導(dǎo)語：如何才能寫好一篇會(huì)計(jì)合同，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

乙方：（以下簡稱“乙方”）

鑒于甲乙雙方自愿的原則，本著互惠互利長期合作的態(tài)度簽訂本合同，具體內(nèi)容均由雙方共同認(rèn)可，并同意遵照?qǐng)?zhí)行。合同內(nèi)容如下：

一、 合同范圍：甲方在此授權(quán)委托乙方就本公司的相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作提供服務(wù)，乙方具備完成上述委托事項(xiàng)的合法資格和能力，并依此向甲方收取相應(yīng)的服務(wù)費(fèi)用。

二、 合同期限：本合同自 年 月 日起，至 年 月 日止，有效期 年。

三、 合同收費(fèi)及支付方式：

1、收費(fèi)：采用按月為結(jié)算方式的收費(fèi)辦法，每戶 元／月（大寫： ）；

2、記賬工本費(fèi)150元／年。

3、支付方式：合同簽訂3日內(nèi)，甲方向乙方一次性支付每月服務(wù)費(fèi)用，或在征期申報(bào)工作開始前一次性結(jié)付當(dāng)月服務(wù)費(fèi)用。

4、其他形式：甲方也可選擇按半年、年度向乙方支付服務(wù)費(fèi)用，在此種支付形式下乙方將給予適當(dāng)?shù)膬?yōu)惠。

5、首次支付費(fèi)用：服務(wù)費(fèi) 元／月，共 月，賬本費(fèi) 元，合計(jì)： 元（大寫： ）。

四、 雙方責(zé)任、權(quán)力及義務(wù)：

1、 甲方責(zé)任權(quán)利及義務(wù)：

（1）、甲方有責(zé)任向乙方提供真實(shí)有效的財(cái)務(wù)憑證，作為乙方進(jìn)行記賬和進(jìn)行各項(xiàng)服務(wù)的初始依據(jù)；

（2）、甲方有責(zé)任按照乙方所要求的時(shí)間向乙方提供相關(guān)財(cái)務(wù)憑證，以此確保財(cái)務(wù)及稅務(wù)申報(bào)工作能夠順利進(jìn)行；

（3）、甲方有責(zé)任按合同約定按時(shí)足額的向乙方支付服務(wù)費(fèi)用；

（4）、甲方有責(zé)任最大限度為乙方在為其進(jìn)行服務(wù)時(shí)提供相應(yīng)的便利條件；

（5）、甲方有權(quán)利對(duì)乙方的財(cái)務(wù)工作和服務(wù)工作實(shí)施監(jiān)督和核查；

（6）、甲方有權(quán)利對(duì)乙方所提供的服務(wù)享有知情權(quán)并對(duì)不明事項(xiàng)提出質(zhì)詢；

（7）、甲方有權(quán)利在為乙方提供其他客戶信息并促成服務(wù)事項(xiàng)前提下減免當(dāng)月服務(wù)費(fèi)用；

（8）、甲方有義務(wù)完成在乙方完成服務(wù)合同約定的服務(wù)事項(xiàng)后，不限于合同約定事項(xiàng)以外的財(cái)務(wù)工作；

（9）、甲方有義務(wù)配合乙方完成在服務(wù)中涉及相關(guān)主管部門的檢查工作，并承擔(dān)在乙方完成服務(wù)項(xiàng)目以外的相關(guān)財(cái)務(wù)工作事項(xiàng)。

2、乙方責(zé)任權(quán)利及義務(wù)：

（1）、乙方在甲方提供符合要求的財(cái)務(wù)憑證前提下，有責(zé)任依據(jù)《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《稅法》以及行業(yè)通行的慣例，為甲方提供真實(shí)有效的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)；

（2）、乙方有責(zé)任按合同中所規(guī)定的時(shí)間，為甲方提供合同所約定的各項(xiàng)財(cái)務(wù)服務(wù)事項(xiàng)；

（3）、乙方有責(zé)任在甲方支付服務(wù)費(fèi)的前提下向甲方開具相關(guān)收款憑證；

（4）、乙方有責(zé)任在服務(wù)范圍內(nèi)以最大限度減少甲方工作項(xiàng)目內(nèi)容的前提下，完成財(cái)務(wù)服務(wù)工作；

（5）、乙方有責(zé)任在甲方提出對(duì)財(cái)務(wù)服務(wù)進(jìn)行監(jiān)督與核查時(shí)，向甲方呈報(bào)真實(shí)有效的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)；

（6）、乙方有責(zé)任在提供財(cái)務(wù)服務(wù)的范圍內(nèi)對(duì)甲方的基本情況履行告知義務(wù)，并提醒甲方及時(shí)處理相關(guān)突發(fā)事件及應(yīng)用方法；

（7）、乙方應(yīng)積極配合甲方完成相關(guān)主管部門對(duì)企業(yè)的各種檢查工作，并確保在財(cái)務(wù)服務(wù)范圍內(nèi)的各種數(shù)據(jù)和工作的合理合法性；

（8）、乙方有義務(wù)在甲方為乙方提供新的服務(wù)客戶的前提下向甲方支付承諾的酬勞。

五、 違約責(zé)任：

1、 在本合同中所約定的各種條款以及相關(guān)事項(xiàng)中，任何一方未能全部或部分履行均構(gòu)成違約，并全部承擔(dān)或部分承擔(dān)由此給另一方所造成相應(yīng)損失。

2、 本合同執(zhí)行期間，任何一方提前解除合同，需賠付對(duì)方違約金（一個(gè)月的服務(wù)費(fèi)）。

3、 出現(xiàn)與本合同中條款嚴(yán)重相違的情況下則構(gòu)成嚴(yán)重違約，另一方將保留終止此合同并通過相應(yīng)法律途徑解決違約事項(xiàng)的權(quán)利。

六、 確認(rèn)、告知事項(xiàng)約定：

1、 由于財(cái)務(wù)工作的特殊性，在乙方為甲方提供專業(yè)財(cái)務(wù)服務(wù)的過程中，涉及相關(guān)注意事項(xiàng)和信息，乙方將向甲方履行書面告知義務(wù)，甲方在接到相關(guān)書面告知事項(xiàng)的前提下同時(shí)向乙方書面確認(rèn)告知事項(xiàng)收悉。

2、 任何一方提出終止本合同應(yīng)以書面形式告知另一方，待告知事項(xiàng)完成并經(jīng)另一方確認(rèn)后方可解除本合同。

七、 保密事項(xiàng)：本合同一經(jīng)簽訂生效，甲乙雙方均應(yīng)對(duì)合同中各項(xiàng)條款承擔(dān)相應(yīng)的保密責(zé)任。任何一方在未經(jīng)得另一方許可的前提下，不得向第三方透露有關(guān)本合同的具體細(xì)節(jié)和相關(guān)條款，否則將承擔(dān)由此給另一方造成的相應(yīng)損失。

八、 本合同一式兩份，甲乙雙方各持一份，經(jīng)雙方簽字蓋章后生效。

九、 本合同未盡事宜，甲乙雙方應(yīng)本著友好協(xié)商的態(tài)度進(jìn)行協(xié)商解決，協(xié)商未果可向本合同執(zhí)行地的有關(guān)法院提起訴訟。

甲方代表簽字：乙方代表簽字：

甲方蓋章（簽字）：甲方蓋章（簽字）：

公司地址：公司地址：

篇2

乙方：***（受聘方）（本職工作單位：*****，職務(wù)：會(huì)計(jì)）

甲乙雙方已相互介紹了涉及本合同主要內(nèi)容的有關(guān)情況，在自愿平等和相互信任的基礎(chǔ)上，簽定本合同，以便共同遵守。

第一條乙方自愿到甲方從事兼職會(huì)計(jì)師工作，甲方?jīng)Q定聘乙方為兼職會(huì)計(jì)師。

第二條乙方的聘任職務(wù)是俱樂部兼職會(huì)計(jì)師，其工作范圍為上級(jí)工會(huì)所規(guī)定的文化事業(yè)單位的各項(xiàng)財(cái)會(huì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。

第三條甲方的權(quán)利和義務(wù)

甲方在本合同有效期內(nèi)，可行使以下權(quán)利：

1．為乙方安排財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作，分配任務(wù)；

2．監(jiān)督檢查乙方工作情況；

3．在乙方工作成績突出或?qū)銟凡坑兄卮筘暙I(xiàn)時(shí)，給予獎(jiǎng)勵(lì)；對(duì)乙方工作中發(fā)生的違章違紀(jì)行為，予以處罰；

甲方須履行的義務(wù)：

1．使乙方及時(shí)獲取勞動(dòng)報(bào)酬；

2．使乙方合理享受俱樂部規(guī)定的待遇；

3．為乙方履行職務(wù)提供一定的工作條件；

4．依法維護(hù)乙方在履行職務(wù)時(shí)的合法權(quán)益；

5．為乙方參加路局工會(huì)有關(guān)財(cái)會(huì)知識(shí)更新學(xué)習(xí)提供條件。

第四條乙方的權(quán)利和義務(wù)

在本合同有效期內(nèi)，乙方有以下權(quán)利：

1．依法履行會(huì)計(jì)師職務(wù)；

2．獲取勞動(dòng)報(bào)酬；

3．對(duì)俱樂部的管理工作提出建議和批評(píng)；

4．依上級(jí)機(jī)關(guān)規(guī)定的條件參加財(cái)會(huì)協(xié)會(huì)活動(dòng)和俱樂部的各項(xiàng)文體活動(dòng)；

5．辭職（須提前三個(gè)月提出書面申請(qǐng)）。

乙方須履行的義務(wù)：

1．遵守俱樂部的各項(xiàng)規(guī)章制度，接受俱樂部的領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督，服從工作安排；

2．在履行會(huì)計(jì)師職務(wù)時(shí)，不得違反國家法律和違背職業(yè)道德；

3．不得從事有損于俱樂部聲譽(yù)的活動(dòng)，嚴(yán)禁泄漏俱樂部的秘密和有關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，造成財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)丟失和泄密，承擔(dān)相應(yīng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任和法律責(zé)任；

4．管理愛護(hù)好甲方的有關(guān)財(cái)產(chǎn)和設(shè)備，下班要關(guān)閉好門窗、水、電，保證安全。如由于自身疏于管理造成財(cái)產(chǎn)損失，承擔(dān)賠償責(zé)任；

5．不斷提高自己的實(shí)際工作能力和業(yè)務(wù)素質(zhì)；

6．自行承擔(dān)人身安全責(zé)任。

第五條勞動(dòng)報(bào)酬和福利待遇：

1、甲方每季度付給乙方基本報(bào)酬600元，在季度財(cái)務(wù)報(bào)表完成后，支付報(bào)酬。

2、因工作需要，經(jīng)主任同意，到外地出差時(shí)，出差補(bǔ)助執(zhí)行鐵路局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)。

第六條合同的變更和解除

在下列情況下，俱樂部有權(quán)單方解除合同：

1．應(yīng)聘會(huì)計(jì)師違反俱樂部規(guī)章制度，不積極履行義務(wù)，經(jīng)勸阻不改時(shí)；

2．應(yīng)聘會(huì)計(jì)師嚴(yán)重違反工作紀(jì)律或違背職業(yè)道德；

3．應(yīng)聘會(huì)計(jì)師因違法亂紀(jì)被撤銷會(huì)計(jì)師資格；

4．應(yīng)聘會(huì)計(jì)師因其他原因不宜繼續(xù)履行職務(wù)時(shí)。

在下列情況下，合同自行解除：

1．應(yīng)聘會(huì)計(jì)師因工作需要調(diào)離麻城；

2．應(yīng)聘會(huì)計(jì)師因病或人身意外事故無法繼續(xù)履行職務(wù)2個(gè)月；

3．一個(gè)月無故不做帳；

4．俱樂部被撤銷。

在下列情況下，合同可以變更：

1．雙方協(xié)商之；

2．因國家政策法令發(fā)生變化時(shí)。

第七條合同解除后一個(gè)月內(nèi)，乙方須立即交出有關(guān)文件，案卷材料和財(cái)務(wù)的各種檔案，并辦理業(yè)務(wù)交接手續(xù)停止履行會(huì)計(jì)師職務(wù)。

第八條合同期限

本合同有效期為2年，從合同簽字生效之日起至2006年12月31日止，合同期滿時(shí)，雙方可以另行辦理續(xù)簽事宜。

篇3

保險(xiǎn)合同是指當(dāng)保險(xiǎn)事件在未來發(fā)生并使保險(xiǎn)客戶受到不利影響時(shí)，保險(xiǎn)人將給予保險(xiǎn)客戶一定補(bǔ)償?shù)暮贤１ｋU(xiǎn)合同的結(jié)果不確定，公司每年的損益也不能得到精確的數(shù)值，這就意味著保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)嚴(yán)重依賴于其假設(shè)。同時(shí)，保險(xiǎn)合同也可能包含儲(chǔ)蓄成分（即無論是否發(fā)生投保事件，公司都有義務(wù)向保險(xiǎn)客戶支付一定的金額）。這些因素都對(duì)衡量保險(xiǎn)合同及其業(yè)績報(bào)告提出了挑戰(zhàn)。國際現(xiàn)行保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則IFRS4作為一項(xiàng)過渡性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，存在著不容忽視的問題。首先，IFRS4缺乏可比性。根據(jù)IFRS4的規(guī)定，各司法管轄區(qū)的公司可基本沿用其在采用IFRS之前的會(huì)計(jì)要求。不同的會(huì)計(jì)模型會(huì)根據(jù)每個(gè)管轄區(qū)保險(xiǎn)產(chǎn)品的情況和類型而不斷發(fā)展，且通常獨(dú)立于該管轄區(qū)內(nèi)其他交易的會(huì)計(jì)處理。這就直接導(dǎo)致了這些保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)處理的顯著多樣性。因此，世界各地的保險(xiǎn)公司之間幾乎沒有可比性。根據(jù)IASB，一家保險(xiǎn)公司如果使用不同的會(huì)計(jì)語言，即在集團(tuán)內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)表與法定財(cái)務(wù)報(bào)表間采用不同管轄區(qū)的GAAP，那么其所呈現(xiàn)的收入（revenue）、營業(yè)收入（operatingincome）以及權(quán)益總額（equity）的差異百分比甚至?xí)^50%，也就是說，其中至少有一種會(huì)計(jì)語言是錯(cuò)誤的。同時(shí)，保險(xiǎn)業(yè)與金融業(yè)其他部門（如銀行）之間也缺乏可比性。例如，保險(xiǎn)費(fèi)通常包含儲(chǔ)蓄部分（許多保險(xiǎn)產(chǎn)品將保險(xiǎn)保障與投資理財(cái)結(jié)合），一些保險(xiǎn)公司將他們收到的所有存款都作為收入處理，你能想象一家銀行或資產(chǎn)管理公司這樣做嗎？再比如，保費(fèi)收入通常是以現(xiàn)金制確認(rèn)的，這與收入確認(rèn)的一般原則也是不一致的。許多保險(xiǎn)公司深知當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷，都向投資者提供非公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(non-GAAP)指標(biāo)，如嵌入式價(jià)值估計(jì)等補(bǔ)充信息，但是這些信息的有用性卻往往受限于可比性的缺失。其次是會(huì)計(jì)信息缺乏透明度。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)于如金融期權(quán)等具有復(fù)雜特性的保險(xiǎn)合同，公司在報(bào)告其價(jià)值時(shí)往往具有不完全性，同時(shí)，公司使用的信息也通常是沒有經(jīng)過更新的。為了適應(yīng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的上述特征，IFRS4明確規(guī)定，公司不需要確保其保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)政策是相關(guān)可靠的。因此，IFRS4引起了問題，特別是當(dāng)信息使用者比較跨轄區(qū)的保險(xiǎn)合同時(shí)，IFRS4并不利于其作出經(jīng)濟(jì)決策。保險(xiǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)質(zhì)量差、會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重缺乏可比性是投資者及保險(xiǎn)業(yè)均關(guān)注的問題且急需改善。根據(jù)四輪實(shí)地測試結(jié)果，IASB認(rèn)為，IFRS17的出臺(tái)將為信息使用者提供更多關(guān)于公司財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績的信息以提高信息的相關(guān)性和透明度，且在統(tǒng)一的會(huì)計(jì)原則框架下，信息的可比性也會(huì)得到顯著提升。

二、新保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則對(duì)保險(xiǎn)合同計(jì)量的影響

根據(jù)IASB的征求意見稿及相關(guān)文件，新準(zhǔn)則IFRS17對(duì)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)的影響將主要體現(xiàn)在計(jì)量和列報(bào)兩方面。在對(duì)保險(xiǎn)合同進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，首先要對(duì)保險(xiǎn)人履行保險(xiǎn)合同時(shí)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量通過概率加權(quán)進(jìn)行準(zhǔn)確無偏的估計(jì)。保險(xiǎn)合同產(chǎn)生的現(xiàn)金流量主要包括保費(fèi)收入以及履行合同的直接成本和間接成本。其次，要對(duì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。在折現(xiàn)率的選擇上，第一是要能夠反映負(fù)債現(xiàn)金流量的特征，且應(yīng)去除未在現(xiàn)金流中反映的影響因素；第二折現(xiàn)率應(yīng)與具有一致特征金融工具的可觀察市場現(xiàn)金流量一致。在折現(xiàn)率的確定方法上，主體可采用“自上而下”方法（采用無風(fēng)險(xiǎn)利率加低流動(dòng)性溢價(jià)進(jìn)行估計(jì)）或者“自下而上”方法（采用相關(guān)資產(chǎn)組合的收益率扣除與保險(xiǎn)合同負(fù)債不相關(guān)的折價(jià)因素）。最后要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整，即對(duì)實(shí)體未來現(xiàn)金流量和成本的不確定性進(jìn)行評(píng)估并對(duì)保險(xiǎn)人予以補(bǔ)償。而在后續(xù)計(jì)量中一項(xiàng)較為重要的變化就是合同服務(wù)邊際（CSM）的解鎖。合同服務(wù)邊際是指保險(xiǎn)合同的未實(shí)現(xiàn)利潤，且按最能反映合同剩余服務(wù)的方式系統(tǒng)地在保險(xiǎn)責(zé)任期間內(nèi)攤銷，即將簽單首日的利潤逐步于保險(xiǎn)合同期間確認(rèn)。根據(jù)IASB的文件，新準(zhǔn)則將作出如下規(guī)定：實(shí)體應(yīng)隨著未來現(xiàn)金流假設(shè)的改變，重新校準(zhǔn)合約服務(wù)邊際。若過去及當(dāng)前保險(xiǎn)給付有關(guān)的現(xiàn)金流量有所改變時(shí)，差額反映在損益中；當(dāng)未來保險(xiǎn)給付有關(guān)的預(yù)期現(xiàn)金流量改變時(shí)，合同服務(wù)邊際則應(yīng)隨之調(diào)整，即通過重新校準(zhǔn)邊際，促使實(shí)體更加準(zhǔn)確地估算未來現(xiàn)金流量，對(duì)未來的利潤也能有更加正確地估計(jì)。不同類型的會(huì)計(jì)估計(jì)變更差額計(jì)入的會(huì)計(jì)科目也有所調(diào)整：若是預(yù)測的未來現(xiàn)金流量或者是風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整發(fā)生了變化，差額需計(jì)入當(dāng)期損益；若是折現(xiàn)率發(fā)生了改變，考慮到保險(xiǎn)公司龐大的負(fù)債及支持這些負(fù)債的資產(chǎn)對(duì)市場利率如此敏感，IASB決定將利息支出從損益與其他綜合收益項(xiàng)下做區(qū)分，利息費(fèi)用將拆分為兩部分：以初始折現(xiàn)率計(jì)量的攤余成本信息計(jì)入損益科目，而折現(xiàn)率的變化將反映在其他綜合收益里，以避免市場利率的短期波動(dòng)使人難以正確理解保險(xiǎn)業(yè)者的業(yè)績表現(xiàn)。此外，新保險(xiǎn)合同標(biāo)準(zhǔn)還為其他類型的合同提供了修改的會(huì)計(jì)模型。不同類別的保險(xiǎn)合同的某些現(xiàn)金流會(huì)隨著基準(zhǔn)項(xiàng)目的收益變化通過合約特別約定的連結(jié)或者間接的連結(jié)而變化。對(duì)于要求主體持有標(biāo)的項(xiàng)目并掛鉤項(xiàng)目可變現(xiàn)金流的保險(xiǎn)合同，IASB引入了特別的處理方法，即“變動(dòng)收費(fèi)法”（vari鄄ablefeeapproach）。變動(dòng)收費(fèi)法的使用范圍主要包括：合同明確了保單持有人對(duì)特定基準(zhǔn)標(biāo)的資產(chǎn)享有一定份額；公司預(yù)計(jì)將基準(zhǔn)標(biāo)的資產(chǎn)收益中相當(dāng)大份額支付給保單持有人；公司預(yù)計(jì)支付給保單持有人的現(xiàn)金流，有相當(dāng)大比例會(huì)隨著基準(zhǔn)標(biāo)的資產(chǎn)現(xiàn)金流的變動(dòng)而變動(dòng)。變動(dòng)費(fèi)用法與一般模型相比主要有兩處區(qū)別：其一，在后續(xù)計(jì)量和風(fēng)險(xiǎn)緩解方面，變動(dòng)費(fèi)用法體現(xiàn)的是擔(dān)保價(jià)值和合同服務(wù)邊際中股東份額的變動(dòng)，而一般模型則包含SCI中所有會(huì)計(jì)假設(shè)的變動(dòng)；其二，在利息增值方面，變動(dòng)費(fèi)用法認(rèn)為剩余邊際應(yīng)以當(dāng)前市場利率增計(jì)利息，而一般模型則以與初始確認(rèn)時(shí)確定期望值的折現(xiàn)率相同的利率增計(jì)利息。IASB的這項(xiàng)改變旨在減少保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)錯(cuò)配問題，從而增加會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。列報(bào)方面，主要是引入了保險(xiǎn)收入的新定義，以滿足投資者對(duì)使用與其他行業(yè)收入盡可能一致的更顯著收入的要求。保險(xiǎn)合同收入將定義為以下三者之和：與未來保險(xiǎn)保障相關(guān)的現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整變動(dòng)、當(dāng)期計(jì)入損益的合同服務(wù)邊際金額以及保險(xiǎn)期間內(nèi)預(yù)計(jì)理賠和給付的金額，并將剔除投資部分。披露方面，新準(zhǔn)則將提供對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中科目數(shù)額的更多細(xì)節(jié)，如風(fēng)險(xiǎn)及合同服務(wù)邊際、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和保險(xiǎn)期內(nèi)新簽訂的合同等，并將繼續(xù)推進(jìn)IFRS4中與發(fā)行保險(xiǎn)合同有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的一些披露，如風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)程度以及信用、市場、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)等定量數(shù)據(jù)。

三、實(shí)施新保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的意義

IASB認(rèn)為，修改后的國際保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)完善IFRS4在可比性和透明度兩方面的不足。具體如表2所示。

四、新IFRS17對(duì)我國的啟示

（一）我國保險(xiǎn)行業(yè)現(xiàn)狀需要準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整

近年來，我國的保險(xiǎn)行業(yè)取得了飛速發(fā)展。根據(jù)中國保監(jiān)會(huì)公布的2016年保險(xiǎn)行業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù)，2016年全行業(yè)共實(shí)現(xiàn)原保險(xiǎn)保費(fèi)收入3.10萬億元，同比增長27.50％。其中，財(cái)產(chǎn)險(xiǎn)和人身險(xiǎn)業(yè)務(wù)分別同比增長9.12%和36.51％。保險(xiǎn)業(yè)提供風(fēng)險(xiǎn)保障金額共2372.78萬億元，同比增長38.09%，高于原保險(xiǎn)保費(fèi)收入增速10.59個(gè)百分點(diǎn)，保額增速明顯快于業(yè)務(wù)增速。保險(xiǎn)業(yè)資產(chǎn)總量15.12萬億元，較年初增長22.31％。保險(xiǎn)業(yè)總支出1.05萬億元，同比增長20.84%。2016年全球保險(xiǎn)業(yè)增長不到4%，而我國的增速是27.5%。2015年，我國對(duì)國際保險(xiǎn)市場增長的貢獻(xiàn)為26%；2016年，我國增速進(jìn)一步提高，增長達(dá)到27.5%。保險(xiǎn)業(yè)已進(jìn)入更快發(fā)展階段。原保監(jiān)會(huì)副主席周延禮預(yù)測，未來中國保險(xiǎn)業(yè)的增速可以保持在15%-20%。到2020年，保險(xiǎn)業(yè)的總資產(chǎn)將達(dá)到30萬億元，保險(xiǎn)業(yè)、保費(fèi)收入業(yè)務(wù)規(guī)模能夠在目前的基礎(chǔ)上擴(kuò)大一倍。我國目前有包括中國人壽、中國平安集團(tuán)、太平控股等在內(nèi)的7家大型上市保險(xiǎn)公司，隨著這些公司跨國經(jīng)營、融資和上市的需要，統(tǒng)一的一套保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顯得異常重要。保險(xiǎn)業(yè)是一個(gè)高速發(fā)展的、日益國際化的行業(yè)，也是被普遍認(rèn)為具有“特殊性”、“復(fù)雜性”的行業(yè)。保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)的特殊性曾一度阻礙了許多非專業(yè)投資者了解比較各保險(xiǎn)公司，使保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表缺乏可理解性。新國際保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則即將出臺(tái)，統(tǒng)一的原則框架將大大提高保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。我國保險(xiǎn)行業(yè)正處于高速發(fā)展階段，而保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展則離不開完善的會(huì)計(jì)制度以及高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息。那么，我國是否也應(yīng)該基于我國經(jīng)濟(jì)形勢，對(duì)比新國際準(zhǔn)則來完善我國的保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)制度呢？我國現(xiàn)行準(zhǔn)則主要有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)———原保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)———再保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》和《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》。雖然多年來我國始終致力于保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同工作（如2009年的《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》就在國際上最早引入了IASB的最新成果），但仍存在不足有待完善，還應(yīng)就新準(zhǔn)則的修訂之處，進(jìn)行適當(dāng)?shù)卣{(diào)整，以助力我國保險(xiǎn)業(yè)的蓬勃發(fā)展。

（二）對(duì)我國保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的調(diào)整建議

在對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整時(shí)，務(wù)必要基于我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，如資本市場的成熟度與有效性、保險(xiǎn)行業(yè)的發(fā)展階段及行業(yè)特點(diǎn)、專業(yè)人員的數(shù)量與質(zhì)量等，因地制宜，不能盲目尋求與國際準(zhǔn)則的一致性。1、完善保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容規(guī)定。在初始計(jì)量方面，我國已向國際趨同采用準(zhǔn)備金計(jì)量三因素模型，但仍存在較大差異。首先，在選取折現(xiàn)率時(shí)，國際準(zhǔn)則目前只提出了一些原則性要求，而我國的規(guī)定較具體，通常是以中央國債登記結(jié)算有限責(zé)任公司確定的750個(gè)工作日國債收益率曲線的移動(dòng)平均為基準(zhǔn)利率，再加上合理的溢價(jià)。溢價(jià)的確定要考慮稅收效應(yīng)、信用風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)等風(fēng)險(xiǎn)，且根據(jù)保監(jiān)會(huì)指引，要以+150bp為上限。而國際上，IASB認(rèn)為在確定溢價(jià)時(shí)保險(xiǎn)公司不應(yīng)考慮其本身的信用特性，同時(shí)，流動(dòng)性溢價(jià)不能通過直接觀察市場變量得到，雖說目前還不存在一個(gè)國際公認(rèn)的確定方法，但是由于我國信用違約互換（CDS）2016年底才落地實(shí)行，因此并未采用國際上較多采用的將信用違約互換所顯示的信用溢價(jià)從企業(yè)債中扣除的方法。對(duì)于折現(xiàn)率的選取，筆者認(rèn)為，在國際準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向下，對(duì)其進(jìn)行適當(dāng)?shù)木唧w規(guī)定，可以減少財(cái)務(wù)人員的主觀判斷，有利于增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的可比性。但是在確定溢價(jià)時(shí)，除了應(yīng)排除信用風(fēng)險(xiǎn)的影響外，我國還應(yīng)改進(jìn)流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)的衡量方法。雖然我國信用違約互換仍處于起步階段，交易主體有待擴(kuò)充，但可隨其發(fā)展逐步完善流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)確定方法，與國際趨同。其次，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整，我國目前采用情景對(duì)比法對(duì)其進(jìn)行計(jì)算，即風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整等于不利情景下的負(fù)債與合理估計(jì)負(fù)債的差額。然而情景對(duì)比法的一個(gè)不足之處是不能給出置信區(qū)間，且不在國際要求的三種方法（置信區(qū)間法、條件尾部期望值法、資本成本法）之內(nèi)。在愈加復(fù)雜的保險(xiǎn)行業(yè)中，在應(yīng)對(duì)一些新興保險(xiǎn)市場和小規(guī)模保險(xiǎn)企業(yè)時(shí)，僅憑國際規(guī)定的這三種對(duì)歷史數(shù)據(jù)有較高要求的方法，很難保證計(jì)算結(jié)果的可靠性。因此，筆者建議，在確定風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整時(shí)，可以這三種方法為主進(jìn)行計(jì)算，適當(dāng)時(shí)可采取其他方法，但需進(jìn)行充分披露。在后續(xù)計(jì)量方面，IFRS17準(zhǔn)則對(duì)保險(xiǎn)合同利息收入和費(fèi)用列入“其他綜合收益”的做法給出了清晰的規(guī)定，而我國目前是將折現(xiàn)率的變動(dòng)所帶來的保險(xiǎn)負(fù)債金額的變動(dòng)全部計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)對(duì)IFRS4第二階段進(jìn)行的主題測試結(jié)果，中國人壽認(rèn)為相關(guān)數(shù)額計(jì)入“其他綜合收益”科目能更好地反映公司經(jīng)營和資產(chǎn)負(fù)債管理策略。因此在“其他綜合收益”科目的相關(guān)規(guī)定方面，我國可參照新準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。關(guān)于合同服務(wù)邊際問題，我國也應(yīng)對(duì)未來現(xiàn)金流估計(jì)發(fā)生的變動(dòng)對(duì)合同服務(wù)邊際的影響予以調(diào)整，即解鎖合同服務(wù)邊際，更加客觀地對(duì)保險(xiǎn)負(fù)債予以反映。最后對(duì)于列報(bào)披露方面，首先我國準(zhǔn)則應(yīng)在保費(fèi)收入度量標(biāo)準(zhǔn)方面進(jìn)行改進(jìn)，明確對(duì)與保險(xiǎn)組成部分不是“高度關(guān)聯(lián)”的投資或儲(chǔ)蓄成分進(jìn)行分拆處理，避免保費(fèi)收入虛增問題。同時(shí)，我國保險(xiǎn)準(zhǔn)則對(duì)披露信息的要求也比較淺顯，只要求保險(xiǎn)公司對(duì)保險(xiǎn)業(yè)的特殊性、風(fēng)險(xiǎn)管控方面的情況在財(cái)務(wù)報(bào)表和說明書中進(jìn)行解釋和必要的說明，仍存在改善空間，應(yīng)向國際準(zhǔn)則趨同，加大披露信息的深度與廣度，完善我國的信息披露制度。2、合理確定新租賃準(zhǔn)則的執(zhí)行起始時(shí)間。在新準(zhǔn)則實(shí)施推廣的過程中，過渡期的時(shí)長選定是至關(guān)重要的。合適的過渡期長既可以有效地降低轉(zhuǎn)換成本，又有助于新準(zhǔn)則及時(shí)順利地推行。舉例來說，IASB將于2017年上半年IFRS17，要求的執(zhí)行起始時(shí)間是2020年。也就是說，IASB給予了各公司長達(dá)兩年半的過渡期來進(jìn)行內(nèi)部調(diào)整。這是合乎情勢的。首先，IFRS目前被應(yīng)用于100多個(gè)國家，覆蓋的地區(qū)十分廣泛，且各國保險(xiǎn)業(yè)發(fā)達(dá)程度參差不齊，各轄區(qū)的會(huì)計(jì)要求也不盡相同。對(duì)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)框架進(jìn)行統(tǒng)一修改，會(huì)對(duì)相當(dāng)一部分的公司產(chǎn)生巨大影響，因此給予公司充足的過渡時(shí)間是十分必要的。在過渡期間，公司可以與外部投資者、債權(quán)人溝通新準(zhǔn)則的變化、調(diào)整相關(guān)業(yè)務(wù)決策并對(duì)現(xiàn)存保險(xiǎn)合同進(jìn)行重新估值、制定過渡方案以最大程度地降低新準(zhǔn)則調(diào)整帶來的負(fù)面影響。其次，IFRS17的出臺(tái)將會(huì)給作為信息提供者的財(cái)務(wù)人員帶來巨大的挑戰(zhàn)。IFRS17中，綜合損益表中除了所得稅外，所有報(bào)表數(shù)據(jù)均源于精算模型，且財(cái)務(wù)報(bào)告要求更多的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與風(fēng)險(xiǎn)管理信息披露。也就是說，財(cái)務(wù)人員需要同時(shí)具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)、監(jiān)管會(huì)計(jì)這四種能力，這是對(duì)財(cái)務(wù)人員的極大考驗(yàn)。如果有充足的過渡時(shí)間，保險(xiǎn)公司就可以對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行投資、精算、財(cái)務(wù)、IT等方面的培訓(xùn)，選拔培養(yǎng)復(fù)合型人才，以提高保險(xiǎn)財(cái)務(wù)人員自身的技術(shù)水平，促進(jìn)財(cái)務(wù)與精算的融合，為新準(zhǔn)則的實(shí)施提供強(qiáng)有力的支撐。對(duì)我國來說，雖然專業(yè)人員的數(shù)量與質(zhì)量不及國際水平，但是由于涉及地區(qū)范圍相對(duì)較小，且不存在國家之間的差異，我國保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則整改的難度要低于IFRS17。因此，結(jié)合我國的實(shí)際形勢和行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，我國確定的過渡期可短于IFRS17規(guī)定的過渡期，新準(zhǔn)則可爭取在2020年與IFRS17同時(shí)開始實(shí)施，與國際準(zhǔn)則接軌。

作者:王詩雯 單位:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

參考文獻(xiàn)

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篇4

乙方（受 聘 人）：

地 址：

家庭住址：

法定代表人：

身份證：

根據(jù)法律相關(guān)規(guī)定，甲乙雙方經(jīng)平等協(xié)商同意，自愿簽訂本合同，共同遵守本合同所列條款。

第一條 合同期限

合同有效期：自_______年_______月_______日至_______年_______月

_______日止，合同期滿聘用關(guān)系自然終止。

第二條 工作內(nèi)容

乙方同意根據(jù)甲方工作需要，擔(dān)任 崗位工作。乙方的工作內(nèi)容為：

1. 全面履行企業(yè)會(huì)計(jì)職責(zé)，負(fù)責(zé)公司各種票據(jù)的收集、分類、制作憑證，做到帳目清楚，憑證齊全。

2. 編制有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表，完成分類帳、總帳、報(bào)表和月度、季度、年度財(cái)務(wù)分析，做到準(zhǔn)確無誤。

3、與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行報(bào)稅，負(fù)責(zé)稅務(wù)辦理，協(xié)調(diào)處理好與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系。

4. 負(fù)責(zé)銷售貨款督催、結(jié)算。

5. 進(jìn)行年度公司清產(chǎn)核資工作。

6. 根據(jù)公司領(lǐng)導(dǎo)布置，提供會(huì)計(jì)分析資料。協(xié)助部門經(jīng)理進(jìn)行零星采購，招工和辦公室值班等工作。

7. 完成公司領(lǐng)導(dǎo)交辦的其他工作。

第三條 工作條件和勞動(dòng)保護(hù)

1、甲方根據(jù)乙方工作崗位的實(shí)際情況，按國家有關(guān)規(guī)定向乙方提供必要的勞動(dòng)保護(hù)用品。2、甲方可根據(jù)工作需要組織乙方參加必要的業(yè)務(wù)知識(shí)培訓(xùn)。

3．甲方根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，不斷提高和改善職工生活福利待遇。

4．乙方有參加甲方民主管理，獲得政治榮譽(yù)和物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)的權(quán)利。

5．乙方上崗后應(yīng)按照甲方的生產(chǎn)和工作要求，掌握本崗位的工作技能和操作規(guī)程，按質(zhì)按量地完成各項(xiàng)規(guī)定的生產(chǎn)和工作任務(wù)，并接受甲方職能部門的有關(guān)考核。

6．乙方在合同期內(nèi)，應(yīng)樹有良好的職業(yè)道德和主人翁精神風(fēng)貌，維護(hù)企業(yè)聲譽(yù)，愛護(hù)集體財(cái)產(chǎn)。

第四條 工作報(bào)酬

從合同簽訂時(shí)間起甲方每月支付乙方的基本工資為人民幣 元/月，甲方每月 日以貨幣形式將上個(gè)月的工資支付給乙方。

第五條 工作紀(jì)律

1、乙方應(yīng)遵守甲方規(guī)定的各項(xiàng)規(guī)章制度和勞動(dòng)紀(jì)律，自覺服從甲方的管理、教育。

2、乙方應(yīng)自覺維護(hù)本公司聲譽(yù)和對(duì)外形象, 愛護(hù)公司的設(shè)備和設(shè)施。要自覺的保守企業(yè)秘密, 不準(zhǔn)將公司的財(cái)務(wù)報(bào)表、產(chǎn)品技術(shù)資料、圖紙和磁盤記錄資料提供他人查閱和復(fù)制。并不得在

其他企業(yè)兼職。

3、由于乙方無視約定的勞動(dòng)紀(jì)律, 給本公司帶來較壞社會(huì)影響和經(jīng)濟(jì)損失的, 甲方除按法律制度追究乙方責(zé)任外, 不受本合同期約束, 解除與乙方的勞動(dòng)合同。

第六條 聘用合同的變更、終止和解除

1、聘用合同依法簽訂后，合同雙方必須全面履行合同規(guī)定的義務(wù)，任何一方不得擅自變更合同。確需變更時(shí)，雙方應(yīng)協(xié)商一致，并按原簽訂程序變更合同。雙方未達(dá)成一致意見的，原合同繼續(xù)有效。

2、聘用合同期滿或者雙方約定的合同終止條件出現(xiàn)時(shí)，聘用合同即自行終止。在聘用合同期滿一個(gè)月前，經(jīng)雙方協(xié)商同意，可以續(xù)訂聘用合同。

3、經(jīng)聘用合同雙方當(dāng)事人協(xié)商一致，聘用合同可以解除。

4、乙方做好本職工作依法履行職責(zé)，不得授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員違法辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)，如有違反甲方有權(quán)追究乙方責(zé)任。

5、乙方應(yīng)保守甲方有關(guān)生產(chǎn)、經(jīng)營的技術(shù)資料。乙方離開本企業(yè)，三年內(nèi)不得在與本企業(yè)業(yè)務(wù)相似的企業(yè)工作，否則甲方有權(quán)追究其法律責(zé)任。

第七條 其它事項(xiàng)

1、甲乙雙方因?qū)嵤┢赣煤贤l(fā)生爭議，按法律規(guī)定，應(yīng)在甲方所在地提起仲裁或訴訟。

2、本合同一式二份，甲方一份，乙方一份，經(jīng)甲、乙雙方簽字后生效。

3、本合同條款如與國家法律、法規(guī)相抵觸時(shí)，以國家法律、法規(guī)為準(zhǔn)。

甲方（蓋章） 乙方（簽字）

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關(guān)鍵詞：建造合同 預(yù)計(jì)損失 會(huì)計(jì)處理 解析

新準(zhǔn)則中的建造合同準(zhǔn)則與原先的核算方式大為不同。隨著工程進(jìn)度的延伸，建造企業(yè)預(yù)計(jì)將要發(fā)生的成本可能大于合同約定的收入。為了能夠公允地反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)性，需要對(duì)建造合同的預(yù)計(jì)損失進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

一、 合同預(yù)計(jì)損失相關(guān)理論

建造合同預(yù)計(jì)損失，實(shí)質(zhì)上是建造承包商的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。因?yàn)榻ㄔ斐邪陶诮ㄔ斓馁Y產(chǎn)，類似于工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品，性質(zhì)上屬于建造承包商的存貨，按照存貨準(zhǔn)則中關(guān)于期末計(jì)提減值準(zhǔn)備的要求，對(duì)其進(jìn)行減值測試。如果建造合同的預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入，則形成合同預(yù)計(jì)損失，應(yīng)提取損失準(zhǔn)備，并確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。合同完工時(shí)，將已提取的損失準(zhǔn)備沖減合同費(fèi)用。

（一） 建造合同減值跡象的判斷

當(dāng)建造合同的預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入時(shí)，表明建造合同發(fā)生了減值。由于合同收入是建造企業(yè)與客戶簽訂合同中最初商定的合同金額，在合同存續(xù)期間除了合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成收入外一般不會(huì)增加，為此，減值測試的關(guān)鍵是合理估計(jì)完成工程所需發(fā)生的成本。合同成本包括從合同簽訂至合同

完成所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等有關(guān)費(fèi)用以及在施工期間發(fā)生的期間費(fèi)用，不計(jì)入建造合同成本。當(dāng)耗用的材料費(fèi)用、人工費(fèi)用以及機(jī)械使用費(fèi)用預(yù)計(jì)上升時(shí)，通常表明合同成本升高，此時(shí)建造企業(yè)需要對(duì)建造合同進(jìn)行減值測試。

（二）建造合同減值測試

如果有確鑿的證據(jù)表明建造合同存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計(jì)建造合同完工成本，并與合同收入進(jìn)行比較，如果預(yù)計(jì)的合同成本大于合同收入，則需要對(duì)預(yù)計(jì)的建造合同損失進(jìn)行確認(rèn)。

（三）建造合同預(yù)計(jì)損失的計(jì)量

財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則附錄中，《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》“1471存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目第二條描述：企業(yè)（建造承包商）建造合同執(zhí)行中預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入的，應(yīng)按其差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。合同完工時(shí)，借記本科目余額，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。

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【關(guān)鍵詞】 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；建造合同；會(huì)計(jì)核算

一、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下建造合同的會(huì)計(jì)處理

例：甲造船企業(yè)于2009年10月5日接受客戶訂貨，為客戶制造一艘船舶，工期約為8個(gè)月，預(yù)計(jì)2010年5月完工。合同規(guī)定總價(jià)款為2 000 000元，分兩期收取，客戶財(cái)務(wù)狀況和信譽(yù)良好，預(yù)計(jì)總成本為1 750 000元。合同完工進(jìn)度按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。建造該艘船舶的其他有關(guān)資料如表1所示。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)――建造合同》（CAS 15）規(guī)定，甲企業(yè)2009年賬務(wù)處理如下：（1） 借：工程施工――合同成本612 500元；貸：原材料等612 500元。（2） 借：應(yīng)收賬款620 000元；貸：工程結(jié)算620 000元。（3） 借：銀行存款600 000元；貸：應(yīng)收賬款600 000元。（4） 2009年的完工進(jìn)度＝612 500÷（612 500

＋1 137 500）×100％＝35％，2009年確認(rèn)的合同收入＝2 000 000

×35％＝700 000（元），2009年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝（612 500＋

1 137 500）×35％＝612 500（元），2009年確認(rèn)的毛利＝700 000

-612 500＝87 500（元） 。借：工程施工――合同毛利87 500元，主營業(yè)務(wù)成本612 500元；貸：主營業(yè)務(wù)收入700 000元。

甲企業(yè)2010年的賬務(wù)處理如下： （1）借：工程施工――合同成本1 167 500元；貸：原材料等1 167 500元。（2） 借：應(yīng)收賬款1 380 000元；貸：工程結(jié)算1 380 000元。（3） 借：銀行存款1 400 000元；貸：應(yīng)收賬款1 400 000元。（4） 2010年確認(rèn)的合同收入＝合同總金額-至目前止累計(jì)已確認(rèn)的收入＝2 000 000－700 000＝1 300 000

（元），2010年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝1 780 000－612 500＝1 167 500（元），2010年確認(rèn)的毛利＝1 300 000－1 167 500＝132 500（元）。借：主營業(yè)務(wù)成本1 167 500元，工程施工――合同毛利132 500元；貸：主營業(yè)務(wù)收入1 300 000元。（5）借：工程結(jié)算2 000 000元；貸：工程施工――合同成本1 78 0 000元；工程施工――合同毛利220 000元。

二、現(xiàn)行建造合同會(huì)計(jì)處理的弊端

（一）違背企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則普遍應(yīng)用（pervasive application）的原則

財(cái)政部明確規(guī)定：新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行，同時(shí)鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。我國從2000年重新構(gòu)架會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)框架，核心是建立了三大會(huì)計(jì)制度，即企業(yè)會(huì)計(jì)制度（加專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法）、金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度和小企業(yè)會(huì)計(jì)制度。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將逐步替代的是企業(yè)會(huì)計(jì)制度（加專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法）和金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南，基本準(zhǔn)則適用于所有的企業(yè)，包括小企業(yè)，而38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南只適用于大中型企業(yè)。從上述內(nèi)容中，可以看出：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未區(qū)分企業(yè)所在的行業(yè)，而只有企業(yè)規(guī)模大小的區(qū)分。建造承包單位從本質(zhì)上說，與其他的制造型企業(yè)沒有區(qū)別，只不過它制造的產(chǎn)品較為特殊：通常體積巨大，如建造的房屋、道路、橋梁、水壩等，或生產(chǎn)的飛機(jī)、船舶、大型機(jī)械設(shè)備等；生產(chǎn)產(chǎn)品的周期長，往往跨越一個(gè)或幾個(gè)會(huì)計(jì)期間；所生產(chǎn)的產(chǎn)品價(jià)值較高。

（二）違背了可靠性（reliability）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求

所有會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中，排在首位的就是“可靠性”。可靠性要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息。所謂“工程結(jié)算”是指施工企業(yè)根據(jù)建造合同已完成的工作量進(jìn)行工程價(jià)款計(jì)量，開出工程價(jià)款結(jié)算單，經(jīng)業(yè)主簽字確認(rèn)后，作為今后工程價(jià)款結(jié)算的依據(jù)，但工程價(jià)款結(jié)算單所記金額不受工程款是否支付的影響。從以上分析中可以看出：企業(yè)在進(jìn)行工程價(jià)款結(jié)算時(shí)，并沒有任何的現(xiàn)金流入與流出，工程結(jié)算只是發(fā)包方與承包方對(duì)工程量涉及的一個(gè)相互認(rèn)可，企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益并沒有因該事項(xiàng)發(fā)生任何變化，因此，建造承包單位沒有必要對(duì)已經(jīng)結(jié)算的合同價(jià)款通過賬務(wù)處理反映，更沒有必要單獨(dú)設(shè)置“工程結(jié)算”科目。

“工程結(jié)算”科目的產(chǎn)生主要是由于1999―2002年間，伴隨經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，各地工程建設(shè)規(guī)模急劇擴(kuò)張，施工企業(yè)的業(yè)務(wù)迅速增大，為了進(jìn)一步規(guī)范施工企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，提高施工企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部于2003年9月25日下發(fā)了《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》，并于2004年1月1日起，在已執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的施工企業(yè)執(zhí)行。辦法在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的基礎(chǔ)上增設(shè)了“周轉(zhuǎn)材料”、“工程結(jié)算”和“工程施工”等科目?，F(xiàn)在該辦法早已廢止，因此再沿襲以前的做法，就顯得不合時(shí)宜。

（三）違背了通常的會(huì)計(jì)核算慣例（accounting convention）

復(fù)式記賬（Double Entry）主要特點(diǎn)是：對(duì)每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都以相等的金額在兩個(gè)或兩個(gè)以上的相互聯(lián)系的賬戶中進(jìn)行記錄（即作雙重記錄，這也是這一記賬法被稱為“復(fù)式”的由來）；各賬戶之間客觀上存在對(duì)應(yīng)關(guān)系，較好地體現(xiàn)了資金運(yùn)動(dòng)的內(nèi)在規(guī)律，能夠全面地、系統(tǒng)地反映資金增減變動(dòng)的來龍去脈及經(jīng)營成果。在復(fù)式記賬法下，會(huì)計(jì)核算的慣例是將“主營業(yè)務(wù)成本”和“主營業(yè)務(wù)收入”分別進(jìn)行賬務(wù)處理，“主營業(yè)務(wù)成本”對(duì)應(yīng)的科目一般為“生產(chǎn)成本”或“庫存商品”等，而“主營業(yè)務(wù)收入”對(duì)應(yīng)的科目一般為“銀行存款”或“預(yù)收賬款”等。利潤則是通過將“主營業(yè)務(wù)成本”和“主營業(yè)務(wù)收入”分別結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”的借、貸方后配比反映。而建造合同會(huì)計(jì)處理中卻破天荒地將“主營業(yè)務(wù)成本”和“主營業(yè)務(wù)收入”同時(shí)反映在一個(gè)會(huì)計(jì)分錄中，并且確認(rèn)利潤或虧損。僅憑該會(huì)計(jì)分錄，不能很好地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并且與通常的會(huì)計(jì)核算慣例形成嚴(yán)重沖突。

（四）與收入準(zhǔn)則中勞務(wù)收入的會(huì)計(jì)處理不一致（inconsistency）

建造合同所約定的業(yè)務(wù)內(nèi)容包括兩類：第一類，制造大型機(jī)械設(shè)備、交通工具等；第二類，提供建筑、安裝、修理修配及其他勞務(wù)活動(dòng)?？傮w而言，第一類業(yè)務(wù)收入產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù)，第二類業(yè)務(wù)收入產(chǎn)生營業(yè)稅的納稅義務(wù)。建造合同所包含的第二類業(yè)務(wù)其實(shí)就是勞務(wù)收入?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》（CAS 14）關(guān)于勞務(wù)收入的會(huì)計(jì)處理，引入了“勞務(wù)成本”科目，并且區(qū)分了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果能否可靠估計(jì)的兩種情形，進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)，采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入；如果交易結(jié)果不能夠可靠估計(jì)，則按照已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)慕痤~確認(rèn)收入。將上述內(nèi)容與CAS 15中關(guān)于建造合同會(huì)計(jì)處理的原則對(duì)比，就會(huì)發(fā)現(xiàn)兩者其實(shí)是完全一樣的。既然一樣，那為何建造合同的會(huì)計(jì)處理要那么特殊，真是令人費(fèi)解。

三、建造合同會(huì)計(jì)處理改進(jìn)的相關(guān)建議

為突顯企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則普遍應(yīng)用的原則及保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠，筆者認(rèn)為有必要取消目前建造合同會(huì)計(jì)核算中單獨(dú)設(shè)置的“工程結(jié)算”科目，同時(shí)用“生產(chǎn)成本”或“勞務(wù)成本”科目代替“工程施工”科目，建造合同的賬務(wù)處理應(yīng)仿照收入準(zhǔn)則中關(guān)于勞務(wù)收入的賬務(wù)處理。

根據(jù)上述建議，建造合同改進(jìn)后的會(huì)計(jì)處理如下：甲企業(yè)2009年賬務(wù)處理（1）借：生產(chǎn)成本612 500元；貸：原材料等612 500元。（2）借：銀行存款600 000元；貸：預(yù)收賬款600 000元。（3）①借：預(yù)收賬款700 000元；貸：主營業(yè)務(wù)收入700 000元。②借：主營業(yè)務(wù)成本612 500元；貸：生產(chǎn)成本612 500元。（4）①借：主營業(yè)務(wù)收入700 000元；貸：本年利潤700 000元。②借：本年利潤612 500元；貸：主營業(yè)務(wù)成本612 500元。

甲企業(yè)2010年賬務(wù)處理如下：（1）借：生產(chǎn)成本1 167 500元；貸：原材料等1 167 500元。（2）借：銀行存款1 400 000元；貸：預(yù)收賬款1 400 000元。（3）①借：預(yù)收賬款1 300 000元；貸：主營業(yè)務(wù)收入1 300 000元。②借：主營業(yè)務(wù)成本1 167 500元；貸：生產(chǎn)成本1 167 500元。（4）①借：主營業(yè)務(wù)收入1 300 000元；貸：本年利潤1 300 000元。②借：本年利潤1 167 500元；貸：主營業(yè)務(wù)成本1 167 500元。

四、建造合同會(huì)計(jì)處理改進(jìn)前后的結(jié)果對(duì)比

改進(jìn)前“工程施工――合同成本”科目借、貸方累計(jì)發(fā)生額為1 780 000元；“工程施工――合同毛利”科目借、貸方累計(jì)發(fā)生額為220 000元；“工程結(jié)算”科目借、貸方累計(jì)發(fā)生額為2 000 000元。改進(jìn)后“工程施工――合同成本”科目被“生產(chǎn)成本”科目所取代，“生產(chǎn)成本”科目借、貸方累計(jì)發(fā)生額也為1 780 000元；改進(jìn)后該建造合同所取得的利潤通過“主營業(yè)務(wù)成本”和“主營業(yè)務(wù)收入”配比后反映。該建造業(yè)務(wù)2009年和2010年形成的利潤累計(jì)為220 000元；“工程結(jié)算”科目由于最終被沖銷，所以不會(huì)造成影響。因此，建造合同改進(jìn)后的會(huì)計(jì)處理同樣清晰、完整地反映了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)全貌，到達(dá)了會(huì)計(jì)核算的目的。

【參考文獻(xiàn)】

篇7

摘要：在合同收入確認(rèn)方面，我國的建造合同準(zhǔn)則與現(xiàn)行營業(yè)稅條例和有關(guān)規(guī)定存在一定的差異，主要體現(xiàn)在時(shí)間確認(rèn)和金額確認(rèn)兩方面上，本文對(duì)兩者之間的差異進(jìn)行了分析，并列舉了建造工程的具體例子對(duì)差異進(jìn)行說明。

關(guān)鍵詞 ：建造合同；會(huì)計(jì)；稅收處理

在建造合同準(zhǔn)則里，合同收入時(shí)間確認(rèn)的問題上，一般有以下幾種情形：（1）資產(chǎn)負(fù)債表日，這是針對(duì)工程建設(shè)時(shí)長為一個(gè)或幾個(gè)會(huì)計(jì)年度，整個(gè)施工期比較長，在資產(chǎn)負(fù)債日工程仍沒有完工的建造合同；（2）合同完工的當(dāng)期限，即開工時(shí)間是以前會(huì)計(jì)年度，而完工時(shí)間卻是在本年度的建造合同；或者工程從開始進(jìn)行建設(shè)直至完成該工程的時(shí)間不超過一年的建造合同，在合同完成的時(shí)候，必須對(duì)該建造合同的成本和收入盈利情況進(jìn)行確認(rèn)；（3）能確認(rèn)補(bǔ)償費(fèi)用（即由于合同的改變、額外獎(jiǎng)勵(lì)、事故賠償?shù)仍蚨纬傻淖芳邮杖耄┌l(fā)生的當(dāng)期限。

建造合同的收入金額的確認(rèn)會(huì)隨著收入時(shí)間確認(rèn)的不同，也會(huì)有所不同。比如：常用的完工百分比法，即在建造合同準(zhǔn)則規(guī)定的時(shí)間期限里，以建造合同上標(biāo)明的總收入乘以工程完成進(jìn)度，減去以前會(huì)計(jì)期間已經(jīng)確認(rèn)收入的金額，按這種計(jì)算方式所得到的最后金額，就是我們所謂的這一階段合同收入或這一階段我們所完成的建造合同，以實(shí)際合同的總收入扣除之前的會(huì)計(jì)期間所有已確認(rèn)收入的金額，認(rèn)定為當(dāng)期合同收入。所謂的合同收入，就是通過工程完成的進(jìn)度多少來進(jìn)行確認(rèn)，在建造合同準(zhǔn)則上，我們所認(rèn)定的收入，營業(yè)收入的款項(xiàng)或與款項(xiàng)有關(guān)的憑證并不一定都包括在其中；而現(xiàn)在的營業(yè)稅的相關(guān)條例和規(guī)定，建造合同的施工方，即施工單位在提供應(yīng)稅勞務(wù)并開始取得營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天為營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。建造工程營業(yè)稅的納稅義務(wù)開始計(jì)算的時(shí)間，就是納稅人開始獲得營業(yè)收入或與營業(yè)收入相關(guān)的憑證的那一天開始計(jì)算。

從上面的說明中，我們可以看出，不同的規(guī)定在對(duì)合同收入的確認(rèn)上，有明顯的不同。我國現(xiàn)行營業(yè)稅稅法的法律法規(guī)與建造合同準(zhǔn)則不同，主要有兩方面的不同：（1）時(shí)間不同，比較兩者在確認(rèn)收入的時(shí)間上，建造合同準(zhǔn)則和營業(yè)稅稅法的規(guī)定不同，現(xiàn)行的營業(yè)稅稅法所確認(rèn)納稅收入的時(shí)間是工程款結(jié)算的那一天，與建造合同所確認(rèn)的時(shí)間不同。（2）金額不同，施工方與發(fā)包方進(jìn)行最終金額的結(jié)算與建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)的收入金額有明顯的不同，《營業(yè)稅暫行條例》和有關(guān)規(guī)定確認(rèn)應(yīng)納稅的收入部分與建造合同所確認(rèn)的合同收入金額有明顯的不同，前者所指的確認(rèn)金額即是施工方與發(fā)包方在工程完成后進(jìn)行結(jié)算的款項(xiàng)，而后者確認(rèn)收入金額是指工程已經(jīng)完成部分可以回收的金額（這些金額款項(xiàng)不一定都有索取收入款項(xiàng)憑證）。施工方與發(fā)包方簽訂書面合同，如果付款日期在合同有明確地規(guī)定，那么納稅義務(wù)開始的時(shí)間就是合同上規(guī)定的付款時(shí)間。這將與按照完工的進(jìn)度確認(rèn)的會(huì)計(jì)收入不僅在時(shí)間上而且在金額上都會(huì)存在差異。如果付款日期在合同上未明確說明的，那么納稅義務(wù)開始的時(shí)間就是納稅人取得營業(yè)收入或者得到營業(yè)收入憑證的那一天。這些與《營業(yè)稅暫行條例》中對(duì)于營業(yè)稅中規(guī)定的納稅義務(wù)時(shí)間基本一致。在現(xiàn)實(shí)情況中，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一般是按照納稅人取得營業(yè)收入或者得到營業(yè)收入憑證的先后原則來確定納稅人所承擔(dān)納稅義務(wù)開始產(chǎn)生的時(shí)間。由于這里確定納稅義務(wù)的時(shí)間與款項(xiàng)收付與否聯(lián)系十分緊密，因此早確認(rèn)收入時(shí)，必將與會(huì)計(jì)收入出現(xiàn)差異。在企業(yè)所得稅方面，我國稅法要求納稅人按每個(gè)月或者每一季度進(jìn)行所得稅納稅稅額的申報(bào)，按年度確認(rèn)合同收入和成本，并進(jìn)行所得稅匯算清繳。有一點(diǎn)必須說明，就是一旦確認(rèn)了繳付的方法，那么在這一納稅年度內(nèi)，確定的繳付方式不得隨意進(jìn)行改變。稅法往往強(qiáng)調(diào)年度內(nèi)繳付稅款方法，要確保該繳付方式的一致，對(duì)其準(zhǔn)確性方面的要求并不高，即使繳付的稅款出現(xiàn)了少繳情況，也不會(huì)以違法偷稅的行為進(jìn)行論處。

營業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理中，企業(yè)按月申報(bào)繳納營業(yè)稅時(shí)，按照該工期收到的合同收入或辦理的工程結(jié)算款項(xiàng)來計(jì)算，借記相關(guān)的成本費(fèi)用的相關(guān)規(guī)定，在應(yīng)交稅費(fèi)中，貸記：應(yīng)交營業(yè)稅，實(shí)際繳納時(shí)，在應(yīng)交稅費(fèi)中，借記:應(yīng)交營業(yè)稅，貸記:銀行存款。建造合同準(zhǔn)則共計(jì)確認(rèn)的合同收入，在辦理工程完工結(jié)算前，與施工方和發(fā)包方進(jìn)行結(jié)算時(shí)的工程結(jié)算的款項(xiàng)通常是不相等的，在應(yīng)交稅費(fèi)中,營業(yè)稅的繳付上通常有一個(gè)借方或貸方的款項(xiàng)，在工程完工的時(shí)候，并進(jìn)行結(jié)算的辦理的時(shí)候，按照建造合同準(zhǔn)則，我們所確認(rèn)的總收入才會(huì)與施工方和發(fā)包方所確認(rèn)的最終結(jié)算的款項(xiàng)一致。對(duì)于所得稅的會(huì)計(jì)處理一般會(huì)按月或季預(yù)繳所得稅，借記：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅，貸記：銀行存款。次年匯算清繳，借記：所得稅費(fèi)用，在應(yīng)交稅費(fèi)中，貸記：應(yīng)交所得稅，多則退少則補(bǔ)，在應(yīng)交稅費(fèi)中借（或貸）記：應(yīng)交所得稅，貸（或借）記：銀行存款。

舉例說明：2010 年年底，甲建筑公司與乙公司簽訂了一項(xiàng)房屋建造固定造價(jià)合同，該合同總金額為4000萬元。該工程已經(jīng)在2011 年初開工，合同約定于2012年9 月份完工，預(yù)計(jì)工程總成本為3200 萬元。截至2011 年年底的時(shí)候，該工程已經(jīng)花費(fèi)了大概2000 萬左右的開銷，按照工程的進(jìn)度，估計(jì)在工程完工前還將花費(fèi)大概1200萬元的開銷，已開票結(jié)算的工程款為1640萬元，實(shí)際收到1600萬元。該公司的所得稅稅率為0.25。

第一種情況，假如，在確認(rèn)合同收入和費(fèi)用的問題上，該工程采用完工百分比法來進(jìn)行確認(rèn)。

2011年的完工進(jìn)度=2000÷（2000+1200）=62.5%2011年確認(rèn)的合同收入=4000×62.5%=2500萬元2011 年確認(rèn)的合同費(fèi)用=（2000+1200）×62.5%=2000萬元

本例中，由于在2011 年年底時(shí)，甲建筑公司開出了1640 萬元的結(jié)算票據(jù)，按照營業(yè)稅的有關(guān)規(guī)定，營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)為1640 萬元，與建造合同上面2500 萬元的收入相比，少了860 萬元。在企業(yè)所得稅方面，2011 年度應(yīng)納稅所得額為：2500-2000=500萬元。

第二種情況，假如，在2011 年底，乙公司在經(jīng)營方面遇到難題，導(dǎo)致該工程之后的款項(xiàng)很可能收不回來，按照營業(yè)稅的有關(guān)規(guī)定，營業(yè)稅的收稅依然還是1640萬元，但建造合同確認(rèn)的收入?yún)s是實(shí)際收回的1600 萬元。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國稅法法律法規(guī)，按照建筑公司的工程完成進(jìn)度來確認(rèn)收入和成本，并以此為依據(jù)，履行繳費(fèi)的義務(wù)。關(guān)于完工進(jìn)度的確定問題，我們可采用實(shí)際情況中該合同產(chǎn)生的成本占該合同文書上標(biāo)明總成本的比例的數(shù)值來進(jìn)行確定，因此按照以上的方法，該工程的完工進(jìn)度為：2000÷3200=62.5%，確認(rèn)收入：4000×62.5%=2500萬元。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，有關(guān)所得稅的規(guī)定，最終確認(rèn)所得稅總計(jì)為：（計(jì)稅收入2500-合同收入1600）×25%=225 萬元

參考資料：

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[2]段昕宏，周秦.建造合同涉稅事項(xiàng)與收入成本確認(rèn)問題[J].財(cái)政監(jiān)督,2010（12）.

篇8

[關(guān)鍵詞]合同能源管理　會(huì)計(jì)核算　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用

2010年4月國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了發(fā)展改革委等部門《關(guān)于加快推行合同能源管理促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展意見》的通知([2010]25號(hào)，下簡稱25號(hào)文)，意見提出了一系列完善和促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策措施，其中包括完善會(huì)計(jì)制度。

我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度暫未對(duì)合同能源管理的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行明確規(guī)范。近年來關(guān)于合同能源管理會(huì)計(jì)核算的理論研究也有不少，而在實(shí)踐中，不同的節(jié)能服務(wù)公司及用能單位、或合作方式不同的合同能源管理業(yè)務(wù)，其會(huì)計(jì)處理也是方法各異。在此筆者想結(jié)合自身的工作經(jīng)驗(yàn)，對(duì)合同能源管理的會(huì)計(jì)核算提出自己的一些看法。

一、合同能源管理的概念及特點(diǎn)

所謂合同能源管理，就是由能源服務(wù)公司與用戶簽訂節(jié)能服務(wù)合同，向用戶提供節(jié)能診斷、設(shè)計(jì)、融資、改造、培訓(xùn)、維護(hù)甚至節(jié)能量監(jiān)測等一條龍綜合，并通過與用戶分享項(xiàng)目實(shí)施后產(chǎn)生的節(jié)能效益來回收投資成本及取得利潤的一種商業(yè)運(yùn)作模式。

合同能源管理具有以下主要特點(diǎn)：

1.用能單位在零投資、零資金風(fēng)險(xiǎn)的前提下實(shí)現(xiàn)節(jié)能效益，以減少的能源費(fèi)用支付節(jié)能改造項(xiàng)目成本，合同期滿后可免費(fèi)獲得該節(jié)能設(shè)備；

2.能源服務(wù)公司先墊付資金為用戶進(jìn)行節(jié)能改造，因此承擔(dān)了資金使用成本和投資回收的風(fēng)險(xiǎn)，但合同能源管理模式下投資的收益往往比節(jié)能設(shè)備即時(shí)賣斷方式的利潤空間要大。

3.節(jié)能設(shè)備由能源服務(wù)公司投資建設(shè)，在合同期內(nèi)設(shè)備的所有權(quán)屬于能源服務(wù)公司，使用權(quán)屬于用能單位。合同期滿，節(jié)能設(shè)備一般無償贈(zèng)送給用能單位。

二、合同能源管理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用

合同能源管理主要依賴于特定的節(jié)能設(shè)備進(jìn)行，因此合同能源管理會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵是節(jié)能設(shè)備的核算，而會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用。在理論研究和實(shí)際工作中，根據(jù)不同的合同條件，對(duì)節(jié)能設(shè)備的會(huì)計(jì)核算主要有以下觀點(diǎn)或方法：

1.適用存貨準(zhǔn)則

節(jié)能設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)采用合同能源管理模式向用能單位提供自產(chǎn)的節(jié)能設(shè)備及節(jié)能服務(wù)，并分享節(jié)能效益，這種情況下，節(jié)能設(shè)備作為存貨核算，其實(shí)質(zhì)類似于分期收款的節(jié)能設(shè)備和節(jié)能服務(wù)的混合銷售。

2.適用租賃準(zhǔn)則

認(rèn)為合同能源管理適用租賃準(zhǔn)則的理由是根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》的解釋：確定一項(xiàng)協(xié)議是否屬于或包括租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)重點(diǎn)考慮兩個(gè)因素：一是履行該協(xié)議是否依賴某特定資產(chǎn)，二是協(xié)議是否轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的使用權(quán)。合同能源管理中，節(jié)能改造需依賴特定的節(jié)能設(shè)備進(jìn)行，在合同期內(nèi)節(jié)能設(shè)備由用能單位使用和管理?？梢姡贤茉垂芾矸蠒?huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于租賃的規(guī)定。雖然。合同能源管理的合同條款表現(xiàn)為效益分成而不是租金的收付，但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》亦提到：某些情況下企業(yè)簽署的協(xié)議所包含的交易雖然未采取租賃的法律形式，但該交易就經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而言屬于租賃業(yè)務(wù)。因此，合同能源管理適用租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

由于租賃又分融資租賃和經(jīng)營租賃，因此合同能源管理應(yīng)歸類融資租賃還是經(jīng)營租賃，也有不同觀點(diǎn)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)――租賃》規(guī)定，符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃，融資租賃以外的為經(jīng)營租賃：

(1)在租賃期屆滿時(shí)。租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

(2)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價(jià)預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。

(3)租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。

(4)承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值。幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值；出租人在租賃開始日的最低收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。

(5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊。如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

按照前述分析，合同能源管理至少具備了融資租賃的第1、2、5項(xiàng)特點(diǎn)，應(yīng)視為融資租賃的一種特殊形式。

另有觀點(diǎn)則認(rèn)為合同能源管理下未來的節(jié)能收益并不能確定，且在合同期內(nèi)節(jié)能效益由雙方共享，與節(jié)能設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上沒有全部轉(zhuǎn)移給用能單位，再者合同期通常遠(yuǎn)短于設(shè)備的正常使用壽命，因此，建議按經(jīng)營租賃核算。

3.采用BOT處理

BOT(buiId－operate－transfer)即建設(shè)―經(jīng)營―轉(zhuǎn)讓，是指政府通過契約授予私營企業(yè)以一定期限的特許專營權(quán)，許可其融資建設(shè)和經(jīng)營特定的公用基礎(chǔ)設(shè)施，并準(zhǔn)許其通過向用戶收取費(fèi)用或出售產(chǎn)品以清償貸款，回收投資并賺取利潤；特許權(quán)期限屆滿時(shí)。該基礎(chǔ)設(shè)施無償移交給政府。認(rèn)為合同能源管理可采用BOT處理的理由是：該項(xiàng)業(yè)務(wù)有著明顯的建造一經(jīng)營一轉(zhuǎn)移這一過程，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定的BOT模式一致，因此，可參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》進(jìn)行處理。

4.作為長期攤銷的費(fèi)用處理

又有觀點(diǎn)認(rèn)為由于未來的節(jié)能收益不能準(zhǔn)確確定，每期的節(jié)能收益都不相同，如果節(jié)能設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，則按合同期平均計(jì)提的折舊與每期的節(jié)能收益不配比，因此可考慮把節(jié)能設(shè)備投資作為長期待攤費(fèi)用，在合同期限內(nèi)按與確認(rèn)收入相同的基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)偂Ｓ绕涫窃?5號(hào)文未前，相關(guān)的財(cái)稅優(yōu)惠政策不明確，如果節(jié)能設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，考慮到加速折舊及合同期滿節(jié)能設(shè)備無償移交給用能單位的涉稅問題，在實(shí)務(wù)中不少能源服務(wù)公司采用此種處理方法。

三、合同能源管理會(huì)計(jì)核算方法的應(yīng)用

前述的幾種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用，就形式特征而言。似乎適用租賃準(zhǔn)則的理論依據(jù)比較充分，在理論研究領(lǐng)域傾向于適用租賃特別是融資租賃準(zhǔn)則的觀點(diǎn)也比較多。但筆者在實(shí)際工作中接觸到的能源服務(wù)公司，特別是非上市的小型能源服務(wù)公司卻絕大部分將節(jié)能設(shè)備投資作為待攤銷的費(fèi)用處理，在合同期內(nèi)進(jìn)行攤銷；個(gè)別上市的、或納入上市公司報(bào)表合并范圍的、或規(guī)模較大的能源服務(wù)公司則把節(jié)能設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，按直線法以合同期為限計(jì)提折舊；銷售自產(chǎn)節(jié)能產(chǎn)品同時(shí)提供節(jié)能改造服務(wù)的生產(chǎn)型能源服務(wù)公司則將節(jié)能設(shè)備作為存貨核算；按融資租賃或BOT處理的極少，甚至可以說是零個(gè)案。

因此。筆者認(rèn)為，在以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)的前提下，結(jié)合我國能源服務(wù)公司的發(fā)展現(xiàn)狀，本著簡化核算和便于操作的原則，可根據(jù)不同情況對(duì)合同能源管理業(yè)務(wù)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)核算處理：

1.節(jié)能設(shè)備作為特殊的固定資產(chǎn)核算

節(jié)能設(shè)備作為能源服務(wù)公司一類特殊的自有固定資產(chǎn)核算，既不作融資租賃處理，也不完全等同于經(jīng)營租賃。因?yàn)?，合同能源管理下未來的?jié)能效益只是一個(gè)理論上的預(yù)期值，每期的實(shí)際收益一般不能在合同明確，也不會(huì)規(guī)定一個(gè)利率。但在融資租賃的會(huì)計(jì)

核算中。需要確定租賃內(nèi)含利率和最低租賃收、付款額，從而計(jì)算資產(chǎn)及融資費(fèi)用或融資收益的入賬價(jià)值；再者，合同期內(nèi)與節(jié)能設(shè)備所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬并沒有完全轉(zhuǎn)給用能單位，所以從可操作性的角度看，不主張采用融資租賃的處理；而如果作為經(jīng)營租賃的固定資產(chǎn)處理，按會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)合理確定資產(chǎn)的折舊年限并預(yù)計(jì)凈殘值，按稅法規(guī)定生產(chǎn)設(shè)備的最低折舊年限是+年，為了使會(huì)計(jì)與稅法處理趨同。企業(yè)往往按稅法的規(guī)定制定折舊年限，并預(yù)留殘值。但合同能源管理下，合同期一般都遠(yuǎn)短于上述規(guī)定的折舊年限，目前實(shí)際工作中合同能源管理的合同期多為五年左右。因此，筆者認(rèn)為節(jié)能設(shè)備可按合同期為折舊年限進(jìn)行平均攤銷。又因合同期滿時(shí)節(jié)能設(shè)備一般會(huì)無償贈(zèng)送給用能單位，對(duì)于能源服務(wù)公司而言預(yù)計(jì)殘值的意義不大，建議殘值預(yù)計(jì)為零。相應(yīng)地用能單位按合同約定比例實(shí)際支付給節(jié)能服務(wù)公司的節(jié)能效益分成建議作為費(fèi)用列支，不再區(qū)分購建資產(chǎn)和接受服務(wù)的支出。合同期滿用能單位接受無償移交的節(jié)能設(shè)備時(shí)，將其作為已提足折舊的固定資產(chǎn)入賬。筆者認(rèn)為這樣處理與25號(hào)文的精神也是一致的，據(jù)25號(hào)文的意見：能源管理合同期滿后，節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄?xiàng)目形成的資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上按捐贈(zèng)處理，稅務(wù)上按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)進(jìn)行處理，并免征增值稅；節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目，符合稅法有關(guān)規(guī)定的，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起。企業(yè)所得稅實(shí)行“三免三半”；對(duì)于用能單位支付給節(jié)能服務(wù)公司的支出，如果用能單位是政府機(jī)構(gòu)或事業(yè)單位，該支出作為能源費(fèi)用或相關(guān)支出列支，如果是企業(yè)，其購建資產(chǎn)和接受服務(wù)能合理區(qū)分且單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)分別核算，不能合理區(qū)分或單獨(dú)計(jì)量的，作為費(fèi)用列支。

至于現(xiàn)階段實(shí)際工作中，很多能源服務(wù)公司通過“長期待攤費(fèi)用”或直接在“在建工程”進(jìn)行核算，一定程度上是考慮了節(jié)能設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算時(shí)計(jì)提折舊以及合同期滿設(shè)備轉(zhuǎn)交用能單位時(shí)的涉稅問題，隨著25號(hào)文的公布及具體實(shí)施辦法的陸續(xù)出臺(tái)，相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策得以明確，節(jié)能設(shè)備如按前述作為特殊的自有固定資產(chǎn)核算，其實(shí)質(zhì)與按“長期待攤費(fèi)用”處理并無太大差別。

2.采用BOT處理

對(duì)一些政府招標(biāo)的公共基礎(chǔ)設(shè)施節(jié)能改造項(xiàng)目，也可參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》采用BOT處理，但這種情況下能源服務(wù)公司可能要確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)一能源服務(wù)公司可以無條件地從合同授予方收取的確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)；或者確認(rèn)一項(xiàng)無形資產(chǎn)一合同授予方授予能源服務(wù)公司的特許經(jīng)營權(quán)力，即用基礎(chǔ)資產(chǎn)向第三方提供服務(wù)并向其收取服務(wù)費(fèi)用的權(quán)力。如果由能源服務(wù)公司確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，則要由合同授予方確認(rèn)固定資產(chǎn)。如前述在合同期內(nèi)與節(jié)能設(shè)備所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬并未完全轉(zhuǎn)移給用能單位，因此筆者認(rèn)為采用BOT的處理不如按能源服務(wù)公司自有固定資產(chǎn)核算恰當(dāng)。

3.節(jié)能設(shè)備作為存貨核算

能源服務(wù)公司用自產(chǎn)節(jié)能產(chǎn)品為客戶提供節(jié)能改造服務(wù)，屬于正常的銷售產(chǎn)品和提供服務(wù)，設(shè)備部分按產(chǎn)品銷售處理則可，在此不贅述。

4.后續(xù)服務(wù)支出計(jì)入當(dāng)期損益

能源服務(wù)公司在合同期內(nèi)為用能單位提供的設(shè)備維護(hù)、技術(shù)咨詢等后續(xù)服務(wù)支出，直接計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的損益。

按照“十二五”規(guī)劃，我國實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排目標(biāo)的任務(wù)是難巨的，但同時(shí)節(jié)能的潛力也是巨大的，節(jié)能產(chǎn)業(yè)將迎來歷史性發(fā)展的機(jī)遇。在此背景下如何本著創(chuàng)新和扶持的原則完善、細(xì)化合同能源管理的會(huì)計(jì)核算制度以及財(cái)稅優(yōu)惠政策，切實(shí)推動(dòng)合同能源管理的發(fā)展有著更大的現(xiàn)實(shí)意義。而對(duì)這些問題進(jìn)行一點(diǎn)思考，亦是筆者擬寫本文的初衷。

參考文獻(xiàn)：

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篇9

一、建造合同會(huì)計(jì)處理規(guī)定

(一)合同收入與合同成本的確認(rèn)　合同收入包括兩部分內(nèi)容：(1)合同規(guī)定的初始收入。即建造承包商與客戶簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構(gòu)成了合同收入的基本內(nèi)容。(2)因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。合同變更是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。合同變更款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：(1)客戶能夠認(rèn)可因變更而增加的收入；(2)該收入能夠可靠地計(jì)量。索賠款是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用以補(bǔ)償不包括在合同造價(jià)中成本的款項(xiàng)。索賠款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：(1)根據(jù)談判情況，預(yù)計(jì)對(duì)方能夠同意該項(xiàng)索賠；(2)對(duì)方同意接受的金額能夠可靠地計(jì)量。獎(jiǎng)勵(lì)款是指工程達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，客戶同意支付的額外款項(xiàng)。獎(jiǎng)勵(lì)款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：(1)根據(jù)合同目前完成情況，足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)；(2)獎(jiǎng)勵(lì)金額能夠可靠地計(jì)量。

合同成本是指為建造某項(xiàng)合同而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。直接費(fèi)用是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計(jì)入合同成本核算對(duì)象的各項(xiàng)費(fèi)用支出。包括耗用的材料費(fèi)用、耗用的人工費(fèi)用、耗用的機(jī)械使用費(fèi)和其他直接費(fèi)用。間接費(fèi)用是指為完成合同所發(fā)生的、不宜直接歸屬于合同成本核算對(duì)象而應(yīng)分配計(jì)人有關(guān)合同成本核算對(duì)象的各項(xiàng)費(fèi)用支出，主要包括臨時(shí)設(shè)施攤銷費(fèi)用和企業(yè)下屬的施工、生產(chǎn)單位組織和管理施工生產(chǎn)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用。間接費(fèi)用的分配方法主要有人工費(fèi)用比例法、直接費(fèi)用比例法等。

(二)合同收入與合同費(fèi)用的計(jì)量　如果建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。如果建造合同的結(jié)果不能夠可靠估計(jì)，應(yīng)分兩種情況進(jìn)行處理：合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本金額予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用；合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為合同費(fèi)用。

二、建造合同的稅務(wù)處理規(guī)定

(一)增值稅處理　《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十三條規(guī)定，以預(yù)收款結(jié)算方式銷售貨物，納稅義務(wù)實(shí)現(xiàn)時(shí)間為貨物發(fā)出的當(dāng)天。新條例的變化：采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天。企業(yè)采用完工百分比法確認(rèn)收入，無需繳納增值稅，應(yīng)在設(shè)備交付的當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票，這不利于稅款均衡入庫。因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入，應(yīng)作為銷售額的一部分，計(jì)征增值稅，當(dāng)然也應(yīng)開具發(fā)票。

(二)所得稅處理　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。財(cái)稅[2006]177號(hào)規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，施工單位與發(fā)包單位簽訂書面合同，如合同明確規(guī)定付款(包括提供原材料、動(dòng)力和其他物資，不含預(yù)收工程價(jià)款)日期的，按合同規(guī)定的付款日期為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；合同未明確付款(同上)日期的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。上述預(yù)收工程價(jià)款是指工程項(xiàng)目尚未開工時(shí)收到的款項(xiàng)。對(duì)預(yù)收工程價(jià)款，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為工程開工后，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)工程形象進(jìn)度按月確定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。納稅人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，施工單位與發(fā)包單位未簽訂書面合同的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。納稅人自建建筑物，其建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人銷售自建建筑物并收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。納稅人自建建筑物對(duì)外贈(zèng)與，其建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為該建筑物產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。

[例]某造船企業(yè)簽訂了一項(xiàng)總金額為270萬元的固定造價(jià)合同，合同完工進(jìn)度按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。工程已于2008年2月開工，預(yù)計(jì)2010年9月完工。最初預(yù)計(jì)的工程總成本為250萬元，到2009年底，由于材料價(jià)格上漲等因素調(diào)整了預(yù)計(jì)總成本，預(yù)計(jì)工程總成本已為300萬元。若該企業(yè)于2010年7月提前兩個(gè)月完成了建造合同，工程質(zhì)量優(yōu)良，客戶同意支付獎(jiǎng)勵(lì)款30萬元。建造該工程的其他有關(guān)資料如表1所示。

該造船企業(yè)對(duì)本項(xiàng)建造合同的有關(guān)賬務(wù)處理如下(為簡化起見，會(huì)計(jì)分錄以匯總數(shù)反映，有關(guān)納稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄略)：

(1)2008年賬務(wù)處理

登記實(shí)際發(fā)生的合同成本，

借：工程施工――合同成本

800000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等

800000

登記已結(jié)算的合同價(jià)款，

借：應(yīng)收賬款

1000000

貸：工程結(jié)算

1000000

登記實(shí)際收到的合同價(jià)款，

借：銀行存款

800000

貸：應(yīng)收賬款

800000

確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入賬：

2008年的完工進(jìn)度=80÷(80+170)×100％=32％

2008年確認(rèn)的合同收入=270×32％=86.4(萬元)

2008年確認(rèn)的合同費(fèi)用=(80+170)×32％=80(萬元)

2008年確認(rèn)的合同毛利=86.4-80=6.4(萬元)

借：主營業(yè)務(wù)成本

800000

工程施工――合同毛利

64000

貸：主營業(yè)務(wù)收入

864000

稅務(wù)處理：本期不計(jì)算增值稅，所得稅處理與會(huì)計(jì)處理一致。

(2)2009年賬務(wù)處理

登記實(shí)際發(fā)生的合同成本，

借：511程施工――合同成本

1300000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等

1300000

登記結(jié)算的合同價(jià)款，

借：應(yīng)收賬款

1100000

貸：工程結(jié)算

1100000

登記實(shí)際收到的合同價(jià)款，

借：銀行存款

900000

貸：應(yīng)收賬款

900000

確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入賬：

2009年的完工進(jìn)度=210÷(210+90)×100％=70％

2009年確認(rèn)的合同收入=270×70％-86.4=102.6(萬元)

2009年確認(rèn)的合同費(fèi)用=(210+90)×70％-80=130(萬元)

2009年確認(rèn)的合同毛利=102.6-130=-27.4(萬元)

2009年確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失：(210+90-270)×(1-70％)=9(萬元)

注：在2009年底，由于該合同預(yù)計(jì)總成本(300萬元)大于合同總收入(270萬元)，預(yù)計(jì)發(fā)生損失總額為30萬元，由于已在“工程施工――合同毛利”中反映了－21萬元(6.4-27.4)的虧損，因此應(yīng)將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計(jì)損失9萬元確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

借：主營業(yè)務(wù)成本

1300000

貸：主營業(yè)務(wù)收入

1026000

工程施工――合同毛利

274000

借：資產(chǎn)減值損失

90000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

90000

稅務(wù)處理：本期不交納增值稅，不扣除合同預(yù)計(jì)損失，年終申報(bào)所得稅時(shí)調(diào)增應(yīng)納稅所得額9萬元，并確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。

借：遞延所得稅資產(chǎn)――合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備

22500

貸：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用

22500

如果2009年會(huì)計(jì)利潤為500萬元，不考慮其他因素，應(yīng)納稅所得額=(500+9)×25％=127.25(萬元)

(3)2010年賬務(wù)處理

登記實(shí)際發(fā)生的合同成本，

借：工程施工――合同成本

850000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等

850000

登記結(jié)算的合同價(jià)款，

借：應(yīng)收賬款

900000

貸：工程結(jié)算

900000

登記實(shí)際收到的合同價(jià)款，

借：銀行存款

1300000

貸：應(yīng)收賬款

1300000

確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入賬：

2010年確認(rèn)的合同收入=(270+30)－(86.4+102.6)=111(萬元)

2010年確認(rèn)的合同費(fèi)用=295-80-130=85(萬元)

2010年確認(rèn)的合同毛利=111-85=26(萬元)

借：主營業(yè)務(wù)成本

850000

工程施工――合同毛利

260000

貸：主營業(yè)務(wù)收入

1110000

2010年工程全部完工，應(yīng)將“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目相關(guān)余額沖減“主營業(yè)務(wù)成本”，將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對(duì)沖：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

90000

貸：主營業(yè)務(wù)成本

90000

借：工程結(jié)算

3000000

貸：工程施工――合同成本

2950000

――合同毛利

50000

稅務(wù)處理：船舶完工交付時(shí)，開具增值稅專用發(fā)票，計(jì)算銷項(xiàng)稅額。

本期沖回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備9萬元應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，前期確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)在本期轉(zhuǎn)回。

借：所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用

22500

貸：遞延所得稅資產(chǎn)――合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備

22500

若2010年會(huì)計(jì)利潤為600萬元，不考慮其他因素，則：

篇10

【關(guān)鍵詞】 或有事項(xiàng)； 虧損合同； 預(yù)計(jì)負(fù)債； 減值損失

【中圖分類號(hào)】 F273 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）11-0104-03

企業(yè)或有事項(xiàng)常會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營、財(cái)務(wù)產(chǎn)生不利影響，比如企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中常見的虧損合同。國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則CAS13和《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)――準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》（IAS37）都對(duì)虧損合同所產(chǎn)生義務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量作了相關(guān)規(guī)定，然而卻都未對(duì)會(huì)計(jì)處理方式作出解釋。已有相當(dāng)多的學(xué)者就虧損合同確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行了探討并有所收獲，但相關(guān)研究并不深入且相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范不完善，仍有較多問題有待研究。

一、國內(nèi)、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則虧損合同規(guī)定差異

（一）兩者適用范圍差異分析

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過合同義務(wù)為切入點(diǎn)定義虧損合同。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第67條，其虧損合同定義中將“無需成本可以完全退出”的合同排除在準(zhǔn)則之外。相對(duì)應(yīng)的其他合同可適用本準(zhǔn)則，如必須付出罰金方能終止的合同和因其他因素發(fā)生虧損的合同。準(zhǔn)則第68條中明確虧損合同相關(guān)必要費(fèi)用大于履約預(yù)期收益，必要費(fèi)用是指未履約退出成本（補(bǔ)償、罰則等）與履約成本的偏低者。

國內(nèi)準(zhǔn)則虧損合同定義未將“無需成本可以完全退出”的合同排除在外，其他規(guī)定基本與國際準(zhǔn)則相同。“可撤銷合同”（即無需付出代價(jià)就能終止義務(wù)的合同）的概念已經(jīng)在國內(nèi)有的文獻(xiàn)研究中被引用了，這些文獻(xiàn)還表明可撤銷合同由于不存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，因而無需滿足預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件。

（二）兩者確認(rèn)條件基本一致

國內(nèi)、國際準(zhǔn)則對(duì)虧損合同確認(rèn)條件幾乎完全相同。首先，已發(fā)生事項(xiàng)而產(chǎn)生的現(xiàn)時(shí)義務(wù)（法定或推定）；其次，經(jīng)濟(jì)利益流出將因此而很可能發(fā)生；最后，能夠可靠計(jì)量該流出。不過，國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)虧損合同應(yīng)該是由待執(zhí)行合同未被履行或未被完全履行而產(chǎn)生的，而這一說明國際準(zhǔn)確并未強(qiáng)調(diào)。

（三）虧損合同的初始計(jì)量

對(duì)于虧損合同所確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，IAS和CAS所采用的計(jì)量原則規(guī)定相同，將資產(chǎn)負(fù)債表日所要求支出的最佳估計(jì)數(shù)來結(jié)算現(xiàn)時(shí)義務(wù)作為確認(rèn)金額。不過，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第69條要求在確認(rèn)虧損合同前實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的合同減值損失，應(yīng)予以確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。由此可見，國際準(zhǔn)則對(duì)虧損合同的總虧損拆分為已經(jīng)履約和未履約兩部分，適用不同準(zhǔn)則。相對(duì)而言，國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)合同標(biāo)的資產(chǎn)如何區(qū)分處理作出規(guī)定。

二、國內(nèi)虧損合同處理主流模式及問題分析

（一）確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債

國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或?qū)W者研究認(rèn)為，虧損合同確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債需要準(zhǔn)確反映虧損合同推出的必要（最低）費(fèi)用。該處理方法前提條件有兩點(diǎn)：第一，要求合同為不可撤銷合同；第二，要求合同無標(biāo)的資產(chǎn)存在。如果存在標(biāo)的資產(chǎn)，則正常情況下無需直接確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，而需先計(jì)提減值損失。只有在資產(chǎn)減值損失小于虧損的情況下，才可將虧損超過計(jì)提的減值部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

（二）現(xiàn)行處理方法的問題分析

1.虧損合同義務(wù)的區(qū)分模糊

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)待執(zhí)行合同變成虧損合同而產(chǎn)生的義務(wù)符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)。待執(zhí)行合同由于各種內(nèi)外因素變化導(dǎo)致無論履約或不履約都將產(chǎn)生虧損時(shí)，則意味著其變?yōu)樘潛p合同。虧損合同在變化前后所發(fā)生的全部義務(wù)是否均界定為虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)呢？

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只要雙方在簽訂合同后均未履約，則此合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)均可確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。而雙方均履行相關(guān)合同義務(wù)且對(duì)等履行，則不屬于或有事項(xiàng)，不可以確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。也就意味著企業(yè)針對(duì)履約部分應(yīng)按照對(duì)應(yīng)準(zhǔn)則確定，比如存貨準(zhǔn)則確定履約相關(guān)部分為存貨。總的來說，對(duì)虧損合同相關(guān)金額的確認(rèn)，需要現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)范化，明確界定履約和未履約部分。

2.標(biāo)的資產(chǎn)分類的合理性

所謂合同標(biāo)的資產(chǎn)，是指規(guī)定或關(guān)系交易范圍的明確的資產(chǎn)。比如一個(gè)銷售合同，若合同規(guī)定的產(chǎn)品已經(jīng)被完工入庫成為產(chǎn)成品，則合同存在標(biāo)的資產(chǎn)；若合同中規(guī)定產(chǎn)品尚未完工，無論是否開工或半成品，都視為合同無標(biāo)的資產(chǎn)。

待執(zhí)行合同轉(zhuǎn)換為虧損合同，其涉及的資產(chǎn)可能存在三種情形：第一，該資產(chǎn)尚未進(jìn)入生產(chǎn)階段；第二，該資產(chǎn)正在加工生產(chǎn)但仍為在產(chǎn)品；第三，該資產(chǎn)完工入庫成為產(chǎn)成品。第二和第三種情況相同，都表示企I履行了合同義務(wù)，但目前的會(huì)計(jì)處理規(guī)定將第一種、第二種情形一概而論，這種會(huì)計(jì)處理方法不值得提倡。

3.最佳估計(jì)數(shù)合理性

確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債的金額為最可能發(fā)生金額，俗稱最佳估計(jì)數(shù)，國內(nèi)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此界定一致。當(dāng)下，主流觀點(diǎn)都將虧損合同退出的最低費(fèi)用默認(rèn)為該“最佳估計(jì)數(shù)”，這一觀點(diǎn)的前提是企業(yè)為理性人?，F(xiàn)實(shí)世界，企業(yè)可能并不是無時(shí)無刻都保持理性。學(xué)者張莉（2008）研究認(rèn)為，企業(yè)的違約成本（罰息、賠償?shù)龋┘幢闶歉哂诼募s成本也一定會(huì)選擇違約，而企業(yè)可能會(huì)因?yàn)榭紤]違約對(duì)企業(yè)信用的傷害而選擇履約。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營是一個(gè)持續(xù)的過程，大多數(shù)情況下一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)決策的作出需要用長遠(yuǎn)眼光來判斷，不能因?yàn)閱雾?xiàng)虧損而放棄長遠(yuǎn)潛在的利益或價(jià)值。因此，待執(zhí)行合同實(shí)際變成虧損合同后，企業(yè)權(quán)衡利弊可能選擇履約或者違約。這樣一來，此前主流觀點(diǎn)所確定的“最佳估計(jì)數(shù)”可能就武斷了[ 1 ]。

三、虧損合同的會(huì)計(jì)處理探討

（一）流程介紹

根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)對(duì)虧損合同的有關(guān)規(guī)定，首先需要判斷虧損合同尚未履約義務(wù)是否符合預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，其次還需要看企業(yè)對(duì)虧損合同的履約與未履約的決策情況。在前面兩點(diǎn)均確定的基礎(chǔ)上，然后由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)估算虧損合同的最佳估計(jì)數(shù)，最后進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

（二）賬務(wù)處理

具體賬務(wù)處理人員需要根據(jù)企業(yè)不同的經(jīng)營決策作出不同的處理程序，具體判斷的標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)針對(duì)虧損合同選擇履約還是違約。具體流程見圖1。

1.企業(yè)選擇履約

企業(yè)對(duì)虧損合同選擇繼續(xù)履約，那么期末合同中約定的資產(chǎn)無論在產(chǎn)或完工，均需要確認(rèn)為企業(yè)存貨。針對(duì)此存貨期末按照可變現(xiàn)凈值與成本孰低計(jì)量，差額計(jì)提存貨跌價(jià)。需要注意的是，該存貨屬于合同約定的資產(chǎn)，應(yīng)以合同價(jià)格來考慮其可變現(xiàn)凈值。針對(duì)合同約定的資產(chǎn)除了在產(chǎn)和完工之外，還有可能尚未投產(chǎn)，此部分可參考會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)或有事項(xiàng)處理。在符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)情形下按照預(yù)計(jì)損失金額進(jìn)行確認(rèn)，金額為違約損失額的最佳估計(jì)數(shù)。針對(duì)尚未投產(chǎn)的部分待后續(xù)加工成品后，按照預(yù)計(jì)負(fù)債金額沖減庫存商品。

2.企業(yè)選擇違約

合同約定的資產(chǎn)已經(jīng)投產(chǎn)或完工的，在資產(chǎn)負(fù)債表日按存貨處理，期末按可變現(xiàn)凈值與成本孰低計(jì)量，考慮計(jì)量存貨跌價(jià)；不過此處可變現(xiàn)凈值的計(jì)算需要用市場價(jià)格來算，因?yàn)槠髽I(yè)放棄履約。合同約定的資產(chǎn)尚未投產(chǎn)的，若符合預(yù)計(jì)負(fù)債，按照最近估計(jì)的損失金額進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量[ 2 ]。

四、案例介紹

（一）虧損合同繼續(xù)履約

現(xiàn)有兩家企業(yè)，A、B單位，2016年3月23日簽署一份不可撤銷的買賣合同。合同約定，A作為銷售單位于4月30日之前向B提供40臺(tái)特種生產(chǎn)模具甲，價(jià)格為90萬元每臺(tái)，兩者同時(shí)約定50萬元的違約金。

結(jié)果3月末，在國內(nèi)鋼材價(jià)格大幅上漲的背景下，導(dǎo)致A單位生產(chǎn)甲特種模具成本大幅上漲至92萬元每臺(tái)，而市場當(dāng)時(shí)成品售價(jià)僅上漲為91萬元。A單位管理層考慮長遠(yuǎn)利益及企業(yè)信用選擇繼續(xù)履約，并愿意承擔(dān)一定損失。截至3月末，甲特種模具完工入庫為10臺(tái)、成本920萬元；在產(chǎn)甲半成品為5臺(tái)、成本250萬元；還有25臺(tái)尚未投產(chǎn)，預(yù)計(jì)成本也為92萬元每臺(tái)。

針對(duì)此種虧損合同選擇履約，則相關(guān)虧損計(jì)算可見表1。

按照本文第三部分的介紹，針對(duì)繼續(xù)履約的虧損合同具體賬務(wù)處理程序如下：

1.已投產(chǎn)的（包括在產(chǎn)與完工品）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――存貨》予以確認(rèn)計(jì)量，并考慮期末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，其中期末可變現(xiàn)凈值計(jì)算需要以合同價(jià)格為基礎(chǔ)（因?yàn)榇藭r(shí)A單位選擇繼續(xù)履約）。

借：資產(chǎn)減值損失 30（20+10）

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備――甲模具 20

――半成品甲 10

2.未投產(chǎn)部分若符合預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，首先確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，待投產(chǎn)完工后再用預(yù)計(jì)負(fù)債沖減存貨成本。

借：營業(yè)外支出――甲模具 50

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債――甲模具 50

借：預(yù)計(jì)負(fù)債――甲模具 50

貸：庫存商品――甲模具 50

（二）虧損合同選擇違約

現(xiàn)有兩家企業(yè)，A、B單位，2016年3月23日簽署一份不可撤銷的買賣合同。合同約定，A作為銷售單位于4月30日之前向B提供40臺(tái)特種生產(chǎn)模具甲，價(jià)格為90萬元每臺(tái)，兩者同時(shí)約定50萬元的違約金。

結(jié)果3月末，在國內(nèi)鋼材價(jià)格大幅上漲的背景下，導(dǎo)致A單位生產(chǎn)甲特種模具成本大幅上漲至92萬元每臺(tái)，而市場當(dāng)時(shí)成品售價(jià)僅上漲為91萬元。A單位管理層考慮長遠(yuǎn)利益及企業(yè)信用選擇，選擇階段性違約，放棄該訂單，并愿意承擔(dān)違約損失。截至3月末，甲特種模具完工入庫為10臺(tái)、成本920萬元；在產(chǎn)甲半成品為5臺(tái)、成本250萬元；還有25臺(tái)尚未投產(chǎn)，預(yù)計(jì)成本也為92萬元每臺(tái)。

針對(duì)此種虧損合同選擇違約，則相關(guān)虧損計(jì)算可見表2。

按照本文第三部分的介紹，針對(duì)違約的虧損合同具體賬務(wù)處理程序如下：

1.已投產(chǎn)的（包括在產(chǎn)與完工品）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――存貨》予以確認(rèn)計(jì)量，并考]期末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，其中期末可變現(xiàn)凈值計(jì)算需要以市場價(jià)格為基礎(chǔ)（因?yàn)锳單位選擇違約，故不需要考慮合同價(jià)格）。

借：資產(chǎn)減值損失 30（20+10）

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備――甲模具 20

――半成品甲 10

2.針對(duì)未投產(chǎn)的25臺(tái)，若符合預(yù)計(jì)負(fù)債，金額可靠估計(jì)下確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；同時(shí)考慮支付違約金50萬元，也需確認(rèn)為企業(yè)的預(yù)計(jì)負(fù)債。

借：營業(yè)外支出――甲模具 50

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債――甲模具 50

借：預(yù)計(jì)負(fù)債――甲模具 50

貸：庫存現(xiàn)金 50

【主要參考文獻(xiàn)】