導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇如何理解內(nèi)部控制的定義，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

1、《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)范》），涉及到兩個(gè)最基本的概念：內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)控制?！兑?guī)范》題為《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》，但全文未對(duì)‘響部會(huì)計(jì)控制“作出界定。在總則第二條關(guān)于內(nèi)部控制的定義中也未涉及”內(nèi)部會(huì)計(jì)控制“和”內(nèi)部控制“的關(guān)系，造成存在以下問(wèn)題：（1） ”內(nèi)部會(huì)計(jì)控制“和”內(nèi)部控制“兩個(gè)概念混用，如規(guī)范名為《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》，但從第

二章至第五章的章標(biāo)題看均與“會(huì)計(jì)控制”的口徑不符，把“會(huì)計(jì)控制”等同于“內(nèi)部控制”。（2）標(biāo)題與內(nèi)容的不一致。在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的總標(biāo)題下，《規(guī)范》中各章的內(nèi)容已經(jīng)大大超出內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的范疇，但又未包攬內(nèi)部控制的全部?jī)?nèi)容。而會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部控制的重要內(nèi)容但不是其全部?jī)?nèi)容。我國(guó)理論界與實(shí)務(wù)界對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制只是內(nèi)部控制的重要組成部分這一點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是非常明確的。因此，建議《規(guī)范》要對(duì)二者予以明確區(qū)分和界定，將總標(biāo)題、各章的章標(biāo)題以及與之相應(yīng)的內(nèi)容按擬規(guī)范的范圍

加以修改，做到總標(biāo)題、章標(biāo)題和各章內(nèi)容之間口徑一致。

2.“內(nèi)部控制”概念的界定?！兑?guī)范》第二條指出“本規(guī)范所稱內(nèi)部控制是指單位為了保證各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行、確保資產(chǎn)的安全完整、防止欺詐和舞弊行為、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)等而制定和實(shí)施的一系列具有控制職能的方法、措施和程序”。這一條款存在兩個(gè)問(wèn)題：其一，既然內(nèi)部控制包括會(huì)計(jì)控制，則其非常重要的目的之一是要“保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、合法、完整”，而上述關(guān)于內(nèi)部控制的定義中只提到了“確保資產(chǎn)的安全完整”，末提及保證會(huì)計(jì)信息可靠性的要求。其二，這一條款中關(guān)于“經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)”的提法與第三條中關(guān)于本規(guī)范適用范圍的規(guī)定相沖突。因?yàn)樵诘谌龡l中提到“本規(guī)范適用于國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他經(jīng)濟(jì)組織（以下統(tǒng)稱單位）”。從國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和事業(yè)單位的性質(zhì)看，這幾類單位與企業(yè)不同，它們有工作目標(biāo)、管理目標(biāo)，卻未必有“經(jīng)營(yíng)” 目標(biāo)，所以，建議刪去“經(jīng)營(yíng)”二字。

二、《規(guī)范》的適用范圍問(wèn)題

《規(guī)范》第三條指出“本規(guī)范適用于國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他經(jīng)濟(jì)組織（以下統(tǒng)稱單位）”。我們認(rèn)為，這一條款存在兩個(gè)問(wèn)題：其一，將國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和事業(yè)機(jī)關(guān)與公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織放在一起有欠妥當(dāng)，因?yàn)椤兑?guī)范》中有許多條款僅適用于公司和企業(yè)。其二，若本《規(guī)范》適用于所有單位，建議考慮兩種方案：一是分兩類進(jìn)行規(guī)范，－類為政府及非營(yíng)利組織（國(guó)家、社會(huì)團(tuán)體、事業(yè)單位和公益項(xiàng)目），另一類為營(yíng)利組織（公司。企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織）；二是若仍統(tǒng)一放在一起規(guī)范，則要分清共同適用的條款和分別適用的條款。

三、單位負(fù)責(zé)人的責(zé)任問(wèn)題

《規(guī)范》第五條指出“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位內(nèi)部控制的建立健全及有效實(shí)施負(fù)責(zé)?！边@一條款擬明確內(nèi)部控制的責(zé)任，但規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單和籠統(tǒng)。首先，內(nèi)部控制的建立與實(shí)施責(zé)任不僅在于單位領(lǐng)導(dǎo)，單位的部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)、管理人員、內(nèi)部審計(jì)人員乃至組織中的每一個(gè)人都對(duì)內(nèi)部控制負(fù)有責(zé)任。若論“領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任”除“單位負(fù)責(zé)人” 外，是否還應(yīng)包含各單位內(nèi)部有關(guān)職能部門(mén)的領(lǐng)導(dǎo)，如財(cái)務(wù)主管或會(huì)計(jì)主管等。其次，一個(gè)單位內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行受制于成本與效益原則，它不可能是完美無(wú)缺的，不是（也不可能）消除任何濫用職權(quán)的可能性，而是要建立防止濫用職權(quán)投入的成本與濫用職權(quán)的累計(jì)額之間呈合理水平的機(jī)制。

內(nèi)部控制可能將單位的內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)降到合理水平，但并不能消除風(fēng)險(xiǎn)。它只能為各單位實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)提供“合理保證”而非“絕對(duì)保證”。事實(shí)上，即使是設(shè)計(jì)完善的內(nèi)部控制也有可能因?yàn)楦鞣N原因而削弱或失效，單位負(fù)責(zé)人如何對(duì)“無(wú)過(guò)失”情況下所出現(xiàn)的損失負(fù)責(zé)？最后，對(duì)單位負(fù)責(zé)人應(yīng)如何負(fù)責(zé)、負(fù)何責(zé)任也不夠明確，建議對(duì)責(zé)任問(wèn)題要再予考慮并加以明確，以便操作。

四、內(nèi)部控制的內(nèi)容問(wèn)題

《規(guī)范》第三章第八條提出“內(nèi)部控制的內(nèi)容主要包括對(duì)貨幣資金、籌資、采購(gòu)與付款、實(shí)物資產(chǎn)、成本費(fèi)用、銷售與收款、工程項(xiàng)目、對(duì)外投資、擔(dān)保等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的控制”。其實(shí)，內(nèi)部控制內(nèi)容可以有兩種理解，一是指內(nèi)部控制本身的內(nèi)容，即本規(guī)范第二條所述的“內(nèi)部控制是指為了保證……而制定和實(shí)施的一系列具有控制職能的方法、措施和程序”中的方法、措施和程序具體包含的內(nèi)容；二是指內(nèi)部控制的客體或?qū)ο?。顯然本條款反映的是第二種理解。雖然這里反映的僅僅是內(nèi)部控制的主要內(nèi)容，但對(duì)照本規(guī)范第二條內(nèi)部控制的定義和第三條適用范圍的解釋，第八條內(nèi)容尚不夠完整。這一條款反映了對(duì)企業(yè)主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的控制，卻沒(méi)有反映對(duì)管理活動(dòng)的控制，也沒(méi)有反映對(duì)其他各類單位的財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)和各種行政、業(yè)務(wù)管理活動(dòng)的控制，建議予以增補(bǔ)。

五、內(nèi)部控制的方法問(wèn)題

l、《規(guī)范》第十八條列示了內(nèi)部控制的主要方法：組織控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、預(yù)算控制、財(cái)產(chǎn)保全控制、人員素質(zhì)控制、風(fēng)險(xiǎn)控制、內(nèi)部報(bào)告控制、電子信息系統(tǒng)控制等。上述內(nèi)容仍不夠完整，建議加上文件記錄控制和內(nèi)部審計(jì)。因?yàn)?，文件記錄控制是有關(guān)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)性控制，內(nèi)部審計(jì)則是對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行的再控制，二者對(duì)內(nèi)部控制的有效實(shí)施是必不可少的。

2.《規(guī)范》第十九條組織結(jié)構(gòu)控制要求貫徹不相容職務(wù)分離的原則，合理設(shè)置內(nèi)部機(jī)構(gòu)，科學(xué)劃分職責(zé)權(quán)限，形成相互制衡機(jī)制。但此款沒(méi)有涉及企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)問(wèn)題。要使內(nèi)部控制在公司企業(yè)中得到有效實(shí)施，應(yīng)強(qiáng)調(diào)完善法人治理結(jié)構(gòu)，所以建議在本條中要予以明確。

3、《規(guī)范》第十九條考慮不相容職務(wù)分離問(wèn)題時(shí)，在相關(guān)控制點(diǎn)還要注意直系親屬回避問(wèn)題。

六、內(nèi)部控制的檢查問(wèn)題

1、《規(guī)范》第二十八條指出“單位應(yīng)當(dāng)重視內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查工作，由專門(mén)機(jī)構(gòu)或指定專門(mén)人員具體負(fù)責(zé)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的監(jiān)督檢查，確保內(nèi)部控制的貫徹實(shí)施”。此條中的“專門(mén)機(jī)構(gòu)”和“專門(mén)人員”不明確，可以進(jìn)一步明確，并注重內(nèi)部審計(jì)的作用。

2.《規(guī)范》第二十九條指出“單位可以聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)對(duì)本單位內(nèi)部控制的建立健全情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，接受委托的中介機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對(duì)委托單位內(nèi)部控制中的重大缺陷提出書(shū)面報(bào)告”。內(nèi)部控制的建立和完善需要單位內(nèi)外部形成合力予以監(jiān)督方能保證，尤其是外部的強(qiáng)制性監(jiān)督。所以，我們認(rèn)為本款所用“可以聘請(qǐng)”和“報(bào)告重大缺陷”的力度不夠，建議改為“必須聘請(qǐng)”，以強(qiáng)制審計(jì)取代單位自愿要求的外部審計(jì)。同時(shí)，上市公司的審計(jì)結(jié)果還應(yīng)當(dāng)“對(duì)外”報(bào)告。

篇2

綜述

PCAOB多次強(qiáng)調(diào)有效的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的重要性。委員會(huì)還特別說(shuō)明，“有效的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)部控制對(duì)公司管理其事務(wù)，盡到其對(duì)投資者的責(zé)任至關(guān)重要。公司管理當(dāng)局、公司所有者-投資公眾-和其他相關(guān)方都需依賴公司呈報(bào)的財(cái)務(wù)信息來(lái)制定決策?！?/p>

委員會(huì)在其宣布采用第二號(hào)準(zhǔn)則的公告中還指明，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)是一個(gè)牽涉面很廣的程序，維持有效內(nèi)部控制，包括定期評(píng)估都是有成本的。然而委員會(huì)強(qiáng)調(diào)開(kāi)發(fā)、維護(hù)和提高內(nèi)部控制系統(tǒng)所帶來(lái)的利益是多樣的，同時(shí)，“主要的利益……是給公司、公司管理當(dāng)局、董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)、所有者和其他利益關(guān)聯(lián)方提供了一個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的可靠基礎(chǔ)。”與準(zhǔn)則草案相比，新準(zhǔn)則在成本效益原則方面邁進(jìn)了一大步。

管理當(dāng)局的責(zé)任

準(zhǔn)則指出了審計(jì)師執(zhí)行一項(xiàng)符合要求的內(nèi)部控制審計(jì)的必要條件。正如SEC在實(shí)施薩班斯法案404節(jié)的規(guī)定中所要求的，管理當(dāng)局必須：

-對(duì)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性負(fù)責(zé)；

-使用適當(dāng)?shù)目刂茦?biāo)準(zhǔn)（如COSO標(biāo)準(zhǔn)），評(píng)價(jià)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性；

-提供足夠的證據(jù)，包括記錄編制來(lái)支持評(píng)價(jià)，以及

-在公司最近的財(cái)年末，就公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性出具書(shū)面評(píng)價(jià)。

審計(jì)師如果得出管理當(dāng)局沒(méi)有履行上面提到的責(zé)任，不能完成對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)，就應(yīng)當(dāng)拒絕表示意見(jiàn)。

管理當(dāng)局的評(píng)價(jià)程序

一個(gè)嚴(yán)格的內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)程序應(yīng)該提供信息幫助審計(jì)師理解公司的內(nèi)部控制以及規(guī)劃完成內(nèi)部控制審計(jì)的必要工作。根據(jù)第二號(hào)準(zhǔn)則的條款，管理當(dāng)局評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的程序應(yīng)包括：

-確定需要測(cè)試的控制措施，包括所有與主要賬戶和財(cái)務(wù)報(bào)表披露相關(guān)的控制措施；

-評(píng)價(jià)控制失敗導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的可能性、錯(cuò)報(bào)的重要程度、以及其它控制措施可能達(dá)成相同控制目標(biāo)的程度；

-決定評(píng)價(jià)中應(yīng)包括的特定地區(qū)或經(jīng)營(yíng)單位（適用于那些多場(chǎng)所或經(jīng)營(yíng)單位的公司）；

-評(píng)價(jià)控制措施的設(shè)計(jì)和實(shí)施有效性；

-確定已識(shí)別的內(nèi)部控制的缺失是否構(gòu)成了重要缺失或?qū)嵸|(zhì)性薄弱；

-將發(fā)現(xiàn)傳達(dá)給相關(guān)方；

-對(duì)發(fā)現(xiàn)是否支持其評(píng)價(jià)進(jìn)行評(píng)估。

有一點(diǎn)需要指出的是，管理當(dāng)局不能使用審計(jì)師的程序或相關(guān)發(fā)現(xiàn)來(lái)支持其對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)。

管理當(dāng)局的記錄編制

管理當(dāng)局所編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)部控制記錄的深度和廣度是管理當(dāng)局、審計(jì)師和內(nèi)部控制顧問(wèn)需要深思熟慮的一個(gè)日常主題。全面且清晰的記錄編制有利于管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行有效的評(píng)價(jià)和評(píng)估，同時(shí)為審計(jì)師發(fā)起審計(jì)程序提供一個(gè)堅(jiān)實(shí)的平臺(tái)。在確定管理當(dāng)局的記錄編制是否支持其評(píng)價(jià)時(shí)，審計(jì)師應(yīng)評(píng)估記錄編制的，包括：

-控制措施的設(shè)計(jì)，這些控制措施應(yīng)覆蓋所有與關(guān)鍵性賬目和財(cái)務(wù)報(bào)表披露相關(guān)的管理當(dāng)局聲明；

-關(guān)于重要交易如何發(fā)起、授權(quán)、記錄、處理和報(bào)告的信息；

-關(guān)于交易過(guò)程的足夠充分的信息，足夠充分指的是能夠識(shí)別因錯(cuò)誤或欺詐導(dǎo)致的實(shí)質(zhì)性錯(cuò)報(bào)的發(fā)生；

-為預(yù)防和偵查欺詐而設(shè)計(jì)的控制措施；

-期末會(huì)計(jì)報(bào)告過(guò)程的控制措施；

-資產(chǎn)保全的控制措施；以及

-管理當(dāng)局測(cè)試和評(píng)估的結(jié)果；

二號(hào)準(zhǔn)則指出，管理當(dāng)局的記錄編制可以是紙質(zhì)、格式或其它形式；記錄編制的信息也可以是多樣的，包括政策指南、流程模型、流程圖、職位描述等。準(zhǔn)則沒(méi)有提供客觀的來(lái)確定管理當(dāng)局記錄編制的充分性。但需要注意的是，記錄編制的缺乏被認(rèn)為是控制措施的缺失，審計(jì)師應(yīng)就其嚴(yán)重程度和對(duì)審計(jì)師報(bào)告的可能進(jìn)行討論。

通過(guò)實(shí)際演練理解控制措施

二號(hào)準(zhǔn)則要求審計(jì)師詢問(wèn)、觀察執(zhí)行控制措施的員工，檢查實(shí)施控制措施的文檔或?qū)嵤┖蟮奈臋n記錄，并且將這些文檔與會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行比較。通過(guò)這些方式審計(jì)師能夠理解公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)部控制。準(zhǔn)則還進(jìn)一步指出，“審計(jì)師達(dá)成這一目標(biāo)最有效的方式就是對(duì)公司的關(guān)鍵流程進(jìn)行實(shí)際演練?！?/p>

在實(shí)際演練中，審計(jì)師可以從發(fā)起點(diǎn)跟蹤交易和事項(xiàng)直到財(cái)務(wù)報(bào)表，這個(gè)過(guò)程就包括公司的會(huì)計(jì)程序。準(zhǔn)則要求審計(jì)師每年必須就每一關(guān)鍵交易類別執(zhí)行至少一次實(shí)際演練，審計(jì)師應(yīng)獨(dú)立完成此項(xiàng)演練。準(zhǔn)則中定義的關(guān)鍵交易類為那些能夠給公司財(cái)務(wù)報(bào)表帶來(lái)顯著影響的業(yè)務(wù)。準(zhǔn)則指出實(shí)體的期末財(cái)務(wù)報(bào)告程序就是一個(gè)關(guān)鍵性程序。

評(píng)價(jià)審計(jì)委員會(huì)監(jiān)管的有效性

準(zhǔn)則也強(qiáng)調(diào)了審計(jì)委員會(huì)在幫助制定“高層基調(diào)”時(shí)所起的關(guān)鍵性作用。審計(jì)師應(yīng)評(píng)價(jià)發(fā)行人審計(jì)委員會(huì)的有效性，作為其對(duì)控制環(huán)境和內(nèi)部控制的理解和評(píng)價(jià)的一個(gè)組成部分。審計(jì)委員會(huì)對(duì)外部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制無(wú)效/低效的監(jiān)管被認(rèn)為是一個(gè)明顯的缺失或內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性薄弱的標(biāo)示。另外，準(zhǔn)則要求將審計(jì)委員會(huì)監(jiān)管無(wú)效的實(shí)例直接呈報(bào)給公司的董事會(huì)。

影響審計(jì)委員會(huì)監(jiān)管有效性的因素包括管理當(dāng)局成員的獨(dú)立性，委員會(huì)責(zé)任的清晰表述，管理當(dāng)局和審計(jì)委員會(huì)對(duì)責(zé)任的理解程度以及獨(dú)立審計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)師的交流程度。

測(cè)試操作有效性

準(zhǔn)則要求審計(jì)師獲得控制措施關(guān)于操作有效性的證據(jù)。為了遵守準(zhǔn)則的規(guī)定，審計(jì)師就需要測(cè)試這些控制措施的操作有效性。

在確定一項(xiàng)控制措施是否具備操作有效性時(shí)，審計(jì)師不僅應(yīng)評(píng)價(jià)控制措施是否依照設(shè)計(jì)操作，還應(yīng)該評(píng)價(jià)執(zhí)行控制措施的個(gè)人具備必要的授權(quán)和資格。另外，在第二號(hào)準(zhǔn)則下，審計(jì)師應(yīng)在足夠長(zhǎng)的時(shí)期里獲取控制有效性的證據(jù)。期間執(zhí)行的任何測(cè)試都應(yīng)及時(shí)更新以確保所測(cè)試的控制措施在年末仍然具備操作有效性。

利用他人的工作

發(fā)行人和審計(jì)師最為關(guān)注的另一個(gè)領(lǐng)域是審計(jì)師被允許使用他人工作的程度。在這點(diǎn)上，二號(hào)準(zhǔn)則與準(zhǔn)則草案保持了一致，準(zhǔn)則要求在總體上，審計(jì)師自身的工作應(yīng)為審計(jì)意見(jiàn)提供首要證據(jù)。準(zhǔn)則定義的其他方工作包括內(nèi)部審計(jì)師、公司其他個(gè)人和在管理當(dāng)局或?qū)徲?jì)委員會(huì)授權(quán)下的第三方的工作。

準(zhǔn)則指出，審計(jì)師不應(yīng)使用其他人的工作來(lái)測(cè)試與控制環(huán)境相關(guān)的控制措施，包括為了預(yù)防和偵查欺詐制定的控制措施和應(yīng)執(zhí)行的實(shí)際演練。但準(zhǔn)則允許審計(jì)師使用其他方提供的信息技術(shù)一般性控制措施和期末財(cái)務(wù)報(bào)告程序的相關(guān)控制措施。而在準(zhǔn)則草案中則要求這些方面的審計(jì)工作均要由審計(jì)師執(zhí)行。

準(zhǔn)則草案中定義了三類控制措施和審計(jì)師被允許使用其他方工作來(lái)形成結(jié)論的程度。而第二號(hào)準(zhǔn)則以一個(gè)概念框架取而代之。這一框架重點(diǎn)在于控制措施的性質(zhì)和執(zhí)行程序個(gè)人的能力和客觀性。二號(hào)準(zhǔn)則明確指出，如果管理當(dāng)局在測(cè)試操作有效性時(shí)使用自我評(píng)價(jià)程序，則執(zhí)行評(píng)價(jià)的個(gè)人不應(yīng)視為客觀，因此，獨(dú)立審計(jì)師不能使用其工作。

評(píng)估測(cè)試結(jié)果

準(zhǔn)則要求審計(jì)師評(píng)價(jià)所識(shí)別的控制措施缺失的嚴(yán)重程度，這點(diǎn)與準(zhǔn)則草案保持了一致。實(shí)際上，在2003年10月準(zhǔn)則草案以來(lái)，委員會(huì)就何謂“顯著的缺失”展開(kāi)了多次討論。委員會(huì)指出，在反對(duì)草案“顯著缺失”之定義的反饋意見(jiàn)中，多數(shù)認(rèn)為該定義的起點(diǎn)過(guò)低，如果依照草案規(guī)定，大多數(shù)內(nèi)部控制的缺失將被確認(rèn)為“顯著的缺失”。

二號(hào)準(zhǔn)則保留了草案中對(duì)“顯著缺失”和實(shí)質(zhì)性薄弱的定義。在解釋其定義這些項(xiàng)目的用意時(shí)，委員會(huì)指出，控制的缺失不應(yīng)被孤立地評(píng)價(jià)，特定缺失的嚴(yán)重程度應(yīng)同時(shí)考慮補(bǔ)救措施的。準(zhǔn)則在一定程度上回應(yīng)了草案的反饋意見(jiàn)，但在確定構(gòu)成“顯著缺失”或?qū)嵸|(zhì)性薄弱的控制缺失時(shí)還需要職業(yè)判斷。

依照二號(hào)準(zhǔn)則的規(guī)定，以下方面的缺失通常被認(rèn)為是“顯著的缺失”：

-對(duì)政策選擇和的控制措施；

-反欺詐程序和控制措施；

-對(duì)非常規(guī)和非系統(tǒng)化交易的控制措施；

-對(duì)期末財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告程序的控制措施；

另外，以下情況屬于“顯著缺失”以及實(shí)質(zhì)性薄弱存在的明顯標(biāo)示：

-為糾正錯(cuò)報(bào)項(xiàng)目，對(duì)以前所財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行重述；

-審計(jì)師在當(dāng)年審計(jì)中發(fā)現(xiàn)公司沒(méi)有識(shí)別的實(shí)質(zhì)性錯(cuò)報(bào)；

-審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)管無(wú)效；

-內(nèi)部審計(jì)或風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制的無(wú)效，如果這些職能對(duì)于公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告程序非常關(guān)鍵的話；

-在受監(jiān)管程度較高的公司，遵守法規(guī)的機(jī)制的無(wú)效。這一項(xiàng)只適用于守法機(jī)制的無(wú)效給財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的可靠性帶來(lái)實(shí)質(zhì)性影響的情況；

-發(fā)現(xiàn)任何程度上的高層管理人員的欺詐；

-以前所發(fā)現(xiàn)的缺失在一段合理的時(shí)間后仍然沒(méi)有被糾正；

-控制環(huán)境的無(wú)效；

控制缺失與審計(jì)師意見(jiàn)

準(zhǔn)則要求審計(jì)師在對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)部控制執(zhí)行審計(jì)后兩類意見(jiàn)，一、關(guān)于管理當(dāng)局的評(píng)價(jià)；二、關(guān)于內(nèi)部控制的有效性。在這一方面準(zhǔn)則與草案有別。準(zhǔn)則提供了實(shí)例來(lái)解釋兩類意見(jiàn)的區(qū)別。

當(dāng)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)性薄弱時(shí)，準(zhǔn)則要求審計(jì)師出具控制有效性的否定意見(jiàn)。

生效日期

如前所述，二號(hào)準(zhǔn)則將在美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）的最后審批后生效。審計(jì)師隨后應(yīng)依照準(zhǔn)則審計(jì)上市公司管理當(dāng)局就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)部控制有效性出具的評(píng)價(jià)。SEC近期推遲了對(duì)交易法12b-2下所定義“加速備案公司”的內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)要求。原定的6月15日被推遲到2004年11月15日。非“加速備案公司”，包括小企業(yè)和外國(guó)企業(yè)將在2004年7月15日后開(kāi)始應(yīng)用相關(guān)規(guī)定。

篇3

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；路徑；風(fēng)險(xiǎn)管理

    近年來(lái)，國(guó)際上一些著名企業(yè)相繼爆出丑 聞，造成極其嚴(yán)重的后果。我國(guó)企業(yè)也為內(nèi)部 控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的缺失付出了慘痛的代價(jià)，如 國(guó)內(nèi)著名企業(yè)中發(fā)生的中航油（新加坡）公司 破產(chǎn)倒閉事件以及中行、農(nóng)行、興業(yè)、浦發(fā)等銀 行巨額虛假貸款、大額資金失蹤等舞弊案頻頻 曝光。究其原因，內(nèi)部控制存在缺陷是導(dǎo)致企 業(yè)不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)和有效控制經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，并最終 鋌而走險(xiǎn)、欺騙社會(huì)公眾和投資者的重要原 因。在對(duì)這些財(cái)務(wù)舞弊和經(jīng)營(yíng)管理失敗案例進(jìn) 行反思后，人們逐漸認(rèn)識(shí)到“有控則強(qiáng)、失控 則弱、無(wú)控則亂”的道理，控制失靈難以使事業(yè) 持久、基業(yè)常青。建立完善的且行之有效的企 業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制已成為企業(yè)的當(dāng)務(wù)之急.

    一、內(nèi)部控制的內(nèi)涵 人們對(duì)內(nèi)部控制的定義經(jīng)歷了從簡(jiǎn)單到 復(fù)雜、從靜態(tài)到動(dòng)態(tài)、從以制度為本到以人為 本的一種邏輯演繹，體現(xiàn)了人們對(duì)內(nèi)部控制認(rèn) 識(shí)的逐漸深化，加深了人們對(duì)內(nèi)部控制的進(jìn)一 步理解，從而使人們對(duì)內(nèi)部控制這一客觀事物 的認(rèn)識(shí)更能貼近事物的本原。所謂內(nèi)部控制， 是由企業(yè)建立的，通過(guò)約束和激勵(lì)等手段，以 保障企業(yè)各利益相關(guān)者的行為能夠按契約的 要求進(jìn)行，并能夠促使契約自我優(yōu)化的一種系 統(tǒng)化的機(jī)制，其目的是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo).

    二、內(nèi)部控制發(fā)展歷程 對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)，經(jīng)歷了一個(gè)逐漸發(fā)展 的過(guò)程。美國(guó)的內(nèi)部控制經(jīng)歷了從內(nèi)部牽制到 二要素法、三要素法到五要素法，日趨完整和 深入，最終發(fā)展為全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架模式.

    1、內(nèi)部牽制。內(nèi)部控制的最初形式是內(nèi)部 牽制，內(nèi)部牽制以賬目間的相互核對(duì)為主要內(nèi) 容，并實(shí)施崗位分離，內(nèi)部牽制機(jī)制在減少錯(cuò) 誤和舞弊行為上起到了十分重要的作用.

    2、二要素法。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)組織 規(guī)模的擴(kuò)大，人們發(fā)現(xiàn)內(nèi)部牽制已經(jīng)越來(lái)越不 能適應(yīng)大型企業(yè)需要，因此對(duì)內(nèi)部控制的研究 也越發(fā)深入，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的審計(jì)程序 委員會(huì)于1958年10月的《審計(jì)程序公告 第29號(hào)》將內(nèi)部控制劃分為會(huì)計(jì)控制和管理 控制，內(nèi)部控制劃分為二要素形式.

    3、三要素法。1988年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié) 會(huì)的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)《審計(jì)準(zhǔn)則公告第 55號(hào)》，該公告以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”代替“內(nèi)部 控制制度”，具體包括三個(gè)要素：控制環(huán)境、會(huì) 計(jì)制度、控制程序.

    4、五要素法。1996年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié) 會(huì)《審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號(hào)》，全面接受 COSO報(bào)告的內(nèi)容，新準(zhǔn)則將內(nèi)部控制定義為： “由一個(gè)企業(yè)的董事會(huì)、管理層和其他人員實(shí) 現(xiàn)的過(guò)程，旨在為下列目標(biāo)提供合理保證：財(cái) 務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效果和效率以及符合 適用的法律和法規(guī)”。該準(zhǔn)則將內(nèi)部控制劃分 為五種要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、 信息與溝通、監(jiān)控.

    5、全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架。2003年7月美國(guó) COSO委員會(huì)頒布了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架的討論 稿，并于2004年4月頒布正式稿。將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn) 管理的構(gòu)成分為內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí) 別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息和溝 通、監(jiān)控等八個(gè)相互關(guān)聯(lián)的要素，各要素貫穿 在企業(yè)的管理過(guò)程之中.

    三、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架的諸要素構(gòu)成 1、內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理其 他構(gòu)成要素的基礎(chǔ)，為其他要素提供約束和結(jié) 構(gòu)。它影響著戰(zhàn)略和目標(biāo)的制定、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的 組織以及風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)，它還影響 著控制活動(dòng)、信息與溝通體系以及監(jiān)控措施的 設(shè)計(jì)與運(yùn)行。內(nèi)部環(huán)境受企業(yè)歷史和文化的影 響，包含許多要素，包括風(fēng)險(xiǎn)管理理念、風(fēng)險(xiǎn)容 量、董事會(huì)監(jiān)督、主體中人員的誠(chéng)信、道德價(jià)值 觀和勝任能力以及管理者分配權(quán)力和職責(zé)、組 織員工的方式.

    所有這些要素都很重要，但對(duì)每個(gè)要素的 強(qiáng)調(diào)程度會(huì)因企業(yè)而異。然而，董事會(huì)是內(nèi)部 環(huán)境的一個(gè)關(guān)鍵部分，它對(duì)其他的內(nèi)部環(huán)境要 素有重大影響。因?yàn)槎聲?huì)對(duì)管理者獨(dú)立性、 經(jīng)驗(yàn)、才干、敬業(yè)等方面的監(jiān)督與審查，對(duì)企業(yè) 來(lái)說(shuō)至關(guān)重要。要想使內(nèi)部環(huán)境有效，董事會(huì) 中的獨(dú)立外部董事必須至少占多數(shù).

    內(nèi)部環(huán)境的另一關(guān)鍵要素是企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn) 管理理念。一個(gè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理理念是一整套 共同的信念和態(tài)度，它決定著該企業(yè)在做任何 事情（從戰(zhàn)略制定和執(zhí)行到日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)）時(shí) 如何考慮風(fēng)險(xiǎn).

    2、目標(biāo)設(shè)定。企業(yè)在既定的任務(wù)和背景 下，制定戰(zhàn)略目標(biāo)、選擇戰(zhàn)略，并制定相關(guān)目 標(biāo)，將其細(xì)分至企業(yè)的方方面面，與戰(zhàn)略保持 一致并相聯(lián)系。企業(yè)必須先有目標(biāo)，管理者才 能識(shí)別影響它們實(shí)現(xiàn)的潛在事項(xiàng)。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管 理確保管理當(dāng)局采取恰當(dāng)?shù)某绦蛉ピO(shè)定目標(biāo)， 確保所設(shè)定的目標(biāo)支持和切合該企業(yè)的使命， 并與它的風(fēng)險(xiǎn)容量或風(fēng)險(xiǎn)容限一致.

    3、事件識(shí)別。管理當(dāng)局必須識(shí)別可能對(duì)企 業(yè)產(chǎn)生影響的潛在事項(xiàng)。潛在事項(xiàng)具有負(fù)面的 或正面的影響，或兩者兼而有之。具有潛在負(fù) 面影響的代表風(fēng)險(xiǎn)，管理者要對(duì)之進(jìn)行評(píng)估和 做出反應(yīng)。相應(yīng)地，風(fēng)險(xiǎn)被定義為事項(xiàng)發(fā)生并 對(duì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生不利影響的可能性。具有潛在 正面影響的事項(xiàng)代表機(jī)會(huì)。代表機(jī)會(huì)的事項(xiàng)引 導(dǎo)管理者制定戰(zhàn)略和相關(guān)目標(biāo)，以便采取行動(dòng) 抓住機(jī)會(huì).

    4、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估使企業(yè)考慮潛在事項(xiàng)如何影響目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。管理當(dāng)局應(yīng)從兩個(gè)角 度對(duì)事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)估：可能性和影響，并且通常 采用定性和定量相結(jié)合的方法。在不要求定量 化的地方，或者在定量評(píng)估所需的可靠數(shù)據(jù)無(wú) 法取得或獲取和分析數(shù)據(jù)不具有成本效益時(shí)， 管理者通常采用定性評(píng)估技術(shù)。定量技術(shù)精確 度更高，通常應(yīng)用在更加復(fù)雜的活動(dòng)中，以對(duì) 定性技術(shù)進(jìn)行補(bǔ)充。評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)時(shí)既要考慮固有 風(fēng)險(xiǎn)，也要考慮剩余風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)是管理當(dāng) 局沒(méi)有采取任何措施來(lái)改變風(fēng)險(xiǎn)的可能性或 影響的情況下，一個(gè)企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。剩余 風(fēng)險(xiǎn)是在管理當(dāng)局應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)后所殘余的風(fēng)險(xiǎn).

篇4

PCAOB No.2規(guī)定：重要缺陷是一種控制缺陷，或者是一系列控制缺陷的集合。這會(huì)對(duì)公司對(duì)外公布的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可靠性產(chǎn)生影響，使得內(nèi)部控制具有微小可能性不能防止和發(fā)現(xiàn)年報(bào)和中報(bào)中存在的不合理錯(cuò)報(bào)；而重大缺陷是一種重要缺陷或重要缺陷的集合，使得內(nèi)部控制具有微小可能性不能預(yù)防和發(fā)現(xiàn)中報(bào)和年報(bào)中的重大錯(cuò)報(bào)。

而PCAOB No.5規(guī)定：重要缺陷是與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的缺陷或缺陷的集合，雖然重要性方面不如重大缺陷，但足以引起公司財(cái)務(wù)報(bào)告監(jiān)管負(fù)責(zé)人的關(guān)注。重大缺陷是與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的缺陷或缺陷的集合，并具有導(dǎo)致公司年報(bào)或中報(bào)的重大錯(cuò)報(bào)不能被預(yù)防和查出的合理可能性。

根據(jù)PCAOB No.2和PCAOB No.5對(duì)“重要缺陷”和“重大缺陷”的定義，我們可以看出，PCAOB No.5對(duì)兩種缺陷的闡述做了如下修正：

一、用“合理可能性”替換“微小可能性”

PCAOB No.2中定義“重要缺陷”和“重大缺陷”時(shí)，采用的是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）第5號(hào)聲明《或有事項(xiàng)》中對(duì)可能性的描述，即將未來(lái)事件發(fā)生按其發(fā)生的可能性分為“很可能”、“合理可能”和“微小可能”,所以PCAOB No.2把缺陷定位在錯(cuò)報(bào)發(fā)生的“微小可能”上。FASB的第5號(hào)聲明指出：如果事件發(fā)生的可能性既不是“合理可能”，也不是“可能”，那么就是“微小可能”。但是一些審計(jì)師和財(cái)務(wù)報(bào)表編制者將“微小可能”錯(cuò)誤地理解為遠(yuǎn)低于“合理可能”的可能性，這就導(dǎo)致了審計(jì)師和財(cái)務(wù)報(bào)表編制者在評(píng)估錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性時(shí)把PCAOB最初設(shè)定的最低標(biāo)準(zhǔn)又進(jìn)一步降低了。另一方面如果把上述3種可能性看作是連續(xù)的風(fēng)險(xiǎn)范疇，那么有些錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性會(huì)介于“微小可能”和“合理可能”之間，這樣就增加了判斷其歸屬的難度。因此為了避免誤解，PCAOB No.5將“合理可能性”取代了原來(lái)的“微小可能”。這一替換放寬了判斷缺陷發(fā)生的標(biāo)準(zhǔn)，既可以消除外部審計(jì)師和報(bào)表編制者對(duì)“微小可能”的誤解，也更加容易判斷發(fā)生的可能性的歸屬。即只要認(rèn)為重大錯(cuò)報(bào)具有不能被預(yù)防和查出的合理可能性，就可以斷定缺陷的存在。因此該修正能顯著改善對(duì)缺陷的評(píng)估，使那些重大缺陷能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)。

二、重新界定“重大缺陷”，不再引用

“重要缺陷”來(lái)定義

PCAOB No.2將重大缺陷定義為是重要缺陷或重要缺陷的集合，并導(dǎo)致公司年報(bào)和中報(bào)的重大錯(cuò)報(bào)具有不能被預(yù)防和查出的微小可能性。該定義引入重要缺陷，導(dǎo)致了審計(jì)師及公眾的疑惑：審計(jì)師的審計(jì)水平必須充分保證能在審計(jì)過(guò)程中找出內(nèi)部控制的所有重要缺陷，而不僅僅是重大缺陷，但是內(nèi)部控制審計(jì)的目的卻是取得關(guān)于重大缺陷是否存在的證據(jù)，內(nèi)部控制審計(jì)并不要求審計(jì)師尋找嚴(yán)重程度低于重大缺陷的缺陷或缺陷組合。PCAOB No.2的這一定義似乎把重大錯(cuò)報(bào)視為重要缺陷的一種特定類型，使得審計(jì)師容易混淆。為更好地解釋審計(jì)的目的并使混淆的可能性最小化，PCAOB No.5用“控制缺陷或控制缺陷的組合”取代了在重大缺陷的定義中對(duì)重要缺陷的引用。

三、重新界定“重要缺陷”，用“重要的”

取代“僅僅是不合理的”

PCAOB No.2將重要缺陷定義為內(nèi)部控制不能防止和發(fā)現(xiàn)報(bào)表中的僅僅是不合理錯(cuò)報(bào)的微小可能性的缺陷或缺陷集合。其中對(duì)于“僅僅是不合理”的界定和使用可能會(huì)使公司和審計(jì)師在定義、討論和確定那些不足以對(duì)公司內(nèi)部控制整體產(chǎn)生影響的缺陷上花費(fèi)過(guò)多時(shí)間和成本。因此，PCAOB No.5準(zhǔn)則重新定義了重要缺陷，將“僅僅是不合理”替換為“重要”，并將“重要的”定義為“雖然比‘重大的’程度輕，但其重要性足以引起負(fù)責(zé)公司財(cái)務(wù)報(bào)告監(jiān)管的人員的關(guān)注”。這一改變更好地確定了衡量重要缺陷程度的標(biāo)準(zhǔn)。

四、修訂了判斷重大缺陷的重要特征

PCAOB No.2中對(duì)那些被認(rèn)為至少是重要缺陷和重大缺陷的重要特征的情況進(jìn)行了描述。這些情況包括公司重新編報(bào)已公布的財(cái)務(wù)報(bào)表, 以及公司無(wú)效的控制環(huán)境等。因此當(dāng)上述情形出現(xiàn)時(shí)，審計(jì)師就會(huì)認(rèn)為存在重大缺陷，或者認(rèn)為只是存在重要缺陷，尚不構(gòu)成重大缺陷，但實(shí)際上并不存在缺陷。為了防止審計(jì)師在缺陷不存在的情況下，做出缺陷存在的結(jié)論，PCAOB No.5刪除了關(guān)于將上述情形認(rèn)為是至少具有重要缺陷的要求，雖然這些環(huán)境仍將是重大缺陷的重要特征，但并不和審計(jì)師做出不存在缺陷的結(jié)論相悖。在PCAOB No.5的指導(dǎo)下，外部審計(jì)師能夠使用他們自己的判斷以決定何時(shí)重述或者無(wú)效的控制環(huán)境不作為內(nèi)部控制的缺陷。

篇5

高等院校在最大程度上“去行政化”之后，“校務(wù)自主”與“財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)自主”成了高校的兩項(xiàng)責(zé)任和義務(wù)。高校將成為自行擔(dān)負(fù)包括財(cái)務(wù)責(zé)任在內(nèi)的校務(wù)責(zé)任的經(jīng)營(yíng)實(shí)體。因此，所有高校在不遠(yuǎn)的將來(lái)，都要面臨獨(dú)立承擔(dān)管理資產(chǎn)的責(zé)任壓力。而內(nèi)部控制理論可以作為高校建立健全資產(chǎn)管理機(jī)制的重要依據(jù)。高校應(yīng)當(dāng)在信息化、系統(tǒng)化和標(biāo)準(zhǔn)化等原則的指導(dǎo)下，形成有效的高校資產(chǎn)管理內(nèi)部控制制度，并且從評(píng)估機(jī)制、權(quán)責(zé)分立以及隊(duì)伍建設(shè)等角度出發(fā)，不斷對(duì)這一制度進(jìn)行調(diào)整和完善，以達(dá)到實(shí)現(xiàn)高校資產(chǎn)使用率最大化的最終目標(biāo)。

關(guān)鍵詞:

高校;資產(chǎn)管理;內(nèi)部控制

目前我國(guó)的高等教育改革呈現(xiàn)出這樣一種趨勢(shì)，即政府對(duì)高校的控制主要集中在確保高校的教育質(zhì)量以及確保高校正確的政治方向;除此之外，政府將逐漸向高校下放其他權(quán)力，實(shí)現(xiàn)高校的自主辦學(xué)［1］。如果政府職權(quán)逐漸從高等教育資產(chǎn)運(yùn)作體系中淡化為監(jiān)督與輔助的角色，那么身為高等教育主體的高等院校就必須思考高校在資產(chǎn)管理與經(jīng)營(yíng)方面如何實(shí)現(xiàn)自主，也就是說(shuō)，高等院校在最大程度上“去行政化”之后，“校務(wù)自主”與“財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)自主”成了高校的兩項(xiàng)責(zé)任和義務(wù)，高校將成為自行擔(dān)負(fù)包括財(cái)務(wù)責(zé)任在內(nèi)的校務(wù)責(zé)任的經(jīng)營(yíng)實(shí)體。這樣，公立高校和私立高校之間的運(yùn)作差異將逐漸縮小，資產(chǎn)管理必將成為公立高校和私立高校都要面對(duì)的新課題。

一問(wèn)題的提出

在所有的高校教育資源中，高校資產(chǎn)是高校辦學(xué)的物質(zhì)基礎(chǔ)，其地位之重要不言而喻。1997年的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》對(duì)“高校資產(chǎn)”的概念與內(nèi)涵進(jìn)行了明確的界定［2］。具體來(lái)說(shuō)，高校資產(chǎn)和企業(yè)資產(chǎn)在直觀上并無(wú)二致，因此從理論上講，在資產(chǎn)的管理和利用問(wèn)題上，高校也必須像企業(yè)一樣，有負(fù)責(zé)管理資產(chǎn)的組織和機(jī)構(gòu)。這些與資產(chǎn)管理有關(guān)的組織和機(jī)構(gòu)的職能與分工、其內(nèi)部各個(gè)要素之間的關(guān)系，以及各種制度管理方法按照一定的原則有機(jī)地融合成為一個(gè)不可分割的整體，就構(gòu)成了高校資產(chǎn)管理體制。

進(jìn)入二十一世紀(jì)以來(lái)，高等院校的發(fā)展呈現(xiàn)出復(fù)雜化、社會(huì)化的趨勢(shì)，而如何建立適應(yīng)這一趨勢(shì)的內(nèi)部管理措施和管理方式，就成了現(xiàn)代高校所要解決的重要問(wèn)題。在美國(guó)，這種管理意味著大學(xué)的經(jīng)營(yíng)狀況隨時(shí)可以接受公眾監(jiān)督。也就是說(shuō)，大學(xué)不僅不能以學(xué)術(shù)自由等崇高的理想推卸社會(huì)責(zé)任，而且包括教學(xué)、研究、教師制度、社會(huì)服務(wù)等所有的內(nèi)部管理機(jī)制和運(yùn)作成效，都必須完全透明化，社會(huì)和公眾可以對(duì)之進(jìn)行全面檢驗(yàn)。但是西方高校的利害關(guān)系人們(董事會(huì)、校務(wù)管理層等等)對(duì)社會(huì)公眾(當(dāng)然也包括履行公共監(jiān)督責(zé)任的各級(jí)政府)的監(jiān)督抱持高度疑慮和戒備，擔(dān)心這種監(jiān)督會(huì)踐踏學(xué)術(shù)的神圣與價(jià)值，使大學(xué)趨向社會(huì)化和平庸化，從而希望大學(xué)有權(quán)能對(duì)自身進(jìn)行自主且有效的管理。但是在這種自主管理的過(guò)程中，畢竟存在著法律和公共事務(wù)等眾多領(lǐng)域的限制，實(shí)際上在操作的過(guò)程中存在著巨大的困難。因此，西方高校就不得不面臨“在保持學(xué)術(shù)環(huán)境中尋找自我管理和面對(duì)社會(huì)責(zé)任的平衡點(diǎn)”的壓力。

雖然外部社會(huì)不斷在要求高等教育實(shí)現(xiàn)“產(chǎn)業(yè)化”為代表，但是高校畢竟不同于企業(yè)，我們無(wú)法明確界定高?！吧a(chǎn)”的“產(chǎn)品”到底是什么，或者即便是把學(xué)生定義為高校的“產(chǎn)品”，那么學(xué)生畢業(yè)之后在社會(huì)上取得的成功，是否可以說(shuō)完全來(lái)自于大學(xué)教育?此外，高校學(xué)術(shù)研究的成果，在多大程度上是獲得于高校自身提供的資源?顯然，這些問(wèn)題無(wú)法簡(jiǎn)單地在“產(chǎn)業(yè)化”的語(yǔ)境下進(jìn)行解釋。所以，衡量高等教育的“產(chǎn)品”和“質(zhì)量”是非常困難的，高校的“生產(chǎn)效能”和“控制成本”等問(wèn)題就難以等同企業(yè)的運(yùn)作模式，如可以套用計(jì)量模式進(jìn)行計(jì)算、預(yù)測(cè)和評(píng)估。但是我們又必須承認(rèn)，如果沒(méi)有一個(gè)管理模型，高校經(jīng)營(yíng)的所有評(píng)價(jià)機(jī)制均將失去存在的意義。所以，高校的使命并未改變，依然是知識(shí)的創(chuàng)造、傳播和運(yùn)用，但這些使命所包含的意義已發(fā)生重大轉(zhuǎn)變，即人們期望社會(huì)可以享受高校各方面的資源。如果高校無(wú)法獲得一種良好的管理模式，則很難在社會(huì)中建立其公信力。正因如此，高校必須要從內(nèi)部著手，建立健全的資源和資產(chǎn)管理機(jī)制。以下將從內(nèi)部控制的觀點(diǎn)出發(fā)，進(jìn)一步對(duì)高校資產(chǎn)管理內(nèi)部控制的內(nèi)涵和原則進(jìn)行探究，并在此基礎(chǔ)上提出若干措施建議。

二高校資產(chǎn)管理內(nèi)部控制的內(nèi)涵及原則

(一)高校資產(chǎn)管理內(nèi)部控制的內(nèi)涵及作用

內(nèi)部控制是一個(gè)管理學(xué)概念。任何具有經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的單位(企業(yè)、學(xué)校等)都會(huì)面臨著“如何管理”以及“管理什么”的問(wèn)題。以企業(yè)為例，企業(yè)最大的管理問(wèn)題就是如何實(shí)現(xiàn)獲利的最大化，決定獲利最大化的最重要的因素是經(jīng)營(yíng)效率，而獲得最高經(jīng)營(yíng)效率的核心是如何實(shí)現(xiàn)企業(yè)所掌握的包括資產(chǎn)在內(nèi)的所有資源的有效整合與利用。企業(yè)獲利的最大化，關(guān)鍵在于單位內(nèi)部各個(gè)組成部分之間的關(guān)系是否能夠通過(guò)某種控制機(jī)制，調(diào)整到一個(gè)最佳狀態(tài)以實(shí)現(xiàn)上述“連鎖反應(yīng)”。這就是內(nèi)部控制理論的通俗化概括［3］。因此，高校資產(chǎn)管理的內(nèi)部控制，即指高校如何在內(nèi)部控制理論的指導(dǎo)下，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)使用率的最大化［4］。由此可見(jiàn)，高校資產(chǎn)管理的內(nèi)部控制，對(duì)未來(lái)高校的自主運(yùn)營(yíng)和健康發(fā)展具有重要意義。如前所述，內(nèi)部控制是一種過(guò)程和方法，而非目的;對(duì)于高校資產(chǎn)管理工作來(lái)說(shuō)，“內(nèi)部控制”最終將歸結(jié)為采用何種方法實(shí)現(xiàn)高校資產(chǎn)的正常運(yùn)營(yíng)。所以，高校管理層在設(shè)計(jì)與執(zhí)行高校資產(chǎn)內(nèi)部控制的時(shí)候，必須考慮許多因素，以利于其推動(dòng)組織內(nèi)部控制的周延性與落實(shí)性。這些因素，就是高校資產(chǎn)管理內(nèi)部控制的原則。從總體上看，這些原則主要有信息化原則、系統(tǒng)化原則與標(biāo)準(zhǔn)化原則。

(二)高校資產(chǎn)管理內(nèi)部控制的原則

1.信息化原則

在任何內(nèi)部控制的領(lǐng)域和模型中，“控制”和“信息”往往形成對(duì)立統(tǒng)一的關(guān)系。一般來(lái)說(shuō)，“信息”的正確是“控制”能夠?qū)崿F(xiàn)的前提，而“控制”的目標(biāo)則是正確“信息”的產(chǎn)生、暢通和利用。因此，所謂“信息化原則”，通俗地解釋就是制定或確立某種內(nèi)部控制制度，究竟是要完成什么樣的目標(biāo)。信息傳導(dǎo)與溝通機(jī)制能否能夠運(yùn)行正常，對(duì)資產(chǎn)管理內(nèi)部控制的效率和效果是至關(guān)重要的。信息溝通渠道主要有以下兩種:一是傳統(tǒng)模式，包括各要素之間的直接的、瞬時(shí)的交流，以及與資產(chǎn)管理有關(guān)的部門(mén)和組織按照一定的頻率或其他原則建立固定的討論、協(xié)調(diào)、解決和解決機(jī)制，以確保與資產(chǎn)管理有關(guān)的信息能夠在第一時(shí)間反饋到各相關(guān)部門(mén)。二是網(wǎng)絡(luò)模式，即與資產(chǎn)管理有關(guān)的部門(mén)和組織自上而下地及時(shí)公布與資產(chǎn)管理有關(guān)的各類信息，使資產(chǎn)使用單位根據(jù)自身的權(quán)責(zé)對(duì)上述信息進(jìn)行分析，而后“各取所需”，以達(dá)到合理有效使用資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)各要素的既定目標(biāo)的目的。

2.系統(tǒng)化原則

系統(tǒng)指由若干相互聯(lián)系和相互作用的要素組成的具有一定結(jié)構(gòu)和功能的有機(jī)整體，具有整體性、層次性、穩(wěn)定性、適應(yīng)性和歷時(shí)性等特性。系統(tǒng)化的內(nèi)部控制的內(nèi)涵，是根據(jù)所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)的性質(zhì)和內(nèi)容，按照單位內(nèi)部各要素應(yīng)當(dāng)或能夠發(fā)揮的作用，對(duì)單位內(nèi)部各要素進(jìn)行通盤(pán)布局，使各要素在一定的規(guī)則或框架內(nèi)連續(xù)、有效地單獨(dú)運(yùn)行或相互作用，以實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)系統(tǒng)化原則必然要求高校建立內(nèi)控測(cè)評(píng)系統(tǒng)，加強(qiáng)高校財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)。要組織人員對(duì)資產(chǎn)管理內(nèi)部控制制度運(yùn)行情況進(jìn)行審核、測(cè)試，找出不足的地方，積極地探討及修正，從而達(dá)到完善單位內(nèi)部控制的目的［5］。

3.標(biāo)準(zhǔn)化原則

如果說(shuō)信息化原則解決的是內(nèi)部控制的目標(biāo)“是什么”，系統(tǒng)化原則解決的是從宏觀的角度上看內(nèi)部控制的目標(biāo)“如何實(shí)現(xiàn)”，那么標(biāo)準(zhǔn)化原則解決的則為內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供了微觀的、具體的“工具”和“游戲規(guī)則”。1986年國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織的ISO第2號(hào)指南和1996年我國(guó)頒發(fā)的國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)(GB3935．1－96)均對(duì)標(biāo)準(zhǔn)化進(jìn)行了概念的闡述［6］。因此，此外許多國(guó)家和行業(yè)都對(duì)“標(biāo)準(zhǔn)化”一詞有著不同的理解或進(jìn)行了符合自身實(shí)際情況的界定。但是不管如何定義“標(biāo)準(zhǔn)化”一詞，幾乎所有國(guó)家都制定了有關(guān)于標(biāo)準(zhǔn)化的法律法規(guī)，標(biāo)準(zhǔn)化已然成為全世界對(duì)現(xiàn)代化生產(chǎn)進(jìn)行科學(xué)管理的重要工具和原則。1987年的IS09000系列國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)世界各國(guó)各行業(yè)的質(zhì)量管理各環(huán)節(jié)產(chǎn)生了巨大的指導(dǎo)作用。質(zhì)量管理體系強(qiáng)調(diào)的是對(duì)過(guò)程方法的控制，而標(biāo)準(zhǔn)化管理所要實(shí)現(xiàn)的最終目標(biāo)是“持續(xù)改進(jìn)、不斷提高”。標(biāo)準(zhǔn)化是一種基本的現(xiàn)代化管理方法，被廣泛應(yīng)用于各個(gè)管理領(lǐng)域。同樣，高校資產(chǎn)管理必須通過(guò)采用與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)接軌的標(biāo)準(zhǔn)化管理模式，才能規(guī)范高校的資產(chǎn)管理，實(shí)現(xiàn)更好地服務(wù)于高校教學(xué)科研各項(xiàng)事業(yè)的目標(biāo)。

三高校資產(chǎn)管理內(nèi)部控制的措施

當(dāng)前我國(guó)高校正處在發(fā)展改革的重要轉(zhuǎn)型期。在這一背景之下，高校要將辦學(xué)規(guī)律和內(nèi)部控制理論相結(jié)合，有意識(shí)地調(diào)節(jié)校內(nèi)外各種因素和學(xué)校資產(chǎn)之間的關(guān)系，以實(shí)現(xiàn)既定的辦學(xué)目標(biāo)，可以從以下措施入手，對(duì)已有的資產(chǎn)管理內(nèi)部控制制度進(jìn)行調(diào)整和完善。

(一)建立綜合作業(yè)稽核系統(tǒng)

根據(jù)我國(guó)高等教育和高校改革的總體趨勢(shì)，未來(lái)高等教育的每一個(gè)實(shí)施者(教師及教育管理人員)都應(yīng)把高校視為一個(gè)“事業(yè)體”和“經(jīng)營(yíng)體”，教師及教育管理人員的經(jīng)營(yíng)參與意識(shí)必須與高校自主辦學(xué)自主經(jīng)營(yíng)的趨勢(shì)同步成長(zhǎng)。尤其是一旦“校務(wù)基金制度”在未來(lái)得以實(shí)施，那么高等院校將進(jìn)入一個(gè)“總體經(jīng)營(yíng)”(institutionaladvancement)的時(shí)代，教師及教育管理人員在享有管理自主的權(quán)利的同時(shí)，當(dāng)然也要承擔(dān)學(xué)校經(jīng)營(yíng)的責(zé)任，尤其是教育管理人員。每個(gè)教育管理人員必須熟悉組織內(nèi)部控制的理念與作法，進(jìn)而在各個(gè)工作崗位上正確執(zhí)行。在這一點(diǎn)上，西方高校已經(jīng)走在了前面。如美國(guó)大學(xué)校院財(cái)務(wù)管理人員協(xié)會(huì)(NationalAssociationofCollegeandUniversityBusinessOffice，NACUBA)就將大學(xué)內(nèi)部的財(cái)務(wù)管理分為策劃、預(yù)算、財(cái)務(wù)報(bào)告、現(xiàn)金管理、捐贈(zèng)基金管理、融資管理、稅務(wù)管理、福利管理、采購(gòu)管理、附屬事業(yè)管理以及技術(shù)數(shù)據(jù)IT系統(tǒng)、法律部門(mén)、風(fēng)險(xiǎn)管理等支持性運(yùn)作。所有上述管理門(mén)類均要受到綜合性操作系統(tǒng)———“稽核(Audit)”，即內(nèi)部控制的審核系統(tǒng)的管理。

(二)確認(rèn)校園體系內(nèi)部控制的權(quán)利與責(zé)任

高校內(nèi)部管理與控制的基本內(nèi)容與組織管理內(nèi)部控制相似。但是，由于高校具有非營(yíng)利性質(zhì)，因此高校內(nèi)部管理更加重視營(yíng)運(yùn)控制與稽核。公立高校對(duì)利潤(rùn)計(jì)劃則多用資產(chǎn)使用率(經(jīng)費(fèi)利用率)作為標(biāo)準(zhǔn)，而私立高校則大多使用企業(yè)組織管控模式。高校的內(nèi)部控制一般包含“運(yùn)作效率與效能(effectivenessandefficiency)”、“財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度(relia-bility)”與“符合法律規(guī)定(compliance)”三個(gè)領(lǐng)域，其所衍生的五個(gè)元素有:管理環(huán)境(以人為本)、危險(xiǎn)評(píng)估(因應(yīng)機(jī)制)、控管措施(方法學(xué))、信息與溝通、監(jiān)督(內(nèi)部與外部及修正措施)等。事實(shí)上，良好的內(nèi)部管理控制是高校得以可持續(xù)性發(fā)展和確保自主管理的基石。

(三)建設(shè)一支強(qiáng)有力的資產(chǎn)管理隊(duì)伍

近年來(lái)，全國(guó)各類高校的資產(chǎn)規(guī)模在短時(shí)期內(nèi)均出現(xiàn)大幅增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)。這種情況促使高校管理人員認(rèn)識(shí)到了高校資產(chǎn)管理工作的重要性。高校要實(shí)現(xiàn)自身的穩(wěn)定且可持續(xù)性發(fā)展，必然要求建立健全高校資產(chǎn)管理體系。因此，許多高校為了加強(qiáng)資產(chǎn)管理水平，將原本歸屬于后勤管理處或總務(wù)處的資產(chǎn)管理部門(mén)分離出來(lái)，單獨(dú)設(shè)置資產(chǎn)管理處。資產(chǎn)管理隊(duì)伍質(zhì)量的好壞，將在最大程度上影響甚至決定資產(chǎn)管理效益的規(guī)模及獲得。從這個(gè)意義上說(shuō)，高校資產(chǎn)管理隊(duì)伍的建設(shè)，應(yīng)該成為高校人才戰(zhàn)略的關(guān)鍵點(diǎn)和著力點(diǎn)之一。高校應(yīng)該將自身實(shí)際情況與國(guó)家法律法規(guī)以及制度規(guī)范相結(jié)合，對(duì)資產(chǎn)的價(jià)值管理和使用管理實(shí)行“雙管齊下、縱橫交錯(cuò)”的管理模式，同時(shí)針對(duì)資產(chǎn)管理人員的招募、進(jìn)修、拓展、考核、晉升，制定一整套行之有效的管理制度并進(jìn)行貫徹。更重要的是，要像高?？蒲袑W(xué)術(shù)團(tuán)隊(duì)一樣，將資產(chǎn)管理隊(duì)伍的梯隊(duì)建設(shè)提到高校資產(chǎn)管理工作的議事日程上來(lái)，使資產(chǎn)管理隊(duì)伍實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，“建設(shè)一支素質(zhì)好、結(jié)構(gòu)優(yōu)、愛(ài)崗敬業(yè)的資產(chǎn)管理隊(duì)伍”［7］。

目前，世界各國(guó)都在注重高等教育的發(fā)展。如果高等教育真的發(fā)展成為一種產(chǎn)業(yè)，那么它就要像企業(yè)一樣按經(jīng)濟(jì)規(guī)律組織運(yùn)營(yíng)，注意供需、績(jī)效、質(zhì)量，走產(chǎn)學(xué)研一體化的道路，以滿足消費(fèi)者———學(xué)生的需求［8］。而高校資產(chǎn)管理的內(nèi)部控制的有效實(shí)現(xiàn)，不僅可以使高等教育在產(chǎn)業(yè)化的過(guò)程中提高行政效率，還可以使教育資源得到最大限度的充分利用。而且，在有效的內(nèi)部控制的基礎(chǔ)之上形成的健全健康的資產(chǎn)管理制度，可以使高校在最大程度上建立強(qiáng)大的社會(huì)公信力，進(jìn)而吸引優(yōu)質(zhì)生源，全面推動(dòng)高校辦學(xué)的質(zhì)量和水平。

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［7］張?jiān)络?，落巨福，接?lì)．關(guān)于高校資產(chǎn)管理隊(duì)伍建設(shè)的思考［J］．實(shí)驗(yàn)技術(shù)與管理，2014，(3)．

篇6

健全有效的內(nèi)部控制可以合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率與效果、財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性以及對(duì)相關(guān)法律法規(guī)的遵循。但是在二十一世紀(jì)初，美國(guó)等國(guó)家爆發(fā)安然、世通等一系列數(shù)額驚人的財(cái)務(wù)舞弊案件，對(duì)資本市場(chǎng)產(chǎn)生極大震動(dòng)，其根本原因之一是內(nèi)部控制失效導(dǎo)致的。美國(guó)為整頓資本市場(chǎng)秩序，重樹(shù)社會(huì)公眾對(duì)資本市場(chǎng)的信心，于2002年頒布了《薩班斯－奧克斯利法案》，該法案要求管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)報(bào)告隨定期報(bào)告一同對(duì)外披露，同時(shí)要求公司內(nèi)部控制必須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。內(nèi)部控制審計(jì)這一新型業(yè)務(wù)的開(kāi)展將會(huì)對(duì)提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，這也正是本文研究?jī)?nèi)部控制審計(jì)問(wèn)題的價(jià)值所在。

一、內(nèi)部控制審計(jì)理論

在美國(guó)展開(kāi)的內(nèi)部控制審計(jì)的制度化，并不是安然、世通等財(cái)務(wù)舞弊事件所引起的特定國(guó)家的問(wèn)題，而是通過(guò)這些偶然事件得以加速公司治理的必然發(fā)展。世界各國(guó)也同樣存在內(nèi)部控制審計(jì)制度化的必然性。美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展過(guò)程：文件化、測(cè)試、經(jīng)營(yíng)者評(píng)價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制報(bào)告審計(jì)，其宗旨是從財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的控制以保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，進(jìn)而達(dá)到公司治理的目的?？梢?jiàn)，我們有必要研究?jī)?nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的基本理論。

（一）內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的概念界定

現(xiàn)代審計(jì)的主流是以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為代表的對(duì)信息的檢驗(yàn)。但是，隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不斷擴(kuò)大和經(jīng)濟(jì)全球化的不斷進(jìn)展、社會(huì)民主意識(shí)對(duì)政府以及社會(huì)團(tuán)體等機(jī)構(gòu)的信息披露要求不斷提高，審計(jì)范圍越來(lái)越廣泛，審計(jì)的類型越來(lái)越多，人們對(duì)審計(jì)的關(guān)心也越來(lái)越強(qiáng)。審計(jì)是為了確認(rèn)有關(guān)行為是否妥當(dāng)，或者該行為人所給的信息（陳述、認(rèn)可）是否可靠，由獨(dú)立第三者所進(jìn)行的一種檢驗(yàn)。審計(jì)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，主要是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。SOX之后，美國(guó)開(kāi)始實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)，日本、加拿大等也在相繼制定相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則并在適時(shí)推出這項(xiàng)制度安排，這說(shuō)明除了傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)外，還將有一套新的審計(jì)制度安排，即內(nèi)部控制審計(jì)。也就是說(shuō)，需要對(duì)內(nèi)部控制預(yù)期的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)，即建立一個(gè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和報(bào)告體系，來(lái)提高內(nèi)部控制的有效性，加強(qiáng)內(nèi)部控制信息的透明度。所建立的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與報(bào)告體系既要求管理層對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，也要求中介機(jī)構(gòu)對(duì)其進(jìn)行審計(jì)。本文將內(nèi)部控制審計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以及同時(shí)進(jìn)行這兩項(xiàng)審計(jì)時(shí)的整合審計(jì)的概念界定如下：

1.內(nèi)部控制審計(jì)

筆者對(duì)本文的內(nèi)部控制審計(jì)定義，在借鑒美國(guó)AS5“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)”概念的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)的具體情況，定義為：內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定日期（通常與企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日一致）企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。為了形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)，審計(jì)人員必須計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)程序，獲得合理保證，確定公司與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制是否在管理當(dāng)局評(píng)估的特定日期存在重大缺陷。這里內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)象，是指企業(yè)為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整而設(shè)計(jì)和運(yùn)行的內(nèi)部控制，即“狹義的內(nèi)部控制”。我們?cè)谖闹械闹黝}“內(nèi)部控制審計(jì)”即指這里的狹義內(nèi)部控制審計(jì)。

2.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)屬于鑒證業(yè)務(wù)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，通過(guò)計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的下列方面發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)：（1）財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制；（2）財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度。

3.整合審計(jì)

本文所研究的整合審計(jì)是指同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)同一被審計(jì)單位既進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)又進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)整合計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，以同時(shí)實(shí)現(xiàn)二者的目標(biāo)：①獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見(jiàn)；②獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。

二、內(nèi)部控制審計(jì)的業(yè)務(wù)特性

1.基于責(zé)任方認(rèn)定的信息審計(jì)業(yè)務(wù)

審計(jì)有兩大系列。其一是需要對(duì)審計(jì)客體的陳述或聲明發(fā)表意見(jiàn)的審計(jì)，稱之為信息審計(jì)；其二是需要對(duì)審計(jì)客體的行為、過(guò)程以及系統(tǒng)發(fā)表意見(jiàn)的審計(jì)，稱之為非信息審計(jì)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，實(shí)質(zhì)上是對(duì)經(jīng)營(yíng)者所作會(huì)計(jì)聲明的審計(jì)，是一種典型的信息審計(jì)。信息審計(jì)和非信息審計(jì)并不是同一審計(jì)行為的兩種表現(xiàn)類型，而是審計(jì)人基于不同審計(jì)主題采取了不同認(rèn)識(shí)行為所形成的兩大審計(jì)系列。根據(jù)審計(jì)的主題是已經(jīng)用語(yǔ)言表現(xiàn)的聲明還是未經(jīng)語(yǔ)言表現(xiàn)的非聲明事項(xiàng)，審計(jì)的認(rèn)識(shí)對(duì)象可以分為兩大范疇：其一，已經(jīng)用語(yǔ)言表現(xiàn)的聲明――責(zé)任方認(rèn)定，是責(zé)任方對(duì)其責(zé)任范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)活動(dòng)及其結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量后形成和給出的認(rèn)定。即在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量，鑒證對(duì)象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。責(zé)任方認(rèn)定是責(zé)任方將適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用至鑒證對(duì)象的結(jié)果。比如，經(jīng)營(yíng)者（責(zé)任方）對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量（業(yè)務(wù)活動(dòng)及其結(jié)果）進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)（評(píng)價(jià)或計(jì)量）而形成的財(cái)務(wù)報(bào)表即為責(zé)任方的認(rèn)定，該財(cái)務(wù)報(bào)表可為預(yù)期報(bào)表使用者獲取，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者針對(duì)責(zé)任方認(rèn)定提出結(jié)論，或者直接針對(duì)鑒證對(duì)象提出結(jié)論，無(wú)論采取何種方式提出結(jié)論，預(yù)期使用者都可以獲取責(zé)任方認(rèn)定；其二，未經(jīng)語(yǔ)言表現(xiàn)的非聲明事項(xiàng)――直接報(bào)告業(yè)務(wù)，是責(zé)任方?jīng)]有給出認(rèn)定，需要審計(jì)人員直接對(duì)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量，形成審計(jì)結(jié)論的業(yè)務(wù)。在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量，或者從責(zé)任方獲取對(duì)鑒證對(duì)象評(píng)價(jià)或計(jì)量的認(rèn)定，而該認(rèn)定無(wú)法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過(guò)閱讀鑒證報(bào)告獲取鑒證對(duì)象信息。簡(jiǎn)而言之，直接報(bào)告業(yè)務(wù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接應(yīng)用適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)并提出結(jié)論，預(yù)期使用者無(wú)法獲取責(zé)任方認(rèn)定。我們定義以責(zé)任方認(rèn)定為主題的審計(jì)為信息審計(jì)，以直接報(bào)告業(yè)務(wù)的對(duì)象為主題的審計(jì)為非信息審計(jì)。信息審計(jì)是指通過(guò)獲取與責(zé)任方認(rèn)定的內(nèi)容及依據(jù)有關(guān)的證據(jù)，驗(yàn)證責(zé)任方認(rèn)定是否按照既定的標(biāo)準(zhǔn)恰當(dāng)?shù)胤从沉素?zé)任方所認(rèn)定的企業(yè)等經(jīng)濟(jì)主體的活動(dòng)及其結(jié)果，并對(duì)責(zé)任方認(rèn)定是否可靠發(fā)表意見(jiàn)為目的的審計(jì)。比如，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，內(nèi)部控制審計(jì)等。非信息審計(jì)則是通過(guò)調(diào)查有關(guān)行為主體的行為內(nèi)容行為過(guò)程和行為程序等，驗(yàn)證該行為妥當(dāng)與否，法律等各種規(guī)范的遵守情況如何，效率如何等等，并對(duì)該行為、過(guò)程和程序給出調(diào)查結(jié)論為目的的審計(jì)。比如，舞弊審計(jì)等。

2.合理保證的鑒證業(yè)務(wù)

國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)分為鑒證業(yè)務(wù)（Assurance Engagements）和非鑒證業(yè)務(wù)（Non-assurance，或者Related Services，相關(guān)服務(wù)）。

篇7

COSO的經(jīng)典性報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》是內(nèi)部控制方面的權(quán)威性文獻(xiàn)，自1992年以來(lái)，得到了包括美國(guó)在內(nèi)的多個(gè)國(guó)家的政府組織和企業(yè)的認(rèn)可，并以此框架為基礎(chǔ)制定和了內(nèi)部控制的框架和文件，如我國(guó)財(cái)政部等五部委在2008年6月份的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》就是在我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上借鑒了COSO的內(nèi)部控制報(bào)告。盡管該框架受到了各方的認(rèn)可，但是隨著經(jīng)濟(jì)和科技的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境也在不斷的變化，再加上安然公司等舞弊案的出現(xiàn)，使得人們對(duì)于COSO的內(nèi)部控制框架有了質(zhì)疑。在此背景下，COSO委員會(huì)與普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2010年9月份啟動(dòng)了內(nèi)部控制框架的修訂工作，并于2011年12月份了內(nèi)部控制新框架的征求意見(jiàn)稿，經(jīng)過(guò)1年多的公開(kāi)征求意見(jiàn)，于2013年5月了的《內(nèi)部控制——整體框架》（以下簡(jiǎn)稱新框架）的正式報(bào)告。COSO委員會(huì)要求新框架于2014年12月15日開(kāi)始生效。COSO新框架有利于幫助組織在業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化了的背景下設(shè)計(jì)和實(shí)施內(nèi)部控制，在經(jīng)營(yíng)和報(bào)告目標(biāo)上擴(kuò)大了內(nèi)部控制的應(yīng)用范圍，并做出如何判斷內(nèi)部控制的有效性。眾所周知，COSO委員會(huì)的經(jīng)典權(quán)威報(bào)告除了《內(nèi)部控制——整體框架》外，還包括其2004年的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》（以下簡(jiǎn)稱ERM框架），這二者關(guān)系非常密切，有學(xué)者認(rèn)為二者是一致的，有學(xué)者則認(rèn)為ERM框架是內(nèi)部控制框架的替代，那么二者究竟是什么關(guān)系呢？在內(nèi)部控制新框架中，COSO委員會(huì)給出了解釋。新框架中內(nèi)容眾多，筆者擬就內(nèi)部控制新舊框架進(jìn)行比較并對(duì)其與ERM框架的關(guān)系進(jìn)行探討。

二、內(nèi)部控制新框架與舊框架比較

內(nèi)部控制新框架是在舊框架的基礎(chǔ)上結(jié)合目前全球經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的變化進(jìn)行更新和修訂的，因此，在新框架中，既有與舊框架中內(nèi)容一致的方面，也有不一致、變化了的方面。

（一）內(nèi)部控制新舊框架維持不變的方面 （1）內(nèi)部控制的核心定義。新框架與舊框架中的內(nèi)部控制核心概念形式上是一致的，基本上沿用了舊框架中內(nèi)部控制的核心定義，即都給出了一個(gè)非常寬泛的定義，都強(qiáng)調(diào)了是一個(gè)過(guò)程，受到人為因素的影響，都是對(duì)目標(biāo)的合理保證。由于內(nèi)部控制的目標(biāo)有所改變，因此概念中的目標(biāo)也相應(yīng)變化。但總體上來(lái)講，新舊框架中的內(nèi)部控制的概念基本上沒(méi)有變化。（2）三目標(biāo)和五要素形式。與舊框架中一致，新框架采用的仍然是三目標(biāo)和五要素的形式，而且三個(gè)目標(biāo)中有兩個(gè)沒(méi)有變化，即第一個(gè)目標(biāo)——經(jīng)營(yíng)的效率和效果與第三個(gè)目標(biāo)——法律、法規(guī)的遵循等兩個(gè)目標(biāo)的名稱沒(méi)有改變。在五要素的名稱上，第五個(gè)要素的名稱在舊框架中稱為“監(jiān)督”，在新框架中增加了“活動(dòng)”二字，即為“監(jiān)督活動(dòng)”；其余的四個(gè)要素如控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通等要素，其名稱完全一樣，沒(méi)有任何變化。（3）用于評(píng)估內(nèi)部控制系統(tǒng)有效性的標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有變化。有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)能為三個(gè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理的保證。如果內(nèi)部控制系統(tǒng)是有效的，則組織能夠使得經(jīng)營(yíng)具有效率和效果、提供可靠的報(bào)告、遵循所適用的法律和法規(guī)。判斷一個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)是否有效，需要如下步驟：首先判斷內(nèi)部控制系統(tǒng)能否合理保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；其次內(nèi)部控制系統(tǒng)能否合理保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，取決于這五個(gè)要素是否在同時(shí)發(fā)揮作用，只有這五個(gè)要素同時(shí)發(fā)揮作用，才能說(shuō)明內(nèi)部控制系統(tǒng)可能是有效的；最后，判斷這五個(gè)要素是否有效，這取決于內(nèi)部控制要素的17個(gè)原則和82個(gè)屬性是否發(fā)揮作用。無(wú)論是新框架還是舊框架，評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有變化，只不過(guò)舊框架中沒(méi)有原則和屬性的概念。

（二）內(nèi)部控制新舊框架發(fā)生變化的方面 （1）考慮了業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化。在新框架中，內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)更加具有靈活性，其充分考慮了組織業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化。這些體現(xiàn)環(huán)境變化的內(nèi)容主要包括：期望基于公司治理的視野設(shè)計(jì)內(nèi)部控制；考慮全球化的市場(chǎng)和經(jīng)營(yíng)的因素；考慮業(yè)務(wù)的變化及其更加的復(fù)雜性；考慮法律、法規(guī)、規(guī)章和標(biāo)準(zhǔn)的要求和復(fù)雜性；期望人員的勝任能力和責(zé)任性；使用和依賴日趨發(fā)展的科技；期望能夠發(fā)現(xiàn)和預(yù)防舞弊。這樣變化使得企業(yè)在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制與環(huán)境的聯(lián)系更加緊密，從而有更好的適用性。（2）經(jīng)營(yíng)和報(bào)告目標(biāo)的擴(kuò)展。從名稱上來(lái)看，經(jīng)營(yíng)目標(biāo)沒(méi)有變化，但實(shí)質(zhì)上其經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)范圍有所擴(kuò)大，舊框架中經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所指的保證經(jīng)營(yíng)的效率和效果，主要指達(dá)到經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)；新框架中經(jīng)營(yíng)目標(biāo)不僅包括經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)，還包括達(dá)到財(cái)務(wù)績(jī)效目標(biāo)以及保證資產(chǎn)不受損失等經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。在報(bào)告目標(biāo)上，舊框架中僅指對(duì)外列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)、可靠，其范圍界定為對(duì)外報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)告；新框架中的報(bào)告目標(biāo)中的“報(bào)告”，不僅包括對(duì)外的報(bào)告，還包括內(nèi)部的報(bào)告，不僅包括財(cái)務(wù)報(bào)告，還包括非財(cái)務(wù)報(bào)告。這些報(bào)告的披露要遵循法律法規(guī)、準(zhǔn)則以及企業(yè)政策等所規(guī)定的可靠性、及時(shí)性、透明性等要求。這無(wú)疑增加了報(bào)告的內(nèi)涵、外延和要求，對(duì)于各利益相關(guān)者都具有非常大的影響。報(bào)告目標(biāo)的擴(kuò)展不僅增加了企業(yè)的成本，而且也加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（3）五要素基礎(chǔ)概念中體現(xiàn)的是原則導(dǎo)向。無(wú)論新舊框架，采用的均是五要素，但在其基礎(chǔ)概念中采用的方式不一致。舊框架中沒(méi)有明確提出構(gòu)成各要素的原則，在新框架中針對(duì)五個(gè)要素，提出了17項(xiàng)原則，而且在原則下面又提出了相應(yīng)的屬性。每一個(gè)要素，都對(duì)應(yīng)相應(yīng)的原則和屬性。這17項(xiàng)原則是構(gòu)成這些要素的基礎(chǔ)性理念，也是判斷內(nèi)部控制是否有效的主要標(biāo)準(zhǔn)。原則導(dǎo)向體現(xiàn)了新框架全新的思路和理念，每個(gè)企業(yè)根據(jù)自身的實(shí)際情況和環(huán)境的變化，根據(jù)這些原則，設(shè)計(jì)適合自身的內(nèi)部控制，這些都有利于增加內(nèi)部控制的適用性、時(shí)效性和靈活性。但另一方面，由于這些原則不是針對(duì)某個(gè)特定企業(yè)而設(shè)定的，而是設(shè)計(jì)內(nèi)部控制的一些原則性基礎(chǔ)，因此，具體到某個(gè)企業(yè)如何根據(jù)這些原則設(shè)計(jì)適合于自身的內(nèi)部控制制度，需要設(shè)計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)組織或人員進(jìn)行判斷，這無(wú)疑增加了設(shè)計(jì)的難度。（4）增加了與經(jīng)營(yíng)、合規(guī)性和非財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)相關(guān)的一些案例和方法。在新框架報(bào)中，提供了一些評(píng)估內(nèi)部控制系統(tǒng)有效性工具的一些例子，給出了外部財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的一些方法和例子。新框架給出了這些要素的原則和屬性是如何影響外部財(cái)務(wù)報(bào)告的，它給出了一個(gè)對(duì)管理層非常有用的總結(jié)性說(shuō)明，一個(gè)要素下的某一個(gè)原則會(huì)影響其他要素的有效性，如，控制環(huán)境下的原則：組織的誠(chéng)信和價(jià)值觀，這一原則會(huì)影響控制環(huán)境要素下人力資源政策保證雇員理解行為規(guī)則并且企業(yè)的雇員都在遵循這一政策的有效性，并且會(huì)影響信息與溝通要素下比較管理層所獲得的數(shù)據(jù)與信息熱線獲得數(shù)據(jù)的偏差，以評(píng)估信息數(shù)據(jù)的質(zhì)量；還會(huì)影響監(jiān)督活動(dòng)要素下根據(jù)獲得的雇員行為和舉報(bào)熱線的結(jié)果，內(nèi)部審計(jì)單獨(dú)評(píng)估控制環(huán)境的有效性等等。由于被征求意見(jiàn)的大多數(shù)人和組織，不建議內(nèi)部控制舊框架推倒重來(lái)，因此，總的來(lái)說(shuō)，新框架是在舊框架基礎(chǔ)上結(jié)合環(huán)境的變化形成的，是變化了的環(huán)境下的產(chǎn)物，主要體現(xiàn)在：考慮了業(yè)務(wù)和環(huán)境的變化，如全球化、技術(shù)的進(jìn)步等；擴(kuò)展了業(yè)務(wù)和報(bào)告的范圍；提出了原則導(dǎo)向的五要素基礎(chǔ)理念；增加了一些例子來(lái)說(shuō)明如何判斷內(nèi)部控制的有效性，具有較強(qiáng)的操作性。因此，新框架主要是時(shí)代的產(chǎn)物，使得內(nèi)部控制新框架更加靈活和適應(yīng)實(shí)際狀況，而且具有針對(duì)性。

三、新框架與ERM框架比較

（一）內(nèi)部控制與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系 2004年，COSO委員了其另一經(jīng)典性的報(bào)告《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》（ERM框架），當(dāng)時(shí)很多人以為該框架會(huì)取代1992年內(nèi)部控制框架，但COSO委員會(huì)從未過(guò)以ERM框架取代1992年內(nèi)部控制框架的任何聲明和文件。我國(guó)關(guān)于內(nèi)部控制和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系，觀點(diǎn)主要有以下幾種：內(nèi)部控制是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的工具；內(nèi)部控制是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的一部分；企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是內(nèi)部控制的高級(jí)階段；內(nèi)部控制包括企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理等。我國(guó)財(cái)政部的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中融合了1992年框架和ERM框架的內(nèi)容，屬于“舊瓶裝新水”，從表面和形式來(lái)看是1992年的框架，實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)的是2004年ERM的框架的內(nèi)容。關(guān)于內(nèi)部控制框架和ERM框架的關(guān)系，COSO委員會(huì)在征求意見(jiàn)稿中認(rèn)為內(nèi)部控制是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的一個(gè)組成部分。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理比內(nèi)部控制的內(nèi)涵要廣，它延伸了內(nèi)部控制的邊界，比內(nèi)部控制更加關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)。

（二）目標(biāo)比較 內(nèi)部控制包括三個(gè)目標(biāo)，即經(jīng)營(yíng)、報(bào)告和遵循目標(biāo)；企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理除了包括三個(gè)類似的目標(biāo)外，它還包括第四個(gè)目標(biāo)：戰(zhàn)略目標(biāo)，這是一個(gè)比其他三個(gè)目標(biāo)更高層次的目標(biāo)。戰(zhàn)略目標(biāo)與企業(yè)的愿景相聯(lián)系，合理保證企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)，經(jīng)營(yíng)、報(bào)告和遵循目標(biāo)從屬于戰(zhàn)略目標(biāo)。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中引入了風(fēng)險(xiǎn)胃口（Risk appetite）和風(fēng)險(xiǎn)容忍（risk tolerance）的概念。風(fēng)險(xiǎn)胃口是與企業(yè)愿景相聯(lián)系的一個(gè)詞語(yǔ)，它應(yīng)用于戰(zhàn)略的制定，并選擇相應(yīng)的目標(biāo)。如果設(shè)定為風(fēng)險(xiǎn)容忍的層次，則管理層需考慮相應(yīng)目標(biāo)的重要性，并將容忍的程度限定在風(fēng)險(xiǎn)胃口內(nèi)。風(fēng)險(xiǎn)容忍是內(nèi)部控制的前提條件，但并不是內(nèi)部控制的一個(gè)組成部分。

（三）要素比較 從要素?cái)?shù)目上來(lái)看，內(nèi)部控制框架為五要素，而ERM則為八要素，ERM框架增加了目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)等三個(gè)要素。除了數(shù)目上不一致外，在名稱上，二者第一個(gè)要素和最后一個(gè)要素不太一致。單從名稱上看，第一個(gè)內(nèi)部控制要素為控制環(huán)境，而ERM的第一個(gè)要素為內(nèi)部環(huán)境，最后一個(gè)內(nèi)部控制要素為監(jiān)督活動(dòng)；ERM的最后一個(gè)要素為監(jiān)督。具體比較如下：（1）控制環(huán)境。在ERM框架中，更加強(qiáng)調(diào)的是風(fēng)險(xiǎn)管理的哲學(xué)和理念，強(qiáng)調(diào)的是內(nèi)部的環(huán)境，主要是關(guān)于企業(yè)考慮風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度和特點(diǎn)，反映了它的價(jià)值觀，并會(huì)影響企業(yè)文化和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格。由于董事會(huì)的重要性，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架和內(nèi)部控制框架中均要求董事會(huì)成員中要包含一定數(shù)量的獨(dú)立董事，但二者要求的數(shù)量不同，內(nèi)部控制框架通常要求2名即可，而ERM框架中要求大多數(shù)董事都應(yīng)為外部獨(dú)立的董事。（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。這兩個(gè)框架均要求對(duì)企業(yè)內(nèi)部的、外部的各個(gè)層次的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，而且均要求評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)對(duì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的潛在影響。但很顯然，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架更加注重風(fēng)險(xiǎn)，它將此要素?cái)U(kuò)展為四個(gè)要素。內(nèi)部控制框架中沒(méi)有考慮潛在事項(xiàng)的影響，這部分事項(xiàng)可能會(huì)影響企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)施或目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。這兩個(gè)框架均要求對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，但企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的要求要高一些，它要求基于固有的和剩余基礎(chǔ)來(lái)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)要與戰(zhàn)略和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的時(shí)間相一致，而且同時(shí)要求關(guān)注內(nèi)部相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，一個(gè)單獨(dú)的事項(xiàng)可能會(huì)引起多種風(fēng)險(xiǎn)。與內(nèi)部控制框架一致，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的策略包括回避、降低、分擔(dān)和接受。但企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架還要考慮企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)胃口和風(fēng)險(xiǎn)容忍度。（3）控制活動(dòng)。控制活動(dòng)的目的均是根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果所采取的活動(dòng)，其目的是為了使風(fēng)險(xiǎn)降低到可以承受的范圍之內(nèi)。但內(nèi)部控制新框架更多地體現(xiàn)了目前科技因素的影響，并考慮了科技對(duì)企業(yè)的影響。（4）信息與溝通。在信息與溝通方面，ERM的范圍更為廣泛一些，它所分析的數(shù)據(jù)，包括來(lái)自于過(guò)去、現(xiàn)在和將來(lái)潛在事項(xiàng)的數(shù)據(jù)。而內(nèi)部控制框架則更多地關(guān)注數(shù)據(jù)的質(zhì)量以及與內(nèi)部控制相關(guān)的數(shù)據(jù)。至于溝通，均包括內(nèi)部溝通和外部溝通。（5）監(jiān)督活動(dòng)。這兩個(gè)框架都認(rèn)為監(jiān)督活動(dòng)是為了保證內(nèi)部控制和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理發(fā)揮作用并能繼續(xù)適用。不過(guò)，內(nèi)部控制框架代表了更新的觀點(diǎn)，包括運(yùn)用基礎(chǔ)的資料進(jìn)行監(jiān)督以及要監(jiān)督外部的服務(wù)提供商（如審計(jì)師）?？梢?jiàn)，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架要素與內(nèi)部控制要素主要區(qū)別在于：一是數(shù)量上的區(qū)別；二是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架的要素更加關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)，以及風(fēng)險(xiǎn)與戰(zhàn)略的關(guān)系；三是內(nèi)部控制新框架更加體現(xiàn)了現(xiàn)代技術(shù)和科技的影響，在要素中融入了科技因素。

[本文系教育部人文社科基金項(xiàng)目“基于社會(huì)責(zé)任本質(zhì)揭示的企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制研究”（項(xiàng)目編號(hào)：10YJC790089）階段性研究成果]

參考文獻(xiàn)：

[1]丁紅燕：《COSO內(nèi)部控制新框架的變化及對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的影響》，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2012年第12期。

[2]COSO. Internal Control - Integrated Framework （1992）， http：//.

[3]COSO. Internal Control–Integrated Framework（2013）， http：//.

篇8

關(guān)鍵詞：控制自我評(píng)估 管理信息系統(tǒng) 內(nèi)部控制

一、定義和背景回顧

高登.戴維斯（Gordon B.Davis）指出，管理信息系統(tǒng)是一個(gè)利用計(jì)算機(jī)硬件和軟件，手工作業(yè)，分析、計(jì)劃、控制和決策模型，以及數(shù)據(jù)庫(kù)的用戶――機(jī)器系統(tǒng)。它能提供信息，支持企業(yè)或組織的運(yùn)行、管理和決策功能它能提供信息，支持企業(yè)或組織的運(yùn)行、管理和決策功能。這就意味著在現(xiàn)代管理信息系統(tǒng)環(huán)境下，信息和相應(yīng)技術(shù)被大量運(yùn)用并成為企業(yè)經(jīng)濟(jì)作業(yè)的主要載體。在這種情況下，對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)在信息系統(tǒng)環(huán)境下如何能夠得到有效的控制成為了企業(yè)面臨的一個(gè)重要問(wèn)題，作為識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、改進(jìn)內(nèi)部控制的一個(gè)有效手段，控制自我評(píng)估（Control Self-assessment，下簡(jiǎn)稱CSA）就逐漸被運(yùn)用于解決這一問(wèn)題。

CSA是一個(gè)主導(dǎo)過(guò)程，過(guò)程中審計(jì)師協(xié)調(diào)一群在專門(mén)領(lǐng)域有專長(zhǎng)的工作成員，通過(guò)專題研討會(huì)等形式，識(shí)別管理層確定的關(guān)鍵運(yùn)營(yíng)領(lǐng)域中內(nèi)部控制的改進(jìn)機(jī)會(huì)。CSA的概念最早是在20世紀(jì)八十年代由Bruce Mccuaig提出而后在海灣公司的子公司加拿大海灣能源公司開(kāi)展，由于軟控制的失敗已經(jīng)成為大量失敗公司的共同屬性，他們著力于將CSA 發(fā)展成為一種可以用來(lái)衡量軟控制的過(guò)程，這些軟控制涵蓋著管理層的誠(chéng)實(shí)、正直、守信、規(guī)避各種控制的意愿以及員工的總體士氣。隨后大量機(jī)構(gòu)和審計(jì)業(yè)都開(kāi)展了CSA業(yè)務(wù)，但在比例上來(lái)說(shuō)，真正開(kāi)展CSA業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)只是極少部分，原因是實(shí)施CSA要求機(jī)構(gòu)的各個(gè)部門(mén)都要付出很大的努力，而這些努力的實(shí)際效果往往不能量化，從而缺乏必要的實(shí)施動(dòng)力。

要說(shuō)服管理層接受CSA，并有效的協(xié)調(diào)CSA討論會(huì)，應(yīng)用的內(nèi)部控制框架是最重要的因素之一，內(nèi)部控制模型和框架有較多的版本，其中最為著名的有6個(gè)，分別是COSO（美國(guó)，1992），CoCo（加拿大，1995），Cadbury（英國(guó)，1994），COBIT（ISACA，1996，1998，2000），SAC（IIA，1977，1991，1994），eSAC（IIA，2001），SASs55/78/94（AICPA1990，1997，2001）。其中與IT環(huán)境和信息控制密切相關(guān)的主要是COBIT框架，SAC框架和eSAC框架，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也在2001年頒布的SAS 94框架中加入了關(guān)于信息技術(shù)影響內(nèi)部控制的新內(nèi)容，COBIT框架與其他框架相比，在信息控制和IT環(huán)境下有其獨(dú)到的優(yōu)勢(shì)和特點(diǎn)，下面談?wù)勅绾巫龊肅SA。

二、控制自我評(píng)估的運(yùn)用

CSA的實(shí)施可以采用各種方法，通常根據(jù)負(fù)責(zé)實(shí)施的部門(mén)可以分為純粹（pure）的CSA，中心型的CSA，目標(biāo)導(dǎo)向型的CSA，混合型的CSA，由于不屬于本文的研究范圍，這里就不詳細(xì)介紹了。具體來(lái)說(shuō)，如何才能做好控制自我評(píng)估呢？主要步驟有以下三步：

（一）明確工作目的，制定工作計(jì)劃和評(píng)估方案

首要任務(wù)是要確定一個(gè)明確的工作目的，根據(jù)企業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)、戰(zhàn)略目標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)管理策略、主要業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)和內(nèi)部控制重點(diǎn)，明確是要對(duì)哪些IT目標(biāo)、業(yè)務(wù)目標(biāo)、業(yè)務(wù)需求和IT過(guò)程進(jìn)行評(píng)估，根據(jù)目的制定出工作計(jì)劃和評(píng)估方案。CSA 的總體實(shí)施方案一般由內(nèi)審部門(mén)或?qū)徲?jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)。

（二）進(jìn)行審前準(zhǔn)備，做好培訓(xùn)和溝通工作

首先要做好和被評(píng)價(jià)過(guò)程的管理層的溝通，通過(guò)溝通確定要評(píng)估過(guò)程的業(yè)務(wù)目標(biāo)。要順利實(shí)施CSA，首先必須取得管理層的支持和員工的幫助，因此和管理層的溝通顯得非常重要。其次，要對(duì)參與評(píng)估的工作人員和被評(píng)估部門(mén)的員工進(jìn)行相關(guān)知識(shí)的培訓(xùn)，尤其強(qiáng)調(diào)的是高級(jí)管理層要參加培訓(xùn)并通過(guò)培訓(xùn)真正了解到企業(yè)的內(nèi)部控制目的和CSA的意義。在具體實(shí)施評(píng)估之前，CSA 小組成員需通過(guò)對(duì)高層管理者訪談，發(fā)放調(diào)查問(wèn)卷以及與業(yè)務(wù)經(jīng)理、關(guān)鍵員工座談等方式了解部門(mén)業(yè)務(wù)運(yùn)行模式、職能設(shè)置、業(yè)務(wù)流程及關(guān)鍵環(huán)節(jié)等情況，采用一定的技術(shù)手段，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)程度依次排序，確定專題討論會(huì)的重點(diǎn)。在評(píng)估前發(fā)出邀請(qǐng)函，并把所有預(yù)先準(zhǔn)備的資料發(fā)送至與會(huì)人員。

（三）實(shí)施CSA工作

CSA實(shí)施可以分為評(píng)估措施確定、實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)工作、形成評(píng)估報(bào)告上報(bào)三個(gè)步驟。

第一，評(píng)估措施確定階段，首先要通過(guò)COBIT框架找到支撐工作目的的IT過(guò)程，然后通過(guò)COBIT框架找到支持這個(gè)IT過(guò)程落實(shí)的控制管理目標(biāo)、度量方法和標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)控制管理目標(biāo)和度量方法標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)計(jì)出適用的評(píng)估問(wèn)卷或者調(diào)查表格供現(xiàn)場(chǎng)工作階段使用。這個(gè)階段和實(shí)施準(zhǔn)備階段的工作在時(shí)間上常常是有交叉的，和管理層溝通的結(jié)果也可能反饋到評(píng)估措施的確定上。

第二，實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)工作階段，可以通過(guò)召開(kāi)專題討論會(huì)、問(wèn)卷調(diào)查和研究分析等方法來(lái)開(kāi)展，由于專題討論會(huì)可以根據(jù)現(xiàn)場(chǎng)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)進(jìn)行互動(dòng)溝通，一般現(xiàn)場(chǎng)工作都采用這一模式。CSA的主持人員在會(huì)議一開(kāi)始就應(yīng)讓與會(huì)者明確此次會(huì)議的主題，會(huì)議過(guò)程中要耐心傾聽(tīng)，保持中立，提煉與會(huì)者發(fā)言的中心意思；維持積極的、建設(shè)性的會(huì)議氛圍，掌握會(huì)議節(jié)奏和進(jìn)度，最終促進(jìn)與會(huì)人員達(dá)成一致意見(jiàn)和承諾。專題討論會(huì)過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生大量信息，記錄員要及時(shí)準(zhǔn)確地記錄并歸納匯總，通過(guò)電子投票、網(wǎng)絡(luò)記分等技術(shù)，加強(qiáng)與會(huì)人員的直觀的感受和互動(dòng)。

第三，形成評(píng)估報(bào)告階段。CSA 專題討論會(huì)的最終成果通過(guò)自我評(píng)估報(bào)告呈現(xiàn)。專題討論會(huì)按照主題逐一進(jìn)行，形成CSA 報(bào)告取得認(rèn)定后，就重點(diǎn)結(jié)論進(jìn)行必要的復(fù)核性測(cè)試。為謹(jǐn)慎起見(jiàn)也可采用匿名再次確認(rèn)與會(huì)人員對(duì)報(bào)告結(jié)論的認(rèn)同程度。報(bào)告的征求意見(jiàn)稿在規(guī)定時(shí)間內(nèi)送達(dá)相關(guān)部門(mén)和人員，限期反饋意見(jiàn)，結(jié)合反饋意見(jiàn)，擬定正式報(bào)告。

（四）CSA成功實(shí)施應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題

CSA的成功實(shí)施應(yīng)具備以下幾個(gè)條件，首先是取得高級(jí)管理層的鼓勵(lì)和支持，第二要使高級(jí)管理層對(duì)本單位內(nèi)部控制的目標(biāo)有很好的理解，第三，推進(jìn)人員應(yīng)該有必備的用于協(xié)調(diào)CSA的技能，第四，評(píng)估小組應(yīng)由所評(píng)估領(lǐng)域的成員組成，而不包括監(jiān)督人員或者是經(jīng)理人員，第五，要有合適的工具，如培訓(xùn)室、投影儀、電子記分軟件如Option Finder等，第六，應(yīng)該避免占用大量的時(shí)間。

參考文獻(xiàn)：

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[關(guān)鍵詞]　內(nèi)部控制；內(nèi)部控制審計(jì)；穿行性測(cè)試；程序及方法

一、內(nèi)部控制制度審計(jì)的主要內(nèi)容

(一)內(nèi)部控制審計(jì)的定義

雖然內(nèi)部控制審計(jì)由來(lái)已久，但國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界和審計(jì)實(shí)踐界對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的定義均持有不同的看法，尚未形成統(tǒng)一的定論。美國(guó)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)的《pcaob審計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——內(nèi)部控制審計(jì)原則》(2004年)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》(1997年)和中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——內(nèi)部控制審計(jì)》(2003年)中均沒(méi)有明確對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)予以定義。

內(nèi)部控制審計(jì)的含義和性質(zhì)應(yīng)該采用廣義的概念，即內(nèi)部控制審計(jì)既可以作為獨(dú)立的審計(jì)項(xiàng)目組織實(shí)施，用以完善內(nèi)部控制，也可以作為實(shí)施其他審計(jì)項(xiàng)目的一個(gè)程序或方法，以便確定對(duì)其依賴程度和進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的范圍、重點(diǎn)及方法，有效提高審計(jì)工作效率和質(zhì)量。內(nèi)部控制審計(jì)就是對(duì)內(nèi)部控制的健全性、符合性、合理性及有效性的測(cè)試和評(píng)價(jià)。

(二)內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)象和內(nèi)容

內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)象主要是控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)督等內(nèi)部控制要素。

內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)容是對(duì)構(gòu)成內(nèi)部控制的各要素進(jìn)行測(cè)試與評(píng)價(jià)，主要包括：內(nèi)部控制健全性檢查評(píng)價(jià)；內(nèi)部控制符合有效性測(cè)試；內(nèi)部控制合理科學(xué)性綜合評(píng)價(jià)；內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

二、內(nèi)部控制審計(jì)的程序與方法

審計(jì)師在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，應(yīng)該應(yīng)用通用的外業(yè)和報(bào)告準(zhǔn)則，具備足夠的勝任能力，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。遵循一定的程序，采用適當(dāng)?shù)姆椒?，以確保內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。通常來(lái)說(shuō)，審計(jì)師應(yīng)按照如下順序，根據(jù)審計(jì)和評(píng)估的內(nèi)容不同，分別采用適當(dāng)?shù)姆椒ㄓ枰詫徲?jì)和評(píng)估。

(一)審計(jì)準(zhǔn)備階段

1.計(jì)劃審計(jì)業(yè)務(wù)。審計(jì)師應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行適當(dāng)?shù)挠?jì)劃和協(xié)助，以保證在需要時(shí)，進(jìn)行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督。

2.評(píng)估管理層評(píng)估的流程。審計(jì)師必須獲得對(duì)管理層關(guān)于公司內(nèi)部控制有效性評(píng)估的過(guò)程的了解。主要包括：審計(jì)師決定應(yīng)當(dāng)對(duì)哪些控制實(shí)施測(cè)試，包括對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的所有重要會(huì)計(jì)科目和披露事項(xiàng)的相關(guān)認(rèn)定的控制；評(píng)估控制失敗導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的可能性、錯(cuò)報(bào)的程度以及在其他控制有效實(shí)施的情形下，實(shí)現(xiàn)同樣的控制目標(biāo)的程度；評(píng)估控制設(shè)計(jì)的有效性；根據(jù)評(píng)估其實(shí)施有效性的程序是否充足，來(lái)評(píng)估控制實(shí)施的有效性；決定內(nèi)部控制缺陷的程度和導(dǎo)致重要缺陷和實(shí)質(zhì)性漏洞發(fā)生的可能性；對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)是否合理以及是否支持管理層的評(píng)估進(jìn)行評(píng)價(jià)。

3.評(píng)估管理層的文檔記錄。主要包括對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)表重要會(huì)計(jì)科目和披露事項(xiàng)相關(guān)的所有認(rèn)定進(jìn)行控制的設(shè)計(jì)；關(guān)于重要交易是如何被初始、授權(quán)、記錄、處理和報(bào)告的信息；關(guān)于交易流向的足夠信息，包括識(shí)別可能發(fā)生錯(cuò)誤或舞弊而導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的關(guān)鍵點(diǎn)；已設(shè)計(jì)的防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的控制，包括誰(shuí)實(shí)施控制以及相關(guān)的職責(zé)劃分；對(duì)期末財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的控制；對(duì)資產(chǎn)保護(hù)的控制以及管理層進(jìn)行測(cè)試和評(píng)估結(jié)果。

4.獲得對(duì)內(nèi)部控制的了解。主要通過(guò)詢問(wèn)合適的管理層、監(jiān)督人員和員工；檢查公司文件；觀察專用控制的應(yīng)用；通過(guò)信息系統(tǒng)追蹤與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的交易來(lái)了解公司內(nèi)部控制的各個(gè)方面。

5.識(shí)別重要會(huì)計(jì)科目。審計(jì)師應(yīng)首先在財(cái)務(wù)報(bào)表、會(huì)計(jì)科目或披露事項(xiàng)因素層次確定重要的會(huì)計(jì)科目和披露事項(xiàng)。決定財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)重要的會(huì)計(jì)科目和披露事項(xiàng)也是決定特殊控制測(cè)試的出發(fā)點(diǎn)。

6.識(shí)別重要的流程和主要的交易類別。審計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)每一類主要的影響重要會(huì)計(jì)科目或幾組會(huì)計(jì)科目的交易的重要流程進(jìn)行識(shí)別。主要的交易類型指的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重要影響的交易類型。

7.理解期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程。作為了解和評(píng)估期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程的一部分，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估：公司使用編制年度和季度財(cái)務(wù)報(bào)表的輸入和輸出方法；期末財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程中使用信息技術(shù)的程度；管理層的參與；涉及經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的數(shù)量；調(diào)整分錄的類型(例如，標(biāo)準(zhǔn)、非標(biāo)準(zhǔn)、消除和合并)；以及包括管理層、董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)在內(nèi)的適當(dāng)?shù)臋C(jī)構(gòu)對(duì)流程進(jìn)行監(jiān)管的性質(zhì)和程度。

(二)審計(jì)實(shí)施階段

1.實(shí)施穿行測(cè)試。審計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)于第一交易類型實(shí)施至少一個(gè)穿行測(cè)試。審計(jì)師實(shí)施的穿行測(cè)試應(yīng)當(dāng)涉及對(duì)單獨(dú)交易的初始、控制權(quán)、記錄、處理和報(bào)告的整個(gè)過(guò)程，以及對(duì)每個(gè)被審計(jì)的重要流程所進(jìn)行的控制，包括旨在發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)和舞弊的控制。穿行測(cè)試可以為審計(jì)師提供如下證據(jù)：確保審計(jì)師對(duì)于針對(duì)內(nèi)部控制的五大方面所設(shè)計(jì)的控制進(jìn)行識(shí)別和了解，包括與防止或發(fā)現(xiàn)舞弊相關(guān)的控制；確保審計(jì)師對(duì)于整個(gè)流程有所了解，并且根據(jù)每個(gè)相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定，判斷是否在流程中容易發(fā)生錯(cuò)報(bào)的關(guān)鍵點(diǎn)都被識(shí)別出來(lái)；評(píng)估控制設(shè)計(jì)的有效性；和確認(rèn)控制是否被實(shí)施。

2.識(shí)別控制以進(jìn)行測(cè)試。審計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的所有重要會(huì)計(jì)科目和披露事項(xiàng)的所有相關(guān)認(rèn)定所進(jìn)行的控制的有效性獲得足夠的證據(jù)。在識(shí)別重要會(huì)計(jì)科目、相關(guān)認(rèn)定和重要流程之后，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)如下進(jìn)行評(píng)估以識(shí)別出可以進(jìn)行測(cè)試的控制：發(fā)生錯(cuò)誤或舞弊的節(jié)點(diǎn)；管理層實(shí)施控制的性質(zhì)；為實(shí)現(xiàn)控制標(biāo)準(zhǔn)目標(biāo)而進(jìn)行的控制的重要性和為實(shí)現(xiàn)某一特定目標(biāo)，是否需要一個(gè)以上的控制，或者為實(shí)現(xiàn)某一特定目標(biāo)，補(bǔ)入一個(gè)以上的控制是必要的；以及控制不能有效實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)。

3.測(cè)試和評(píng)估設(shè)計(jì)、運(yùn)行效果。當(dāng)預(yù)期所實(shí)施的控制將防止或發(fā)現(xiàn)會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的錯(cuò)誤或舞弊時(shí)，內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是有效的。審計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)如下標(biāo)準(zhǔn)判斷公司是否實(shí)施了達(dá)到控制目標(biāo)的控制：識(shí)別公司每一領(lǐng)域的控制目標(biāo)；識(shí)別滿足每一目標(biāo)的控制；判斷如果有效地實(shí)施了控制，是否可以防止或發(fā)現(xiàn)會(huì)導(dǎo)致對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的錯(cuò)誤或舞弊。

審計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)判斷控制是否按計(jì)劃實(shí)施和實(shí)施控制的人員是否獲得了必要的授權(quán)和具備有效實(shí)施控制的來(lái)評(píng)估控制實(shí)施的有效性。對(duì)實(shí)施有效性進(jìn)行控制測(cè)試的方式包括詢問(wèn)適當(dāng)?shù)娜藛T、檢查相關(guān)記錄、觀察公司的運(yùn)營(yíng)和重新實(shí)施控制措施等方式的結(jié)合。

4.形成關(guān)于內(nèi)部控制是否有效的意見(jiàn)。在對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表意見(jiàn)時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)獲得的所有證據(jù)進(jìn)行評(píng)估并發(fā)表意見(jiàn)，只有在沒(méi)有發(fā)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性漏洞和審計(jì)師的工作沒(méi)有受到限制的情況下，審計(jì)師才可以發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)。如果存在實(shí)質(zhì)性漏洞，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制發(fā)表否定意見(jiàn)，如果工作范圍受到限制，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)，視受限制的范圍所定。

5.評(píng)估內(nèi)部控制的缺陷。審計(jì)師必須評(píng)估已發(fā)現(xiàn)的控制缺陷，并且決定這些缺陷單獨(dú)或累加之后，是否是重要缺陷或?qū)嵸|(zhì)性漏洞。對(duì)內(nèi)部控制中缺陷的嚴(yán)重性進(jìn)行評(píng)估時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮以下幾個(gè)方面：某缺陷或缺陷匯總會(huì)導(dǎo)致某會(huì)計(jì)科目余額或披露事項(xiàng)產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的可能性；某缺陷或多個(gè)缺陷造成的潛在錯(cuò)報(bào)的嚴(yán)重程度。

(三)審計(jì)報(bào)告形成階段

1.審計(jì)師對(duì)管理層報(bào)告的評(píng)估。關(guān)于管理層對(duì)其內(nèi)控有效性評(píng)估的報(bào)告，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估下列事件：管理層對(duì)適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制制度的建立和維護(hù)是否已經(jīng)聲明了它的責(zé)任；由管理層用來(lái)執(zhí)行評(píng)估的框架是否是適當(dāng)?shù)?；到公司最近?cái)年結(jié)束時(shí)，管理層內(nèi)部控制有效性的評(píng)估，是否不包含重大的錯(cuò)報(bào)；管理層是否已經(jīng)用一種可接受的形式表達(dá)了它的評(píng)估。

2.報(bào)告的修訂。如果存在以下任何一種情況，審計(jì)師就應(yīng)當(dāng)修訂標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告：管理層的評(píng)估是不充分的，或管理層報(bào)告是不適當(dāng)?shù)?；在公司的?nèi)部控制中有某個(gè)重要缺陷；在業(yè)務(wù)約定書(shū)的范圍方面的限制；為了自己的報(bào)告，審計(jì)師決定參閱其他審計(jì)師的部分報(bào)告作為基礎(chǔ)；自報(bào)告日期以來(lái)，發(fā)生了某個(gè)重大的期后事項(xiàng)；在內(nèi)部控制的管理層報(bào)告中包含了其他信息。

3.審計(jì)師評(píng)估管理層對(duì)內(nèi)部控制披露事項(xiàng)的確認(rèn)。當(dāng)內(nèi)部控制中某一變化的理由是對(duì)某個(gè)實(shí)質(zhì)性漏洞的糾正時(shí)，管理層就有責(zé)任來(lái)確定和審計(jì)師就應(yīng)當(dāng)評(píng)估：變化的理由和變化周圍的環(huán)境是否重要的信息來(lái)充分的確定披露該變化有誤導(dǎo)。

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篇10

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制評(píng)價(jià)　比較與改進(jìn)　基于審計(jì)的視角

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)不僅是公司治理的重要內(nèi)容，而且也一直是審計(jì)人員關(guān)注的話題。在審計(jì)實(shí)踐中，對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，必須有一套客觀可行的基本參照標(biāo)準(zhǔn)，即內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。目前我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主觀性大、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，不同企業(yè)控制環(huán)境、控制活動(dòng)、監(jiān)督環(huán)境差異較大，如果缺乏一些具體的標(biāo)準(zhǔn)和尺度，就會(huì)使評(píng)價(jià)流于形式，從而影響內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的合理性。因此，建立一套統(tǒng)一的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系就顯得很重要。美國(guó)的COSO《內(nèi)部控制一整體框架》、英國(guó)的Tumbull指南和加拿大的CoCo《控制指南》，是當(dāng)今世界影響重大的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。2008年，財(cái)政部頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，無(wú)疑為我國(guó)建立統(tǒng)一的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)奠定了基礎(chǔ)。本文擬在比較各國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，提出改進(jìn)我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的建議。

一、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及分類

(一)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)　內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)就是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性。而內(nèi)部控制的有效性從根本上講是依據(jù)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度來(lái)判定的。鑒于內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的局限性，對(duì)內(nèi)部控制有效性的判斷在現(xiàn)實(shí)情況下沒(méi)有選擇從結(jié)果理性的角度直接評(píng)價(jià)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況，而是從過(guò)程理性的角度出發(fā)判斷內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性。因此，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)要解決的問(wèn)題就是：什么樣的內(nèi)部控制才是有效的內(nèi)部控制?當(dāng)前，對(duì)這一問(wèn)題的解決方法是設(shè)計(jì)內(nèi)部控制的一個(gè)框架體系，即首先確定內(nèi)部控制的范圍和目標(biāo)，然后確定一個(gè)有效內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)具備的要素，如COSO的《內(nèi)部控制一整合框架》、Tumbull指南等都是這樣一個(gè)基本的思路。因此，在制定一個(gè)特定背景下的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，必然面臨的問(wèn)題是要確定：內(nèi)部控制的范疇與目標(biāo)；內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)包含的要素；這些要素之間的邏輯關(guān)系。而這些在很大程度上面臨著不確定性和選擇的問(wèn)題，從而也就引發(fā)出另一個(gè)問(wèn)題：什么樣的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)才是適當(dāng)?shù)?。一個(gè)適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)至少應(yīng)當(dāng)滿足以下條件：相關(guān)性。與所要評(píng)價(jià)的內(nèi)部控制的目標(biāo)相關(guān)；中立性。制定過(guò)程遵循了透明的程序；一致性?？梢赃m當(dāng)一致地、定性和定量地衡量公司的內(nèi)部控制，在類似的環(huán)境下付出同樣的努力實(shí)施的評(píng)價(jià)會(huì)得出大致相似的風(fēng)險(xiǎn)、測(cè)試結(jié)果和結(jié)論；可驗(yàn)證性。有適當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)軌跡，沒(méi)有參與評(píng)價(jià)的人能夠沿著這個(gè)軌跡重復(fù)評(píng)價(jià)或評(píng)估評(píng)價(jià)過(guò)程；完整性。沒(méi)有忽略會(huì)改變公司內(nèi)部控制有效性結(jié)論的相關(guān)要素。按照這些條件，COSO內(nèi)部控制框架、Tumbull指南和CoCo《控制指南》都是適當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

(二)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)分類　由于不同規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制差別較大，所以，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)規(guī)模對(duì)內(nèi)部控制的影響。按照適用企業(yè)的規(guī)?？梢苑譃檫m用于一般企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和適用于小規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的整個(gè)過(guò)程來(lái)看，不但要明確什么樣的內(nèi)部控制是有效的內(nèi)部控制，還要明確如何有效地評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性。因此，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的整個(gè)體系要分為內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)范。從內(nèi)部控制涵蓋的范圍來(lái)看，針對(duì)范圍大小不同的內(nèi)部控制，可以分為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制、企業(yè)內(nèi)部控制和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等。

二、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際比較

(一)國(guó)際內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)簡(jiǎn)介世界各國(guó)都有其內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)僅可。本文僅介紹以下國(guó)家內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)。

(1)美國(guó)的COSO報(bào)告。COSO《內(nèi)部控制一整體框架》(簡(jiǎn)稱COSO報(bào)告)是目前世界范圍內(nèi)影響最大、應(yīng)用最廣泛的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，也是SEC(證券交易委員會(huì))和PCAOB(公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì))推薦使用的標(biāo)準(zhǔn)。20世紀(jì)70年代水門(mén)事件后，美國(guó)國(guó)會(huì)很快通過(guò)了《反國(guó)外賄賂法》，該法案除有反賄賂的條款外，還規(guī)定了與會(huì)計(jì)及內(nèi)部控制有關(guān)的條款。這促使許多職業(yè)團(tuán)體加強(qiáng)了對(duì)內(nèi)部控制的研究，并了一系列準(zhǔn)則、指南或建議。1985年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)、國(guó)際財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)及美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)等機(jī)構(gòu)共同贊助成立了防舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)。該委員會(huì)旨在研究舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生的原因及其相關(guān)領(lǐng)域，其中包括內(nèi)部控制不健全的問(wèn)題。1987年，在該委員會(huì)的建議下，其贊助機(jī)構(gòu)又贊助成立了一個(gè)專門(mén)研究?jī)?nèi)部控制問(wèn)題的委員會(huì)，即COSO委員會(huì)。經(jīng)過(guò)三年多的潛心研究以及與相關(guān)各方的深入探討，COSO委員會(huì)于1992年提出了《內(nèi)部控制一整體框架》專題報(bào)告，開(kāi)創(chuàng)性地提出了內(nèi)部控制整體框架的概念。COSO委員會(huì)成立的初衷和定位決定了其目的是制定一個(gè)服務(wù)于獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師、企業(yè)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、其他相關(guān)者都需要的內(nèi)部控制定義，為評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性提供一個(gè)合理化的標(biāo)準(zhǔn)。COSO委員會(huì)提出的內(nèi)部控制整體框架報(bào)告，凝集著半個(gè)多世紀(jì)來(lái)內(nèi)部控制研究方面的積極成果，同時(shí)，在許多方面有重大的質(zhì)的突破，代表著當(dāng)今內(nèi)部控制研究的最高成就，被公認(rèn)為是內(nèi)部控制發(fā)展史上一塊重要的里程碑。COSO報(bào)告提出了三項(xiàng)具體的目標(biāo)和五項(xiàng)互相聯(lián)系的要素，首次將內(nèi)部控制從平面結(jié)構(gòu)發(fā)展為立體框架結(jié)構(gòu)。內(nèi)部控制的三類目標(biāo)是一個(gè)組織努力的方向，而內(nèi)部控制構(gòu)成要素則是為實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)所必需的條件，兩者之間存在著直接的關(guān)系。五類要素之間相互協(xié)調(diào)、相互聯(lián)系，每一個(gè)要素都適用于所有的目標(biāo)類別，共同構(gòu)成能夠?qū)Σ粩嘧兓沫h(huán)境做出動(dòng)態(tài)反映的一個(gè)整體。

(2)英國(guó)的Turnbull指南。鑒于上市公司提出應(yīng)有一個(gè)內(nèi)部控制方面的具體操作性的規(guī)定，倫敦股票交易所委托英國(guó)特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立了以Tumbull先生為主席，由董事長(zhǎng)、總經(jīng)理、財(cái)務(wù)經(jīng)理、部門(mén)經(jīng)理、外部審計(jì)人員、企業(yè)員工以及大學(xué)教授組成的委員會(huì)，就如何幫助在英國(guó)上市的公司貫徹執(zhí)行“上市規(guī)則”和“聯(lián)合準(zhǔn)則”中的建立健全內(nèi)部控制的要求進(jìn)行研究。該委員會(huì)1999年完成了一份系統(tǒng)的指導(dǎo)企業(yè)建立內(nèi)部控制的報(bào)告，即《內(nèi)部控制框架指南》。由于這個(gè)報(bào)告是在Tumbull先生領(lǐng)導(dǎo)下完成的，又稱為T(mén)umbull指南。Tumbull指南一經(jīng)，便為財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)、倫敦證交所、上市公司、公司外部審計(jì)人員所接受并在各自工作中運(yùn)用。2005年，Tumbull指南在保持基本原則不變的情況下進(jìn)行了局部的修改，并于2005年10月頒布了修改后的Tumbull指南?！禩urmbull指南》對(duì)分散在英國(guó)法律、法規(guī)中涉及內(nèi)部控制的規(guī)定進(jìn)行了歸納和整理，立足英國(guó)的法律環(huán)境和公司治理特點(diǎn)，建立了具有原則導(dǎo)向性、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向性、框架指引性的內(nèi)部控制指南。

(3)加拿大的CoCo《控制指南》。1992年加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CICA)成立了CoCo委員會(huì)，該委員會(huì)的使命是有關(guān)內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)、評(píng)估和報(bào)告的指導(dǎo)性文件。經(jīng)過(guò)三年的研究，coco委會(huì)員于1995年10月正式了關(guān)于內(nèi)部控制的框架性文件――控制指

南。該指南對(duì)內(nèi)部控制的定義、內(nèi)部控制的要素、內(nèi)部控制的作用、內(nèi)部控制的參與者、內(nèi)部控制原則進(jìn)行了闡述，建立了一個(gè)完整的內(nèi)部控制理論體系。在隨后的幾年中，CoCo委員會(huì)又陸續(xù)了一系列指導(dǎo)性文件，為CoCo內(nèi)部控制框架的應(yīng)用提供了具體詳盡的操作規(guī)范。CoCo委員會(huì)的控制指南在一定程度上參考了COSO委員會(huì)的內(nèi)部控制框架，但CoCo的內(nèi)部控制框架仍具有鮮明的特色。CoC。委員會(huì)報(bào)告指出：在任何一個(gè)企業(yè)中，控制均包括目的、承諾、能力、監(jiān)控和學(xué)習(xí)四個(gè)最基本的要素。其中目的是對(duì)企業(yè)發(fā)展方向的描述，它包括企業(yè)的目標(biāo)、面臨的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇、經(jīng)營(yíng)方針、計(jì)劃、業(yè)績(jī)目標(biāo)及其評(píng)價(jià)指標(biāo)等；承諾是對(duì)企業(yè)特質(zhì)的描述，它涉及到企業(yè)的道德標(biāo)準(zhǔn)、人力資源政策、權(quán)力和責(zé)任的分配以及員工之間的相互信任等；能力是指企業(yè)相對(duì)于給定任務(wù)的勝任程度，它涉及到知識(shí)、技能和工具、信息及信息的傳遞、協(xié)調(diào)和控制活動(dòng)；監(jiān)控和學(xué)習(xí)則著眼于企業(yè)的發(fā)展，它包括對(duì)企業(yè)內(nèi)、外部環(huán)境的考察、對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考核、對(duì)相關(guān)假設(shè)的質(zhì)疑、對(duì)信息需求與信息系統(tǒng)的重新評(píng)價(jià)、追蹤調(diào)查及后續(xù)行動(dòng)程序的建立以及對(duì)控制有效性的評(píng)估。在確立內(nèi)部控制的整體框架后，coco委員會(huì)基于該框架提出了內(nèi)部控制的基本原則。內(nèi)部控制原則是內(nèi)部控制理論與實(shí)務(wù)的聯(lián)結(jié)體，它為企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性確立了標(biāo)準(zhǔn)。coco委員會(huì)的內(nèi)部控制原則是《控制指南》的主要內(nèi)容，同時(shí)也是CoCo委員會(huì)的重要貢獻(xiàn)。

(4)中國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。為了加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，2006年，財(cái)政部、國(guó)資委、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)起成立企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)。2007年，企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)公布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(以下簡(jiǎn)稱《基本規(guī)范》)及17項(xiàng)具體規(guī)范的征求意見(jiàn)稿，并于2008年6月頒布。企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)的建立及《基本規(guī)范》等的頒布，標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部控制建設(shè)進(jìn)入了一個(gè)新的階段。我國(guó)的《基本規(guī)范》主要是在借鑒COSO報(bào)告的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)的具體情況進(jìn)行了適當(dāng)修改和完善。在借鑒國(guó)外內(nèi)控框架的同時(shí)，基本規(guī)范體現(xiàn)了以下創(chuàng)新：一是內(nèi)容創(chuàng)新?；疽?guī)范中的五要素框架并未照抄照搬國(guó)外的框架，而是根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況作了較大調(diào)整，并在內(nèi)容上大為充實(shí)，在表達(dá)方式上符合我國(guó)法規(guī)特點(diǎn)、文化傳統(tǒng)和語(yǔ)言習(xí)慣，使國(guó)外提出的較為宏觀、抽象的內(nèi)控理念轉(zhuǎn)變?yōu)榱司哂嗅槍?duì)性、實(shí)用性的內(nèi)控規(guī)定。二是體系創(chuàng)新。除基本規(guī)范之外，我國(guó)還頒布了17項(xiàng)具體規(guī)范，并將繼續(xù)起草若干具體規(guī)范和應(yīng)用指南；與此同時(shí)，還將研究、制定評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和配套實(shí)施辦法，形成全方位、立體性推進(jìn)內(nèi)控體系建設(shè)的局面。三是機(jī)制創(chuàng)新。我國(guó)的內(nèi)控體系建設(shè)任務(wù)，是各部門(mén)、各方面通力合作、合力推進(jìn)的，這使得內(nèi)控問(wèn)題從立法規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)、宣傳培訓(xùn)、組織實(shí)施到監(jiān)督檢查等有一個(gè)良好的溝通協(xié)作機(jī)制，避免了單純從某一局部、某一方面入手可能造成的局限和被動(dòng)。

(二)內(nèi)部控制具體評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際比較　以下對(duì)各國(guó)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)做詳細(xì)的比較探討。

(1)內(nèi)部控制的含義。COSO報(bào)告認(rèn)為，內(nèi)部控制是由董事會(huì)、管理層和員工共同設(shè)計(jì)并實(shí)施的，旨在為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)提供合理保證的過(guò)程。內(nèi)部控制作為過(guò)程，其本身不是目的，而是實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的手段，內(nèi)部控制的有效性也只是“過(guò)程”中某個(gè)時(shí)點(diǎn)上的一種狀態(tài)。按照這種認(rèn)識(shí)，內(nèi)部控制不能再被片面曲解為機(jī)械的制度、規(guī)定，而是與管理過(guò)程融合在一起，是一個(gè)不斷發(fā)現(xiàn)和解決問(wèn)題的循環(huán)往復(fù)的動(dòng)態(tài)過(guò)程。根據(jù)Tumbull指南，內(nèi)部控制是一個(gè)旨在防止風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生或?qū)L(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的低水平的系統(tǒng)。該系統(tǒng)包括公司的政策、過(guò)程、任務(wù)、行為和其他方面。健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)可以減少但不能消除決策中的拙劣判斷的可能性、人為錯(cuò)誤、雇員或其他人員蓄意繞過(guò)控制過(guò)程、管理層越過(guò)控制以及不可預(yù)知情況的發(fā)生。因此，健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)可以提供合理但不是絕對(duì)的保證。CoCo《控制指南》使用的是“控制”，而不是“內(nèi)部控制”，指出“控制”是“一個(gè)主體要素(包括實(shí)體資源、系統(tǒng)、過(guò)程、文化、結(jié)構(gòu)和任務(wù))的集合體，這些要素組合在一起能夠支持人們實(shí)現(xiàn)主體的目標(biāo)”，“控制需要企業(yè)內(nèi)所有成員的參與，包括董事會(huì)、管理層和所有其他員工；控制對(duì)達(dá)成企業(yè)目標(biāo)只能提供合理的保證，而不是絕對(duì)的保證，這是因?yàn)榭刂票旧泶嬖趦?nèi)在的缺陷，如存在人為的錯(cuò)誤或成本、效益約束等；控制的終極目的是為了創(chuàng)造財(cái)富，而不只是單純地控制成本；有效的控制需要保持獨(dú)立和整體、穩(wěn)定和適應(yīng)變化之間的平衡”。《基本規(guī)范》所稱內(nèi)部控制，是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。由此可以看出。各國(guó)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)內(nèi)部控制的定義有些差異：COSO報(bào)告和《基本規(guī)范》認(rèn)為是一個(gè)過(guò)程，Tumbull指南認(rèn)為是一個(gè)系統(tǒng)，而CoCo《控制指南》則認(rèn)為是一個(gè)要素的集合體。系統(tǒng)和集合體的范圍明顯要大于過(guò)程。盡管定義有些差異，但內(nèi)部控制的本質(zhì)卻是一致，都是為合理保證其控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)服務(wù)的。

(2)內(nèi)部控制的目標(biāo)。COSO報(bào)告指出，內(nèi)部控制是為實(shí)現(xiàn)以下三類目標(biāo)提供合理保證：經(jīng)營(yíng)的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、適用法律法規(guī)的遵循性。第一類目標(biāo)針對(duì)企業(yè)的基本業(yè)務(wù)目標(biāo)，包括業(yè)績(jī)和盈利目標(biāo)以及資源的安全性；第二類目標(biāo)關(guān)于編制可靠的公開(kāi)的報(bào)表中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)；第三類目標(biāo)涉及企業(yè)對(duì)所適用的法規(guī)的遵循。Tumbull指南認(rèn)為內(nèi)部控制要實(shí)現(xiàn)以下三類目標(biāo)：對(duì)風(fēng)險(xiǎn)做出適當(dāng)反應(yīng)促進(jìn)經(jīng)營(yíng)的效率和效果；提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，防止財(cái)務(wù)欺詐；遵循法律規(guī)章。CoCo《控制指南》界定了“控制”的三類目標(biāo)：經(jīng)營(yíng)的效率和效果；內(nèi)部和外部報(bào)告的可靠性；遵守適用的法律、規(guī)章及內(nèi)部政策?！痘疽?guī)范》指出，內(nèi)部控制旨在實(shí)現(xiàn)以下五類目標(biāo)：企業(yè)戰(zhàn)略；經(jīng)營(yíng)的效率和效果；財(cái)務(wù)報(bào)告及管理信息的真實(shí)、可靠和完整；資產(chǎn)的安全完整；遵循國(guó)家法律法規(guī)和有關(guān)監(jiān)管要求。由于各國(guó)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)都是借鑒COSO報(bào)告的基礎(chǔ)上發(fā)展而來(lái)，Tumbull指南和CoCo《控制指南》的三類目標(biāo)基本和COSO報(bào)告一致，而我國(guó)的《基本規(guī)范》在保留COSO報(bào)告原有的三個(gè)目標(biāo)的同時(shí)，增加了企業(yè)戰(zhàn)略和資產(chǎn)安全完整兩類目標(biāo)。COSO報(bào)告的三類子目標(biāo)，基本上都屬于維持企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)的范疇，著眼點(diǎn)在于企業(yè)生存，沒(méi)有站在企業(yè)戰(zhàn)略高度關(guān)注未來(lái)發(fā)展，而發(fā)展和戰(zhàn)略規(guī)劃問(wèn)題是企業(yè)所有問(wèn)題的根本。所以加上企業(yè)戰(zhàn)略的目標(biāo)，更有利于企業(yè)應(yīng)對(duì)未來(lái)外部環(huán)境變化帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。COSO報(bào)告認(rèn)為，保護(hù)資產(chǎn)安全內(nèi)部控制屬于經(jīng)營(yíng)效果效率目標(biāo)的范疇，已經(jīng)包括在經(jīng)營(yíng)效果效率內(nèi)部控制之中，而GAO認(rèn)為保護(hù)資產(chǎn)安全內(nèi)部控制涉及到資產(chǎn)價(jià)值真實(shí)性的問(wèn)題，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性有重大影響，應(yīng)該包括在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制之中。這就導(dǎo)致了兩者出現(xiàn)分歧，單獨(dú)把保護(hù)資產(chǎn)安全完整作為一個(gè)目標(biāo)，便能很好地解決這一分歧，因此，在COSO報(bào)告原有的三個(gè)目標(biāo)的基礎(chǔ)上，加上企業(yè)戰(zhàn)略和資產(chǎn)的安全完整兩個(gè)目標(biāo)，便顯得很有意義了。

(3)內(nèi)部控制的構(gòu)成要素。COSO報(bào)告提出了內(nèi)部控制的五要素，五項(xiàng)要素是指控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通及監(jiān)

督。以上五項(xiàng)要素實(shí)際上內(nèi)容廣泛，相互關(guān)聯(lián)?？刂骗h(huán)境是其他控制成分的基礎(chǔ)；在規(guī)劃控制活動(dòng)時(shí)，必須對(duì)企業(yè)可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)有細(xì)致的分析；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制活動(dòng)必須借助信息與溝通；內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行必須受到有效的監(jiān)控。關(guān)于控制要素，Turnbull指南提出了“四要素”論，即控制環(huán)境、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督檢查四部分。CoCo《控制指南》報(bào)告指出：在任何一個(gè)企業(yè)中，控制均包括目的、承諾、能力、監(jiān)控和學(xué)習(xí)四個(gè)最基本要素。其中目的是對(duì)企業(yè)發(fā)展方向的描述，它包括企業(yè)的目標(biāo)、面臨的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇、經(jīng)營(yíng)方針、計(jì)劃、業(yè)績(jī)目標(biāo)及其評(píng)價(jià)指標(biāo)等；承諾是對(duì)企業(yè)特質(zhì)的描述，它涉及到企業(yè)的道德標(biāo)準(zhǔn)、人力資源政策、權(quán)力和責(zé)任的分配以及員工之間的相互信任等；能力是指企業(yè)相對(duì)于給定任務(wù)的勝任程度，它涉及到知識(shí)、技能和工具、信息及信息的傳遞、協(xié)調(diào)和控制活動(dòng)；監(jiān)控和學(xué)習(xí)則著眼于企業(yè)的發(fā)展，它包括對(duì)企業(yè)內(nèi)、外部環(huán)境的考察、對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考核、對(duì)相關(guān)假設(shè)的質(zhì)疑、對(duì)信息需求與信息系統(tǒng)的重新評(píng)價(jià)、追蹤調(diào)查及后續(xù)行動(dòng)程序的建立以及對(duì)控制有效性的評(píng)估。我國(guó)的《基本規(guī)范》在內(nèi)部控制構(gòu)成要素上，采用的是五要素，即內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制措施、信息與溝通和監(jiān)督檢查。從形式上看，CoCo《控制指南》的四要素和其他國(guó)家的有很大差別，因?yàn)槠鋵?duì)要素的劃分是按照員工執(zhí)行一項(xiàng)任務(wù)的過(guò)程來(lái)劃分的。CoCo委員會(huì)認(rèn)為：企業(yè)員工在執(zhí)行企業(yè)所指派的任務(wù)時(shí)，將以他對(duì)企業(yè)目的的理解為指南，并以其能力作為支撐。員工的承諾或者說(shuō)對(duì)企業(yè)的忠誠(chéng)是員工在長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)充分發(fā)揮自己能力和保持最優(yōu)努力水平的保證。此外，員工必須對(duì)自身的工作業(yè)績(jī)和外部環(huán)境進(jìn)行監(jiān)控以便及時(shí)采取適當(dāng)?shù)暮罄m(xù)行動(dòng)，并在調(diào)整自身行動(dòng)以適應(yīng)環(huán)境變化的過(guò)程中學(xué)會(huì)更好地完成工作。實(shí)質(zhì)上，CoCo《控制指南》的四要素基本上包含了COSO報(bào)告五要素的內(nèi)容，只是劃分的角度不一樣。Turnbll指南與COSO報(bào)告相比，沒(méi)有把風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估列為單獨(dú)的控制要素，因?yàn)槠湔J(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估貫穿內(nèi)部控制的整個(gè)過(guò)程和所有層面，在某種意義上，內(nèi)部控制等同于風(fēng)險(xiǎn)管理。盡管我國(guó)的《基本規(guī)范》借鑒了COSO報(bào)告的五要素，但在具體內(nèi)容上卻有所創(chuàng)新。如由于我國(guó)與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，公司治理結(jié)構(gòu)還存在很多問(wèn)題，《基本規(guī)范》使用的是“內(nèi)部環(huán)境”而不是“控制環(huán)境”，這樣便更能強(qiáng)調(diào)公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的影響作用。

(4)內(nèi)部控制的責(zé)任主體。在COSO報(bào)告下，管理層對(duì)內(nèi)部控制負(fù)主要責(zé)任，不但要向董事會(huì)下屬的審計(jì)委員會(huì)報(bào)告，還要評(píng)估內(nèi)部控制的有效性并對(duì)外內(nèi)部控制報(bào)告。在Turnbull指南下，董事會(huì)負(fù)責(zé)審查內(nèi)部控制的有效性，管理層有責(zé)任監(jiān)督內(nèi)部控制系統(tǒng)，并向董事會(huì)提交評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的報(bào)告；董事會(huì)要審查管理層的內(nèi)部控制報(bào)告，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行年度評(píng)估，并在年度報(bào)告中內(nèi)部控制聲明。我國(guó)的《基本規(guī)范》對(duì)內(nèi)部控制的主要責(zé)任主體的責(zé)任分別進(jìn)行規(guī)定：企業(yè)董事會(huì)應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識(shí)自身對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制所承擔(dān)的責(zé)任，加強(qiáng)對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制建立和實(shí)施情況的指導(dǎo)和監(jiān)督；董事長(zhǎng)(或者法定代表人、代表企業(yè)行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人)對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施負(fù)責(zé)；經(jīng)理(或者總裁、廠長(zhǎng))根據(jù)法定職權(quán)、企業(yè)章程和董事會(huì)的授權(quán)，負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)本企業(yè)內(nèi)部控制的日常運(yùn)行；總會(huì)計(jì)師(或者財(cái)務(wù)總監(jiān)、分管財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的負(fù)責(zé)人)在董事長(zhǎng)和經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)下，主要負(fù)責(zé)與財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠、資產(chǎn)的安全完整密切相關(guān)的內(nèi)部控制的建立健全與有效執(zhí)行。由上面的分析可以看出，在COSO報(bào)告中，內(nèi)部控制的責(zé)任主體主要是管理層。雖然把董事會(huì)與內(nèi)部控制聯(lián)系起來(lái)，但它的這種聯(lián)系僅僅局限于企業(yè)有一些事情需要董事會(huì)審批或授權(quán)，基本上把內(nèi)部控制限定在CEO之下，而對(duì)董事會(huì)更為重要的作用和董事會(huì)與CEO之間的聯(lián)系和制衡關(guān)注不夠。而《基本規(guī)范》和Turnbull指南，都強(qiáng)調(diào)了董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的重要責(zé)任，并且與Turnbull指南相比，《基本規(guī)范》更加明確地規(guī)定各責(zé)任主體對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任，使治理層和管理層的責(zé)任分工更加明確。

(5)內(nèi)部控制的外部審計(jì)。在COSO報(bào)告下，審計(jì)師要在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的同時(shí)對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，既要評(píng)價(jià)管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)，又要對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。而在Turnbull指南下，審計(jì)師只是對(duì)董事會(huì)的內(nèi)部控制聲明進(jìn)行審查，并不需要對(duì)公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性出具報(bào)告。因?yàn)椋琓urnbull指南與CoCo《控制指南》一樣，對(duì)內(nèi)部控制的定義范圍比COSO委員會(huì)的定義更為寬泛。其目的在于為企業(yè)設(shè)計(jì)、評(píng)估、報(bào)告內(nèi)部控制以及相關(guān)的公司治理事宜提供指導(dǎo)，而不是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的最低法定要求。因此，這一內(nèi)部控制概念對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的外部審計(jì)不適用，審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)審計(jì)環(huán)境和財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的要求合理地確定與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制范圍。在我國(guó)，執(zhí)行基本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并可聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。由于我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的范圍并沒(méi)有明確規(guī)定，這給內(nèi)部控制的外部審計(jì)工作加大了難度，所以我國(guó)還只是鼓勵(lì)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行外部審計(jì)，而不是強(qiáng)制要求。

(6)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。從前面內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的性質(zhì)和內(nèi)容的分析中，我們知道，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的整個(gè)體系可以分為內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn)。盡管美國(guó)SEC基于靈活性的考慮并沒(méi)有制定內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，而是規(guī)定了評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)與否的條件，但指出COSO的內(nèi)部控制框架為適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，PCAOB也以此制定審計(jì)準(zhǔn)則，從總體上來(lái)看，形成了一個(gè)層次清晰的體系。在評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)上，包括：COSO《內(nèi)部控制―整合框架》；COSO《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制―小規(guī)模公眾公司指引》；這兩項(xiàng)是進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)的指引，也是后期進(jìn)行評(píng)價(jià)和審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)；SEC的管理層評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的解釋性指南，這是企業(yè)管理層進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)估的指南；PCAOB的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，這是審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定了審計(jì)的方法和程序。這就形成了內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)、自我評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的完整、規(guī)范的體系。在評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)上，我國(guó)目前僅出臺(tái)了《基本規(guī)范》和17項(xiàng)具體規(guī)范的征求意見(jiàn)稿。在評(píng)價(jià)實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn)上，意見(jiàn)不一。比如，有的是按照中注協(xié)的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》，而有的則按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)一歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》實(shí)施。

三、我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的建議

(一)制定技術(shù)規(guī)范時(shí)采用“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、自上而下”的方法論　內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)有效推進(jìn)的關(guān)鍵是降低成本，提高效率。從技術(shù)層面看，提高效率的路徑在于：針對(duì)內(nèi)部控制體系建設(shè)、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和內(nèi)部控制審計(jì)的每一個(gè)方面，在開(kāi)發(fā)和制定技術(shù)規(guī)范時(shí)，要充分借鑒先進(jìn)的方法論，并考慮我國(guó)內(nèi)部控制環(huán)境的特點(diǎn)，做到簡(jiǎn)潔、高效、實(shí)用和可操作。我國(guó)可采用“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、自上而下”的方法。

(二)遵循五要素原則　控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)督五要素是一個(gè)相互聯(lián)系、綜合作用的有機(jī)控制整體，使單純的控制活動(dòng)與企業(yè)環(huán)境、管理目標(biāo)及控制風(fēng)險(xiǎn)相結(jié)合，形成一套不斷改進(jìn)、自我完善的內(nèi)部控制機(jī)制。五要素的有機(jī)結(jié)合，更科學(xué)合理，更有利于企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理層和其他員工共同實(shí)施，為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性及相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成提供合理保證。目前我國(guó)的企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范已充分借鑒和吸收了五要素，在此基礎(chǔ)上有所創(chuàng)新和補(bǔ)充完善。