會(huì)計(jì)計(jì)量”一章，在會(huì)計(jì)要素的各章中未專門規(guī)范會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題。與“基本準(zhǔn)則”相比，“新準(zhǔn)則”對(duì)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量的規(guī)范較為詳細(xì)和具體，比如資產(chǎn)要素，在準(zhǔn)則中具體規(guī)定了資產(chǎn)的種類，每個(gè)資產(chǎn)項(xiàng)目具體確認(rèn)與計(jì)量要求和列示方式，其他會(huì)計(jì)要素規(guī)范也是如此。無(wú)論準(zhǔn)則形式如何，從其結(jié)構(gòu)、內(nèi)容來(lái)審視，兩個(gè)準(zhǔn)則完善和夯實(shí)了在我國(guó)企業(yè)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系中的第一個(gè)層次地位。較好地發(fā)揮了指導(dǎo)、評(píng)估具體準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的作用。

（五）會(huì)計(jì)計(jì)量屬性比較 對(duì)會(huì)計(jì)要素予以確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告構(gòu)成了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重要特征，其中計(jì)量在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中居于核心的地位。“基本準(zhǔn)則”要求企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素采用歷史成本計(jì)量的同時(shí)，還可以在保證會(huì)計(jì)要素金額可靠計(jì)量的前提下，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值多元計(jì)量模式，并對(duì)這些計(jì)量屬性的概念、含義和應(yīng)用條件等做出了原則性規(guī)定。與“基本準(zhǔn)則”不同，“新準(zhǔn)則”沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性問(wèn)題做出專門規(guī)范，只對(duì)財(cái)產(chǎn)物資計(jì)價(jià)規(guī)定了一種計(jì)量屬性，即歷史成本，并將歷史成本計(jì)價(jià)作為會(huì)計(jì)的一般原則。雖然歷史成本是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)傳統(tǒng)的計(jì)量屬性， 具有容易取得， 可靠性和可驗(yàn)證性較高，實(shí)施成本低等優(yōu)勢(shì)，但隨著我國(guó)財(cái)政預(yù)算改革的逐步推進(jìn)，醫(yī)療衛(wèi)生、教育體制以及事業(yè)單位改革的不斷深化，事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)、會(huì)計(jì)事項(xiàng)如捐贈(zèng)、非貨幣性資產(chǎn)交換、國(guó)有資產(chǎn)處置等業(yè)務(wù)也在不斷創(chuàng)新、單一歷史成本計(jì)量屬性已難以反映某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，以歷史成本為基礎(chǔ)所提供的會(huì)計(jì)信息與其相關(guān)性相距甚遠(yuǎn)。為此，在堅(jiān)持歷史成本前提下，應(yīng)采用多種計(jì)量屬性以適應(yīng)信息使用者需求結(jié)構(gòu)的重大變化。

（六）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告比較 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告既是企業(yè)或事業(yè)單位對(duì)外提供財(cái)務(wù)信息的主要手段，也是反映受托責(zé)任履行情況的主要依據(jù)。無(wú)論是“基本準(zhǔn)則”還是“新準(zhǔn)則”都十分強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告在準(zhǔn)則中重要性，均單列“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”一章，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容作了原則性的規(guī)定。兩個(gè)準(zhǔn)則的主要區(qū)別是財(cái)務(wù)報(bào)表組成內(nèi)容不同，“基本準(zhǔn)則”規(guī)定，會(huì)計(jì)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表等報(bào)表。“新準(zhǔn)則”則規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表或者收入費(fèi)用表和財(cái)政補(bǔ)助收入支出表。當(dāng)前， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的披露已經(jīng)進(jìn)入了附注時(shí)代。財(cái)務(wù)報(bào)表附注作為財(cái)務(wù)報(bào)告的重要組成部分，以其自身特有的優(yōu)勢(shì)倍受關(guān)注，兩個(gè)準(zhǔn)則均對(duì)其進(jìn)行規(guī)范。但與“基本準(zhǔn)則”不同，“新準(zhǔn)則”不僅對(duì)附注概念予以界定，還就附注主要內(nèi)容和附注至少應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容進(jìn)行了明確。需要說(shuō)明的是，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的數(shù)字真實(shí)、計(jì)算準(zhǔn)確、內(nèi)容完整、報(bào)送及時(shí)是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)、保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要手段。為此，“新準(zhǔn)則”對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制提出了要求。

二、“新準(zhǔn)則”若干認(rèn)識(shí)

“新準(zhǔn)則”作為我國(guó)現(xiàn)階段事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的概念基礎(chǔ)和框架，既立足于國(guó)情，也努力向國(guó)際慣例趨同。做到統(tǒng)一規(guī)范和突出非營(yíng)利性特點(diǎn)并重、繼承與完善并舉、借鑒與創(chuàng)新融合。其頒布與實(shí)施，為構(gòu)建事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度提供重要的理論依據(jù)，對(duì)于增強(qiáng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系的內(nèi)在一致性、提高其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量將會(huì)發(fā)揮積極的作用。

（一）會(huì)計(jì)基礎(chǔ)問(wèn)題 “新準(zhǔn)則”規(guī)定，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制；部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的，由財(cái)政部在會(huì)計(jì)制度中具體規(guī)定?？梢?jiàn)，按照“新準(zhǔn)則”規(guī)定對(duì)于同一事業(yè)單位，可根據(jù)需要對(duì)不同的業(yè)務(wù)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目選擇收付實(shí)現(xiàn)制或權(quán)責(zé)發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ)。提供混合的會(huì)計(jì)信息，在反映受托責(zé)任，滿足各種會(huì)計(jì)信息使用者各類需要將會(huì)大打折扣。隨著我國(guó)社會(huì)民主、法制建設(shè)的加強(qiáng)，社會(huì)各界不僅要求事業(yè)單位提供公開(kāi)、公平和收支透明的預(yù)算收支信息，還關(guān)注事業(yè)單位資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)等財(cái)務(wù)狀況以及資金使用效益情況，同時(shí)，隨著事業(yè)單位同各國(guó)相關(guān)組織的交流與合作逐漸增加，需要建立與國(guó)際接軌的事業(yè)單位會(huì)計(jì)框架結(jié)構(gòu)，可見(jiàn)，在事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，是未來(lái)事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中的必然之路。

（二）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求層次問(wèn)題 提供何種會(huì)計(jì)信息、如何提供會(huì)計(jì)信息等與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有關(guān)的要求，直接制約著會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量，也影響著會(huì)計(jì)報(bào)告體系、報(bào)表結(jié)構(gòu)和信息披露方式?！靶聹?zhǔn)則”可圈可點(diǎn)亮點(diǎn)之一是真正體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息可靠性的要求，明確了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中地位及其重要性。但“新準(zhǔn)則”沒(méi)有明確闡述可靠性、相關(guān)性等諸質(zhì)量要求之間的主次關(guān)系，僅以法規(guī)形式羅列性表述，會(huì)計(jì)信息提供者目標(biāo)不夠明確，信息使用者或閱讀者也不理解這些質(zhì)量要求之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系。為此，明確會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求內(nèi)部結(jié)構(gòu)、層次、主次以及它們之間的聯(lián)系和區(qū)別是完善事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要內(nèi)容。而建立會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求體系不是將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中簡(jiǎn)單羅列。而是按其內(nèi)在的邏輯性，對(duì)諸要素進(jìn)行科學(xué)、合理地排列和配置，使它們之間層次分明、相互之間關(guān)系清晰、概念明確、極具可操作性。應(yīng)將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求分為三層：一是主要質(zhì)量要求。主要質(zhì)量要求，由可靠性和相關(guān)性構(gòu)成。其中，可靠性是指信息沒(méi)有重大差錯(cuò)和偏向，并能如實(shí)反映其所擬反映或理當(dāng)反映的情況?？煽啃允秦?cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性，是會(huì)計(jì)信息的靈魂。信息如果不可靠，不僅無(wú)助于決策，反而可能造成錯(cuò)誤的決策，也無(wú)法準(zhǔn)確反映受托責(zé)任履行情況。相關(guān)性是指信息能夠幫助使用者評(píng)價(jià)過(guò)去、現(xiàn)在或未來(lái)的事項(xiàng)，或者確證或糾正使用者過(guò)去的評(píng)價(jià)。需要說(shuō)明的是，相關(guān)性和可靠性是同等重要的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，兩者緊密聯(lián)系在一起的，既不能離開(kāi)可靠性去談?wù)撓嚓P(guān)性， 也不能離開(kāi)相關(guān)性去談可靠性，它們總是同時(shí)在影響或決定著信息的有用性。二是次要質(zhì)量要求。次要質(zhì)量要求，由明晰性、可比性、及時(shí)性和一致性構(gòu)成。會(huì)計(jì)信息除了具有可靠性和相關(guān)性，還要具有明晰性、可比性和一致性。這一層次是進(jìn)一步對(duì)可靠性和相關(guān)性進(jìn)行說(shuō)明和補(bǔ)充，同時(shí)也是著眼于當(dāng)前的會(huì)計(jì)環(huán)境從宏觀上對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的約束。三是約束條件。效益大于成本應(yīng)作為我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求體系中一條普遍約束原則。任何一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，只有在其收益大于成本的時(shí)候才是可行的，構(gòu)建會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求體系也不例外。因?yàn)?，?huì)計(jì)不是一門精確的學(xué)科，充滿估計(jì)和判斷，受制于技術(shù)等因素影響，不可能做到絕對(duì)真實(shí)，在保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可靠、相關(guān)的前提下，盡可能的花費(fèi)較小代價(jià)，避免主體為了滿足某一信息質(zhì)量要求而花費(fèi)巨大的成本，結(jié)果得不償失，只有當(dāng)提供和使用會(huì)計(jì)信息所能帶來(lái)的效益大于其成本時(shí)，這項(xiàng)信息才是值得提供的。

（三）負(fù)債要素定義 一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)要素定義是對(duì)會(huì)計(jì)要素本質(zhì)特征或其內(nèi)涵和外延所作的簡(jiǎn)要說(shuō)明。會(huì)計(jì)要素定義特點(diǎn)應(yīng)是簡(jiǎn)短、扼要、語(yǔ)義不反復(fù)來(lái)反映構(gòu)成某一會(huì)計(jì)要素概念內(nèi)涵的基本特征?！靶聹?zhǔn)則”負(fù)債要素定義沒(méi)有體現(xiàn)語(yǔ)義不反復(fù)的特點(diǎn)。根據(jù)邏輯學(xué)的常識(shí)，定義是揭示概念內(nèi)涵的邏輯方法，由被定義項(xiàng)、定義項(xiàng)和被定義聯(lián)項(xiàng)三部份組成的，見(jiàn)表2。定義規(guī)則之一就是“定義項(xiàng)中不能直接或間接地包括被定義項(xiàng)”，但從“新準(zhǔn)些”負(fù)債定義“負(fù)債是指事業(yè)單位所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量，需要以資產(chǎn)或者勞務(wù)償還的債務(wù)。”中，認(rèn)為有兩點(diǎn)局限性：一是該定義不符合定義規(guī)則，“負(fù)債是債務(wù)”的結(jié)論是概念的重復(fù)；二是定義項(xiàng)要能揭示概念所反映的特有屬性，而“債務(wù)”做定義項(xiàng)未能揭示其所具有的特有屬性，即經(jīng)濟(jì)利益的流出。

（四）計(jì)量屬性問(wèn)題 隨著公共管理活動(dòng)的不斷深化，事業(yè)單位財(cái)務(wù)活動(dòng)企業(yè)化趨勢(shì)更為明顯，有關(guān)企業(yè)目標(biāo)管理、績(jī)效考核、成本費(fèi)用考核等一系列管理理論及方法逐漸引入事業(yè)單位。與事業(yè)單位有關(guān)各方對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出更高的要求。反映受托責(zé)任指標(biāo)將成為會(huì)計(jì)提供信息的主要內(nèi)容。而單一的歷史成本計(jì)量屬性，難以全面反映受托責(zé)任。為此，事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的建設(shè)，要考慮事業(yè)單位發(fā)展變化趨勢(shì)和公共部門會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)趨同的形勢(shì)，在以歷史成本計(jì)量屬性為主的前提下，適當(dāng)引入諸如可變現(xiàn)凈值等計(jì)量屬性，發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范內(nèi)容穩(wěn)定性之特點(diǎn)，防止因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則滯后，未能提供相關(guān)會(huì)計(jì)信息而引起的廣泛詬病，也避免朝令夕改而使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展處在被動(dòng)尷尬局面。

（五）資產(chǎn)、負(fù)債分類問(wèn)題 流動(dòng)產(chǎn)與非流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債與非流動(dòng)負(fù)債的劃分標(biāo)準(zhǔn)是否正確，直接影響到對(duì)一個(gè)單位短期和長(zhǎng)期償債能力的判斷。為此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》均對(duì)該標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了嚴(yán)格界定。與之相比，“新準(zhǔn)則”關(guān)于該標(biāo)準(zhǔn)的界定過(guò)于簡(jiǎn)單，僅以1年（含1年）變現(xiàn)、耗用或者償還為區(qū)分流動(dòng)性與否標(biāo)志，不能很好地適應(yīng)事業(yè)單位發(fā)展的需要。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，如果完全套用此標(biāo)準(zhǔn)界定資產(chǎn)、負(fù)債的流動(dòng)性與非流動(dòng)性，可能會(huì)混淆了資產(chǎn)、負(fù)債的類別，將歪曲事業(yè)單位的實(shí)際償債能力，使受托責(zé)任履行情況信息的客觀性大打折扣，也會(huì)誤導(dǎo)報(bào)表使用者的決策。

篇2

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)信息質(zhì)量成本

一、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量成本的內(nèi)涵及質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量成本，是指會(huì)計(jì)信息提供者為確保會(huì)計(jì)信息符合一定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)所發(fā)生的一切費(fèi)用和因未符合既定質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)而造成的一切損失，以及會(huì)計(jì)信息使用者為改善規(guī)定質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息以滿足其決策需要所追加的一切投資之和。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量成本總是相對(duì)于一定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)而言的，質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)不同，質(zhì)量成本也可能隨之發(fā)生變化。因此，在考察會(huì)計(jì)信息成本時(shí)，就不可回避對(duì)其質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)做出規(guī)定。為此，完善信息質(zhì)量――就是用以保證會(huì)計(jì)信息具有充分相關(guān)、適度可靠和廣泛可比的品質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)。非完善信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)――是指在相關(guān)性、可靠性及可比性等方面與完善信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)偏離的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。

二、關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量成本的核心內(nèi)容的簡(jiǎn)要概述

從會(huì)計(jì)信息的披露、傳遞和接收使用的全過(guò)程來(lái)看，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量成本可以劃分為預(yù)防、鑒定以及信息披露、傳遞與接收使用的故障成本幾部分。

1.預(yù)防成本，主要指會(huì)計(jì)信息提供者為確保其會(huì)計(jì)符合一定質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)而在質(zhì)量管理教育和質(zhì)量管理技術(shù)等方面所耗用的費(fèi)用。主要包括提供者用于內(nèi)部控制制度建立和運(yùn)行的費(fèi)用；用于提高財(cái)會(huì)人員的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)責(zé)任心的教育、培訓(xùn)費(fèi)用等。

2.鑒定成本，是指為確保會(huì)計(jì)信息符合一定質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)而對(duì)會(huì)計(jì)信息在傳遞給使用者前所進(jìn)行的質(zhì)量檢查活動(dòng)所發(fā)生的、由提供者承擔(dān)的費(fèi)用。主要是支付社會(huì)審計(jì)人員的審計(jì)費(fèi)用。

3.披露質(zhì)量成本，是指會(huì)計(jì)信息提供者在對(duì)受其控制的范圍內(nèi)的資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、分類、匯總和傳遞信息的過(guò)程中，因未能按一定質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行這些活動(dòng)時(shí)，信息提供者所遭受的損失。主要包括非標(biāo)準(zhǔn)披露超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)披露鑒定成本部分；因鑒定過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的非標(biāo)準(zhǔn)披露而造成對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的調(diào)整所增加的人工、簿記費(fèi)用；因舞弊造成的資產(chǎn)流失的損失。

4.信息傳遞和接收使用的故障成本，是指會(huì)計(jì)信息使用者因提供者所提供的信息在時(shí)間上遲于、數(shù)量上少于或因可比性的缺乏而不適合其決策需要時(shí)，另行搜集相關(guān)會(huì)計(jì)信息所發(fā)生的費(fèi)用，以及對(duì)所接收的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行進(jìn)一步加工的費(fèi)用。

三、通過(guò)對(duì)不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、不同會(huì)計(jì)程序相應(yīng)的質(zhì)量成本的比較，做好會(huì)計(jì)信息質(zhì)量成本的測(cè)算工作

由于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量成本是提供者和使用者分別承擔(dān)，因此，對(duì)會(huì)計(jì)信息提供者來(lái)說(shuō)，測(cè)算工作由其內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，分別按預(yù)防成本、鑒定成本以及信息披露故障成本項(xiàng)目歸集費(fèi)用、開(kāi)支。定期或不定期地計(jì)算出內(nèi)部質(zhì)量成本。通過(guò)與前期比較，評(píng)價(jià)內(nèi)部質(zhì)量成本開(kāi)支的合理性和有效性。對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，主要是運(yùn)用抽樣調(diào)查的方法不定期地全面測(cè)算會(huì)計(jì)信息質(zhì)量成本?？梢允轻槍?duì)整套會(huì)計(jì)程序、會(huì)計(jì)制度來(lái)測(cè)算其質(zhì)量成本，也可以針對(duì)某一具體的會(huì)計(jì)程序，如存貨計(jì)價(jià)由歷史成本法變換為現(xiàn)行市價(jià)法時(shí)，就可以分別測(cè)算歷史成本法和現(xiàn)行市價(jià)法下的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量成本。具體方法先抽取一定數(shù)量的、富有代表性的會(huì)計(jì)信息提供者的樣本，測(cè)算這些樣本的內(nèi)部質(zhì)量成本，便可得出樣本總和人的內(nèi)部質(zhì)量成本。然后，再找出樣本的會(huì)計(jì)信息的使用者，將這些使用者的下列費(fèi)用匯總：

1.因樣本提供的信息少于使用者決策的正常需要而另行搜集相關(guān)會(huì)計(jì)信息的費(fèi)用。

2.因樣本提供會(huì)計(jì)信息的間隙期遲于使用者決策需要而使用者提前收集相關(guān)會(huì)計(jì)信息的費(fèi)用。

3.因樣本提供的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性而對(duì)這些信息進(jìn)一步加工或另行收集信息的費(fèi)用。

以上三項(xiàng)費(fèi)用的總和就是樣本總的外部質(zhì)量成樣本?？偟臅?huì)計(jì)信息質(zhì)量成本等于樣本的總內(nèi)部質(zhì)量成本與總外部質(zhì)量成本之和。通過(guò)對(duì)不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、不同會(huì)計(jì)程序相應(yīng)的質(zhì)量成本的比較，可以評(píng)價(jià)這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)程序下會(huì)計(jì)信息質(zhì)量成本的高低，進(jìn)而依據(jù)質(zhì)量成本最低原則對(duì)備選會(huì)計(jì)程序進(jìn)行選擇。

四、完善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，做好質(zhì)量成本的控制與決策

通過(guò)定性比較可知會(huì)計(jì)信息質(zhì)量成本，在完善信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)下不一定比非完善信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)下高。如果高的信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)采用所引起的外部質(zhì)量成本的節(jié)省以補(bǔ)償內(nèi)部質(zhì)量成本的增加，以全社會(huì)角度來(lái)說(shuō)，仍然表現(xiàn)為社會(huì)福利的改善。由于會(huì)計(jì)信息是一種公共品，它具有不可獨(dú)占性等特點(diǎn)，提供者為保證會(huì)計(jì)信息符合一定質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)所發(fā)生由他們承擔(dān)的內(nèi)部質(zhì)量成本難以直接從使用者那里獲得補(bǔ)償，因此，他們?nèi)狈χ鲃?dòng)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)并保證符合其要求的內(nèi)在動(dòng)力。此時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)從社會(huì)福利最大化的目標(biāo)出發(fā)，通過(guò)修訂、完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以推動(dòng)高的信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施。

對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量成本的控制量應(yīng)分別從不同的控制主體全面地進(jìn)行具體淺析：

篇3

014年1月29日財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，這是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例趨同的又一重大舉措，更是首次對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量單獨(dú)制定準(zhǔn)則，也是對(duì)“會(huì)計(jì)的核心職能是會(huì)計(jì)計(jì)量”觀點(diǎn)的積極回應(yīng)。這在會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界產(chǎn)生了重大影響，其影響的廣度和深度是前所未有的。顯然，公允價(jià)值計(jì)量概念和準(zhǔn)則的出現(xiàn)是會(huì)計(jì)理論中的重大創(chuàng)新，這涉及到會(huì)計(jì)基本理論的多個(gè)方面，包括對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等會(huì)計(jì)核算程序，亦對(duì)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求等基本概念產(chǎn)生了影響或創(chuàng)新，并對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)核算，如固定資產(chǎn)折舊核算等也產(chǎn)生了一定沖擊，在會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)過(guò)程中，這些影響值得關(guān)注。本文嘗試對(duì)以上內(nèi)容進(jìn)行理論分析，以期更深入地理解公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題及其預(yù)期產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果。

 

一、公允價(jià)值計(jì)量基本概念辨析

 

公允價(jià)值、公允價(jià)值計(jì)量和公允價(jià)值會(huì)計(jì)是三個(gè)緊密聯(lián)系但又各不同的概念，時(shí)常被當(dāng)作同一詞來(lái)使用，從學(xué)術(shù)研究的嚴(yán)謹(jǐn)性來(lái)看，這并不合適。因此，研究公允價(jià)值相關(guān)問(wèn)題時(shí)，首先對(duì)相關(guān)概念進(jìn)行清晰界定顯得尤為必要。我們認(rèn)為，首先，公允價(jià)值是一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，通常與歷史成本相對(duì)應(yīng)，是個(gè)名詞短語(yǔ)。當(dāng)公允價(jià)值計(jì)量屬性被用來(lái)計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債等項(xiàng)目?jī)r(jià)值時(shí)，才能稱為公允價(jià)值計(jì)量。即沒(méi)有公允價(jià)值，公允價(jià)值計(jì)量就無(wú)從談起。更進(jìn)一步地，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心是財(cái)務(wù)報(bào)告的角度來(lái)看，當(dāng)期末提供的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目是采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，這才是公允價(jià)值會(huì)計(jì)(張白玲、杜孝森，2009)。鑒于公允價(jià)值計(jì)量是公允價(jià)值和公允價(jià)值會(huì)計(jì)中間一環(huán)，也是關(guān)鍵環(huán)節(jié)，本文的討論采用“公允價(jià)值計(jì)量”一詞。

 

2014年7月29日，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》進(jìn)行了修訂，主要是對(duì)第四十二條第五項(xiàng)進(jìn)行了修改，也就是對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性進(jìn)行了重新定義。原定義是：在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。新定義為：在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價(jià)格計(jì)量。這一定義的修改，在很大程度上是對(duì)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的回應(yīng)。通常而言，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有統(tǒng)馭作用，具體準(zhǔn)則是根據(jù)基本準(zhǔn)則制定的。但公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則仿佛是個(gè)例外，或許是因其重要性，出現(xiàn)了具體準(zhǔn)則影響基本準(zhǔn)則的修訂的情況。

 

通過(guò)比較分析可以發(fā)現(xiàn)，修改后的公允價(jià)值定義更完善、更科學(xué)。首先，交易主體的認(rèn)定更科學(xué)準(zhǔn)確，市場(chǎng)參與者比較客觀，而熟悉情況的雙方比較主觀和模糊。其次，新定義明確了交易時(shí)點(diǎn)，即計(jì)量日，這界定了計(jì)量的時(shí)間范圍，使得公允價(jià)值的取得更精準(zhǔn)。再次，交易方式的界定更加清晰，從公平交易改為有序交易，一項(xiàng)交易是否公平存在很大的主觀性，即使某些交易不公平，會(huì)計(jì)系統(tǒng)也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行核算。新準(zhǔn)則明確界定了交易的方式即為有序并對(duì)交易活動(dòng)給出范圍，提出公允價(jià)值計(jì)量確認(rèn)的環(huán)境只能是主要市場(chǎng)和最有利市場(chǎng)，而非其他。實(shí)際上，這就在很大程度上提高了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，提高了投資者和公眾對(duì)交易的信心。最后，新定義擴(kuò)大了公允價(jià)值的應(yīng)用范圍。舊準(zhǔn)則用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債是“能夠交換或清償”的，新準(zhǔn)則表述為是能夠“出售或轉(zhuǎn)移”的資產(chǎn)或負(fù)債，即企業(yè)能用公允價(jià)值計(jì)量的范圍不僅僅限于能夠交換或清償?shù)馁Y產(chǎn)或負(fù)債，但凡符合能夠出售或轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)或負(fù)債的條件都可采用公允價(jià)值計(jì)量，這實(shí)際上大大擴(kuò)大了會(huì)計(jì)要素中資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量范圍，表明公允價(jià)值在我國(guó)正在被越來(lái)越重視并逐漸被加強(qiáng)其運(yùn)用(徐雅楠，2015)。

 

二、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)核算程序的創(chuàng)新

 

眾所周知，會(huì)計(jì)核算程序包括會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等四個(gè)緊密結(jié)合的環(huán)節(jié)。而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告進(jìn)行規(guī)范，這里主要分析公允價(jià)值計(jì)量對(duì)這三方面產(chǎn)生的影響或創(chuàng)新。

 

(一)會(huì)計(jì)確認(rèn)

 

會(huì)計(jì)確認(rèn)是會(huì)計(jì)程序的第一環(huán)節(jié)，解決當(dāng)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后，會(huì)計(jì)系統(tǒng)是否以及何時(shí)進(jìn)行確認(rèn)的問(wèn)題。比較而言，在歷史成本計(jì)量下，許多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是無(wú)法核算的，但該業(yè)務(wù)的確對(duì)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果等產(chǎn)生了重大影響。為了全面反映交易或事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)主體產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量予以確認(rèn)。從這種意義上講，公允價(jià)值計(jì)量拓寬了會(huì)計(jì)確認(rèn)的內(nèi)涵，也大大改進(jìn)了會(huì)計(jì)系統(tǒng)的反映功能。

 

(二)會(huì)計(jì)計(jì)量

 

當(dāng)確定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，首先是定性確認(rèn)，但要確實(shí)地進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)，會(huì)計(jì)計(jì)量是關(guān)鍵，會(huì)計(jì)計(jì)量是對(duì)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的定量確認(rèn)。會(huì)計(jì)計(jì)量包括計(jì)量屬性和計(jì)量單位兩部分。計(jì)量單位通常采用名義貨幣單位，而不同的計(jì)量屬性的功能各不相同。因此，計(jì)量屬性對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量就顯得尤為重要。以歷史成本和公允價(jià)值為例，通過(guò)簡(jiǎn)單比較，可以發(fā)現(xiàn)，歷史成本注重實(shí)際發(fā)生，側(cè)重靜態(tài)反映，屬于保守計(jì)量;而公允價(jià)值還關(guān)注價(jià)值的潛在影響或預(yù)期變化，側(cè)重動(dòng)態(tài)反映，屬于開(kāi)放計(jì)量。以交易性金融資產(chǎn)為例，由于其價(jià)值波動(dòng)比較大，在會(huì)計(jì)期末的價(jià)格發(fā)生重大變化時(shí)，如果還是以初始入賬價(jià)值計(jì)量，顯然不符合客觀事實(shí)，這時(shí)就需要采用公允價(jià)值進(jìn)行期末計(jì)量。事實(shí)上，應(yīng)該在期末對(duì)所有資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量，采用公允價(jià)值計(jì)量是必然選擇，這大大提高了會(huì)計(jì)計(jì)量的準(zhǔn)確性，對(duì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，全面捕捉會(huì)計(jì)環(huán)境變化對(duì)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)影響至關(guān)重要。

 

(三)會(huì)計(jì)報(bào)告

 

會(huì)計(jì)報(bào)告是會(huì)計(jì)核算程序的最后一環(huán)，財(cái)務(wù)報(bào)告是最終產(chǎn)品，直接面對(duì)市場(chǎng)，面對(duì)財(cái)務(wù)信息使用者，財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠與否在很大程度上決定著信息使用者的決策有效性。按照傳統(tǒng)的歷史成本模式報(bào)告的財(cái)務(wù)信息存在滯后性，勢(shì)必會(huì)造成誤導(dǎo)，嚴(yán)重影響了財(cái)務(wù)報(bào)告的有效性。公允價(jià)值計(jì)量屬性的出現(xiàn)，為改善歷史成本報(bào)告信息帶來(lái)曙光。采用公允價(jià)值會(huì)計(jì)報(bào)告財(cái)務(wù)信息提高了信息可信度，使用者通過(guò)報(bào)告信息可以非常直觀地了解到當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，這樣的信息會(huì)具有更高的預(yù)測(cè)性。由此可見(jiàn)，公允價(jià)值計(jì)量對(duì)改善財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量大有裨益。

 

三、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的創(chuàng)新

 

會(huì)計(jì)核算有兩種記賬基礎(chǔ)，即權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。究其原因，權(quán)責(zé)發(fā)生制能更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)點(diǎn)是簡(jiǎn)單，但其最大缺陷在于不能客觀反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)損益，不符合產(chǎn)權(quán)要求，也會(huì)混亂產(chǎn)權(quán)關(guān)系。隨著公允價(jià)值計(jì)量的普遍采用，收付實(shí)現(xiàn)制的應(yīng)用范圍會(huì)進(jìn)一步縮小，權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用空間會(huì)更大。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求按照權(quán)利或責(zé)任的發(fā)生為依據(jù)，而非以現(xiàn)金的實(shí)際收付為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算?？梢哉f(shuō)隨著公允價(jià)值計(jì)量的更廣泛采用，會(huì)促進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的推廣，或者說(shuō)權(quán)責(zé)發(fā)生制要求采用公允價(jià)值計(jì)量(杜孝森、張白玲，2009)。這是因采用公允價(jià)值計(jì)量是對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制認(rèn)識(shí)的一個(gè)創(chuàng)新。

 

四、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)基本假設(shè)的創(chuàng)新

 

會(huì)計(jì)基本假設(shè)，又稱會(huì)計(jì)基本前提，是為了保證會(huì)計(jì)工作的正常進(jìn)行和會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，對(duì)會(huì)計(jì)核算的范圍、內(nèi)容、基本程序和方法所作的合理設(shè)定。會(huì)計(jì)工作不能脫離這些假設(shè)，無(wú)論會(huì)計(jì)發(fā)展程度如何，都要符合這些假設(shè)，不能違背或沖擊，但可以擴(kuò)展其內(nèi)涵。目前，公認(rèn)的會(huì)計(jì)假設(shè)有四個(gè)，即會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量。

 

(一)會(huì)計(jì)主體

 

會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)為之服務(wù)的特定單位，界定了會(huì)計(jì)工作的空間范圍。公允價(jià)值計(jì)量屬性的出現(xiàn)，大大拓展了會(huì)計(jì)主體的范圍。特別隨著金融產(chǎn)品和金融工具的創(chuàng)新，原來(lái)有些新產(chǎn)品因歷史成本計(jì)量屬性無(wú)法核算的，現(xiàn)在可以采用公允價(jià)值計(jì)量了。而且，會(huì)計(jì)主體對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境的反應(yīng)可以更多地包含在會(huì)計(jì)核算中來(lái)，例如，市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債的潛在影響，因采用公允價(jià)值計(jì)量被合理考慮，因此采用公允價(jià)值計(jì)量可以衍生出更多的會(huì)計(jì)主體。

 

(二)持續(xù)經(jīng)營(yíng)

 

持續(xù)經(jīng)營(yíng)是指會(huì)計(jì)主體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)將正常地延續(xù)下去，在可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái)不會(huì)因破產(chǎn)、清算、解散等而不復(fù)存在。只有在這一假設(shè)下，資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值才能有效獲取，因此采用公允價(jià)值計(jì)量是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的鞏固和加強(qiáng)，更加凸顯持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重要性。例如，當(dāng)采用公允價(jià)值對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行評(píng)估時(shí)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不可少。

 

(三)會(huì)計(jì)分期

 

會(huì)計(jì)分期是把企業(yè)持續(xù)不斷的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程劃分為較短的相對(duì)等距的會(huì)計(jì)期間，從而可以及時(shí)地提供會(huì)計(jì)信息，滿足信息使用者的需要。公允價(jià)值計(jì)量是時(shí)點(diǎn)動(dòng)態(tài)計(jì)量，可以進(jìn)一步縮小會(huì)計(jì)期間，可以隨時(shí)按照公允價(jià)值計(jì)量，提供更及時(shí)的會(huì)計(jì)信息。

 

(四)貨幣計(jì)量

 

采用貨幣計(jì)量是會(huì)計(jì)的根本特征之一，該假設(shè)強(qiáng)調(diào)，企業(yè)發(fā)生的能用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)都應(yīng)納入會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)。當(dāng)然，其他不能用貨幣計(jì)量的業(yè)務(wù)可以采用定性描述適當(dāng)披露。在歷史成本模式下，許多事項(xiàng)或情況是無(wú)法進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)的，因?yàn)闊o(wú)法取得歷史成本。但采用公允價(jià)值就不同了，在歷史成本無(wú)能為力的情況下，公允價(jià)值或許是存在并可靠取得的，這樣就可以采用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)核算了，因此，公允價(jià)值計(jì)量擴(kuò)大了貨幣計(jì)量的內(nèi)容。

 

五、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的創(chuàng)新

 

會(huì)計(jì)是具有反應(yīng)性的，當(dāng)會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，為了實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)，必須對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，以保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。公允價(jià)值計(jì)量屬性的采用對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的多個(gè)方面進(jìn)行了創(chuàng)新。當(dāng)前關(guān)于公允價(jià)值與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量之間的研究比較多，無(wú)論是規(guī)范研究還是實(shí)證研究，多數(shù)是從相關(guān)性和可靠性兩個(gè)基本特征進(jìn)行比較。張先治、季侃(2012)認(rèn)為：我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性尚未達(dá)到引入公允價(jià)值計(jì)量屬性的初衷，而可靠性出現(xiàn)了一定程度的降低。可靠性和相關(guān)性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量最重要的要求，但并不是全部要求，而其他要求也會(huì)受到公允價(jià)值計(jì)量的影響，進(jìn)而又影響了相關(guān)性和可靠性。因此，有必要對(duì)每個(gè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求進(jìn)行分析討論。

 

(一)可靠性

 

可靠性要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目的價(jià)值受到交易或事項(xiàng)的影響時(shí)，會(huì)計(jì)系統(tǒng)要按照實(shí)際的影響進(jìn)行反映。比如，公司持有的作為交易性金融資產(chǎn)的股票，當(dāng)在期末計(jì)量時(shí)，就需要根據(jù)當(dāng)前的實(shí)際情況來(lái)反映，因?yàn)楣善眱r(jià)格的波動(dòng)這一客觀事實(shí)確實(shí)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入產(chǎn)生了影響。因此，采用公允價(jià)值計(jì)量可以提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。

 

(二)相關(guān)性

 

相關(guān)性要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過(guò)去、現(xiàn)在或者未來(lái)的情況作出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)。以資產(chǎn)項(xiàng)目為例，資產(chǎn)的歷史成本可能與當(dāng)前的公允價(jià)值相差很大，對(duì)于信息決策者而言，顯然公允價(jià)值信息要比歷史成本更有利于未來(lái)決策，這不難理解，因?yàn)殡x未來(lái)決策越近的信息的預(yù)測(cè)性越高。所以，采用公允價(jià)值計(jì)量預(yù)期可以提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

 

(三)可理解性

 

可理解性要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者理解和使用。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者而言，最基本的要求是，當(dāng)看到報(bào)告數(shù)字時(shí)，能直觀地確定現(xiàn)在的資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值，而不是過(guò)去的歷史成本。顯然，采用公允價(jià)值進(jìn)行期末計(jì)量和報(bào)告能提高會(huì)計(jì)信息的可理解性。

 

(四)可比性

 

企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具有可比性，這又分為縱向可比和橫向可比?？v向可比要求企業(yè)在不同的會(huì)計(jì)期間對(duì)相同或類似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用相同的會(huì)計(jì)處理方法，保持一貫性。如果采用歷史成本計(jì)量，不同的資產(chǎn)項(xiàng)目的計(jì)量時(shí)點(diǎn)是不同的，嚴(yán)格來(lái)講是不能縱向比較的，但采用公允價(jià)值計(jì)量可以統(tǒng)一為期末時(shí)點(diǎn)，就可以縱向可比了，這樣不同企業(yè)之間的橫向可比才具有可行性。

 

(五)實(shí)質(zhì)重于形式

 

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。這一要求在具體應(yīng)用時(shí)通常只涉及到具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的定性確認(rèn)，例如企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)按照該要求應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的資產(chǎn)處理。但有時(shí)雖然沒(méi)有顯著的交易或事項(xiàng)的法律形式，但資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值已經(jīng)實(shí)質(zhì)發(fā)生了變化。這也需要按照實(shí)質(zhì)重于形式的要求進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。

 

(六)重要性

 

重要性是指企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項(xiàng)。抽象地說(shuō)，會(huì)計(jì)核算的對(duì)象是資金運(yùn)動(dòng)，所有資金運(yùn)動(dòng)都需要進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，所有影響企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的交易、事項(xiàng)或情況都是重要的，也都需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。歷史成本計(jì)量模式下，有些情況對(duì)企業(yè)資金價(jià)值的影響，如物價(jià)波動(dòng)等是無(wú)法核算的。此時(shí)，采用公允價(jià)值計(jì)量是必然選擇，這是符合重要性要求的。

 

(七)穩(wěn)健性

 

穩(wěn)健性要求企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。對(duì)各類資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備是穩(wěn)健性要求的典型例子。公允價(jià)值計(jì)量與穩(wěn)健性要求存在一致性和矛盾性。具體說(shuō)來(lái)，對(duì)于已經(jīng)發(fā)生減值的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，客觀反映資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，這是穩(wěn)健性的要求，同時(shí)也符合公允價(jià)值計(jì)量的要求。但是對(duì)于發(fā)生增值的資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，如果按照公允價(jià)值計(jì)量，是要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，但這顯然違背了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的要求。這種矛盾現(xiàn)象需要予以正視和解決。從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供決策有用的會(huì)計(jì)信息的角度出發(fā)，采用公允價(jià)值計(jì)量是正確的選擇。由此看來(lái)，穩(wěn)健性要求只是部分地(對(duì)于減值資產(chǎn)而言)符合公允價(jià)值計(jì)量，而增值資產(chǎn)也同樣需要公允價(jià)值計(jì)量。

 

(八)及時(shí)性

 

及時(shí)性要求企業(yè)對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不得提前或者延后，這樣可以保證會(huì)計(jì)信息的時(shí)效性，時(shí)效性直接影響到信息使用者決策的有效性。通常認(rèn)為，及時(shí)性要求“今日事，今日畢”，這可以從兩個(gè)方面理解：一方面，當(dāng)具體的會(huì)計(jì)憑證取得或編制后要及時(shí)登記賬簿，編報(bào)報(bào)表; 另一方面，當(dāng)某些事項(xiàng)或情況對(duì)企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值很可能產(chǎn)生影響時(shí)，哪怕還沒(méi)有具體實(shí)現(xiàn)，也需要及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)反映。我們認(rèn)為，這方面是更重要的，此時(shí)采用公允價(jià)值計(jì)量是必要的，因?yàn)闅v史成本計(jì)量在這些情況下基本上是無(wú)能為力的。因此，采用公允價(jià)值計(jì)量也可以提高會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性。

 

六、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)固定資產(chǎn)折舊核算的創(chuàng)新

 

以上是從基本的理論出發(fā)展開(kāi)討論，事實(shí)上，公允價(jià)值計(jì)量對(duì)具體的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)也產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。對(duì)固定資產(chǎn)折舊核算的影響就是一個(gè)明顯的例子。眾所周知，為了合理進(jìn)行資產(chǎn)定價(jià)和收益確定，需要對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊。但公允價(jià)值的采用在很多程度上對(duì)固定資產(chǎn)折舊的必要性提出了挑戰(zhàn)。如果對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量，那么固定資產(chǎn)折舊存在的必要性便不復(fù)存在，而是在期末將公允價(jià)值變動(dòng)額計(jì)入當(dāng)期成本或損益，這勢(shì)必對(duì)產(chǎn)品成本計(jì)量也會(huì)產(chǎn)生重大影響。對(duì)生產(chǎn)性固定資產(chǎn)計(jì)提折舊一般計(jì)入產(chǎn)品成本，但金額一般是預(yù)先估計(jì)的，通常不再考慮固定資產(chǎn)價(jià)值的波動(dòng)，比較保守和模糊。如果采用公允價(jià)值計(jì)量，其價(jià)值波動(dòng)來(lái)自當(dāng)期的市場(chǎng)狀況，保持開(kāi)放性，將公允價(jià)值變動(dòng)額計(jì)入產(chǎn)品成本就比較準(zhǔn)確，這也有助于改善產(chǎn)品成本會(huì)計(jì)核算。

 

七、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)的影響

 

會(huì)計(jì)理論的研究要服務(wù)于會(huì)計(jì)教學(xué)，特別是重大會(huì)計(jì)理論的創(chuàng)新勢(shì)必會(huì)影響到會(huì)計(jì)教學(xué)，對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題尤為明顯。這不僅是理論問(wèn)題，上升到準(zhǔn)則制定層面，對(duì)教學(xué)的影響就更突出了。因此在會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)過(guò)程中，與之相關(guān)的內(nèi)容需要強(qiáng)調(diào)和強(qiáng)化，使學(xué)生知其然，并知其所以然。首先，會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)要求密切關(guān)注新準(zhǔn)則的變化，做到與時(shí)俱進(jìn)，不與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)脫節(jié)。會(huì)計(jì)教科書的修訂或再版總是具有滯后性，因此，這就要求教師不能固守教材，要審時(shí)度勢(shì)地將新的準(zhǔn)則或理論介紹給學(xué)生，擴(kuò)展學(xué)生的知識(shí)面，保持開(kāi)放和發(fā)散思維。其次，要從廣度和深度來(lái)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)基本概念的分析，讓學(xué)生掌握基本的會(huì)計(jì)理念，會(huì)用會(huì)計(jì)思維分析問(wèn)題和解決問(wèn)題。

 

八、總結(jié)與討論

 

本文討論了公允價(jià)值計(jì)量對(duì)基本會(huì)計(jì)理論的影響和創(chuàng)新，通過(guò)分析，我們發(fā)現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量所產(chǎn)生的影響是重大的，無(wú)論從外延和內(nèi)涵方面都是如此。這就要求我們對(duì)此給予更深切的關(guān)注和探討。當(dāng)然，這些討論是以公允價(jià)值是可靠取得為前提的，對(duì)于采用公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則實(shí)際所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果還需要經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的進(jìn)一步檢驗(yàn)。

篇4

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則體　系職業(yè)判斷力　本科會(huì)計(jì)教學(xué)　會(huì)計(jì)理論

我國(guó)正在推廣實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，對(duì)原有準(zhǔn)則進(jìn)行了多方面的完善和創(chuàng)新，特別是準(zhǔn)則制定模式由原來(lái)詳細(xì)具體的“規(guī)則導(dǎo)向模式”改變?yōu)椤霸瓌t導(dǎo)向模式”，使得會(huì)計(jì)信息確認(rèn)與計(jì)量的技術(shù)難度系數(shù)加大、會(huì)計(jì)人員的自由裁量的權(quán)利、職業(yè)判斷的空間加大，要求會(huì)計(jì)人員必須具有較高會(huì)計(jì)理論水平和較強(qiáng)的職業(yè)判斷力。本文擬探討本科會(huì)計(jì)教育如何響應(yīng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，培養(yǎng)和提升學(xué)生的職業(yè)判斷力。

一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)職業(yè)判斷力的影響

教育目的是培養(yǎng)符合社會(huì)需求的人才，本科會(huì)計(jì)教育主要培養(yǎng)應(yīng)用型人才更應(yīng)如此。現(xiàn)行本科會(huì)計(jì)課程的教學(xué)內(nèi)容是實(shí)務(wù)處理為主，理論分析為輔；教學(xué)方法是教師孤立地傳授單學(xué)科的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，學(xué)生被動(dòng)接受，機(jī)械記憶。導(dǎo)致學(xué)生過(guò)分注重實(shí)務(wù)操作，并未真正掌握會(huì)計(jì)的基本理念和精髓，更不能站在經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)的高度理解和掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，影響了職業(yè)判斷力的培養(yǎng)和提升。

(一)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的影響　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式有兩種：一種是規(guī)則導(dǎo)向模式，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)則化、詳盡化。但因?yàn)榱D考慮到所有可能的情況，詳述每種假定情形下恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，使得任何情況下所適用的會(huì)計(jì)方法都是確定的。這種準(zhǔn)則存在眾多的例外事項(xiàng)、界限檢驗(yàn)和準(zhǔn)則指南，反而有利于通過(guò)形式上將交易和事項(xiàng)設(shè)計(jì)在界限以內(nèi)或近似來(lái)規(guī)避準(zhǔn)則。另一種是原則(目標(biāo))導(dǎo)向模式，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，強(qiáng)調(diào)某項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)，反映交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非形式，這樣可以促使財(cái)務(wù)報(bào)告的編制者更加關(guān)注會(huì)計(jì)主體活動(dòng)的內(nèi)在性質(zhì)，更好體現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和反映會(huì)計(jì)原則的意圖。以原則導(dǎo)向制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從會(huì)計(jì)理論和概念框架出發(fā)，對(duì)具體事項(xiàng)的處理僅進(jìn)行原則性的解釋和說(shuō)明，盡量減少解釋和指南的數(shù)量。這種模式要求報(bào)表編制者和審計(jì)人員按照寬泛的準(zhǔn)則處理具體事項(xiàng)時(shí)進(jìn)行大量判斷，并為判斷提供充分依據(jù)，要求會(huì)計(jì)人員具備較高的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷水平，否則會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)人員由于不恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷導(dǎo)致嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)后果的情況。因此，在原則(目標(biāo))導(dǎo)向制定模式下，會(huì)計(jì)人員常困惑于“職業(yè)判斷”，使得準(zhǔn)則的執(zhí)行和落實(shí)程度不足。

(二)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)改變的影響　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定義為，“向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策”。這一目標(biāo)既要求決策有用又要求反映受托責(zé)任，與原準(zhǔn)則中將會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理需要的首要目標(biāo)有著顯著區(qū)別，順應(yīng)了我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展的定位。與此相適應(yīng)，在財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)層次下的會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素的定義及其確認(rèn)、計(jì)量原則、財(cái)務(wù)報(bào)告等基本理念和方法也發(fā)生了變化。如為了配合財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，特別強(qiáng)調(diào)相關(guān)性的質(zhì)量要求，關(guān)注會(huì)計(jì)信息的預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值，啟用了綜合的計(jì)量模式；“交易觀”的收益理念修改為“綜合收益觀”理念，所得稅費(fèi)用核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法等。這些改革要求會(huì)計(jì)人員必須準(zhǔn)確而熟練地掌握會(huì)計(jì)和相關(guān)學(xué)科的理論，掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本理念和精髓。

(三)采用價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量模式的影響　為了滿足會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的質(zhì)量要求，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)可了企業(yè)對(duì)外投資等金融活動(dòng)的不確定性。在可靠性能夠保證的前提下可以采用公允價(jià)值、現(xiàn)值等以價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)量屬性，并做出了多項(xiàng)與風(fēng)險(xiǎn)管理相適應(yīng)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，甚至將某些對(duì)未來(lái)的估計(jì)包含在財(cái)務(wù)報(bào)表中。如部分金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等處理中采用公允價(jià)值計(jì)量模式；固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等多項(xiàng)處理中未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的應(yīng)用；存貨期末計(jì)量時(shí)的按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法等。這些以價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量模式的采用，可以大為增加會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的驗(yàn)證，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系雖然在上市公司已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了平穩(wěn)過(guò)渡和順利銜接，但由于新準(zhǔn)則體系在不確定性事項(xiàng)處理的改變，使得會(huì)計(jì)人員專業(yè)理論水平和職業(yè)判斷力方面受到很大挑戰(zhàn)，出現(xiàn)了類似“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解有誤，數(shù)家上市公司業(yè)績(jī)出錯(cuò)”的現(xiàn)象。

二、基于提升職業(yè)判斷力的會(huì)計(jì)本科教學(xué)模式教學(xué)改革

本科教育是會(huì)計(jì)人才成長(zhǎng)的關(guān)鍵時(shí)期。與其他教育階段相比，本科教育階段是人的素質(zhì)、能力、意志和品格形成的重要時(shí)期，是會(huì)計(jì)人才各項(xiàng)能力培養(yǎng)的基礎(chǔ)階段。只有本科階段經(jīng)過(guò)嚴(yán)格訓(xùn)練和良好熏陶的人才，才更有可能在會(huì)計(jì)工作崗位上脫穎而出。如何改革教學(xué)模式尤其強(qiáng)化理論教學(xué)，使學(xué)生具備較高理論水平，培養(yǎng)和提升職業(yè)判斷力，塑造可持續(xù)性發(fā)展的會(huì)計(jì)人才，是本科教學(xué)的重要課題。

(一)完善會(huì)計(jì)教育目標(biāo) 會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是指在面臨不確定會(huì)計(jì)事項(xiàng)的情況下，會(huì)計(jì)人員根據(jù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，充分考慮企業(yè)環(huán)境，運(yùn)用其專業(yè)知識(shí)、邏輯分析能力和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)日常會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告編制做出正確估計(jì)和決策。在實(shí)施原則導(dǎo)向模式的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條件下，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的高低直接影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，直接關(guān)系到能否正確核算企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷本身就是專業(yè)知識(shí)在解決實(shí)際問(wèn)題中的運(yùn)用，扎實(shí)的專業(yè)理論知識(shí)是正確進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的前提。會(huì)計(jì)行業(yè)是知識(shí)高度密集型的領(lǐng)域。對(duì)本科會(huì)計(jì)教學(xué)提出了很高要求。教育作為一種有目的培養(yǎng)人才的活動(dòng)，理應(yīng)將學(xué)生的發(fā)展作為宗旨。經(jīng)濟(jì)全球化使得會(huì)計(jì)事務(wù)的國(guó)際合作日益頻繁，跨國(guó)公司的大量進(jìn)入并呈現(xiàn)本土化經(jīng)營(yíng)趨勢(shì)，并且隨著我國(guó)會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則體系的國(guó)際趨同，使實(shí)務(wù)界亟需具有良好道德修養(yǎng)、熟練會(huì)計(jì)技術(shù)和廣闊國(guó)際視野的會(huì)計(jì)人才。這為學(xué)生提供了寬廣的事業(yè)發(fā)展平臺(tái)，同時(shí)也對(duì)會(huì)計(jì)教育目標(biāo)提出更高要求。會(huì)計(jì)本科教育目標(biāo)定位是培養(yǎng)具備管理、經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)學(xué)等方面的知識(shí)，熟練掌握企業(yè)會(huì)計(jì)的決策、管理技能，使之成為能擔(dān)負(fù)重任的高素質(zhì)會(huì)計(jì)管理人才。與前一階段的會(huì)計(jì)教育目標(biāo)相比，由于本科教育是一定程度的通才教育，其目標(biāo)定位是培養(yǎng)會(huì)計(jì)管理方面的人才，在能力和知識(shí)范圍的廣度上有所拓展、深度上有所提高。但這種目標(biāo)定位與達(dá)到具有國(guó)際視野的，熟悉國(guó)際貿(mào)易規(guī)則的高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才的要求還有一定差距。本科會(huì)計(jì)教育的目標(biāo)首先應(yīng)立足于社會(huì)需求的這一基礎(chǔ)，其次要結(jié)合我國(guó)高等教育大眾化的特點(diǎn)來(lái)確定。應(yīng)當(dāng)注意的是，大學(xué)本科是介于專科生與研究生層次之間的學(xué)歷教育，是奠定理論基礎(chǔ)、培養(yǎng)能力、提高綜合素質(zhì)的階段，既不能定位過(guò)高，也不能僅定位于實(shí)務(wù)操作層次。隨著我國(guó)高等教育的大眾化，不可避免地會(huì)出現(xiàn)學(xué)生素質(zhì)整體水平下降；而畢業(yè)生步入社會(huì)時(shí)必須具備的理論水平和通用知識(shí)，隨著“原則導(dǎo)向”模式的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施、隨著社會(huì)發(fā)展而不斷擴(kuò)充，這一“下降”與“擴(kuò)充”的趨勢(shì)使得教育目標(biāo)定位困難。大學(xué)本科生源來(lái)自于從未接觸社會(huì)實(shí)際的高中畢業(yè)生，在本科教育過(guò)程中，只能是在具

備一定專業(yè)理論基礎(chǔ)和相關(guān)知識(shí)的前提上，加強(qiáng)綜合素質(zhì)和能力的養(yǎng)成，順應(yīng)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。美國(guó)會(huì)計(jì)教育改革委員會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)教育目標(biāo)的定義為：學(xué)校會(huì)計(jì)教育的目的不在于訓(xùn)練學(xué)生畢業(yè)時(shí)即成為一名專業(yè)人員，而在于培養(yǎng)未來(lái)成為一名專業(yè)人員應(yīng)具有的素質(zhì)(湯湘希，2002)。結(jié)合我國(guó)國(guó)情和本科教育階段特點(diǎn)，可以將會(huì)計(jì)培養(yǎng)目標(biāo)表述為：培養(yǎng)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化需要，具有良好職業(yè)道德和熟練掌握會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)的綜合性應(yīng)用人才。在這一目標(biāo)導(dǎo)向下，應(yīng)該注重使學(xué)生樹(shù)立終身學(xué)習(xí)理念、培養(yǎng)自主學(xué)習(xí)能力、創(chuàng)新能力以及職業(yè)判斷能力等高水平的實(shí)務(wù)處理能力。其中要特別強(qiáng)調(diào)培養(yǎng)自主學(xué)習(xí)能力，使學(xué)生能夠在畢業(yè)后不斷更新學(xué)習(xí)，充分理解和掌握快頻率、大幅度變化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以適應(yīng)日益創(chuàng)新和復(fù)雜職業(yè)判斷的需要，成為可持續(xù)性發(fā)展的會(huì)計(jì)人才。

(二)改革會(huì)計(jì)教學(xué)內(nèi)容　改革會(huì)計(jì)教學(xué)內(nèi)容，是適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求和提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷力的基礎(chǔ)。

(1)現(xiàn)行教學(xué)內(nèi)容存在的問(wèn)題。為了應(yīng)對(duì)環(huán)境變化對(duì)新型會(huì)計(jì)人才的需要，達(dá)到培養(yǎng)能力、提高素質(zhì)目的，教學(xué)內(nèi)容必須有較大改革。目前，大學(xué)本科課程設(shè)置是按會(huì)計(jì)職能劃分為初、中、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，管理會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)等會(huì)計(jì)課程。這種課程設(shè)置符合會(huì)計(jì)學(xué)知識(shí)體系結(jié)構(gòu)，消除了課程間的重復(fù)，加強(qiáng)了知識(shí)的系統(tǒng)性。僅就課程體系來(lái)看比較合理，但就初、中、高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程的教學(xué)內(nèi)容看，存在以下問(wèn)題：一是過(guò)分強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作。除個(gè)別著名高校的教材外，大部分本科財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教材的內(nèi)容都是以各會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目的順序，依據(jù)具體準(zhǔn)則的規(guī)定，介紹如何進(jìn)行實(shí)務(wù)操作即編制會(huì)計(jì)分錄，關(guān)注的是具體業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，原因在于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中隱含的基本理論并沒(méi)有得到重視。雖然新準(zhǔn)則體系較之以往更加完善。但是對(duì)于寬泛的規(guī)定以及必將涌現(xiàn)的創(chuàng)新事項(xiàng)，如果不能掌握準(zhǔn)則中蘊(yùn)含的會(huì)計(jì)基本理念和精髓，不會(huì)舉一反三，仍然會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)改革后的教師疲于應(yīng)付增補(bǔ)教材內(nèi)容、學(xué)生疲于應(yīng)付更新會(huì)計(jì)知識(shí)、知其然不知其所以然的現(xiàn)象。二是孤立地傳授會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是技術(shù)性很強(qiáng)的工作，不僅要具備會(huì)計(jì)學(xué)科扎實(shí)的知識(shí)，還要具備其他相關(guān)學(xué)科的知識(shí)，只有這樣才能對(duì)復(fù)雜且不斷更新的交易和事項(xiàng)做出合理、可靠的職業(yè)判斷?，F(xiàn)狀卻是：會(huì)計(jì)教學(xué)內(nèi)容安排上仍然強(qiáng)調(diào)專業(yè)領(lǐng)域的縱向結(jié)構(gòu)，缺乏跨學(xué)科的橫向結(jié)構(gòu)。教師在教學(xué)中不重視會(huì)計(jì)與相關(guān)學(xué)科的交融，使得學(xué)生不能在整個(gè)管理學(xué)科、經(jīng)濟(jì)學(xué)科的高度理解、掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，難以具備較高的職業(yè)判斷力，這將成為有效貫徹執(zhí)行新準(zhǔn)則的軟肋。三是各門會(huì)計(jì)課程的教學(xué)中缺乏職業(yè)道德、職業(yè)操守教育的內(nèi)容。會(huì)計(jì)職業(yè)道德是會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的重要體現(xiàn)。會(huì)計(jì)作為特殊的行業(yè)，要求會(huì)計(jì)人員既要有良好的專業(yè)素質(zhì)，也具備較強(qiáng)的職業(yè)道德水平。只有這樣才能誠(chéng)實(shí)守信、客觀公正地做出職業(yè)判斷?，F(xiàn)行設(shè)置的各門會(huì)計(jì)課程均未涉及職業(yè)道德、職業(yè)操守的內(nèi)容，因此這方面有待加強(qiáng)。

(2)會(huì)計(jì)教學(xué)內(nèi)容改革的對(duì)策　主要可以采取以下對(duì)策：一是教學(xué)內(nèi)容以理論為導(dǎo)向，注重學(xué)習(xí)能力的培養(yǎng)。正如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式有“規(guī)則導(dǎo)向”和“原則導(dǎo)向”之分一樣，會(huì)計(jì)教學(xué)內(nèi)容也有以實(shí)務(wù)為導(dǎo)向和以理論為導(dǎo)向之分。“原則導(dǎo)向”制定的準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)人員有較高的職業(yè)判斷力，特別是面對(duì)不確定性的交易或事項(xiàng)時(shí)會(huì)計(jì)處理方法的靈活性大，可在備選政策或方法中選擇。在這種形勢(shì)下，會(huì)計(jì)教學(xué)不能再以傳授知識(shí)為導(dǎo)向而應(yīng)以理論為導(dǎo)向，注重會(huì)計(jì)理論教學(xué)，只有這樣才能培養(yǎng)出理論基礎(chǔ)扎實(shí)、較強(qiáng)分析判斷力的會(huì)計(jì)人才。從我國(guó)高等教育“大眾化”的發(fā)展來(lái)看，會(huì)計(jì)人員中本科畢業(yè)生將占更大比例，因此必須充分利用本科階段系統(tǒng)的課程設(shè)置、緊湊的教學(xué)節(jié)奏等其他教學(xué)層次不具備的優(yōu)勢(shì)，將原來(lái)在研究生層次才有較多涉及的會(huì)計(jì)理論，適當(dāng)安排到本科教學(xué)當(dāng)中，由淺入深地結(jié)合會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)加以介紹，將講授的重點(diǎn)由實(shí)務(wù)處理轉(zhuǎn)到對(duì)理論的闡釋。在現(xiàn)行課程設(shè)置基本不變的前提下，教學(xué)內(nèi)容應(yīng)適當(dāng)借鑒西方會(huì)計(jì)教材內(nèi)容，注重闡釋會(huì)計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)在聯(lián)系、本質(zhì)和定義，側(cè)重于研究指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的理論思想而非會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)本身，使學(xué)生“知其然，更知其所以然”。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式下，以理論教學(xué)為主、輔之以實(shí)務(wù)處理的教學(xué)方式是完全可行的。首先，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已充分考慮會(huì)計(jì)人員素質(zhì)參差不齊的問(wèn)題，其內(nèi)涵包括了確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)部分，比國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則內(nèi)涵多了“記錄”環(huán)節(jié)，即應(yīng)用指南的附錄――會(huì)計(jì)科目及其科目的解釋，其中詳細(xì)地規(guī)范了科目設(shè)置及其如何使用。通過(guò)引導(dǎo)學(xué)生學(xué)會(huì)使用附錄這一工具，解決實(shí)務(wù)處理的問(wèn)題，讓學(xué)生將更多的時(shí)間和精力用于掌握基本理念。只有會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)扎實(shí)，才能領(lǐng)會(huì)和掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的和精髓，提高自主學(xué)習(xí)能力、應(yīng)變能力，才能對(duì)紛繁復(fù)雜的會(huì)計(jì)現(xiàn)象具有較高的職業(yè)判斷力，這是“授人以漁”的教學(xué)方法。其次，通過(guò)校內(nèi)外實(shí)習(xí)進(jìn)行實(shí)務(wù)技能訓(xùn)練。校內(nèi)實(shí)習(xí)是逐層遞進(jìn)的，包括初級(jí)會(huì)計(jì)課程后單課程的手工模擬實(shí)習(xí)、中級(jí)會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)電算化課程后的多課程綜合模擬實(shí)習(xí)，甚至還有綜合多學(xué)科的ERP(企業(yè)資源計(jì)劃)實(shí)習(xí)。各個(gè)學(xué)習(xí)階段、各種模擬環(huán)境下對(duì)實(shí)務(wù)處理的學(xué)習(xí)，極大激發(fā)了學(xué)生的學(xué)習(xí)熱情和參與熱情，能夠?qū)W(xué)生引入到解決實(shí)際問(wèn)題的情境中，使所學(xué)理論與實(shí)際存在的問(wèn)題相關(guān)聯(lián)對(duì)培養(yǎng)和提升學(xué)生職業(yè)判斷力、創(chuàng)新能力、解決問(wèn)題的思維能力有極大益處。二是教學(xué)內(nèi)容注重學(xué)科間滲透、協(xié)作。為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的需要，會(huì)計(jì)行業(yè)已成為知識(shí)高度密集型的領(lǐng)域。高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才不僅要精通會(huì)計(jì)專業(yè)理論和信息技術(shù)，還要熟悉經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、法學(xué)、財(cái)稅學(xué)及國(guó)際貿(mào)易等方面的理論和實(shí)務(wù)，本專業(yè)和相關(guān)知識(shí)掌握的程度直接影響著職業(yè)判斷能力。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)教育只是要求學(xué)生掌握會(huì)計(jì)知識(shí)和技能，忽視相關(guān)學(xué)科理論的滲透和綜合素質(zhì)的培養(yǎng)，隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)教育培養(yǎng)的人才知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，知識(shí)面狹窄，應(yīng)變和創(chuàng)新能力匾乏，職業(yè)判斷能力弱等缺陷已經(jīng)顯露，難以適應(yīng)國(guó)際化經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。這與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)教育模式強(qiáng)調(diào)專業(yè)領(lǐng)域的縱向結(jié)構(gòu)、缺乏跨學(xué)科的橫向結(jié)構(gòu)，過(guò)分偏重在單一學(xué)科領(lǐng)域中培養(yǎng)人才的教育模式有很大關(guān)系。如何實(shí)現(xiàn)教學(xué)內(nèi)容學(xué)科間的滲透與協(xié)作是會(huì)計(jì)教學(xué)內(nèi)容面臨的另一重要課題。會(huì)計(jì)學(xué)科雖然是專業(yè)性很強(qiáng)的學(xué)科，但受客觀環(huán)境影響會(huì)涉及其他學(xué)科許多理論，如經(jīng)濟(jì)學(xué)的綜合收益理論、金融學(xué)的資本市場(chǎng)運(yùn)行理論以及國(guó)際商法規(guī)范等。特別是會(huì)計(jì)學(xué)隸屬于管理學(xué)學(xué)科，其理論發(fā)展必然受到整個(gè)管理學(xué)科發(fā)展的影響。雖然目前本科層次已經(jīng)開(kāi)設(shè)經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)等相關(guān)課程，但由于只是孤立地講授課，并沒(méi)有很好地注重其間的理論關(guān)系、邏輯關(guān)系，學(xué)生并不能運(yùn)用于指導(dǎo)會(huì)計(jì)理論或者實(shí)務(wù)處理。因此，會(huì)計(jì)專業(yè)的教師應(yīng)到頃各相關(guān)學(xué)科的有機(jī)聯(lián)系，對(duì)學(xué)生進(jìn)行引導(dǎo)，使會(huì)計(jì)教學(xué)的理論導(dǎo)向能夠真正到位，使學(xué)生在較高的理論層面上學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)，達(dá)到以理論為導(dǎo)向培養(yǎng)會(huì)計(jì)人才的教學(xué)目的等。三是加強(qiáng)職業(yè)道德教育是完善會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的有效保障。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷既是技術(shù)性的工作，也是主觀性很強(qiáng)的活動(dòng)，其過(guò)程始終蘊(yùn)含著可靠性與相關(guān)性、利益驅(qū)動(dòng)與公允列報(bào)等多種矛盾的博弈，其結(jié)果不僅受限于會(huì)計(jì)人員專業(yè)水平的高低，還會(huì)受到個(gè)人價(jià)值觀、職業(yè)道德水平的制約。加強(qiáng)職業(yè)道德教育的對(duì)策是：首先，樹(shù)立會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的意識(shí)。會(huì)計(jì)教學(xué)

篇5

關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn) 減值測(cè)度 測(cè)度標(biāo)準(zhǔn)

信息不對(duì)稱理論說(shuō)明無(wú)形資產(chǎn)減值信息在委托人和人之間的不對(duì)稱性是客觀存在的，從會(huì)計(jì)契約論的視角看，相關(guān)利益主體對(duì)無(wú)形資產(chǎn)減值信息的需求狀況存在著明顯的差別。因此，如何在協(xié)調(diào)供求矛盾中分析無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度的目標(biāo)定位、確立減值測(cè)度的原則，根據(jù)不同的計(jì)量特征構(gòu)建其測(cè)度標(biāo)準(zhǔn)與路徑是無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度的基礎(chǔ)性工作。

一、無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度的目標(biāo)定位

從會(huì)計(jì)的角度研究無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度的目的，從提供者的立場(chǎng)看，是要解決為什么要提供無(wú)形資產(chǎn)的減值信息以及其減值信息是如何確定的；從需求者的立場(chǎng)看，是要解決無(wú)形資產(chǎn)減值的信息是否是可信和可靠的，無(wú)形資產(chǎn)減值的信息對(duì)決策到底有何作用。現(xiàn)實(shí)無(wú)形資產(chǎn)減值信息的狀況是供給與需求極不平衡。因此，研究無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度的目標(biāo)定位，首先應(yīng)協(xié)調(diào)無(wú)形資產(chǎn)減值信息供需的矛盾。

(一)會(huì)計(jì)信息的供需矛盾與協(xié)調(diào) 由于現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的功能缺陷，從整體上不可避免地產(chǎn)生了“寬型”信息需求結(jié)構(gòu)與“窄型”信息供給結(jié)構(gòu)的矛盾。從會(huì)計(jì)信息需求看，會(huì)計(jì)信息使用者需要財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、分部信息、無(wú)形資產(chǎn)信息、社會(huì)責(zé)任信息及不確定信息等進(jìn)行決策。從會(huì)計(jì)信息供給看，會(huì)計(jì)信息供給結(jié)構(gòu)則顯得過(guò)于狹窄，財(cái)務(wù)報(bào)告僅僅提供歷史會(huì)計(jì)信息、可貨幣化的財(cái)務(wù)信息、有形資產(chǎn)信息等。吳聯(lián)生(2000)的研究顯示，我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)人力資源、財(cái)務(wù)報(bào)表、分部信息披露不足，對(duì)財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)信息、物價(jià)變動(dòng)信息、管理者對(duì)會(huì)計(jì)信息的分析等完全未披露。會(huì)計(jì)信息供給不足既有會(huì)計(jì)理論內(nèi)在缺陷方面的原因，又有現(xiàn)行會(huì)計(jì)信息報(bào)告制度無(wú)法提供足夠的披露動(dòng)機(jī)的緣故。會(huì)計(jì)信息供給者在現(xiàn)有制度框架下進(jìn)行選擇性披露、模糊性披露甚至錯(cuò)誤性披露也是重要原因。主要體現(xiàn)在一是選擇性信息披露，即會(huì)計(jì)信息供給者根據(jù)自己的偏好有意識(shí)地披露信息，如大量披露有利的會(huì)計(jì)信息而隱瞞不利的會(huì)計(jì)信息。二是模糊性信息披露，即會(huì)計(jì)信息供給者以不透明的方式披露信息。這種方式雖然遵循了信息披露規(guī)范，但語(yǔ)言含糊容易傳達(dá)錯(cuò)誤信息。三是錯(cuò)誤的信息披露，即會(huì)計(jì)信息供給者有意或無(wú)意地曲解會(huì)計(jì)處理和披露方式，提供錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)信息。協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)信息供需矛盾的方法主要有：加強(qiáng)會(huì)計(jì)理論研究，特別是對(duì)會(huì)計(jì)信息需求者的會(huì)計(jì)信息需求的預(yù)測(cè)；適度強(qiáng)制性信息披露；改變傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息供給模式。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息供給模式采用了通用報(bào)告模式，不能滿足利益相關(guān)者的個(gè)性化需求。如采用可擴(kuò)展的企業(yè)報(bào)告語(yǔ)言模式或適時(shí)報(bào)告模式等。

(二)無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度信息供需關(guān)系分析 對(duì)供給而言，可以從供給主體、供給成本和供給過(guò)程三方面分析：首先，從供給主體上看，無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度信息是由企業(yè)提供的。無(wú)形資產(chǎn)減值信息將導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)變動(dòng)，從而影響管理當(dāng)局的業(yè)績(jī)。管理當(dāng)局有操縱減值測(cè)度的動(dòng)機(jī)，降低了測(cè)度信息的可信性。無(wú)形資產(chǎn)減值信息生產(chǎn)過(guò)程中技術(shù)手段的運(yùn)用不當(dāng)、甚至錯(cuò)誤以及先進(jìn)的技術(shù)方法無(wú)法付諸實(shí)施等，直接影響減值測(cè)度信息的質(zhì)量。其次，從供給成本上看，信息供給的一個(gè)重要制約因素是信息生產(chǎn)成本。效益大于成本歷來(lái)是信息生產(chǎn)的前提，信息供給需要在收益和成本之間權(quán)衡。供給信息主要涉及兩類成本：一是可計(jì)量成本。即可明確計(jì)算并實(shí)際支付的信息成本。包括信息收集和處理成本、審計(jì)成本等。二是不可計(jì)量成本。表現(xiàn)為信息披露對(duì)企業(yè)的不利影響，此類成本不需要企業(yè)直接支付，也難以直接計(jì)量，主要有兩種表現(xiàn)形式：其一，因信息披露導(dǎo)致的競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)，實(shí)際涉及到企業(yè)如何處理披露信息與保護(hù)企業(yè)秘密的關(guān)系。典型的例子是研究與開(kāi)發(fā)、投資項(xiàng)目的披露；其二，信息披露對(duì)管理者行為的約束。如企業(yè)公布預(yù)測(cè)盈利信息后，管理當(dāng)局為了達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，可能會(huì)采取粉飾行為或其他行為以達(dá)到盈利預(yù)測(cè)的結(jié)果。相反，企業(yè)未能實(shí)現(xiàn)預(yù)測(cè)目標(biāo)，勢(shì)必造成投資者及其會(huì)計(jì)信息的其他使用人對(duì)本企業(yè)不信任，產(chǎn)生所謂的失信成本，正是由于這類成本的存在，導(dǎo)致企業(yè)在自愿披露信息時(shí)就顯得特別謹(jǐn)慎，必須采用激勵(lì)性的機(jī)制。無(wú)形資產(chǎn)及其減值信息由于關(guān)乎企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)競(jìng)爭(zhēng)力和核心競(jìng)爭(zhēng)力，披露動(dòng)機(jī)就顯得更為謹(jǐn)慎。最后，從供給過(guò)程看，無(wú)形資產(chǎn)減值信息將在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告框架內(nèi)進(jìn)行，由于會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量程序的限制，大量無(wú)形資產(chǎn)信息，包括減值信息由于其價(jià)值波動(dòng)的不確定性將無(wú)法在表內(nèi)提供，而基本財(cái)務(wù)報(bào)表是會(huì)計(jì)信息的核心所在。同時(shí)，現(xiàn)行財(cái)務(wù)信息的生成模式將使無(wú)形資產(chǎn)減值信息失去及時(shí)性，信息的效度下降。對(duì)需求而言，會(huì)計(jì)信息的需求者需要得到?jīng)Q策有用的信息，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)減值信息的需求者而言，需要滿足以下三方面質(zhì)量要求的信息：一是真實(shí)性。無(wú)形資產(chǎn)減值信息的真實(shí)性對(duì)各契約主體利益尤其相關(guān)，它直接關(guān)系到財(cái)富的分配和社會(huì)資源的優(yōu)化配置，是減輕相關(guān)主體之間的信息不對(duì)稱程度的首要質(zhì)量要求。二是及時(shí)性。只有減值信息及時(shí)披露才會(huì)對(duì)信息使用者有決策價(jià)值。三是透明度。實(shí)際上是對(duì)減值信息披露充分性和完整性的最高要求。

(三)無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度信息供需矛盾的協(xié)調(diào)無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度信息的供需關(guān)系主要是存在供小于求的矛盾，協(xié)調(diào)這種矛盾需要考慮以下問(wèn)題：首先，保持多大的會(huì)計(jì)期望差是合理的。會(huì)計(jì)期望差具有其存在的合理性，會(huì)計(jì)信息供給不足實(shí)際上是正常狀態(tài)或自然態(tài)，它可促使會(huì)計(jì)不斷向會(huì)計(jì)信息需求者的預(yù)期靠攏，成為會(huì)計(jì)發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)力。但要注意會(huì)計(jì)信息供給不足的適度范圍，因?yàn)闈M足利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)信息需求是會(huì)計(jì)最根本的目標(biāo)，會(huì)計(jì)信息供給的嚴(yán)重不足必然會(huì)招致會(huì)計(jì)職能的萎縮甚至消亡。雖然會(huì)計(jì)期望差距是客觀存在的，但不是像想象中的那樣嚴(yán)峻，因?yàn)槔嫦嚓P(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求并非無(wú)止境。即使是上市公司，其信息供給也不可能無(wú)限擴(kuò)大。利益相關(guān)者可以通過(guò)向投資公司、基金公司以及財(cái)務(wù)分析師獲得相關(guān)信息，從而減少對(duì)會(huì)計(jì)信息的直接需求，在某種意義上說(shuō)，部分利益相關(guān)者可以通過(guò)交易解密、價(jià)格解密等方式獲取信息。與此同時(shí)，受會(huì)計(jì)信息成本和保護(hù)上市公司合法權(quán)益的制約，上市公司的會(huì)計(jì)信息供給也不可能無(wú)限擴(kuò)大。其次，如何在表內(nèi)和表外披露無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度信息，是解決測(cè)度信息及時(shí)性、透明度等質(zhì)量矛盾的關(guān)鍵。再次，如何提高無(wú)形資產(chǎn)減值信息的可信性和真實(shí)性，需要進(jìn)一步探討無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度信息質(zhì)量保證問(wèn)題。最后，如何面對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值不確定性所帶來(lái)的測(cè)度困境，解決無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度的精度問(wèn)題。

(四)無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度的目標(biāo)定位 無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度的目標(biāo)定位是：向相關(guān)契約主體及時(shí)提供有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值變化(減值)的相對(duì)“精確”和真實(shí)透明的信息，減輕契約主體之間的信息不對(duì)稱狀況，幫助其判斷企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)質(zhì)量及企業(yè)收益質(zhì)量，從而做出正確決策。這一目標(biāo)包括以下方面：一是建立在信息不對(duì)稱和會(huì)計(jì)契約論對(duì)無(wú)形資產(chǎn)減值信息需求主體主觀期望分析之上，強(qiáng)調(diào)減輕信息不對(duì)稱狀況，保護(hù)信息弱勢(shì)群體的價(jià)值傾向。二是客觀分析了無(wú)形資產(chǎn)減值信息供給動(dòng)因和現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)模式

的局限性、無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值內(nèi)涵及無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)特征等客觀困境的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)之上，客觀上要求存在無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度信息的期望差。三是在探討協(xié)調(diào)無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度信息供求矛盾的可行方法的背景下，要求對(duì)無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度要采取廣義的方法，根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)可計(jì)量特征分別采取表內(nèi)價(jià)值計(jì)量和表外充分披露、關(guān)注的不同測(cè)度路徑。四是建立在辨析無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度和無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估關(guān)系后，從而對(duì)無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度價(jià)值精度要求所做出的相對(duì)“精確”的現(xiàn)實(shí)判斷之上。五是目標(biāo)內(nèi)涵了及時(shí)性、真實(shí)性及透明度等無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度信息的質(zhì)量要求，從而要求建立無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度信息的質(zhì)量保證體系。

二、無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度的基本原則

為了實(shí)現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度的目標(biāo)，在減值測(cè)度過(guò)程中應(yīng)遵循以下原則：

(一)及時(shí)性原則 要求對(duì)無(wú)形資產(chǎn)減值信息進(jìn)行持續(xù)的關(guān)注，及時(shí)在表內(nèi)確認(rèn)或在表外披露等進(jìn)行減值測(cè)度，向契約主體提供決策相關(guān)信息。

(二)完整性原則 要求無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度的透明度，既要反映有利價(jià)值信息，又要反映不利價(jià)值信息；既注重表內(nèi)確認(rèn)，也關(guān)注表外披露。同時(shí)保持客觀性和價(jià)值傾向中立性。

(三)例外關(guān)注原則 強(qiáng)調(diào)無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度中例外信息的作用，只有關(guān)注例外信息才有信息增量和對(duì)減值測(cè)度決策相關(guān)。

(四)重要性原則 要求無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度要區(qū)分無(wú)形資產(chǎn)的重要程度和表內(nèi)和表外披露的重要層次，采取不同的無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度方法或途徑，符合成本效益原則。

(五)嚴(yán)謹(jǐn)性原則 強(qiáng)調(diào)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度要有專業(yè)人員、嚴(yán)格的內(nèi)部控制、管理當(dāng)局的高度重視，從而提高無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度信息的信度和質(zhì)量。

(六)成本效益原則要求無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度不是一味地追求精度和無(wú)限度的披露，從而使企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度信息的生成與披露成本太高，否則，無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度將失去經(jīng)濟(jì)意義。

三、無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度的基本標(biāo)準(zhǔn)與路徑

無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度標(biāo)準(zhǔn)(包括確認(rèn)和計(jì)量或披露標(biāo)準(zhǔn))選擇是實(shí)現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度目標(biāo)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，一方面受減值測(cè)度目標(biāo)和質(zhì)量要求的影響，另一方面也受制于無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)特征和現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式。

(一)資產(chǎn)減值測(cè)度標(biāo)準(zhǔn)的一般分析資產(chǎn)減值測(cè)度標(biāo)準(zhǔn)主要有確認(rèn)與計(jì)量?jī)煞矫妗?/p>

(1)資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn) 資產(chǎn)減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要有三種：一是永久性標(biāo)準(zhǔn)，即只確認(rèn)資產(chǎn)的永久性減值(即在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)不可能恢復(fù)的減值)。二是可能性標(biāo)準(zhǔn)，即對(duì)可能發(fā)生的資產(chǎn)減值都應(yīng)予以確認(rèn)。依據(jù)是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)主要是源于穩(wěn)健性原則，其本質(zhì)是指合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，因此，在確認(rèn)資產(chǎn)減值中采用可能性標(biāo)準(zhǔn)有著其自然的合理性。三是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，即在資產(chǎn)負(fù)債表日，只要資產(chǎn)的價(jià)值低于其賬面價(jià)值，由此帶來(lái)的資產(chǎn)減值都應(yīng)確認(rèn)。上述確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中，永久性的減值實(shí)質(zhì)上是可能性很大的減值，真正的永久性減值是不存在的，可能性標(biāo)準(zhǔn)包含永久性標(biāo)準(zhǔn)；而經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)則包括了永久性標(biāo)準(zhǔn)和可能性標(biāo)準(zhǔn)。資產(chǎn)減值的上述確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)各有利弊。采用永久性標(biāo)準(zhǔn)，一方面可以減少確認(rèn)暫時(shí)性減值進(jìn)而減少會(huì)計(jì)核算的工作量；另一方面也同決策有用觀的要求相一致。因?yàn)樾畔⑹褂谜哧P(guān)心的是企業(yè)利用現(xiàn)有資產(chǎn)提供未來(lái)現(xiàn)金流量的能力，資產(chǎn)的暫時(shí)性減值往往不會(huì)影響資產(chǎn)產(chǎn)生未來(lái)現(xiàn)金流量的能力，對(duì)產(chǎn)生現(xiàn)金流量能力有較大的影響恰恰是那些發(fā)生永久性減值或減值可能性很大的資產(chǎn)。然而，會(huì)計(jì)總是存在著不確定性，暫時(shí)性減值和永久性減值的區(qū)分往往是比較困難的，這就極易導(dǎo)致管理當(dāng)局故意推遲資產(chǎn)減值的確認(rèn)。與采用永久性標(biāo)準(zhǔn)相比，采用可能性標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)資產(chǎn)減值的范圍較大，但對(duì)資產(chǎn)減值可能性的大小及可能性多大時(shí)才應(yīng)予以確認(rèn)的判斷較難。相比較而言，經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)避開(kāi)了前述兩種標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用時(shí)所遇到的難題，易于理解和便于操作，能夠及時(shí)反映環(huán)境變化對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的不利影響，真正體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則的要求。

實(shí)踐中資產(chǎn)減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的選擇也多樣化。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IASl6《不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備》要求采用永久性標(biāo)準(zhǔn)，但I(xiàn)AS36《資產(chǎn)減值》則要求采用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)；FASB在1995年的SFASl21《長(zhǎng)期資產(chǎn)減值和處置會(huì)計(jì)》要求采用永久性標(biāo)準(zhǔn)，但FASB卻熱衷于采用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，以便當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)其公允價(jià)值時(shí)，就及時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失；歐盟、澳大利亞、加拿大、法國(guó)、德國(guó)、日本、英國(guó)等都要求采用永久性標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值；墨西哥、新西蘭則要求采用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值；大多數(shù)國(guó)家在短期投資、存貨等流動(dòng)資產(chǎn)減值的確認(rèn)上，采用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，在應(yīng)收賬款等資產(chǎn)減值的確認(rèn)上采用可能性標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)資產(chǎn)減值在一定程度上采用了可能性與經(jīng)濟(jì)性相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)，將確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，且在確認(rèn)時(shí)不考慮現(xiàn)金流量貼現(xiàn)問(wèn)題。筆者認(rèn)為，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的減值測(cè)度，上述理論和實(shí)踐中的減值標(biāo)準(zhǔn)大體上確定了測(cè)度標(biāo)準(zhǔn)的選擇范圍，但應(yīng)需考慮無(wú)形資產(chǎn)概念范圍的廣泛性和其可計(jì)量特征的不同，采用不同標(biāo)準(zhǔn)。

(2)資產(chǎn)減值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn) 資產(chǎn)減值計(jì)量的關(guān)鍵是資產(chǎn)價(jià)值的確定，這又取決于資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇。理論上公允價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是體現(xiàn)資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)價(jià)值的最佳計(jì)量屬性。然而在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，由于對(duì)資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)價(jià)值的理解不同，以及不同計(jì)量屬性運(yùn)用的難易程度及計(jì)量結(jié)果可靠性的差異，計(jì)量屬性選擇也具有多樣性。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告對(duì)資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇就有不同的規(guī)定，SFAS86《對(duì)出售、租賃或以其他方式上市的計(jì)算機(jī)軟件成本的會(huì)計(jì)處理》要求采用可實(shí)現(xiàn)凈值，SFAS90《受管制企業(yè)工廠成本的廢棄和剔除項(xiàng)目的會(huì)計(jì)》要求采用未來(lái)收入的現(xiàn)值，SFAS121要求采用公允價(jià)值或折現(xiàn)的現(xiàn)金流量。IAS36規(guī)定，在資產(chǎn)持有期間，若其可收回價(jià)值低于賬面價(jià)值，則應(yīng)按其可收回價(jià)值計(jì)價(jià)，確保資產(chǎn)以不超過(guò)其可收回價(jià)值的金額進(jìn)行計(jì)量。這里的可收回價(jià)值指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與其使用價(jià)值中的較高者。銷售凈價(jià)指在熟悉情況交易各方之間自愿進(jìn)行的正常交易中，通過(guò)銷售資產(chǎn)而取得的、扣除處置費(fèi)用后的金額；使用價(jià)值指預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用期限結(jié)束時(shí)的處置中形成的估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等的賬面價(jià)值低于其可收回金額的部分，都應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)。可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之中的較高者。銷售凈價(jià)是指資產(chǎn)的銷售價(jià)格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用后的余額。與IAS36不同的是我國(guó)在銷售凈價(jià)的確定中，并不強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的銷售價(jià)格必須是公允價(jià)值，計(jì)量屬性的選擇也并不局限于銷售凈價(jià)和使用價(jià)值。

上述減值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)是從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度出發(fā)，探討在表內(nèi)確認(rèn)列示的資產(chǎn)的減值計(jì)量問(wèn)題；筆者所定義的廣義無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度體系中，對(duì)于可以在表內(nèi)確認(rèn)(包括現(xiàn)行會(huì)計(jì)已經(jīng)確認(rèn)和應(yīng)該確認(rèn)部分)有理論指導(dǎo)作用，但不能解決表外披露的減值測(cè)度的“計(jì)量”問(wèn)題，需要進(jìn)一步研究擴(kuò)展。

(二)可控且可出售無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度標(biāo)準(zhǔn)的建立 可控且可出售無(wú)形資產(chǎn)主要是知識(shí)產(chǎn)權(quán)類無(wú)形資產(chǎn)，如專利權(quán)、版權(quán)(著

作權(quán))、商標(biāo)權(quán)和商號(hào)名稱等都屬于這類資產(chǎn)，其共同特征是現(xiàn)行法律體系對(duì)其已進(jìn)行了確認(rèn)并提供了一定的保護(hù)。雖然這類無(wú)形資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)并不是完全清晰的，但至少已被現(xiàn)行法律界定為財(cái)產(chǎn)。只要產(chǎn)權(quán)明晰資產(chǎn)即可以進(jìn)行買賣交易，從而為該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)提供了一個(gè)清晰、實(shí)用的參考價(jià)格。進(jìn)行買賣交易的無(wú)形資產(chǎn)須滿足會(huì)計(jì)上關(guān)于資產(chǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)：即資產(chǎn)的內(nèi)容已界定，可與其他資產(chǎn)和嚴(yán)格區(qū)分開(kāi)來(lái)，能成為交易的目標(biāo)；公司對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)有實(shí)質(zhì)的控制權(quán)并可將該控制權(quán)轉(zhuǎn)讓；可以合理地預(yù)測(cè)該項(xiàng)資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)收益；當(dāng)該項(xiàng)資產(chǎn)貶值時(shí)，可以合理地確認(rèn)其經(jīng)濟(jì)價(jià)值。除知識(shí)產(chǎn)權(quán)類無(wú)形資產(chǎn)外，企業(yè)的商業(yè)契約、管理合同、許可證和數(shù)據(jù)庫(kù)也滿足會(huì)計(jì)上資產(chǎn)的定義，除非成為交易目標(biāo)，否則不會(huì)在資產(chǎn)負(fù)債表中得到反映。這些資產(chǎn)如果是企業(yè)內(nèi)部研制開(kāi)發(fā)的，那么與其相關(guān)的研究開(kāi)發(fā)支出在當(dāng)期主要作費(fèi)用處理，會(huì)計(jì)上未確認(rèn)任何資產(chǎn)。該項(xiàng)資產(chǎn)所產(chǎn)生的收益作為當(dāng)期收入，但未計(jì)提任何折舊費(fèi)。當(dāng)出售或轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)作為銷售收入，購(gòu)買方作為資產(chǎn)入賬。這種資產(chǎn)屬于現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所定義的無(wú)形資產(chǎn)的范圍，可以在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，包括初始價(jià)值的確認(rèn)計(jì)量和隨后價(jià)值波動(dòng)的確認(rèn)計(jì)量。

1、可控且可出售的無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度的基本標(biāo)準(zhǔn)。從各國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的實(shí)踐來(lái)看，對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值測(cè)度標(biāo)準(zhǔn)主要集中在經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)和永久性標(biāo)準(zhǔn)的選擇上。前者在操作和判斷上較為簡(jiǎn)單，符合會(huì)計(jì)對(duì)資產(chǎn)減值的界定(資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)其可回收金額的情形)；后者對(duì)職業(yè)判斷能力的要求較高，體現(xiàn)了無(wú)形資產(chǎn)長(zhǎng)期減值變動(dòng)特征的要求。事實(shí)上無(wú)論是美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，抑或是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則事實(shí)上都要求在判斷長(zhǎng)期資產(chǎn)減值時(shí)注意永久性影響事件，雖然采取經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值測(cè)度?；诖?，考慮到可控且可出售的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值波動(dòng)較大的經(jīng)濟(jì)特征，此類無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)定位于永久性指導(dǎo)下的經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。與之相適應(yīng)，可控且可出售的無(wú)形資產(chǎn)減值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)采用可回收金額標(biāo)準(zhǔn)，即在該類無(wú)形資產(chǎn)持有期間，若其可收回價(jià)值低于賬面價(jià)值，則應(yīng)按其可收回價(jià)值計(jì)價(jià)，確保資產(chǎn)以不超過(guò)其可收回價(jià)值的金額進(jìn)行計(jì)量?？墒栈貎r(jià)值指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與其使用價(jià)值中的較高者。其中銷售凈價(jià)指在熟悉情況的交易各方之間自愿進(jìn)行的正常交易中，通過(guò)銷售資產(chǎn)而取得的、扣除處置費(fèi)用后的金額；使用價(jià)值指預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用期限結(jié)束時(shí)的處置中形成的估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

2、可控且可出售的無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度的路徑――現(xiàn)金產(chǎn)出單元。我國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則、制度是按單項(xiàng)資產(chǎn)規(guī)范其減值的，而企業(yè)中資產(chǎn)的盈利能力往往通過(guò)組合資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)，從不可分割的資產(chǎn)組合角度考察資產(chǎn)減值問(wèn)題更具有現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。

(1)現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值的確認(rèn)。IAS36規(guī)定，現(xiàn)金產(chǎn)出單元(cash-generatingunit)指從持續(xù)使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，并且能認(rèn)定是最小的資產(chǎn)組合。SFASl44則采用了資產(chǎn)組合(assetgroup)的概念，指出基于確認(rèn)和計(jì)量減值損失的目的，某項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)或某些資產(chǎn)與其他資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)組合在一起，該組合產(chǎn)生的現(xiàn)金流量基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，并且是最小的資產(chǎn)組合?？梢?jiàn)，兩者定義的實(shí)質(zhì)是一致的，都強(qiáng)調(diào)現(xiàn)金產(chǎn)出單元自身基本上能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，且該現(xiàn)金產(chǎn)出單元是最小的資產(chǎn)組合。所不同的是，SFASl44更明確地指出了使用資產(chǎn)組合是出于確認(rèn)和計(jì)量減值損失的目的，資產(chǎn)組合的內(nèi)涵包括與資產(chǎn)組合緊密不可分的負(fù)債因素。而IAS36則基于資產(chǎn)減值不應(yīng)改變計(jì)量基礎(chǔ)，只是成本不能回收的信念，強(qiáng)調(diào)現(xiàn)金產(chǎn)出單元的確認(rèn)應(yīng)在建立持續(xù)使用的基礎(chǔ)之上。

IAS36將判斷現(xiàn)金產(chǎn)出單元的減值跡象分為外部信息來(lái)源和內(nèi)部信息來(lái)源兩類。外部信息來(lái)源包括：一是資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅大大高于因時(shí)間推移或正常使用而預(yù)計(jì)的下跌；二是技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律等企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境，或是資產(chǎn)的營(yíng)銷市場(chǎng)在當(dāng)期發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；三是市場(chǎng)利率或市場(chǎng)的其他投資回報(bào)率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而很可能影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)使用價(jià)值時(shí)采用的折現(xiàn)率，并大幅度降低資產(chǎn)的可收回金額；四是報(bào)告企業(yè)的凈資產(chǎn)賬面金額大于其市場(chǎng)資本化金額。內(nèi)部信息來(lái)源包括：一是有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或?qū)嶓w損壞；二是資產(chǎn)的使用或預(yù)計(jì)使用方式或程度已在當(dāng)期發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響(這些變化包括計(jì)劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，或計(jì)劃在以前預(yù)定的日期之前處置該資產(chǎn))；三是內(nèi)部報(bào)告提供的證據(jù)表明，資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)或?qū)⒁阮A(yù)期的差。

SFASl44將判斷現(xiàn)金產(chǎn)出單元的減值跡象分為如下六種：一是資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值顯著下降；二是資產(chǎn)使用的方式或范圍發(fā)生重大變化或資產(chǎn)的物資形態(tài)發(fā)生重大變化；三是可能影響資產(chǎn)價(jià)值的法律或經(jīng)營(yíng)環(huán)境因素的負(fù)面變化或源于管制的負(fù)面行為或評(píng)價(jià)；四是成本累計(jì)明顯超過(guò)初始預(yù)計(jì)取得和建造資產(chǎn)的成本；五是當(dāng)期經(jīng)營(yíng)或現(xiàn)金流量?jī)魮p失，連同歷史經(jīng)營(yíng)或現(xiàn)金流量損失，或一項(xiàng)規(guī)劃與預(yù)測(cè)，證明與為產(chǎn)生收入而使用的資產(chǎn)有關(guān)的持續(xù)損失；六是當(dāng)期預(yù)計(jì)出售或處置資產(chǎn)的時(shí)間將很可能顯著早于其以前估計(jì)的使用壽命。

從內(nèi)容和形式上看，IAS36的跡象規(guī)定都較SFASl44詳細(xì)和有序。但究其實(shí)質(zhì)都是在企業(yè)外部從類似或相同資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值變化、影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)獲利能力的環(huán)境因素等進(jìn)行判斷；在企業(yè)內(nèi)部則主要關(guān)注資產(chǎn)的使用方式(含提前處置或出售)和范圍、資產(chǎn)物理形態(tài)的重大變化、預(yù)期盈利能力等因素變動(dòng)。此外，IAS36從計(jì)算資產(chǎn)使用價(jià)值必備條件出發(fā)，強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)利率或市場(chǎng)的其他投資回報(bào)率對(duì)折現(xiàn)率的影響。

IAS36認(rèn)為，只有當(dāng)現(xiàn)金產(chǎn)出單元或其組合(商譽(yù)或總資產(chǎn)能分?jǐn)傆谄渖系淖钚‖F(xiàn)金產(chǎn)出單元)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，才確認(rèn)現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值損失?？墒栈亟痤~是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與其使用價(jià)值兩者中的較高者。使用價(jià)值指預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；銷售凈價(jià)指在熟悉情況的交易各方之間自愿進(jìn)行的公平交易中，通過(guò)銷售資產(chǎn)而取得的，扣除處置費(fèi)用后的金額。

SFASl44要求，如果資產(chǎn)的組合的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，則發(fā)生減值；只有當(dāng)資產(chǎn)組合的賬面價(jià)值不可收回，即賬面價(jià)值超過(guò)通過(guò)使用和最終處置所產(chǎn)生的未折現(xiàn)未來(lái)現(xiàn)金流量總額，并高于其公允價(jià)值時(shí)企業(yè)才應(yīng)確認(rèn)減值損失。通常情況下，活躍市場(chǎng)的市場(chǎng)報(bào)價(jià)是公允價(jià)值的最佳證據(jù)，如果可以獲得應(yīng)作為計(jì)量公允價(jià)值的基礎(chǔ)；如果不能獲得，公允價(jià)值的估計(jì)金額應(yīng)建立在可獲得的最佳信息的基礎(chǔ)上，如類似資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)格，其他估價(jià)技術(shù)的結(jié)果等。一般情況下，現(xiàn)值技術(shù)是可獲得的最佳技術(shù)，可以用來(lái)估計(jì)資產(chǎn)組合的公允價(jià)值。

可見(jiàn)，IAS36和SFASl44對(duì)現(xiàn)金產(chǎn)出減值的確認(rèn)都采用了經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，所不同的是前者從現(xiàn)時(shí)時(shí)點(diǎn)成本收回角度采用“可收回金額”單一判斷標(biāo)準(zhǔn)；后者對(duì)減值的確認(rèn)采用雙重判斷標(biāo)準(zhǔn)，要求更為嚴(yán)格，只有當(dāng)資產(chǎn)組合的賬面價(jià)值“不可收回”，并高于其公

允價(jià)值時(shí)，企業(yè)才能確認(rèn)減值損失，從而對(duì)減值測(cè)試設(shè)置了較高的控制點(diǎn)，因?yàn)椤安徽郜F(xiàn)的現(xiàn)金流量”要高于按“使用價(jià)值”確定的“可收回金額”。

(2)現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值計(jì)量的比較。IAS36要求，企業(yè)首先應(yīng)確定與某現(xiàn)金產(chǎn)出單元相聯(lián)系的商譽(yù)是否在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)，如果商譽(yù)被確認(rèn)的話，則分兩種情況處理。一是商譽(yù)的賬面價(jià)值能夠在合理、一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)偟皆u(píng)估中的現(xiàn)金產(chǎn)出單元時(shí)的計(jì)量步驟為：將商譽(yù)的賬面金額分?jǐn)偟皆u(píng)估中的現(xiàn)金產(chǎn)出單元；比較現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額與賬面金額(包括分?jǐn)偵套u(yù)的賬面金額)，并按現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值損失的處理規(guī)定：即先抵減分?jǐn)偟浆F(xiàn)金產(chǎn)出單元的商譽(yù)賬面金額，然后根據(jù)現(xiàn)金產(chǎn)出單元中各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面金額，按比例抵減其他資產(chǎn)的賬面價(jià)值；且各資產(chǎn)的賬面金額不能低于銷售凈價(jià)、使用價(jià)值和零中的最高者。二是商譽(yù)的賬面價(jià)值不能夠在合理、一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)偟皆u(píng)估中的現(xiàn)金產(chǎn)出單元時(shí)的計(jì)量步驟為：比較現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額與賬面金額(不包括商譽(yù)的賬面金額)，并按現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值損失的處理規(guī)定(即根據(jù)現(xiàn)金產(chǎn)出單元中各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面金額，按比例抵減其他資產(chǎn)的賬面價(jià)值；且各資產(chǎn)的賬面金額不能低于銷售凈價(jià)、使用價(jià)值最高者)；確定包含有評(píng)估中現(xiàn)金產(chǎn)出單元且估計(jì)商譽(yù)的賬面金額能在合理、一致的基礎(chǔ)上進(jìn)行分?jǐn)偟淖钚〉默F(xiàn)金產(chǎn)出單元(即較大的現(xiàn)金產(chǎn)出單元)；比較較大現(xiàn)金產(chǎn)出單元的賬面金額與可收回金額(含分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面金額)，如有損失全部分?jǐn)偨o較大現(xiàn)金產(chǎn)出單元中的商譽(yù)。

SFASl44在適用范圍排除不攤銷的商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)后規(guī)定：資產(chǎn)組合的賬面價(jià)值超過(guò)公允價(jià)值的差額計(jì)量資產(chǎn)組合的減值損失；資產(chǎn)組合的減值損失應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)組合內(nèi)各長(zhǎng)期資產(chǎn)的賬面價(jià)值，按比例分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組合內(nèi)各長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值損失不應(yīng)抵減該資產(chǎn)的賬面價(jià)值至其公允價(jià)值之下；如果同時(shí)對(duì)商譽(yù)和另一項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測(cè)試，企業(yè)應(yīng)在對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試前，先對(duì)其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測(cè)試；若其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合已經(jīng)減值，該減值損失應(yīng)在對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試前予以確認(rèn)。SFASl42《商譽(yù)與其他無(wú)形資產(chǎn)》引人類似于現(xiàn)金產(chǎn)出單元的概念―報(bào)告單位，對(duì)不攤銷的商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)的減值的計(jì)量做了以下規(guī)定：對(duì)報(bào)告單位的公允價(jià)值與賬面價(jià)值(包括商譽(yù))進(jìn)行比較，若公允價(jià)值大于賬面價(jià)值商譽(yù)未受減損，測(cè)試結(jié)束不再進(jìn)入下一步；比較商譽(yù)的內(nèi)含公允價(jià)值和賬面價(jià)值，并將商譽(yù)賬面價(jià)值超過(guò)其內(nèi)含價(jià)值的差額確認(rèn)為減值損失。確認(rèn)的損失不應(yīng)超過(guò)商譽(yù)的賬面價(jià)值。商譽(yù)的內(nèi)含公允價(jià)值等于報(bào)告單元公允價(jià)值減去確認(rèn)的報(bào)告單元除商譽(yù)外的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。

比較發(fā)現(xiàn)，兩者的最大區(qū)別在于對(duì)商譽(yù)及減值金額在其他資產(chǎn)間分?jǐn)偟奶幚砩稀AS36將其包括在現(xiàn)金產(chǎn)出單元中，通過(guò)“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的測(cè)試法對(duì)商譽(yù)減值進(jìn)行處理，SFASl44則將商譽(yù)減值排除在資產(chǎn)組合減值問(wèn)題之外，由SFASl42引入報(bào)告單位通過(guò)兩步測(cè)試法進(jìn)行規(guī)范。兩種方法相比，SFASl42確保了商譽(yù)減值金額僅包括商譽(yù)本身的減值，而IAS36的測(cè)試方法很可能導(dǎo)致產(chǎn)出單元中其他資產(chǎn)的減值確認(rèn)為商譽(yù)減值。因?yàn)樵凇白韵露稀钡臏y(cè)試中如商譽(yù)可以合理分?jǐn)偅瑒t減值先分?jǐn)偟缴套u(yù)；如果商譽(yù)不能合理分?jǐn)偅每墒栈亟痤~與不包含商譽(yù)的賬面金額進(jìn)行比較來(lái)確定不包括商譽(yù)的減值損失，也會(huì)導(dǎo)致低估其他資產(chǎn)。實(shí)施SFASl42要運(yùn)用相當(dāng)?shù)呐袛嗪凸烙?jì)，如確定報(bào)告單位的公允價(jià)值、將商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)在報(bào)告單位間分?jǐn)偟?。?duì)于減值金額在現(xiàn)金產(chǎn)出單元內(nèi)資產(chǎn)間分?jǐn)?，IAS36要求全部資產(chǎn)的賬面金額比例，SFASl44則只要求在長(zhǎng)期資產(chǎn)間分?jǐn)偂Ｎ覀冋J(rèn)為，IAS36規(guī)定較合理，短期資產(chǎn)發(fā)生減值是客觀存在的。SFASl44關(guān)于現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量方式是不一致的。減值確認(rèn)采用雙重標(biāo)準(zhǔn)，而在減值計(jì)量時(shí)則僅用公允價(jià)值與賬面價(jià)值進(jìn)行差額比較；SFASl44雖然對(duì)減值測(cè)試控制較高，但在多數(shù)情況下其所確定的減值額要大于IAS36，因?yàn)楣蕛r(jià)值一般情形下要低于IAS36所確定的“使用價(jià)值”。

(3)現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值轉(zhuǎn)回的比較。IAS36規(guī)定，企業(yè)必須在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日判定是否已有跡象表明以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不再存在或減少；只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計(jì)發(fā)生變化時(shí)，才能沖回以前年度的已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，且轉(zhuǎn)回金額不能高于資產(chǎn)以前年度沒(méi)有確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí)的賬面金額(減去攤銷或折舊)。其賬務(wù)處理是：按現(xiàn)金產(chǎn)出單元中除商譽(yù)外的資產(chǎn)的賬面金額的比例，增加資產(chǎn)的賬面金額；轉(zhuǎn)回后資產(chǎn)賬面金額不應(yīng)高于可收回金額、如果以前年度沒(méi)有確認(rèn)資產(chǎn)減值損失所確定的資產(chǎn)賬面金額(減去攤銷和折舊)中較低者。然后增加已分?jǐn)偟浆F(xiàn)金產(chǎn)出單元的商譽(yù)的賬面金額(如果有)；但商譽(yù)的轉(zhuǎn)回必須是減值損失是由于例外性質(zhì)的特定外部事件造成，且這類事件預(yù)計(jì)不會(huì)再發(fā)生或隨后發(fā)生的外部事件抵消了前述的事件的影響。可見(jiàn)，IAS36傾向于在歷史成本模式下理解減值問(wèn)題，減值即是不能足額收回資產(chǎn)的賬面價(jià)值，因而當(dāng)可收回金額恢復(fù)時(shí)相應(yīng)沖回減值損失；且出于穩(wěn)健性原則，嚴(yán)格規(guī)范轉(zhuǎn)回的條件和轉(zhuǎn)回的上限，對(duì)商譽(yù)減值轉(zhuǎn)回則要求更高。而SFASl44認(rèn)為，減值損失已使減值資產(chǎn)組合形成新的成本計(jì)量基礎(chǔ)，這種新的成本計(jì)量基礎(chǔ)已使已減值資產(chǎn)與其他沒(méi)有減值的資產(chǎn)處于相同的計(jì)量基礎(chǔ)，因而不允許恢復(fù)以前期間已確認(rèn)的減值損失。

(4)現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值披露的比較。IAS36要求披露以下信息：導(dǎo)致確認(rèn)或轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失的事件和環(huán)境；已確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失的金額；可收回金額是其銷售凈價(jià)還是使用價(jià)值；若是銷售凈價(jià)，用以計(jì)量銷售凈價(jià)的基礎(chǔ)(活躍市場(chǎng)或其他)；若是使用價(jià)值，當(dāng)前以及以前的估計(jì)(如果有)所使用的折現(xiàn)率；有關(guān)現(xiàn)金產(chǎn)出單元的描述(例如生產(chǎn)線、設(shè)備、經(jīng)營(yíng)實(shí)體、地理區(qū)域等)；在企業(yè)基本報(bào)告形式的基礎(chǔ)上，按資產(chǎn)類別或報(bào)告分部已確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的減值損失的數(shù)額；如果用于辨認(rèn)現(xiàn)金產(chǎn)出單元的資產(chǎn)結(jié)集自以前對(duì)現(xiàn)金產(chǎn)出單元可收回金額的估計(jì)(如果有)后發(fā)生變動(dòng)，企業(yè)必須描述當(dāng)前和以前的資產(chǎn)結(jié)集方式和辨認(rèn)現(xiàn)金產(chǎn)出單元方式變動(dòng)的原因。此外，在披露中要求遵循重要性原則，鼓勵(lì)披露相關(guān)關(guān)鍵假設(shè)。SFASl44則要求：描述發(fā)生資產(chǎn)減值的資產(chǎn)組合和導(dǎo)致減值的事件和環(huán)境；如果沒(méi)有單獨(dú)在報(bào)表中列示某資產(chǎn)減值損失，在損益表或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)表中反映的資產(chǎn)減值損失數(shù)量和標(biāo)題應(yīng)包括該減值損失；確定公允價(jià)值的方法(是否基于市場(chǎng)價(jià)值，類似資產(chǎn)價(jià)值，或其他評(píng)估技術(shù))；如果適用FASl31《企業(yè)分部及相關(guān)信息的披露》，披露發(fā)生減值的長(zhǎng)期資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所在的分部。顯然，兩者都要求對(duì)導(dǎo)致現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值的事件和環(huán)境、確定可收回金額(公允價(jià)值)的方法、減值損失的金額及現(xiàn)金產(chǎn)出單元本身及所在分部情況等進(jìn)行披露。所不同的是IAS36的描述性分類要詳細(xì)，SFASl44則注意準(zhǔn)則間的協(xié)調(diào)(SFASl31)。

(5)現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值比較的啟示。比較IAS36、SFASl44的規(guī)定，結(jié)合我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境，筆者認(rèn)為，在我國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則中對(duì)現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值做出規(guī)定時(shí)要注意以下方面：一是在規(guī)范現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值時(shí)，應(yīng)在其確認(rèn)和計(jì)量環(huán)節(jié)保持計(jì)量屬性的一致性。借鑒

IAS36在歷史成本模式下，采用可回收金額作為唯一的確認(rèn)和計(jì)量依據(jù)。二是將商譽(yù)減值獨(dú)立于現(xiàn)金產(chǎn)出單元規(guī)范。由于商譽(yù)在無(wú)形資產(chǎn)中的特殊性，參考SFASl44、SFASl42的要求是合理的，避免商譽(yù)減值與其他資產(chǎn)減值的相互混淆。三是除商譽(yù)外的資產(chǎn)的減值損失可恢復(fù)，但要嚴(yán)格規(guī)定其要件和轉(zhuǎn)回限額。商譽(yù)在一定意義上是對(duì)應(yīng)資產(chǎn)合力的效果，其價(jià)值波動(dòng)很難把握，不允許轉(zhuǎn)回商譽(yù)的減值損失。四是對(duì)現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值跡象的列示和現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值的披露應(yīng)分類合理，列示明晰，符合重要性原則的要求。五是對(duì)確定可回收金額的技術(shù)方法(主要針對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)和對(duì)應(yīng)折現(xiàn)率選擇)作準(zhǔn)則解釋說(shuō)明。

(三)可控但不可剝離和出售無(wú)形資產(chǎn)減值標(biāo)準(zhǔn)的建立 可控但不可剝離和出售無(wú)形資產(chǎn)是指該類無(wú)形資產(chǎn)與企業(yè)整體密不可分，是企業(yè)特有的且很難與其他資產(chǎn)分離開(kāi)來(lái)，也不能公開(kāi)出售，對(duì)其確認(rèn)、計(jì)量和記錄都很困難。如正在進(jìn)行的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目、技術(shù)秘密、經(jīng)營(yíng)秘密、獨(dú)特的管理系統(tǒng)等。這類資產(chǎn)往往只滿足會(huì)計(jì)上“資產(chǎn)”確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的部分要求，在會(huì)計(jì)上并未得到完全的確認(rèn)。在某種意義上講，企業(yè)對(duì)其能有效控制，其未來(lái)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值也可以進(jìn)行預(yù)測(cè)，但是企業(yè)不能將其從其他無(wú)形資產(chǎn)中分離出來(lái)以單獨(dú)計(jì)價(jià)或轉(zhuǎn)讓，除非與其他資產(chǎn)一同計(jì)價(jià)和轉(zhuǎn)讓。這類資產(chǎn)實(shí)際上是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式中因缺乏可計(jì)量性或可靠性的會(huì)計(jì)要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的要求，而不能在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)這類無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)度實(shí)際上是涉及到現(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的改進(jìn)，尤其是無(wú)形資產(chǎn)信息披露改進(jìn)問(wèn)題的探討。

1、無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的改進(jìn)。無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的改進(jìn)，主要有以下不同的思路。思路一：改進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量，并在財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注中列示或披露更多的無(wú)形資產(chǎn)信息。思路二：在思路一的基礎(chǔ)上，在其他財(cái)務(wù)報(bào)告中增加披露無(wú)形資產(chǎn)的信息。思路三：在現(xiàn)有會(huì)計(jì)框架基礎(chǔ)上，構(gòu)建新的輔助信息系統(tǒng)，如構(gòu)建無(wú)形資產(chǎn)監(jiān)控表、價(jià)值鏈記分板或平衡計(jì)分卡等。目前有關(guān)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，如FSAB和IASB，基本上還是沿著第一種思路進(jìn)行改革。第二種思路比第一種思路更進(jìn)一步，即不僅注重會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注的改進(jìn)，還利用其他報(bào)告來(lái)彌補(bǔ)會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注信息的不足，這符合無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量上存在諸多困難的特點(diǎn)。第三種思路是基于一時(shí)難以對(duì)目前無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)加以突破，就從構(gòu)建新的輔助信息系統(tǒng)上加以改進(jìn)所采取的對(duì)策。但該思路似乎忽視了無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量上的改進(jìn)。我們認(rèn)為，無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量需要不斷加以改進(jìn)，無(wú)形資產(chǎn)報(bào)告也應(yīng)做相應(yīng)的改進(jìn)。但無(wú)形資產(chǎn)報(bào)告的改進(jìn)不應(yīng)拘泥于或完全受制于無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的改進(jìn)。無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量的改進(jìn)難以取得重大突破時(shí)，完全可以直接通過(guò)改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告中的其他財(cái)務(wù)報(bào)告達(dá)到目的。首先，財(cái)務(wù)報(bào)表附注的改進(jìn)。對(duì)于應(yīng)攤銷的無(wú)形資產(chǎn)和不應(yīng)攤銷無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)分別加以披露。如對(duì)于不應(yīng)攤銷無(wú)形資產(chǎn)，每期報(bào)表附注都應(yīng)披露賬面總額及各主要類別無(wú)形資產(chǎn)的賬面金額。而對(duì)于確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)減值損失，在當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)披露：減值的無(wú)形資產(chǎn)及導(dǎo)致減值的事實(shí)和情況；減值損失的金額及確定公允價(jià)值的方法等。其次，其他財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)，可編制無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值表?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)由于不確認(rèn)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)(包括自創(chuàng)商譽(yù))，所以就無(wú)法完整反映企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，在其他財(cái)務(wù)報(bào)告中提供一份無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值表是必要的。該表不僅提供資產(chǎn)負(fù)債表中已確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，而且包括資產(chǎn)負(fù)債表中未確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。為了更好地加以比較，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值表應(yīng)列示前后兩年的比較數(shù)據(jù)。

2、可控但不可剝離和出售無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度的基本標(biāo)準(zhǔn)與路徑。如前所述，無(wú)形資產(chǎn)的信息披露和其他報(bào)告的改進(jìn)為測(cè)度此類無(wú)形資產(chǎn)的減值提供了可資借鑒的思路與路徑選擇。一是可以擴(kuò)充財(cái)務(wù)報(bào)表附注中無(wú)形資產(chǎn)披露信息的范圍和深度，將此類無(wú)形資產(chǎn)及其減值的“事件”影響信息列入其中，從而增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的信息競(jìng)爭(zhēng)力。但是該方法的致命缺陷是如何處理表外信息和表內(nèi)信息的主次關(guān)系。SFACNo.1認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心和財(cái)務(wù)信息披露的最主要手段，與投資者決策最為相關(guān)的信息來(lái)自于表內(nèi)；表外信息表述只是財(cái)務(wù)信息表述的其他手段，具有幫助使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表的作用。任由表外信息日益膨脹而表內(nèi)信息日益萎縮失去相關(guān)性，長(zhǎng)遠(yuǎn)地看不利于信息透明度的形成。二是通過(guò)其他報(bào)告，如無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值表、價(jià)值計(jì)分板或平衡計(jì)分卡等揭示無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值波動(dòng)信息?？煽氐豢蓜冸x和出售的無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度的基本標(biāo)準(zhǔn)與途徑正是建立在無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的第二種改進(jìn)思路之-上，運(yùn)用無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值表、價(jià)值計(jì)分板或平衡計(jì)分卡等無(wú)形資產(chǎn)報(bào)告表，采取持續(xù)追蹤的方式，關(guān)注定量指標(biāo)的數(shù)量變動(dòng)和定性指標(biāo)的趨勢(shì)變動(dòng)，運(yùn)用永久性標(biāo)準(zhǔn)及時(shí)進(jìn)行減值測(cè)度。要求及時(shí)通過(guò)數(shù)量和定性描述確定該類無(wú)形資產(chǎn)的減值情況，對(duì)減值對(duì)企業(yè)價(jià)值和財(cái)務(wù)狀況的可能影響做出說(shuō)明；對(duì)引起減值的事項(xiàng)或環(huán)境做出描述；對(duì)判斷為暫時(shí)價(jià)值波動(dòng)不予減值測(cè)度的理由做出說(shuō)明，向投資者提供客觀、及時(shí)的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值信息。當(dāng)然，這類資產(chǎn)減值測(cè)度目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行，一方面要求企業(yè)在識(shí)別價(jià)值創(chuàng)造能力的基礎(chǔ)上建立無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的報(bào)告體系，設(shè)計(jì)定性和定量指標(biāo)，為對(duì)指標(biāo)進(jìn)行持續(xù)追蹤確定基礎(chǔ)；另一方面，對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度的內(nèi)部控制和人員素質(zhì)也提出了更高要求。

(四)不可完全控制無(wú)形資產(chǎn)減值測(cè)度標(biāo)準(zhǔn)的建立不可控?zé)o形資產(chǎn)通常被冠以人力資本、核心競(jìng)爭(zhēng)力、組織資本和關(guān)系資本之類的名稱。這類資產(chǎn)雖然不能滿足現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系中資產(chǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，但與為企業(yè)服務(wù)的人員，例如咨詢顧問(wèn)、供應(yīng)鏈和類似的機(jī)構(gòu)相聯(lián)系。公司對(duì)這些無(wú)形資產(chǎn)并不擁有法定產(chǎn)權(quán)。如在人力資本的積累和使用上，至少需要雙方的參與：雇員和公司。人力資本投資不同于無(wú)形資產(chǎn)投資，甚至與無(wú)形資產(chǎn)的其他許多類型有所區(qū)別。因?yàn)楣と穗S時(shí)帶走他們所掌握的知識(shí)和技能。雖然公司能夠阻止前任雇員與自己競(jìng)爭(zhēng)，從而使他們離開(kāi)時(shí)帶走的知識(shí)或技術(shù)資本化，但是仍然不能強(qiáng)迫他們把這些知識(shí)和技術(shù)留在公司。與前兩類無(wú)形資產(chǎn)相比，此類無(wú)形資產(chǎn)可控性差，但卻是企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)的重要組成部分，雖然對(duì)其更多的是定性描述，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的價(jià)值計(jì)量相距甚遠(yuǎn)。為改善這類無(wú)形資產(chǎn)的信息提供，需要開(kāi)發(fā)通用一致的語(yǔ)言、定義和經(jīng)濟(jì)模型為研究此類無(wú)形資產(chǎn)投資和公司其他業(yè)績(jī)計(jì)量手段之間的聯(lián)系提供向?qū)?。此類無(wú)形資產(chǎn)也將在無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的其他報(bào)告中列示，同樣采取永久性的減值測(cè)度標(biāo)準(zhǔn)，但畢竟這類無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)不能完全控制的，其減值測(cè)度的頻度和重要程度都不及與前兩種無(wú)形資產(chǎn)，只需對(duì)比較重大的減值事項(xiàng)或環(huán)境做出披露反映，如重大管理人員或科技人員的流失等。

篇6

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)信息真實(shí)性；程序真實(shí)；結(jié)果真實(shí)

一、引言

會(huì)計(jì)信息研究的發(fā)展，經(jīng)歷了20世紀(jì)70年代和80年代的相關(guān)性與可靠性的討論；20世紀(jì)90年代對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的普遍關(guān)注；再到近幾年有關(guān)會(huì)計(jì)信息透明度的研究。會(huì)計(jì)信息透明度是公司披露的會(huì)計(jì)信息能夠讓外部使用者及時(shí)、容易、清楚地了解公司的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流動(dòng)情況，從而得到清晰、完整、可比、不失真的企業(yè)圖像的程度。從公司最初確認(rèn)計(jì)量到對(duì)外披露會(huì)計(jì)信息，再到投資者解讀會(huì)計(jì)信息形成對(duì)公司的“圖像”，經(jīng)過(guò)了一系列過(guò)程，即會(huì)計(jì)信息透明度的形成是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程。因此，對(duì)透明度的理解應(yīng)該有兩種：一種是“結(jié)果透明”；另一種是“程序透明”。而且，會(huì)計(jì)信息透明度的最終目的是反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。然而緣于會(huì)計(jì)的不確定性、會(huì)計(jì)信息的模糊性、人的有限理性等使得會(huì)計(jì)信息披露不可能做到絕對(duì)透明。會(huì)計(jì)信息模糊性的存在，將影響會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)實(shí)際狀況的反映，從而影響會(huì)計(jì)信息的透明度。投資者需要高透明度的會(huì)計(jì)信息從而真實(shí)地了解公司的狀況，而公司提供的會(huì)計(jì)信息客觀上存在模糊性，那么如何判斷公司披露的會(huì)計(jì)信息是否達(dá)到透明度的要求或透明度的高低呢?所以會(huì)計(jì)信息披露必然存在程序透明和結(jié)果透明的問(wèn)題，但是目前討論此類問(wèn)題的研究較少，這不僅會(huì)影響到對(duì)會(huì)計(jì)信息透明度的理解和會(huì)計(jì)信息透明度的提高，還會(huì)影響到相關(guān)會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范的執(zhí)行以及實(shí)務(wù)上的可操作性，進(jìn)而更會(huì)引起信息供給方和需求方、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界和法律界的分歧。因此，會(huì)計(jì)信息的程序透明或結(jié)果透明問(wèn)題是一個(gè)值得研究的領(lǐng)域。

而真實(shí)性是會(huì)計(jì)信息透明度最基本的質(zhì)量要求。要保證會(huì)計(jì)信息的高透明度，首先須保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。所以，在討論會(huì)計(jì)信息的程序透明與結(jié)果透明時(shí)，必須探討會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，分析會(huì)計(jì)信息程序真實(shí)或結(jié)果真實(shí)的合理性。

二、程序理性與結(jié)果理性：“有限理性”理論的分析

理性是指一種行為方式，它適合在給定條件和約束的限度之內(nèi)，實(shí)現(xiàn)指定目標(biāo)。在早期心理學(xué)、邏輯學(xué)和倫理學(xué)中，理性指運(yùn)用才智進(jìn)行選擇的過(guò)程；在經(jīng)濟(jì)學(xué)和社會(huì)學(xué)中，理性則指選擇本身。達(dá)爾和林德布魯姆指出，一項(xiàng)行動(dòng)是理性的，即對(duì)于指定目標(biāo)及其真實(shí)處境來(lái)說(shuō)，該行動(dòng)被正確地設(shè)計(jì)成一種能謀求最大成功的行動(dòng)。理性有完全理性和有限理性之分。

(一)完全理性與有限理性

完全理性是指行為人具有全知全能的本領(lǐng)，他的決策方案可以實(shí)現(xiàn)最大化。新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派的一個(gè)基本假設(shè)就是完全理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，即完全理性人具有效用最大化、風(fēng)險(xiǎn)回避和理性預(yù)期的特點(diǎn)。如果行為人的選擇沒(méi)有實(shí)現(xiàn)最大化或最優(yōu)，那么他的行為就是不理性的。然而完全理性是建立在一系列假設(shè)基礎(chǔ)之上的。完全理性的假設(shè)太過(guò)于苛刻，事實(shí)上行為人的行動(dòng)不僅受到理性的驅(qū)使也受到感性因素的影響，行為人不具備完全的計(jì)算和邏輯推理能力，也無(wú)法像先知一樣可以預(yù)測(cè)未來(lái)，行為人具有異質(zhì)性和差異性偏好。既然前提假設(shè)不成立，效用最大化的目標(biāo)就根本不可能實(shí)現(xiàn)。所以，行為人的理性受到限制，只能是有限理性的。有限理性是新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)與新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的一項(xiàng)重大區(qū)別。

“有限理性”理論是由1978年的諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主赫伯特?西蒙教授提出的。西蒙認(rèn)為現(xiàn)實(shí)生活中的人介于完全理性與非理性之間的“有限理性”狀態(tài)，行為人的行動(dòng)是由理性和感性共同作用的，即人是有限理性的，人們只能在決策過(guò)程中尋求滿意解而難以尋求最優(yōu)解，行為主體主觀上追求完全理性，但現(xiàn)實(shí)中卻只能有限度地實(shí)現(xiàn)理性。

(二)程序理性與結(jié)果理性

西蒙不僅提出了“有限理性”思想，對(duì)“有限理性”進(jìn)行了系統(tǒng)的研究，而且明確區(qū)分了理性的程序性標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)，即區(qū)分了程序理性與結(jié)果理性。

程序理性指行為是適當(dāng)考慮的結(jié)果或者行為過(guò)程符合規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)，該行為就是程序理性的。因此，行為的程序理性取決于它的產(chǎn)生過(guò)程。結(jié)果理性是指在一定的條件和限定范圍內(nèi)，當(dāng)行為適于達(dá)成預(yù)定的目標(biāo)時(shí)，它就是結(jié)果理性的。可見(jiàn)，程序理性和結(jié)果理性的本質(zhì)區(qū)別在于其著眼點(diǎn)不同。程序理性強(qiáng)調(diào)行為過(guò)程的理性，而不只是注重結(jié)果本身，結(jié)果總是一定行為過(guò)程的結(jié)果，只要保證行為過(guò)程的理性，結(jié)果就是可以接受的，結(jié)果的合理性必須以過(guò)程的合理性為基礎(chǔ)。結(jié)果理性則強(qiáng)調(diào)行為結(jié)果的理性，注重結(jié)果對(duì)預(yù)定目標(biāo)的符合程度，而不在意產(chǎn)生這一結(jié)果的行為過(guò)程如何。簡(jiǎn)言之，前者注重過(guò)程；后者注重結(jié)果。

有限理性理論所衍生出的程序理性告訴人們，在決策過(guò)程中要重視程序理性，允許認(rèn)知誤差，最大限度減少信息搜尋成本，追求滿意方案。西蒙教授指出，在不確定的環(huán)境下，人們根本無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)知將來(lái)會(huì)發(fā)生什么，這就決定人們無(wú)法按照結(jié)果理性的方式采取行動(dòng)，人們只能依靠采用某一理性的程序來(lái)減少不確定程度，只有對(duì)程序進(jìn)行有效控制才能實(shí)現(xiàn)結(jié)果的合理性。因此，應(yīng)以程序理性替代結(jié)果理性來(lái)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)學(xué)研究。在人是“有限理性”的前提下，應(yīng)當(dāng)側(cè)重程序理性，加強(qiáng)對(duì)行為過(guò)程的考核、控制。只要程序合理、過(guò)程規(guī)范，結(jié)果理性自然水到渠成。人們對(duì)程序理性和結(jié)果理性進(jìn)行選擇時(shí)，不應(yīng)刻意追求結(jié)果理性，本末倒置。

三、會(huì)計(jì)信息結(jié)果真實(shí)是理想中的追求

對(duì)于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，如果單從定義來(lái)看，一般都有追求會(huì)計(jì)信息結(jié)果真實(shí)的意愿。葛家澍等認(rèn)為，可靠性是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)能如實(shí)表述所要反映的對(duì)象。IASC在1989年的《編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中指出，信息必須真實(shí)反映其所擬反映或理當(dāng)反映的交易或事項(xiàng)。FASB在1980年的第2號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》認(rèn)為反映真實(shí)性就是一項(xiàng)數(shù)值或說(shuō)明符合其意在反映的現(xiàn)象。但在判斷真實(shí)性時(shí)，會(huì)計(jì)界卻主要采用程序真實(shí)的觀點(diǎn)。FASB在解釋可靠性時(shí)，把可靠性分為如實(shí)反映、可驗(yàn)證性和中立性，并指出反映真實(shí)性存在“反映真實(shí)性的程度”、“精確和不肯定性”、“偏向的影響”、“完整性”等問(wèn)題。雖然如實(shí)反映強(qiáng)調(diào)的是結(jié)果真實(shí)，但中立性和可驗(yàn)證性則注重過(guò)程真實(shí)。所以，“真實(shí)”是在談到一般被認(rèn)為公認(rèn)原則的命題或說(shuō)明時(shí)用的，客觀真實(shí)只能是會(huì)計(jì)界所努力追求而無(wú)法達(dá)到的目標(biāo)，會(huì)計(jì)只能達(dá)到可能的真實(shí)，這種可能的真實(shí)就是依據(jù)現(xiàn)有公認(rèn)會(huì)計(jì)原則所能達(dá)到的程序真實(shí)。

(一)會(huì)計(jì)信息真實(shí)的相對(duì)性

唐國(guó)平等(2001)從絕對(duì)真實(shí)和相對(duì)真實(shí)兩方面來(lái)認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性。會(huì)計(jì)信息“絕對(duì)真實(shí)”是會(huì)

計(jì)信息對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本來(lái)面目的“再現(xiàn)”，屬于結(jié)果真實(shí)?！跋鄬?duì)真實(shí)”是指會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)基本特征的準(zhǔn)確描述，并且“相對(duì)真實(shí)”的判別標(biāo)準(zhǔn)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度等法規(guī)制度。如果會(huì)計(jì)人員嚴(yán)格而準(zhǔn)確地按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度等法規(guī)制度來(lái)處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)、提供會(huì)計(jì)信息，其行為和結(jié)果就應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是合法的，會(huì)計(jì)信息也是“相對(duì)真實(shí)”的，可見(jiàn)相對(duì)真實(shí)更接近于程序真實(shí)。

人的有限理性決定了人們對(duì)客觀事物的認(rèn)識(shí)具有有限性。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是一個(gè)人造系統(tǒng)，會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)主體對(duì)客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“觀念總結(jié)”，從哲學(xué)角度講，意識(shí)對(duì)存在的反映受主體條件的制約，也與主體所運(yùn)用的工具和方法相關(guān)聯(lián)。會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息加工系統(tǒng)在確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等加工環(huán)節(jié)中存在不確定性，會(huì)計(jì)信息生成的外部環(huán)境如會(huì)計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)政策等也存在不確定性。因此，企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息是模糊性的，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性具有相對(duì)性特點(diǎn)。世界上沒(méi)有絕對(duì)的真理，會(huì)計(jì)中也沒(méi)有絕對(duì)的真實(shí)，要求會(huì)計(jì)信息“百分之百”地再現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本來(lái)面目是不切實(shí)際的。因此，會(huì)計(jì)信息難以做到結(jié)果真實(shí)，會(huì)計(jì)信息所反映的結(jié)果必然與客觀事實(shí)有出入，在實(shí)踐中只能是追求遵循程序理性觀的相對(duì)真實(shí)性。

(二)會(huì)計(jì)信息真實(shí)的動(dòng)態(tài)性

世界在不斷運(yùn)動(dòng)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)經(jīng)常變化，而會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)人員運(yùn)用會(huì)計(jì)方法對(duì)主體過(guò)去某一時(shí)期交易及事項(xiàng)的反映，與當(dāng)時(shí)的客觀環(huán)境是相適應(yīng)的，所謂的真實(shí)最多只能相對(duì)于交易事項(xiàng)發(fā)生的那個(gè)時(shí)期或時(shí)點(diǎn)。從發(fā)展的眼光看，會(huì)計(jì)信息反映的都是歷史的和過(guò)去的，隨著環(huán)境的變化和人們認(rèn)識(shí)水平的提高，對(duì)會(huì)計(jì)的理解逐漸深化，會(huì)計(jì)處理程序和方法也不斷完善，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)反映要求會(huì)發(fā)生變化，原來(lái)被認(rèn)為是正確的做法可能會(huì)被認(rèn)為不正確，原來(lái)認(rèn)為是真實(shí)的會(huì)計(jì)信息可能變得不真實(shí)。相反，一些原來(lái)認(rèn)為是不正確或不可能的做法卻可能得到承認(rèn)和支持。因此，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是以一定的條件為轉(zhuǎn)移的，是處于不斷發(fā)展變化之中的，呈現(xiàn)動(dòng)態(tài)性。

而且從吳聯(lián)生(2002)根據(jù)會(huì)計(jì)域秩序來(lái)判斷會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的觀點(diǎn)出發(fā)，會(huì)計(jì)域秩序是利益相關(guān)者的利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果。由于不同時(shí)期和不同范圍的利益相關(guān)者存在差異，這兩方面因素決定了會(huì)計(jì)域秩序因環(huán)境和主體的不同而存在差異，即會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性具有動(dòng)態(tài)性。從這個(gè)角度看，不同國(guó)家的利益相關(guān)者的結(jié)構(gòu)不同以及制度環(huán)境存在的差異，決定不同國(guó)家的會(huì)計(jì)信息就有不同的真實(shí)性。會(huì)計(jì)信息真實(shí)的動(dòng)態(tài)性說(shuō)明不能以客觀事物來(lái)衡量會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

(三)會(huì)計(jì)信息結(jié)果真實(shí)評(píng)價(jià)的主觀性

會(huì)計(jì)是對(duì)過(guò)程控制和觀念的總結(jié)，會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)主體對(duì)客觀事實(shí)的主觀認(rèn)識(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)信息結(jié)果真實(shí)的評(píng)價(jià)也是主觀性的?？陀^事實(shí)固然存在，但受人們認(rèn)知能力限制，不同的人對(duì)同一客觀事物的認(rèn)識(shí)可能存在差異，實(shí)際上并不存在大家認(rèn)識(shí)一致的客觀事實(shí)，也就無(wú)法將其作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。由于不同會(huì)計(jì)信息需求者的利益要求不同，而且難以從會(huì)計(jì)信息結(jié)果本身判斷和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，同一客觀經(jīng)濟(jì)事實(shí)，在不同利益相關(guān)者看來(lái)可能是不同的，可見(jiàn)結(jié)果真實(shí)的操作性差。而且同一客觀經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，由于客觀環(huán)境和當(dāng)事人判斷的差異，采用不同的會(huì)計(jì)方法得出的會(huì)計(jì)信息結(jié)果可能不一致，很難說(shuō)哪個(gè)方法得出的結(jié)果是真實(shí)的，哪個(gè)方法得出的結(jié)果是不真實(shí)的，這也給判斷是否符合結(jié)果真實(shí)帶來(lái)困難。蔣堯明等(2005)已經(jīng)證明，如果以結(jié)果真實(shí)作為判斷會(huì)計(jì)信息“真實(shí)性”的標(biāo)準(zhǔn)，則絕大部分公司披露的會(huì)計(jì)信息為虛假信息，這顯然有失合理性。所以，會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)不可能客觀真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，結(jié)果真實(shí)只能是一種理想追求。

(四)會(huì)計(jì)信息結(jié)果理性的誘導(dǎo)性

從目前我國(guó)資本市場(chǎng)的現(xiàn)狀來(lái)看，投資人處于信息嚴(yán)重不對(duì)稱的弱勢(shì)地位，上市公司會(huì)計(jì)信息失真使投資者蒙受了巨大損失。因此，有學(xué)者提出對(duì)我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息生成、審計(jì)和披露的監(jiān)管，應(yīng)偏重于會(huì)計(jì)信息真實(shí)的結(jié)果理性觀，以保護(hù)投資者利益。但由于人的有限理性，人們只能依據(jù)所謂的正確程序進(jìn)行操作，但操作結(jié)果卻不是人力所能控制的。如果刻意地追求結(jié)果的真實(shí)，往往會(huì)助長(zhǎng)人們弄虛作假的行為傾向。所有理性的人都會(huì)在業(yè)務(wù)操作過(guò)程中偷工減料，以降低成本，因?yàn)橹灰Y(jié)果符合客觀事實(shí)，就達(dá)到了目的。我國(guó)上市公司中普遍出現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象，其原因是很復(fù)雜的。其中內(nèi)因是影響上市公司會(huì)計(jì)信息失真的關(guān)鍵，但作為上市公司的監(jiān)管部門和評(píng)價(jià)者，在上市資格準(zhǔn)入制度、配股條件、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等方面過(guò)度重視“結(jié)果理性”，也會(huì)誘導(dǎo)我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息失真。統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明，隨著證監(jiān)會(huì)配股條件的改變，上市公司的凈資產(chǎn)收益率(ROE)也隨之改變，而且呈現(xiàn)相同的變化。這說(shuō)明，我國(guó)不少上市公司為了達(dá)到ROE配股生命線的“結(jié)果狀態(tài)”，以犧牲“程序理性”去盡力迎合評(píng)價(jià)者對(duì)“結(jié)果理性”的要求，從而不可避免地出現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息造假行為。同樣長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的考核評(píng)價(jià)局限于若干主要指標(biāo)，主要是側(cè)重于對(duì)企業(yè)一定期間經(jīng)營(yíng)結(jié)果的考核，而不問(wèn)產(chǎn)生這種結(jié)果的程序或過(guò)程是否合理。只有在發(fā)現(xiàn)考核結(jié)果的指標(biāo)數(shù)據(jù)不真實(shí)、會(huì)計(jì)信息失真的時(shí)候，才回過(guò)頭來(lái)去關(guān)注產(chǎn)生虛假會(huì)計(jì)信息的過(guò)程。這樣做只會(huì)加大會(huì)計(jì)信息的治理成本，對(duì)任何一方都是無(wú)益的。由此可見(jiàn)，在只注重可能結(jié)果的方式下，過(guò)于追求會(huì)計(jì)信息的“結(jié)果理性”，必然會(huì)使反映最終“結(jié)果”狀態(tài)的會(huì)計(jì)信息真實(shí)性大打折扣，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量難以得到保證。

四、會(huì)計(jì)信息程序真實(shí)是現(xiàn)實(shí)的選擇

會(huì)計(jì)信息真實(shí)的相對(duì)性、動(dòng)態(tài)性以及評(píng)價(jià)的主觀性從另一側(cè)面也說(shuō)明會(huì)計(jì)信息真正能做到的是程序真實(shí)。會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性在于“程序理性”，而不能片面追求“結(jié)果理性”。會(huì)計(jì)信息真實(shí)性所應(yīng)遵循的程序理性包括三個(gè)方面：一是有關(guān)各方達(dá)成關(guān)于會(huì)計(jì)規(guī)則及其制定權(quán)合約安排的程序理性；二是會(huì)計(jì)規(guī)則制定的程序理性；三是按照會(huì)計(jì)規(guī)則及其制定權(quán)合約安排進(jìn)行會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)、提供的程序理性。

(一)會(huì)計(jì)信息真實(shí)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的替代性

會(huì)計(jì)信息的真實(shí)程度到底如何?最理想的做法是將會(huì)計(jì)信息所反映的情況與企業(yè)的客觀經(jīng)濟(jì)事實(shí)進(jìn)行比較。但前文已經(jīng)論述，會(huì)計(jì)信息結(jié)果真實(shí)的評(píng)價(jià)具有主觀性，“客觀經(jīng)濟(jì)事實(shí)”不能直接作為會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，必須訴求于一種替代標(biāo)準(zhǔn)，這就是會(huì)計(jì)規(guī)則。而且不同投資者對(duì)信息的需求與理解不一樣，如何能滿足大多數(shù)投資者的需要，也必須依據(jù)一定的會(huì)計(jì)規(guī)則來(lái)提供會(huì)計(jì)信息。這一會(huì)計(jì)規(guī)則是大多數(shù)人共同認(rèn)可的，是遵循一個(gè)大家都能接受的決策規(guī)則與程序作出的。正因?yàn)榇耍欧Q之為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性并不體現(xiàn)在它自身是多么“真實(shí)”，而在于它是否依照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則進(jìn)行加工處理。因此，會(huì)計(jì)真實(shí)是相對(duì)于會(huì)計(jì)規(guī)則的真實(shí)，是遵循會(huì)計(jì)規(guī)則規(guī)定的程序得出的真實(shí)，是程序真實(shí)。

公司必須依據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)則生成并披露會(huì)計(jì)信息，使

用者也需具備一定會(huì)計(jì)規(guī)則知識(shí)來(lái)理解會(huì)計(jì)信息，這樣公司和使用者就會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的判斷達(dá)成基本的一致。會(huì)計(jì)人員主要根據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)則所確定的程序和方法進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄與披露，可見(jiàn)會(huì)計(jì)信息生成披露過(guò)程中強(qiáng)調(diào)的就是程序理性或程序真實(shí)。

目前，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)就是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性以及會(huì)計(jì)方法選用的一貫性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)方法由原來(lái)的詳細(xì)審計(jì)轉(zhuǎn)為目前建立在制度、內(nèi)部控制等基礎(chǔ)上的審計(jì)，將審計(jì)工作的重點(diǎn)由審查會(huì)計(jì)信息本身的真實(shí)性、可靠性轉(zhuǎn)向?qū)彶楫a(chǎn)生這些會(huì)計(jì)信息的基本依據(jù)和程序。審計(jì)更注重會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)過(guò)程的合理性，可見(jiàn)審計(jì)也主要是針對(duì)會(huì)計(jì)信息的程序理性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行外部審計(jì)所能保證的其實(shí)也就是程序理性觀的會(huì)計(jì)信息真實(shí)性。

(二)會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排實(shí)施的程序理性

由于無(wú)法直接以客觀經(jīng)濟(jì)事實(shí)來(lái)判斷會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，而只能把會(huì)計(jì)規(guī)則作為間接的判斷標(biāo)準(zhǔn)。但是會(huì)計(jì)規(guī)則作為一種人為制造的秩序，其第二性的本質(zhì)決定它不可能與客觀事實(shí)相吻合，原因在于客觀事實(shí)標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)變?yōu)闀?huì)計(jì)規(guī)則的過(guò)程中存在偏差，這種偏差主要是由知識(shí)的相對(duì)性、人的有限認(rèn)知性及會(huì)計(jì)規(guī)則的價(jià)值判斷屬性所造成的。受環(huán)境的復(fù)雜性、多變性以及人們認(rèn)知能力有限性的限制，將會(huì)計(jì)域秩序轉(zhuǎn)變?yōu)闀?huì)計(jì)規(guī)則的過(guò)程中一定會(huì)存在偏差和不能窮盡所有事項(xiàng)，會(huì)計(jì)規(guī)則與會(huì)計(jì)域秩序一定是不完全吻合的，現(xiàn)實(shí)中客觀存在規(guī)則性失真。

會(huì)計(jì)規(guī)則本身存在“失真”的現(xiàn)象，那么為什么大家還接受使用會(huì)計(jì)規(guī)則呢?一方面，規(guī)則性失真被認(rèn)為是客觀存在的正?，F(xiàn)象，一般不會(huì)影響人們的決策。因?yàn)樗c人們當(dāng)時(shí)的認(rèn)知水平相適應(yīng)，根據(jù)這些信息人們可以找到滿意的答案，這符合西蒙的有限理性理論。另一方面，因?yàn)闀?huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排實(shí)施體現(xiàn)了程序正義性，它能夠體現(xiàn)大多數(shù)人利益的需要和利益公平，是各利益相關(guān)者博弈的結(jié)果。

根據(jù)羅爾斯對(duì)程序正義的分類，程序正義包括純粹的程序正義、完全的程序正義和不完全的程序正義三種。程序具有獨(dú)立的內(nèi)在價(jià)值，雖然不存在任何有關(guān)結(jié)果公平性的獨(dú)立標(biāo)準(zhǔn)，但是存在著有關(guān)形成結(jié)果的程序公平性的標(biāo)準(zhǔn)，只要這種公平性的程序得到人們恰當(dāng)?shù)淖裱蛨?zhí)行，由它產(chǎn)生的結(jié)果就應(yīng)該被認(rèn)為是正確的或恰當(dāng)?shù)模瑹o(wú)論它們會(huì)是怎樣的結(jié)果。所以，當(dāng)人們就會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)進(jìn)行談判并作出合約安排時(shí)，人們實(shí)際關(guān)注的不是這一安排能達(dá)成一個(gè)什么樣完美的結(jié)果，而在于這一安排是大家共同認(rèn)可的，是遵循大家都能接受的決策規(guī)則與程序作出的，這是程序理性的思想。正是由于程序理性具有相對(duì)的優(yōu)越性，各國(guó)在制定會(huì)計(jì)規(guī)則時(shí)都遵循了程序理性思想，都力求最大限度地確保程序公平正義，即會(huì)計(jì)規(guī)則的制訂程序應(yīng)是各方均能接受的，從而以程序正義來(lái)力求結(jié)果公平正義。

不僅會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的合約安排遵循程序理性思想，該思想更體現(xiàn)于生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的具體會(huì)計(jì)實(shí)踐之中。在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，一國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的備選會(huì)計(jì)方法非常多，即使統(tǒng)一了，還有剩余的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)，還有對(duì)經(jīng)驗(yàn)判斷與估計(jì)的依賴。因此，各國(guó)都要求會(huì)計(jì)活動(dòng)要嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)規(guī)則，在進(jìn)行會(huì)計(jì)方法選擇時(shí)要保持客觀中立的立場(chǎng)，做到會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的過(guò)程公正。盡管公眾對(duì)會(huì)計(jì)造假的不滿是由會(huì)計(jì)結(jié)果的不公正所致，但是會(huì)計(jì)結(jié)果的公正與否是難以衡量和評(píng)價(jià)的，因此對(duì)會(huì)計(jì)結(jié)果公正的判定就只能借助會(huì)計(jì)程序公正的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)與國(guó)之間的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異相當(dāng)大，如美國(guó)和德國(guó)，同樣的原始數(shù)據(jù)計(jì)量出來(lái)的收益及資產(chǎn)差異之大足以令人目瞪口呆，但他們的經(jīng)濟(jì)照樣都取得了飛速發(fā)展，難道會(huì)計(jì)信息根本無(wú)足輕重嗎?要理解這些問(wèn)題，只能求助于程序理性觀念。依據(jù)程序理性生產(chǎn)和報(bào)告的會(huì)計(jì)信息，其真實(shí)性并不體現(xiàn)在它自身有多么“真實(shí)”，而在于依據(jù)的會(huì)計(jì)規(guī)則及其制定權(quán)合約安排是否公允、是否嚴(yán)格遵循了會(huì)計(jì)規(guī)則及其制定權(quán)合約安排。所以并不是會(huì)計(jì)及會(huì)計(jì)信息在各國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中不重要，而是各國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐遵循的是程序理性觀，而各國(guó)程序本身是不同的，從而對(duì)真實(shí)性的理解是不一樣的。

(三)會(huì)計(jì)信息程序理性的控制性

依據(jù)有限理性理論，在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，不僅要重視結(jié)果，更要重視過(guò)程。程序理性的價(jià)值是通過(guò)對(duì)于恣意的限制和對(duì)理性選擇的保證來(lái)實(shí)現(xiàn)的。程序的統(tǒng)一性可以限制職業(yè)人自由裁量的空間，而程序的自治性又可以排除外部環(huán)境的干擾，遵循程序能使職業(yè)人的選擇更富成效并導(dǎo)向合理預(yù)期的結(jié)果。所以按照程序理性思想，會(huì)計(jì)人員在生成和披露會(huì)計(jì)信息的時(shí)候必須認(rèn)真考慮過(guò)程的合理性，必須排除各方面的壓力和干擾。在這個(gè)空間里只有程序的角色，即要嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)規(guī)則，在選擇會(huì)計(jì)方法和進(jìn)行會(huì)計(jì)專業(yè)判斷時(shí)必須充分考慮會(huì)計(jì)程序的統(tǒng)一性、公正性。所以，按照程序理性生產(chǎn)和披露會(huì)計(jì)信息，能夠減少人們?yōu)榱俗非蠼Y(jié)果的真實(shí)性而在操作中弄虛作假的行為。

不僅如此，程序理性的思想還有助于：在制定會(huì)計(jì)規(guī)則時(shí)注意確立并執(zhí)行合理的程序，廣泛調(diào)查利益相關(guān)者的信息需求，增加會(huì)計(jì)規(guī)則制定人員的代表性，增加規(guī)則制定過(guò)程中的透明度，廣泛接受社會(huì)監(jiān)督和吸收公眾意見(jiàn)，從而有利于會(huì)計(jì)規(guī)則的完善；完善公司內(nèi)外部監(jiān)控機(jī)制建設(shè)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)過(guò)程的日常監(jiān)督，加強(qiáng)對(duì)公司全過(guò)程的“程序理性”控制；在建立相關(guān)企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，不僅要重視考察“結(jié)果”狀況，更要考察形成結(jié)果的程序或過(guò)程，重視對(duì)整個(gè)程序的分析，重視會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生過(guò)程的一致性、明確性和規(guī)范性，從而引導(dǎo)人們從過(guò)程上嚴(yán)格控制，從源頭上杜絕造假行為。

(四)會(huì)計(jì)信息的法律真實(shí)性

雖然目前法律實(shí)踐上注重會(huì)計(jì)信息結(jié)果真實(shí)，即注重客觀真實(shí)，認(rèn)為即便財(cái)務(wù)報(bào)告的編制遵循了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只要與企業(yè)的實(shí)際不相符合，就是虛假的。然而法學(xué)界另一種與“客觀真實(shí)說(shuō)”相對(duì)應(yīng)的觀點(diǎn)――“法律真實(shí)說(shuō)”在近幾年逐漸興起，并呈后來(lái)居上之勢(shì)。該學(xué)說(shuō)認(rèn)為，法律真實(shí)是指人們?cè)谒痉▽?shí)踐中對(duì)案件事實(shí)的認(rèn)識(shí)符合法律所規(guī)定的或認(rèn)可的真實(shí)，是在具體案件中達(dá)到法律標(biāo)準(zhǔn)的真實(shí)。法律真實(shí)雖以客觀真實(shí)為基礎(chǔ)，是由客觀真實(shí)決定的，但法律真實(shí)不同于客觀真實(shí)。由于客觀事實(shí)的歷史性、司法人員的有限理性以及司法實(shí)踐固有的價(jià)值屬性，使客觀真實(shí)說(shuō)具有在理論上的抽象性、在實(shí)踐上的籠統(tǒng)性以及操作性差等缺陷，從而使“法律真實(shí)說(shuō)”更具比較優(yōu)勢(shì)。㈣法律真實(shí)是由含有主觀因素的證據(jù)證明的一種相對(duì)真實(shí)，它側(cè)重于形式真實(shí)而非實(shí)質(zhì)真實(shí)。司法活動(dòng)中，程序的正當(dāng)性與合理性有其內(nèi)在的獨(dú)立價(jià)值，而且這種價(jià)值的實(shí)現(xiàn)和保障比實(shí)質(zhì)真實(shí)更具可操作性。因此在司法證明的內(nèi)容確定之后，形式的合理與否以及程序的正當(dāng)與否就成了決定性因素。所以，法官在程序法的范圍內(nèi)所認(rèn)定的案件事實(shí)并不是哲學(xué)意義上的客觀事實(shí)，而是程序意義上的法律事實(shí)。這時(shí)的判決結(jié)論并不是建立在客觀事實(shí)基礎(chǔ)之上，而是建立在法律事實(shí)基礎(chǔ)之上。作為案件事實(shí)的真實(shí)是一種認(rèn)識(shí)上的真實(shí)，是由訴訟程序決定的法律真實(shí)，所以法律追求

的是程序理性，而非結(jié)果理性。司法公正的關(guān)鍵也在于程序理性，故有“合理、合情而不合法”之說(shuō)。如在法院作出判決之前，稱罪犯為“犯罪嫌疑人”就體現(xiàn)了程序理性思想。許多國(guó)家在審判實(shí)踐中采用“三審終審”方式，而三審?fù)皇欠蓪彛粗粚彶樵瓕彿ㄔ哼m用法律在程序上是否正當(dāng)，不再審查案件事實(shí)。

會(huì)計(jì)活動(dòng)與司法活動(dòng)有許多相似之處，所以會(huì)計(jì)活動(dòng)應(yīng)與司法活動(dòng)一樣力圖追求程序的公正性，以程序公平保證和實(shí)現(xiàn)結(jié)果公平。因此，判斷會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的現(xiàn)實(shí)標(biāo)準(zhǔn)只能是法律真實(shí)，會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)和報(bào)告要符合會(huì)計(jì)規(guī)則所確定的程序安排和標(biāo)準(zhǔn)，即從法理意義上講，會(huì)計(jì)信息追求的只能是程序真實(shí)。

實(shí)際上，法院在判定會(huì)計(jì)信息造假相關(guān)責(zé)任人員的責(zé)任時(shí)，實(shí)質(zhì)上采納了“遵循原則的程序理性”標(biāo)準(zhǔn)。在虛假會(huì)計(jì)信息的認(rèn)定上，司法上也一定程度上認(rèn)可了程序真實(shí)。現(xiàn)代證券法一般規(guī)定，只有公司法人要承擔(dān)無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任，而董事、經(jīng)理、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等一般只承擔(dān)過(guò)錯(cuò)推定責(zé)任，此時(shí)只要證明其已盡合理注意，可以免責(zé)。在美國(guó)，法院一般要求相關(guān)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)以公認(rèn)會(huì)計(jì)原則為基礎(chǔ)進(jìn)行編制?！端_班斯――奧克斯利法案》第401節(jié)規(guī)定，向SEC報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)告必須遵循或符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。英國(guó)要求財(cái)務(wù)報(bào)表的披露必須“真實(shí)與公允”，根據(jù)1989年《公司法》，“真實(shí)與公允”的含義已經(jīng)與遵守英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則意思基本相同。澳大利亞《公司法》明確規(guī)定所有企業(yè)必須遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。荷蘭的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則是民法的一部分?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)規(guī)則作為判斷會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的標(biāo)準(zhǔn)一定程度上已獲得法律認(rèn)可和保證，按會(huì)計(jì)規(guī)則生成和披露會(huì)計(jì)信息體現(xiàn)為程序理性，體現(xiàn)了法律真實(shí)性。

五、會(huì)計(jì)信息程序真實(shí)與結(jié)果真實(shí)的融合

會(huì)計(jì)信息程序真實(shí)是現(xiàn)實(shí)的選擇，然而機(jī)械遵循程序也會(huì)產(chǎn)生作繭自縛效應(yīng)。規(guī)避法律責(zé)任的動(dòng)機(jī)與利益驅(qū)動(dòng)會(huì)使管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員機(jī)械地使用準(zhǔn)則，這可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息越來(lái)越偏離反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的目標(biāo)。各國(guó)制定會(huì)計(jì)規(guī)則雖遵循程序理性，會(huì)計(jì)規(guī)則的制定程序是各方均能接受的，而不論按此程序制定出來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否確保某一(些)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。但也正因如此，各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未能在邏輯上前后一貫。而且隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜，規(guī)則制定的經(jīng)濟(jì)后果日趨明顯，完全忽略結(jié)果真實(shí)的目標(biāo)而過(guò)分強(qiáng)調(diào)程序理性，會(huì)使會(huì)計(jì)規(guī)則變得越來(lái)越具體、詳盡，這容易造成規(guī)則應(yīng)用中的復(fù)雜性和不確定性。更致命的是人的靈活性使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的詳細(xì)程度永遠(yuǎn)都不可能阻止那些被設(shè)計(jì)的隱匿信息多于披露信息的財(cái)務(wù)構(gòu)造。過(guò)分詳盡的準(zhǔn)則不僅成了欺詐的指南，而且成了一套現(xiàn)成的辯護(hù)詞。所以，在強(qiáng)調(diào)程序理性具有相對(duì)優(yōu)越性的同時(shí)，不能輕視結(jié)果理性在保證程序理性中的重要作用。實(shí)踐中應(yīng)該采用遵循程序理性觀的會(huì)計(jì)信息真實(shí)性，但會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性應(yīng)建立在“程序理性為主，結(jié)果理性為輔，兩者相互促進(jìn)”的觀念之上。

在會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展進(jìn)程中，真實(shí)性一直是會(huì)計(jì)界苦苦追求的目標(biāo)，會(huì)計(jì)界一直為縮小程序真實(shí)與結(jié)果真實(shí)之間的差距而努力。要使程序真實(shí)接近于結(jié)果真實(shí)，其方法無(wú)非是完善其程序，使其得出的結(jié)果能夠接近于實(shí)際。就會(huì)計(jì)信息而言，就是完善確認(rèn)、計(jì)量和披露方面的會(huì)計(jì)規(guī)則，使披露的會(huì)計(jì)信息能夠反映企業(yè)實(shí)際情況，從而有助于信息用戶決策。隨著會(huì)計(jì)技術(shù)的發(fā)展，會(huì)計(jì)規(guī)則質(zhì)量的不斷提高，依據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)則披露的會(huì)計(jì)信息將越來(lái)越接近結(jié)果真實(shí)。會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)重于形式原則，強(qiáng)調(diào)交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，一定程度上體現(xiàn)了追求結(jié)果理性的目標(biāo)。實(shí)際上，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定一方面確保了較優(yōu)先的程序理性，另一方面也試圖將結(jié)果理性納入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中。如他們進(jìn)行了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究，使制定出來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能前后一貫地保證某些目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。美國(guó)關(guān)于高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的討論，也體現(xiàn)他們面向結(jié)果理性的努力。

所以，在不斷改善會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的進(jìn)程中，不應(yīng)將結(jié)果理性與程序理性絕對(duì)地對(duì)立起來(lái)，對(duì)結(jié)果理性的訴求會(huì)推動(dòng)程序理性的演進(jìn)，而程序理性的改進(jìn)則會(huì)有助于結(jié)果理性的實(shí)現(xiàn)。辯證唯物主義認(rèn)識(shí)論認(rèn)為，人類的認(rèn)識(shí)是在不斷進(jìn)步的，人類的認(rèn)識(shí)是一個(gè)由相對(duì)真理向絕對(duì)真理逼近的過(guò)程，體現(xiàn)在會(huì)計(jì)真實(shí)性問(wèn)題上，就是一個(gè)由相對(duì)真實(shí)性向絕對(duì)真實(shí)性逼近的過(guò)程。“相對(duì)真實(shí)”是會(huì)計(jì)規(guī)則制定的最低要求，程序真實(shí)是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的基本要求?！敖^對(duì)真實(shí)”是會(huì)計(jì)理論界、會(huì)計(jì)規(guī)則制定者追求的一種終極目標(biāo)。追求結(jié)果真實(shí)，是不斷優(yōu)化會(huì)計(jì)規(guī)則，不斷提高會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的動(dòng)力。結(jié)果理性是程序理性追求和期望達(dá)到的目標(biāo)，而程序理性是實(shí)現(xiàn)結(jié)果理性的手段和途徑。在追求會(huì)計(jì)信息程序真實(shí)的過(guò)程中應(yīng)以結(jié)果真實(shí)為努力方向，并把結(jié)果真實(shí)思想貫穿于程序真實(shí)的整個(gè)過(guò)程。

六、結(jié)語(yǔ)

真實(shí)性是會(huì)計(jì)信息透明度的最基本質(zhì)量要求。會(huì)計(jì)信息真實(shí)具有相對(duì)性、動(dòng)態(tài)性和結(jié)果評(píng)價(jià)的主觀性等特點(diǎn)。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中過(guò)分強(qiáng)調(diào)結(jié)果理性會(huì)誘導(dǎo)管理當(dāng)局操縱會(huì)計(jì)信息披露以達(dá)到預(yù)定的結(jié)果。盡管會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排實(shí)施要遵循程序理性與法律實(shí)踐追求程序公正存在差異，但會(huì)計(jì)信息真實(shí)性是遵循程序理性觀的真實(shí)性。誠(chéng)然，機(jī)械地遵循程序會(huì)使管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員機(jī)械地使用準(zhǔn)則，這可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息越來(lái)越偏離反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的目標(biāo)。所以。會(huì)計(jì)信息真實(shí)性是遵循程序理性觀的真實(shí)性，但會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性應(yīng)建立在“程序理性為主，結(jié)果理性為輔，兩者相互促進(jìn)”的觀念之上。注釋：

①行為人的完全理性假設(shè)包括以下內(nèi)容：一是不存在不確定性，一切信息都是確定的；二是行為人具有可以確定的效用函數(shù)，同時(shí)行為人具有同質(zhì)性以及一致性的偏好體系；三是選擇結(jié)果具有描述不變性、程序不變性和前后關(guān)系獨(dú)立性；四是行為人具備完備的計(jì)算和推理能力，可以像計(jì)算機(jī)一樣在數(shù)秒內(nèi)從事無(wú)窮盡的計(jì)算步驟，同時(shí)也不存在感性因素對(duì)選擇的干擾；五是選擇意味著在各種方案或選擇中進(jìn)行比較和挑選，因此完全理性的行為人可以設(shè)計(jì)出所有的被選方案，以及預(yù)計(jì)各項(xiàng)方案所產(chǎn)生的全部后果；六是一個(gè)確定的報(bào)酬函數(shù)，即行為人可以確定地賦予每項(xiàng)行動(dòng)結(jié)果一個(gè)具體的量化價(jià)值或效用；七是確定性的結(jié)果，也就是行為人是以實(shí)現(xiàn)效用最大化或最優(yōu)為目標(biāo)。

②羅爾斯在《正義論》中將程序正義分為三種：第一種是純粹的程序正義，指在程序之外沒(méi)有獨(dú)立的實(shí)體正義標(biāo)準(zhǔn)。如賭博，在賭博程序之外不存在判定結(jié)果公正的獨(dú)立標(biāo)準(zhǔn)，只要賭博的程序是公正的，就認(rèn)為其結(jié)果肯定是公正的。第二種是完全的程序正義，指在程序之外還存在著獨(dú)立的實(shí)體公正標(biāo)準(zhǔn)，但需要通過(guò)設(shè)置一種公正的程序來(lái)保證實(shí)現(xiàn)實(shí)體的公正。如切蛋糕就是通過(guò)設(shè)置“切蛋糕者后拿蛋糕”這樣一個(gè)公正的程序，而不能借助精確計(jì)量切等量蛋糕這種實(shí)際中達(dá)不到的實(shí)體公正標(biāo)準(zhǔn)。第三種是不完全的程序正義，指在程序之外存在實(shí)體公正的標(biāo)準(zhǔn)，但是無(wú)論設(shè)置怎樣的程序都不能實(shí)現(xiàn)實(shí)體結(jié)果的公正。如刑事審判，盡管存在著實(shí)體公正標(biāo)準(zhǔn)，同樣也有程序公正標(biāo)準(zhǔn)，但是無(wú)論設(shè)置

什么樣的程序，也不可能保證每個(gè)案件都能得到實(shí)體公正的判決，因?yàn)榧词箛?yán)格遵循程序也可能辦錯(cuò)案。盡管判斷一個(gè)人是否是真正的罪犯存在著絕對(duì)的標(biāo)準(zhǔn)，但是除了無(wú)所不能的上帝之外，誰(shuí)也無(wú)法得到滿足絕對(duì)公正標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)識(shí)手段，因此在實(shí)際中采取的就是與切蛋糕并無(wú)實(shí)質(zhì)不同的妥協(xié)辦法，即只要程序公正，結(jié)果就自然公正。(參見(jiàn)：羅爾斯著，何懷宏等譯，正義論，北京：中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社，1988：165-176)。

③如美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由民間機(jī)構(gòu)FASB制定，F(xiàn)ASB成員的組成具有廣泛的代表性，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)采用“允當(dāng)程序”，準(zhǔn)則制定過(guò)程給予充分的時(shí)間由外界討論、質(zhì)詢，貫徹公開(kāi)性原則，鼓勵(lì)各相關(guān)利益集團(tuán)參與，舉行公開(kāi)聽(tīng)證會(huì)，充分聽(tīng)取各方意見(jiàn)，接受社會(huì)的監(jiān)督，從而使其盡量做到程序公平，只有這樣才能使所制定的準(zhǔn)則具備廣泛的可實(shí)施性。

④據(jù)《=金融時(shí)報(bào)》1993年9月23日?qǐng)?bào)道，德國(guó)戴姆勒―奔馳公司1993年上半年的經(jīng)營(yíng)情況按美國(guó)的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則核算有9，49億德國(guó)馬克的虧損，而按德國(guó)的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則核算則有1,68億德國(guó)馬克的利潤(rùn)，幾乎是天壤之別。

⑤形式真實(shí)是指證明活動(dòng)的過(guò)程和形式符合證明規(guī)律的要求，是形式所表現(xiàn)的真實(shí)，它又可稱為程序真實(shí)。參考文獻(xiàn)：

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篇7

五、關(guān)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》

（一）收入、費(fèi)用、利潤(rùn)相關(guān)概念的界定

1.問(wèn)題的提出

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，所有者權(quán)益的來(lái)源包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入；損失是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出；收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入；費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出；利潤(rùn)是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果，包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等。

從上述規(guī)定可以看出，利得和損失是由于非日?；顒?dòng)形成的?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他資本公積，屬于非日常活動(dòng)形成的利得或損失，然而確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)屬于日?；顒?dòng)還是非日?；顒?dòng)？其變動(dòng)以公允價(jià)值變動(dòng)損益項(xiàng)目計(jì)入當(dāng)期損益，是否屬于利得或損失？企業(yè)發(fā)生的營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出屬于非日?；顒?dòng)形成的利得或損失，然而投資損益是否屬于非日?；顒?dòng)形成的利得或損失？如果對(duì)外投資不屬于非日?；顒?dòng)，則投資收益是否屬于收入或費(fèi)用？基本準(zhǔn)則界定的收入與利潤(rùn)表營(yíng)業(yè)收入項(xiàng)目是什么關(guān)系？營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是什么關(guān)系？?jī)烧叩牟铑~是否屬于營(yíng)業(yè)費(fèi)用？

2.問(wèn)題的分析

可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積，不屬于投資者的投入資本，只能歸為利得或損失，將確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)視為非日?；顒?dòng)。按照可比性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，也應(yīng)視為非日?；顒?dòng)形成的利得或損失；采用權(quán)益法進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資核算確認(rèn)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益其他變動(dòng)的份額計(jì)入資本公積，屬于利得或損失；與此類似，確認(rèn)享有凈利潤(rùn)份額計(jì)入投資收益，也應(yīng)屬于利得或損失。目前，一種觀點(diǎn)認(rèn)為投資活動(dòng)確認(rèn)的損益屬于讓渡資產(chǎn)使用權(quán)確認(rèn)的損益，屬于日?；顒?dòng)，這是一種誤解。投資活動(dòng)讓渡的是資產(chǎn)的所有權(quán)，例如，以固定資產(chǎn)對(duì)外投資取得股權(quán)，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給被投資企業(yè)，投資企業(yè)享有的只是股權(quán)；以貨幣資金對(duì)外投資取得債權(quán)，該項(xiàng)貨幣資金的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給被投資企業(yè)，投資企業(yè)享有的只是債權(quán)。因此，企業(yè)對(duì)外投資確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益以及投資收益，均屬于非日常活動(dòng)形成的利得或損失。

收入是指銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)過(guò)程中的經(jīng)濟(jì)利益流入。利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入項(xiàng)目包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，其內(nèi)涵與收入概念一致，可以說(shuō)，利潤(rùn)表營(yíng)業(yè)收入項(xiàng)目反映的內(nèi)容即為收入會(huì)計(jì)要素反映的內(nèi)容。那么，營(yíng)業(yè)費(fèi)用屬于為取得營(yíng)業(yè)收入發(fā)生的費(fèi)用，是否為營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的差額？按照原準(zhǔn)則的規(guī)定，利潤(rùn)表營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算公式為：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入扣除主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加后為主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)；主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)與其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)（其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)為其他業(yè)務(wù)收入扣除其他業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)稅金及附加后的余額）之和，扣除銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用后為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。也就是說(shuō)，按照原準(zhǔn)則的規(guī)定，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入之和為營(yíng)業(yè)收入；主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本、主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加、其他業(yè)務(wù)稅金及附加、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用之和為營(yíng)業(yè)費(fèi)用；營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)費(fèi)用的差額為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，原準(zhǔn)則各個(gè)項(xiàng)目之間的邏輯關(guān)系非常清晰。但是，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，營(yíng)業(yè)收入扣除營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、資產(chǎn)減值損失，再加上或扣除公允價(jià)值變動(dòng)收益（或損失）、投資收益（或損失）即為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。其中，資產(chǎn)減值損失包含了原準(zhǔn)則計(jì)入管理費(fèi)用的流動(dòng)資產(chǎn)減值損失和計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出的非流動(dòng)資產(chǎn)減值損失。新準(zhǔn)則將全部減值損失在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之前列示，將其視為營(yíng)業(yè)活動(dòng)的結(jié)果，可以歸入營(yíng)業(yè)費(fèi)用的范疇。但是，公允價(jià)值變動(dòng)收益、投資收益不應(yīng)歸入營(yíng)業(yè)收入，公允價(jià)值變動(dòng)損失、投資損失也不應(yīng)歸入營(yíng)業(yè)費(fèi)用，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，則營(yíng)業(yè)收入減去營(yíng)業(yè)費(fèi)用，再調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益、投資損益之后才能計(jì)算出營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，導(dǎo)致概念的邏輯關(guān)系不夠清晰。

3.結(jié)論和改進(jìn)建議

根據(jù)以上分析可以得出結(jié)論：公允價(jià)值變動(dòng)收益、投資收益不屬于企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成果，不符合收入的定義，按照其屬性，不應(yīng)作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)反映。

本文建議，將公允價(jià)值變動(dòng)損益、投資損益確認(rèn)為直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失，在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)項(xiàng)目之下反映；將營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、資產(chǎn)減值損失確認(rèn)為營(yíng)業(yè)費(fèi)用，則營(yíng)業(yè)收入減去營(yíng)業(yè)費(fèi)用等于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，以便清晰反映營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)費(fèi)用、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之間的關(guān)系，為會(huì)計(jì)信息使用者提供更相關(guān)、更可靠的會(huì)計(jì)信息。

（二）成本、費(fèi)用、支出的概念界定

1.問(wèn)題的提出

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，收入、費(fèi)用均為企業(yè)日?；顒?dòng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益流入或流出，屬于狹義的收入、費(fèi)用。然而，從廣義來(lái)說(shuō)，營(yíng)業(yè)外收入也屬于企業(yè)的收入、營(yíng)業(yè)外支出和所得稅費(fèi)用也屬于費(fèi)用，廣義收入與費(fèi)用的差額即為利潤(rùn)。新準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)成本、支出的概念作出明確界定，導(dǎo)致相關(guān)教材、論文使用概念的不統(tǒng)一。成本、費(fèi)用、支出的概念應(yīng)當(dāng)如何界定？例如，營(yíng)業(yè)成本是成本還是費(fèi)用？制造費(fèi)用是成本還是費(fèi)用？營(yíng)業(yè)外支出是支出還是費(fèi)用？

2.問(wèn)題的分析

費(fèi)用從廣義角度來(lái)講要與廣義收入配合起來(lái)計(jì)算利潤(rùn)，因而可以將其概括為期間化的耗費(fèi)。

成本是指為了取得資產(chǎn)或達(dá)到特定目的而實(shí)際發(fā)生或應(yīng)發(fā)生的價(jià)值犧牲。例如，企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的耗費(fèi)為產(chǎn)品生產(chǎn)成本；企業(yè)為購(gòu)建固定資產(chǎn)而發(fā)生的耗費(fèi)為固定資產(chǎn)成本；企業(yè)為采購(gòu)存貨而發(fā)生的耗費(fèi)為存貨成本；企業(yè)為提供勞務(wù)而發(fā)生的耗費(fèi)為勞務(wù)成本等等。從上述成本概念可以看出，成本可以概括為對(duì)象化的耗費(fèi)。

支出是指各項(xiàng)資產(chǎn)的減少。按照支出的用途可以分為償債性支出、成本性支出、費(fèi)用性支出和權(quán)益性支出。償債性支出是指用現(xiàn)金資產(chǎn)或非現(xiàn)金資產(chǎn)償付各項(xiàng)債務(wù)的支出，引起資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)減少，如以銀行存款償還短期借款等；成本性支出是指某一項(xiàng)現(xiàn)金資產(chǎn)或非現(xiàn)金資產(chǎn)的減少而引起另一項(xiàng)資產(chǎn)增加的支出，使資產(chǎn)總額保持不變，如以銀行存款購(gòu)入固定資產(chǎn)等；費(fèi)用性支出是指某一項(xiàng)現(xiàn)金資產(chǎn)或非現(xiàn)金資產(chǎn)的減少而引起費(fèi)用增加的支出，使資產(chǎn)與利潤(rùn)同時(shí)減少，如以銀行存款支付廣告費(fèi)等；權(quán)益性支出是指某一項(xiàng)現(xiàn)金資產(chǎn)或非現(xiàn)金資產(chǎn)的減少而引起除利潤(rùn)以外其他所有者權(quán)益項(xiàng)目減少的支出，使資產(chǎn)與所有者權(quán)益同時(shí)減少，如以銀行存款分配現(xiàn)金股利等。需要指出的是，并非所有資產(chǎn)的減少都屬于支出。例如，從銀行提取現(xiàn)金，銀行存款的減少并非支出，只是貨幣資金形態(tài)的轉(zhuǎn)變；又如，收回應(yīng)收賬款存入銀行，應(yīng)收賬款的減少也不屬于支出，只是貨幣性資產(chǎn)形態(tài)的轉(zhuǎn)變。

綜上所述，營(yíng)業(yè)成本并不是成本，而是費(fèi)用；制造費(fèi)用不是費(fèi)用，而是成本；營(yíng)業(yè)外支出不是支出，而是費(fèi)用。

3.結(jié)論

根據(jù)以上分析可以得出結(jié)論：成本、費(fèi)用、支出是三個(gè)不同的概念，應(yīng)進(jìn)行嚴(yán)格的界定。鑒于有些是多年使用的概念，如營(yíng)業(yè)成本、制造費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外支出等，約定俗成，其內(nèi)涵十分明確，不必要改變其名稱，但應(yīng)明確其屬性，使會(huì)計(jì)概念更為科學(xué)合理。

（三）會(huì)計(jì)恒等式擴(kuò)展式的應(yīng)用問(wèn)題

1.問(wèn)題的提出

眾所周知，會(huì)計(jì)恒等式為：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。然而，部分教材演繹出會(huì)計(jì)恒等式的擴(kuò)展式：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+（收入-費(fèi)用）。擴(kuò)展式中，收入與費(fèi)用的差額體現(xiàn)什么內(nèi)容？擴(kuò)展式的所有者權(quán)益與恒等式的所有者權(quán)益有哪些區(qū)別？擴(kuò)展式的應(yīng)用目的是什么？

2.問(wèn)題的分析

我國(guó)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)年代，會(huì)計(jì)制度按照計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的要求，設(shè)立資金平衡表，會(huì)計(jì)等式為“資金占用=資金來(lái)源”。20世紀(jì)90年代初期會(huì)計(jì)改革時(shí)，建立了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，引入了會(huì)計(jì)要素的概念，其中，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益要素為資產(chǎn)負(fù)債表要素，其關(guān)系為：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，即會(huì)計(jì)恒等式；收入、費(fèi)用、利潤(rùn)要素為利潤(rùn)表要素，其關(guān)系為：收入-費(fèi)用=利潤(rùn)。部分學(xué)者為了將六個(gè)會(huì)計(jì)要素聯(lián)系起來(lái)，提出了會(huì)計(jì)擴(kuò)展式的概念，即：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+（收入-費(fèi)用）。由于原準(zhǔn)則的收入、費(fèi)用為廣義的收入、費(fèi)用，因此，其差額為利潤(rùn)。

從數(shù)學(xué)角度看，會(huì)計(jì)要素的關(guān)系可以用數(shù)學(xué)公式表示如下：

會(huì)計(jì)恒等式：A=B+C

會(huì)計(jì)擴(kuò)展式：A=B+C+（D-E）

從數(shù)學(xué)角度看，如果會(huì)計(jì)恒等式與擴(kuò)展式均成立的話，則D-E=0；但是，在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，不論原準(zhǔn)則還是新準(zhǔn)則，利潤(rùn)均不可能等于0。因此，可以看出，擴(kuò)展式中所有者權(quán)益并不等于會(huì)計(jì)恒等式中所有者權(quán)益。會(huì)計(jì)擴(kuò)展式應(yīng)表述為：A=B+C'+（D-E）。

但是，在擴(kuò)展式中，所有者權(quán)益（C'）反映哪些內(nèi)容？與會(huì)計(jì)恒等式的所有者權(quán)益存在哪些區(qū)別？部分教材認(rèn)為，利潤(rùn)是當(dāng)期發(fā)生的損益，擴(kuò)展式中所有者權(quán)益則為期初所有者權(quán)益。這種觀點(diǎn)忽略了一個(gè)問(wèn)題，即企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的引起所有者權(quán)益變動(dòng)的事項(xiàng)，除了利潤(rùn)以外，還有投資者投入、向投資者分配利潤(rùn)等。因此，擴(kuò)展式中所有者權(quán)益不能僅僅概括為期初所有者權(quán)益。

實(shí)行新準(zhǔn)則以后，收入、費(fèi)用定義為日?；顒?dòng)形成的經(jīng)濟(jì)利益流入或流出，為狹義的收入、費(fèi)用，其差額并非全部利潤(rùn)，利潤(rùn)中還包括計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失，所有者權(quán)益中也包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。因此，實(shí)行新準(zhǔn)則以后，擴(kuò)展式中所有者權(quán)益不僅僅包含投資者投入、向投資者分配利潤(rùn)等內(nèi)容，還包含直接計(jì)入所有者權(quán)益以及計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失。

3.結(jié)論和改進(jìn)建議

根據(jù)以上分析可以得出結(jié)論：會(huì)計(jì)擴(kuò)展式中的所有者權(quán)益不等于會(huì)計(jì)恒等式中的所有者權(quán)益；會(huì)計(jì)擴(kuò)展式中所有者權(quán)益在原準(zhǔn)則下應(yīng)解釋為不含利潤(rùn)的所有者權(quán)益；在新準(zhǔn)則下應(yīng)解釋為不含收入與費(fèi)用差額的所有者權(quán)益。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)行了20年，大家對(duì)會(huì)計(jì)要素的概念已經(jīng)非常熟悉，且新準(zhǔn)則下，擴(kuò)展式無(wú)法充分反映會(huì)計(jì)要素之間的關(guān)系，因此不宜再使用會(huì)計(jì)擴(kuò)展式。

六、關(guān)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》

（一）附有退貨條件的收入、費(fèi)用確認(rèn)問(wèn)題

1.問(wèn)題的提出

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（以下簡(jiǎn)稱《講解》）的規(guī)定，附有退貨條件的商品銷售，如果能夠合理估計(jì)退貨可能性且能夠確認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)全額確認(rèn)商品銷售收入，借記“應(yīng)收賬款”或“銀行存款”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”等科目；同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫(kù)存商品”科目。月末，根據(jù)可能退貨的最佳估計(jì)數(shù)，沖減商品銷售收入和商品銷售成本，將其差額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。如果不能合理估計(jì)退貨可能性的，通常應(yīng)在退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入，發(fā)出商品時(shí)借記“發(fā)出商品”科目，貸記“庫(kù)存商品”科目。然而，能夠合理估計(jì)退貨可能性與不能合理估計(jì)退貨可能性，就可能退貨部分而言，有哪些本質(zhì)區(qū)別？為什么會(huì)計(jì)處理的方法不同？對(duì)于能夠合理估計(jì)退貨可能性的，上述會(huì)計(jì)處理的結(jié)果能否合理反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況？如果未來(lái)客戶按照企業(yè)的估計(jì)數(shù)退貨，企業(yè)應(yīng)償付的貨款（不含增值稅）是否僅為確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債？

2.問(wèn)題的分析

附有退貨條件的商品銷售，企業(yè)合理估計(jì)很可能退貨的部分，從實(shí)質(zhì)來(lái)講，與所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬并沒(méi)有轉(zhuǎn)移，不應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本，即不應(yīng)確認(rèn)損益，這與不能合理估計(jì)退貨可能性的實(shí)質(zhì)沒(méi)有區(qū)別。能夠合理估計(jì)退貨可能性的，如果企業(yè)尚未收到貨款，不需要確認(rèn)債權(quán)和債務(wù)；如果收到貨款，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)債務(wù)。然而，按照《講解》的規(guī)定，將銷售商品和月末估計(jì)退貨的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行合并，僅就可能退貨部分而言，其結(jié)果為：根據(jù)可能退貨商品的價(jià)款，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目；根據(jù)應(yīng)交納的增值稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；根據(jù)銷售商品的成本，貸記“庫(kù)存商品”科目；根據(jù)銷售毛利，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。上述會(huì)計(jì)處理的結(jié)果雖然沒(méi)有確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本以及損益，但不論是否收到貨款，均按照銷售毛利確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債，在收到貨款的情況下少計(jì)了負(fù)債，在未收到貨款的情況下虛計(jì)了應(yīng)收賬款和預(yù)計(jì)負(fù)債，不能合理反映企業(yè)的負(fù)債水平。此外，將存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款或銀行存款，也不能合理反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況。

舉例說(shuō)明如下：甲公司20×1年8月10日向乙公司銷售A商品100件，不含增值稅的價(jià)款為1 000萬(wàn)元，商品成本為800萬(wàn)元。合同規(guī)定，乙公司可以在3個(gè)月內(nèi)無(wú)條件退貨，退貨期滿時(shí)，支付未退貨部分的全部?jī)r(jià)款，并由甲公司開(kāi)具相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票。根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)，甲公司估計(jì)乙公司退貨的可能性為10%。20×1年11月1日，乙公司退回10件商品，支付其余90件商品的貨款900萬(wàn)元以及增值稅銷項(xiàng)稅額153萬(wàn)元，甲公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。按照講解的規(guī)定，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下（計(jì)量單位為萬(wàn)元）：

20×1年8月10日銷售商品：

借：應(yīng)收賬款 1 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 800

貸：庫(kù)存商品 800

20×1年8月31日調(diào)整可能退貨的收入100萬(wàn)元：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 80

預(yù)計(jì)負(fù)債 20

將上述兩筆會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行合并：

借：應(yīng)收賬款 1 000

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 720

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 900

庫(kù)存商品 800

預(yù)計(jì)負(fù)債 20

20×1年11月1日收到乙公司支付的價(jià)款及退回的商品：

借：銀行存款 1 053

貸：應(yīng)收賬款 900

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 153

借：庫(kù)存商品 80

預(yù)計(jì)負(fù)債 20

貸：應(yīng)收賬款 100

本例中，甲公司由于能夠合理估計(jì)乙公司退貨的可能性，對(duì)于可能退回的商品未確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和損益，符合收入準(zhǔn)則的規(guī)定。但是，在未收到貨款的情況下，將可能退貨的商品成本80萬(wàn)元由庫(kù)存商品轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款，不能合理反映資產(chǎn)的屬性，虛增債權(quán)，少計(jì)存貨；將可能退貨商品的銷售毛利20萬(wàn)元確認(rèn)為應(yīng)收賬款和預(yù)計(jì)負(fù)債，虛增資產(chǎn)和負(fù)債。如果甲公司在銷售商品時(shí)收到貨款，按照《講解》的會(huì)計(jì)處理，相當(dāng)于將庫(kù)存商品成本80萬(wàn)元轉(zhuǎn)為銀行存款，同時(shí)將銷售毛利20萬(wàn)元確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，由于甲公司在乙公司退貨時(shí)需要退還全部貨款100萬(wàn)元，導(dǎo)致少計(jì)負(fù)債，不能合理反映負(fù)債水平。

按照《講解》的規(guī)定，假定甲公司僅向乙公司銷售A商品10件，無(wú)法合理估計(jì)退貨的可能性，則應(yīng)將該10件A商品成本80萬(wàn)元結(jié)轉(zhuǎn)為發(fā)出商品，不確認(rèn)應(yīng)收賬款和預(yù)計(jì)負(fù)債。

甲公司銷售100件商品估計(jì)可能退回10件，與銷售10件商品無(wú)法合理估計(jì)退貨可能性，其實(shí)質(zhì)是一樣的（無(wú)法合理估計(jì)退貨可能性，實(shí)質(zhì)上是假定可能全部退回），但會(huì)計(jì)處理不同，不符合可比性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

3.結(jié)論和改進(jìn)建議

根據(jù)以上分析可以得出結(jié)論：在附有退貨條件的商品銷售中，無(wú)論退貨可能性能否合理估計(jì)，均不應(yīng)根據(jù)銷售毛利確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

本文建議，在退貨期未跨月時(shí)，為了簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算，可以在銷售商品時(shí)全額確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和損益；在月內(nèi)實(shí)際發(fā)生退貨時(shí)，沖減營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和損益，其結(jié)果不會(huì)影響企業(yè)當(dāng)月確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和損益。在退貨期跨月時(shí)，為了合理反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，應(yīng)當(dāng)采用無(wú)法合理估計(jì)退貨可能性的會(huì)計(jì)處理方法，即在發(fā)出商品時(shí)，將很可能退貨的部分，由庫(kù)存商品轉(zhuǎn)為發(fā)出商品；收到的貨款確認(rèn)為預(yù)收賬款，如果未收到貨款，不需要確認(rèn)應(yīng)收賬款和預(yù)收賬款。

（二）委托加工消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題

1.問(wèn)題的提出

按照《講解》的規(guī)定，企業(yè)收回委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品如果直接出售，交納的消費(fèi)稅應(yīng)計(jì)入收回委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的成本，在委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品出售時(shí)，轉(zhuǎn)為營(yíng)業(yè)成本。然而，這種處理方法能否客觀反映企業(yè)的營(yíng)業(yè)成本和營(yíng)業(yè)稅金及附加？

2.問(wèn)題的分析

按照原準(zhǔn)則的規(guī)定，利潤(rùn)表的項(xiàng)目及其關(guān)系為：

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加=主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)

主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)+其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)

在原準(zhǔn)則的利潤(rùn)表構(gòu)架下，其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)稅金及附加不需要單獨(dú)列示，直接列示其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)。根據(jù)上述要求，其他業(yè)務(wù)核算使用的會(huì)計(jì)科目為其他業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)支出。其中，其他業(yè)務(wù)支出核算的內(nèi)容包括其他業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)稅金及附加。企業(yè)收回的委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品直接出售，一般屬于其他業(yè)務(wù)，支付的消費(fèi)稅計(jì)入收回委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品成本，在直接出售時(shí)計(jì)入其他業(yè)務(wù)支出，能夠滿足財(cái)務(wù)報(bào)表列示的要求。

在實(shí)行新準(zhǔn)則以后，利潤(rùn)表中不再區(qū)分主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，以“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目綜合反映；與之相適應(yīng)，“營(yíng)業(yè)成本”和“營(yíng)業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目也均為主營(yíng)業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)的成本、稅金及附加。在這種情況下，如果仍將交納的消費(fèi)稅計(jì)入收回委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品成本，在直接出售時(shí)計(jì)入營(yíng)業(yè)成本，則會(huì)導(dǎo)致?tīng)I(yíng)業(yè)成本虛增，少計(jì)營(yíng)業(yè)稅金及附加，不能客觀反映企業(yè)利潤(rùn)的形成過(guò)程。

舉例說(shuō)明：甲公司發(fā)出一批材料委托乙公司加工應(yīng)稅消費(fèi)品，材料成本為1 000萬(wàn)元，全部加工完成后，乙公司收取加工費(fèi)200萬(wàn)元，增值稅34萬(wàn)元，代扣代繳消費(fèi)稅300萬(wàn)元。甲公司收回后直接出售，收回委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的入賬價(jià)值為1 500萬(wàn)元（即，材料成本1 000+加工費(fèi)200+消費(fèi)稅300）；甲公司將該批應(yīng)稅消費(fèi)品全部出售，收取價(jià)款1 600萬(wàn)元，增值稅272萬(wàn)元。

按照原準(zhǔn)則的規(guī)定，在利潤(rùn)表中對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)直接列示其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)100萬(wàn)元（即，1 600-1 500），不會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)利潤(rùn)形成過(guò)程的理解。

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)在利潤(rùn)表中列示營(yíng)業(yè)收入1 600萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)成本1 500萬(wàn)元，銷售成本率為93.75%。雖然這種列示不影響利潤(rùn)總額，但是交納的消費(fèi)稅300萬(wàn)元計(jì)入營(yíng)業(yè)成本，虛增營(yíng)業(yè)成本300萬(wàn)元，少計(jì)營(yíng)業(yè)稅金及附加300萬(wàn)元，會(huì)影響報(bào)表使用者對(duì)營(yíng)業(yè)毛利的判斷。從該項(xiàng)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)來(lái)看，營(yíng)業(yè)收入為1 600萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)成本為1 200萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅金及附加為300萬(wàn)元，銷售成本率為75%。

3.結(jié)論和改進(jìn)建議

篇8

―、公允價(jià)值的涵義

公允價(jià)值這一概念最早出現(xiàn)于上個(gè)世紀(jì)60年代初期的美國(guó)。當(dāng)時(shí)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)下屬的會(huì)計(jì)研究部主任MauriceMoonitz在其撰寫的報(bào)告中曾經(jīng)提過(guò)“公允價(jià)值”概念。但是他當(dāng)時(shí)使用的不是“fairvalue”一詞,而是“soundvalue”。而且在Moonitz撰寫的報(bào)告中認(rèn)為:市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的市場(chǎng)價(jià)格是一切計(jì)量屬性的基礎(chǔ)，其它計(jì)量屬性均為市場(chǎng)價(jià)格的衍生物。

上個(gè)世紀(jì)80年代美國(guó)境內(nèi)2000多家金融機(jī)構(gòu)因金融衍生工具交易而陷人財(cái)務(wù)困境。很顯然在此之前的財(cái)務(wù)報(bào)告被公認(rèn)為是健康的。由這一事件引發(fā)巨大社會(huì)反響，人們懷疑會(huì)計(jì)到底能否為相關(guān)利益者提供決策有用的信息呢？美國(guó)證券委員會(huì)(SEC)主席査理_布雷登在美國(guó)參議院銀行、住宅及都市委員會(huì)作證時(shí)指出，會(huì)計(jì)用歷史成本計(jì)量下編制的財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)于預(yù)防和化解金融風(fēng)險(xiǎn)于事無(wú)補(bǔ)，首次提出引人公允價(jià)值作為金融工具的計(jì)量屬性。后來(lái)經(jīng)過(guò)SEC、FASB、及AICPA的多次聯(lián)席會(huì)議與協(xié)商，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2006年9月FAS157“公允價(jià)值計(jì)量”，建立了世界上第一個(gè)完整的計(jì)量與披露框架。2007年2月，F(xiàn)ASB再FAS159“金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的公允價(jià)值選擇權(quán)”，允許會(huì)計(jì)主體選擇公允價(jià)值計(jì)量多種金融工具和特定的其它項(xiàng)目，進(jìn)一步擴(kuò)大了公允價(jià)值的應(yīng)用范圍。

在FAS157中美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)公允價(jià)值的定義為在計(jì)量日當(dāng)天，市場(chǎng)參與者在有序交易中出售資產(chǎn)收到的價(jià)格，或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價(jià)格”。IASB在其第32號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“金融工具的披露與列報(bào)”(IAS32,par.11)中對(duì)公允價(jià)值所做的定義為公允價(jià)值,指在公平交易中熟悉情況的交易人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~”。

對(duì)于IASB與FASB給出的公允價(jià)值的定義，很明顯有了不同涵義，根據(jù)葛家樹(shù)教授的研究成果,我將其二者比較異同修改成如表1:

通過(guò)比較,我們可見(jiàn)IASB的“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”與FASB的“美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則”所表述的公允價(jià)值是有區(qū)別的，最明顯的是以下三點(diǎn)：

其一，時(shí)間。FASB的準(zhǔn)則中明確是計(jì)量日的公允價(jià)值，而IASB的準(zhǔn)則中沒(méi)有說(shuō)明；

其二，交易性質(zhì)。FASB的準(zhǔn)則中明確是有序交易，而IASB的準(zhǔn)則中沒(méi)有說(shuō)明；

其三，金額。IASB的準(zhǔn)則中只籠統(tǒng)的指出“資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~”，而FASB的準(zhǔn)則中明確是資產(chǎn)脫手價(jià)格（即出售資產(chǎn)收到的金額）或轉(zhuǎn)移負(fù)債所支付的金額。

我國(guó)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確指出會(huì)計(jì)計(jì)量選擇五種價(jià)值屬性,SP:歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值。并在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》第五十條又明確定義:“公允價(jià)值,是指在公平交易中’熟悉交易情況的雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”。

我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于公允價(jià)值的定義，與IASB的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基本相似，主要是為了保持會(huì)計(jì)的國(guó)際趨同。選擇公允價(jià)值計(jì)量，主要的目的是針對(duì)歷史成本的缺陷而來(lái)的。歷史成本初始取得時(shí)是準(zhǔn)確的、可靠的，但入賬之后不管發(fā)生什么樣的市場(chǎng)變化,絕對(duì)不許更動(dòng)，于是在資產(chǎn)負(fù)債表始終反映資產(chǎn)購(gòu)人時(shí)的價(jià)值，這種歷史成本可靠性很好，但對(duì)于會(huì)計(jì)信息使用者缺乏相關(guān)性，只反映歷史信息，不能為現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)決策提供依據(jù)W。所以，會(huì)計(jì)理論研究者與實(shí)務(wù)工作者必須明確公允價(jià)值的以下幾點(diǎn)內(nèi)涵：

其一,公允價(jià)值是以市場(chǎng)為基礎(chǔ)，必須在公平交易中形成的價(jià)格，就是說(shuō)交易的雙方都是正常的自由人,沒(méi)有特殊關(guān)系（沒(méi)有關(guān)聯(lián)方關(guān)系、血緣關(guān)系以及其它特殊權(quán)力關(guān)聯(lián)等）,而且都是持續(xù)經(jīng)營(yíng)，不打算也不需要清算，也不是在不利條件下進(jìn)行的交易；

其二，交易的雙方都熟悉交易的情況，是自愿的交易,既沒(méi)有強(qiáng)迫，也沒(méi)有欺詐的交易；

其三，計(jì)量日不等同于交易日，計(jì)量日是指會(huì)計(jì)的一個(gè)報(bào)告日。

其四,不需要有實(shí)在的交易,是在計(jì)量日以基于確定承諾的假設(shè)交易為對(duì)象，因而是一種參照市場(chǎng)的估價(jià)，盡管未必可靠，但它是面向未來(lái)的,是與市場(chǎng)息息相關(guān)的，歷史成本計(jì)量絕對(duì)達(dá)不到這種與市場(chǎng)的相關(guān)性。這就是公允價(jià)值的最大優(yōu)點(diǎn)。

當(dāng)然，你也要看到公允價(jià)值的局限性。一旦估計(jì)的價(jià)格產(chǎn)生偏差,就要損壞會(huì)計(jì)如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的最起碼要求。這也是會(huì)計(jì)理論研究中的老問(wèn)題，即相關(guān)性與可靠性的矛盾，不可能兩者都達(dá)到最佳。

二、公允價(jià)值計(jì)量打破傳統(tǒng)的收入必須通過(guò)交易實(shí)現(xiàn)的理論

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有采用公允價(jià)值計(jì)量以前，會(huì)計(jì)確認(rèn)收人有兩種觀點(diǎn):一為“資本維持觀”，另一種為“交易觀”。世界上絕大多數(shù)國(guó)家的會(huì)計(jì)都采用了“交易觀”。所謂的“交易觀”就是指收益的計(jì)量要依據(jù)當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的交易事項(xiàng)，沒(méi)有交易就不能確定收益，當(dāng)然區(qū)分外部交易與內(nèi)部交易，交易產(chǎn)生的收益按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量,一般不確認(rèn)持產(chǎn)收益。這種觀點(diǎn)認(rèn)為:沒(méi)有交易只憑物價(jià)上升而獲得的收益不是真正收益,不應(yīng)該確定。只有交易發(fā)生，按收人實(shí)現(xiàn)定義規(guī)定，對(duì)已實(shí)現(xiàn)商品銷售或提供勞務(wù)的收入減去已實(shí)現(xiàn)收入的配比成本,求得收益?！敖灰子^”下的會(huì)計(jì)收益確認(rèn)，具有如下幾個(gè)方面特征：

其一,以實(shí)際發(fā)生的交易事實(shí)為依據(jù),用銷售商品或提供勞務(wù)所獲得的收人減去為獲得該收入所發(fā)生的成本,而得出收益。當(dāng)然，交易事實(shí)既包括外部交易也包括內(nèi)部交易。但外部交易所發(fā)生的資產(chǎn)或負(fù)債變化，都是貨幣收支，計(jì)量起來(lái)應(yīng)該是比較確切的。而內(nèi)部交易則是資產(chǎn)轉(zhuǎn)移或費(fèi)用分?jǐn)傔^(guò)程，計(jì)量可能不確切，有主觀因素加人，基本正確即可。

其二,投人價(jià)值絕大多數(shù)以歷史成本計(jì)量，很少采用重置成本（市場(chǎng)現(xiàn)價(jià)）等其它價(jià)值。原因是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)以歷史成本計(jì)價(jià),耗用資產(chǎn)自然就是個(gè)歷史成本轉(zhuǎn)移過(guò)程。只有特殊情況才會(huì)有其它價(jià)值計(jì)價(jià)。

其三，計(jì)量收益是建立在會(huì)計(jì)分期假設(shè)條件下?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)均是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),在會(huì)計(jì)分期條件下實(shí)行收人與成本、費(fèi)用配比,計(jì)算出收益。

其四，要遵循收入實(shí)現(xiàn)原則。已實(shí)現(xiàn)的收人又要?jiǎng)澐譃榻?jīng)營(yíng)收益與持產(chǎn)收益。經(jīng)營(yíng)收益必須在商品或勞務(wù)銷售之后才能確認(rèn)，也就是“賺取”的過(guò)程已經(jīng)完成，有了收取款項(xiàng)的權(quán)利。持產(chǎn)收益是不能隨意確認(rèn)的，必須在資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損益時(shí)確認(rèn)，物價(jià)變動(dòng)所帶來(lái)的持產(chǎn)收益，正常情況下是不能確認(rèn)的。

所謂持產(chǎn)收益是指會(huì)計(jì)主體已經(jīng)購(gòu)入的財(cái)產(chǎn)物資在保管、使用過(guò)程中，由于市場(chǎng)物價(jià)上漲，導(dǎo)致此種財(cái)產(chǎn)物資的市價(jià)高于購(gòu)買價(jià)值，在持有過(guò)程中獲得了收益。因?yàn)槌之a(chǎn)收益沒(méi)有通過(guò)交易，是不能確認(rèn)為會(huì)計(jì)收益的。一旦這種持產(chǎn)收益被確認(rèn)，就會(huì)虛增會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引人公允價(jià)值計(jì)量后,凡是采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)，下一個(gè)報(bào)告期就要重新估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值,并以公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)損益。這就完全打破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的收益實(shí)現(xiàn)理論,持產(chǎn)收益被確認(rèn)為會(huì)計(jì)利潤(rùn)。在投資性房地產(chǎn)與金融資產(chǎn)的計(jì)價(jià)中,此類例子甚多?！敖灰子^”的收入確認(rèn)理論在公允價(jià)值計(jì)量下面臨挑戰(zhàn)。

三、公允價(jià)值計(jì)量挑戰(zhàn)會(huì)計(jì)的“穩(wěn)健原則”

所謂穩(wěn)健原則（ConservationPrinciple),別名又稱為謹(jǐn)慎原則、審慎原則。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則稱為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，在美國(guó)被稱為穩(wěn)健主義（Conservatism)，是對(duì)于會(huì)計(jì)期間內(nèi)可能發(fā)生的各種損耗、損失都要估計(jì)計(jì)入本期成本費(fèi)用，并且寧肯估高絕不估低;對(duì)于可能發(fā)生的收益則不計(jì)人本期收益，對(duì)資產(chǎn)計(jì)量時(shí)凡沒(méi)有可靠?jī)r(jià)格而需要估計(jì)時(shí),寧肯估低絕不估高。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森對(duì)其解釋為會(huì)計(jì)師對(duì)于資產(chǎn)和收人具有幾種可能價(jià)值的話，應(yīng)按其最低的價(jià)值來(lái)陳報(bào),而對(duì)于負(fù)債和費(fèi)用具有幾種可能價(jià)值的話，則應(yīng)按其最髙的價(jià)值陳報(bào)。它還意味著對(duì)于費(fèi)用遲確認(rèn)不如早確認(rèn)，凈資產(chǎn)多半是按低于而不是高于現(xiàn)行交換價(jià)格的價(jià)值計(jì)價(jià)的而收益的計(jì)算則很可能要從幾項(xiàng)備選的數(shù)額中最低數(shù)額來(lái)計(jì)列”。

穩(wěn)健原則產(chǎn)生的原因，是市場(chǎng)的多變性導(dǎo)致會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量存在不確（Uncertainty)定性。沒(méi)有不確定性，就不需要估計(jì)，沒(méi)有估計(jì)就不會(huì)有穩(wěn)健原則。穩(wěn)健原則被世界各國(guó)會(huì)計(jì)公認(rèn)’均強(qiáng)調(diào)貫徹這一原則。既然全世界的會(huì)計(jì)如此重視穩(wěn)健,原因何在呢？

第一,有利于資本保全。對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)，資本保全具有極其重要的意義。穩(wěn)健原則可以降低利潤(rùn)，使所有者杜絕盲目樂(lè)觀情緒，防止利潤(rùn)分配侵蝕資本。特別對(duì)股份公司來(lái)說(shuō),一旦虛增利潤(rùn)導(dǎo)致股利過(guò)高而侵蝕資本，就會(huì)損害長(zhǎng)期投資者的權(quán)益。

第二，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，有利于企業(yè)規(guī)避市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中存在諸多經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，貫徹穩(wěn)健原則，穩(wěn)定盈虧，使投資者和經(jīng)營(yíng)者保持清醒頭腦，留有余地，以減化各種不利影響。

第三，使會(huì)計(jì)主體減少財(cái)產(chǎn)稅和所得稅的現(xiàn)金流出。

第四，減少會(huì)計(jì)人員的責(zé)任。在兩權(quán)分離的條件下，會(huì)計(jì)人員與所有者是一種委托的契約關(guān)系，承擔(dān)著受托責(zé)任。在契約關(guān)系中,管理人員的報(bào)酬是與會(huì)計(jì)盈利相聯(lián)系的,不可避免的經(jīng)理人員要盈余管理,此時(shí)會(huì)計(jì)人員就成為契約關(guān)系的權(quán)益維護(hù)人，穩(wěn)健就減少了會(huì)計(jì)人員的責(zé)任。

但是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量之后，由于資產(chǎn)的人賬價(jià)格是依據(jù)市場(chǎng)估計(jì)的，并不是真實(shí)交易的價(jià)格，一定導(dǎo)致會(huì)計(jì)計(jì)量隨經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和市場(chǎng)物價(jià)漲落而起伏。通常而言，經(jīng)濟(jì)衰落時(shí)，資產(chǎn)價(jià)格往往被低估，這雖然符合穩(wěn)健原則的要求，但也要看到，由于公允價(jià)值計(jì)量而低估資產(chǎn)價(jià)值，會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率等指標(biāo)提高，繼而帶來(lái)公司籌資的難度;而在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)大好的市場(chǎng)非理性價(jià)格高漲時(shí)期,資產(chǎn)價(jià)格往往被高估,公司的財(cái)務(wù)指標(biāo)大為改善，資產(chǎn)泡沫越吹越大。這就完全有悖于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的穩(wěn)健原則,會(huì)導(dǎo)致股東盲目樂(lè)觀情緒，利潤(rùn)分配時(shí)侵蝕資本,對(duì)資本保全和維持的理論發(fā)起挑戰(zhàn)。

穩(wěn)健原則對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的利得與損失、收入與費(fèi)用、資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行非對(duì)稱處理，為了資本維持與保全,人為地制造偏差,又有悖財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的真實(shí)性、中立性原則。所以，過(guò)于穩(wěn)健會(huì)自討苦果，背離真實(shí)性、中立性原則。但采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，一定牢記市場(chǎng)非理性價(jià)格高漲時(shí)，資產(chǎn)泡沫會(huì)加大，極其不利于資本保全。任何股東都是要把資本保全放在第一位的，這是保護(hù)股東最基本的權(quán)益。如何在這種會(huì)計(jì)理論的矛盾中理性抉擇，是考驗(yàn)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的試金石。

四、公允價(jià)值計(jì)量可以催肥每股凈資產(chǎn)與凈收益

在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)大好時(shí)，金融市場(chǎng)、資本市場(chǎng)高漲，此時(shí)公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)會(huì)顯得特別高’時(shí)間間隔不長(zhǎng)的兩份報(bào)告，資產(chǎn)數(shù)額與收益數(shù)額會(huì)使你不可理解。再細(xì)看每股凈資產(chǎn)與每股凈收益，就會(huì)使你產(chǎn)生極大的盲目情緒，往往會(huì)產(chǎn)生不利于資本保全的行為。這在上市公司雅戈?duì)柕膱?bào)表中是典型案例:雅戈?duì)柟境钟兄行抛C券股票一億三千萬(wàn)股，以原始成本計(jì)價(jià)人賬時(shí)，資產(chǎn)數(shù)額并不顯眼;但改為公允價(jià)值計(jì)量以后，資產(chǎn)突然膨脹,令人難以理解報(bào)表中的資產(chǎn)增加數(shù)額;到了2007至2008年股市高漲時(shí)，中信證券的股價(jià)大約在130元一股，這時(shí)雅戈?duì)柕馁Y產(chǎn)數(shù)額驚人,每股凈資產(chǎn)與每股凈收益突然被催肥，報(bào)表的業(yè)績(jī)特殊靚麗;2009年美國(guó)次貸危機(jī)引爆世界性金融危機(jī)，股市低落，中信證券的股價(jià)跌至20元左右（最低達(dá)到13元多些），還是這家雅戈?duì)柟?，資產(chǎn)數(shù)額迅速跌落;兩年的財(cái)務(wù)報(bào)告簡(jiǎn)直無(wú)法比較。同樣的實(shí)例還有東方集團(tuán)、兩面針等。案例告訴我們,公允價(jià)值計(jì)量一定要考慮計(jì)量日市場(chǎng)價(jià)格的起落情況，不要簡(jiǎn)單地去看每股凈資產(chǎn)與每股凈收益。

五、結(jié)語(yǔ)

公允價(jià)值只是一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，它與其它計(jì)量屬性一樣都有自己的優(yōu)缺點(diǎn)，世界上沒(méi)有那種計(jì)量屬性是完美無(wú)缺的。正如歷史成本計(jì)量屬性在可靠性方面很好，但經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)性很差一樣,公允價(jià)值計(jì)量屬性也是優(yōu)點(diǎn)很多，但同時(shí)缺點(diǎn)也很致命。我們應(yīng)該正確認(rèn)識(shí)其內(nèi)涵，不能公允價(jià)值好得無(wú)比，也不能公允價(jià)值一無(wú)是處。