導語：如何才能寫好一篇會計合同，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

乙方：（以下簡稱“乙方”）

鑒于甲乙雙方自愿的原則，本著互惠互利長期合作的態(tài)度簽訂本合同，具體內容均由雙方共同認可，并同意遵照執(zhí)行。合同內容如下：

一、 合同范圍：甲方在此授權委托乙方就本公司的相關財務會計工作提供服務，乙方具備完成上述委托事項的合法資格和能力，并依此向甲方收取相應的服務費用。

二、 合同期限：本合同自 年 月 日起，至 年 月 日止，有效期 年。

三、 合同收費及支付方式：

1、收費：采用按月為結算方式的收費辦法，每戶 元／月（大寫： ）；

2、記賬工本費150元／年。

3、支付方式：合同簽訂3日內，甲方向乙方一次性支付每月服務費用，或在征期申報工作開始前一次性結付當月服務費用。

4、其他形式：甲方也可選擇按半年、年度向乙方支付服務費用，在此種支付形式下乙方將給予適當?shù)膬?yōu)惠。

5、首次支付費用：服務費 元／月，共 月，賬本費 元，合計： 元（大寫： ）。

四、 雙方責任、權力及義務：

1、 甲方責任權利及義務：

（1）、甲方有責任向乙方提供真實有效的財務憑證，作為乙方進行記賬和進行各項服務的初始依據(jù)；

（2）、甲方有責任按照乙方所要求的時間向乙方提供相關財務憑證，以此確保財務及稅務申報工作能夠順利進行；

（3）、甲方有責任按合同約定按時足額的向乙方支付服務費用；

（4）、甲方有責任最大限度為乙方在為其進行服務時提供相應的便利條件；

（5）、甲方有權利對乙方的財務工作和服務工作實施監(jiān)督和核查；

（6）、甲方有權利對乙方所提供的服務享有知情權并對不明事項提出質詢；

（7）、甲方有權利在為乙方提供其他客戶信息并促成服務事項前提下減免當月服務費用；

（8）、甲方有義務完成在乙方完成服務合同約定的服務事項后，不限于合同約定事項以外的財務工作；

（9）、甲方有義務配合乙方完成在服務中涉及相關主管部門的檢查工作，并承擔在乙方完成服務項目以外的相關財務工作事項。

2、乙方責任權利及義務：

（1）、乙方在甲方提供符合要求的財務憑證前提下，有責任依據(jù)《會計法》、《企業(yè)會計準則》、《稅法》以及行業(yè)通行的慣例，為甲方提供真實有效的財務會計服務；

（2）、乙方有責任按合同中所規(guī)定的時間，為甲方提供合同所約定的各項財務服務事項；

（3）、乙方有責任在甲方支付服務費的前提下向甲方開具相關收款憑證；

（4）、乙方有責任在服務范圍內以最大限度減少甲方工作項目內容的前提下，完成財務服務工作；

（5）、乙方有責任在甲方提出對財務服務進行監(jiān)督與核查時，向甲方呈報真實有效的財務數(shù)據(jù)；

（6）、乙方有責任在提供財務服務的范圍內對甲方的基本情況履行告知義務，并提醒甲方及時處理相關突發(fā)事件及應用方法；

（7）、乙方應積極配合甲方完成相關主管部門對企業(yè)的各種檢查工作，并確保在財務服務范圍內的各種數(shù)據(jù)和工作的合理合法性；

（8）、乙方有義務在甲方為乙方提供新的服務客戶的前提下向甲方支付承諾的酬勞。

五、 違約責任：

1、 在本合同中所約定的各種條款以及相關事項中，任何一方未能全部或部分履行均構成違約，并全部承擔或部分承擔由此給另一方所造成相應損失。

2、 本合同執(zhí)行期間，任何一方提前解除合同，需賠付對方違約金（一個月的服務費）。

3、 出現(xiàn)與本合同中條款嚴重相違的情況下則構成嚴重違約，另一方將保留終止此合同并通過相應法律途徑解決違約事項的權利。

六、 確認、告知事項約定：

1、 由于財務工作的特殊性，在乙方為甲方提供專業(yè)財務服務的過程中，涉及相關注意事項和信息，乙方將向甲方履行書面告知義務，甲方在接到相關書面告知事項的前提下同時向乙方書面確認告知事項收悉。

2、 任何一方提出終止本合同應以書面形式告知另一方，待告知事項完成并經另一方確認后方可解除本合同。

七、 保密事項：本合同一經簽訂生效，甲乙雙方均應對合同中各項條款承擔相應的保密責任。任何一方在未經得另一方許可的前提下，不得向第三方透露有關本合同的具體細節(jié)和相關條款，否則將承擔由此給另一方造成的相應損失。

八、 本合同一式兩份，甲乙雙方各持一份，經雙方簽字蓋章后生效。

九、 本合同未盡事宜，甲乙雙方應本著友好協(xié)商的態(tài)度進行協(xié)商解決，協(xié)商未果可向本合同執(zhí)行地的有關法院提起訴訟。

甲方代表簽字：乙方代表簽字：

甲方蓋章（簽字）：甲方蓋章（簽字）：

公司地址：公司地址：

篇2

乙方：***（受聘方）（本職工作單位：*****，職務：會計）

甲乙雙方已相互介紹了涉及本合同主要內容的有關情況，在自愿平等和相互信任的基礎上，簽定本合同，以便共同遵守。

第一條乙方自愿到甲方從事兼職會計師工作，甲方決定聘乙方為兼職會計師。

第二條乙方的聘任職務是俱樂部兼職會計師，其工作范圍為上級工會所規(guī)定的文化事業(yè)單位的各項財會會計業(yè)務。

第三條甲方的權利和義務

甲方在本合同有效期內，可行使以下權利：

1．為乙方安排財務會計工作，分配任務；

2．監(jiān)督檢查乙方工作情況；

3．在乙方工作成績突出或對俱樂部有重大貢獻時，給予獎勵；對乙方工作中發(fā)生的違章違紀行為，予以處罰；

甲方須履行的義務：

1．使乙方及時獲取勞動報酬；

2．使乙方合理享受俱樂部規(guī)定的待遇；

3．為乙方履行職務提供一定的工作條件；

4．依法維護乙方在履行職務時的合法權益；

5．為乙方參加路局工會有關財會知識更新學習提供條件。

第四條乙方的權利和義務

在本合同有效期內，乙方有以下權利：

1．依法履行會計師職務；

2．獲取勞動報酬；

3．對俱樂部的管理工作提出建議和批評；

4．依上級機關規(guī)定的條件參加財會協(xié)會活動和俱樂部的各項文體活動；

5．辭職（須提前三個月提出書面申請）。

乙方須履行的義務：

1．遵守俱樂部的各項規(guī)章制度，接受俱樂部的領導和監(jiān)督，服從工作安排；

2．在履行會計師職務時，不得違反國家法律和違背職業(yè)道德；

3．不得從事有損于俱樂部聲譽的活動，嚴禁泄漏俱樂部的秘密和有關財務數(shù)據(jù)，造成財務數(shù)據(jù)丟失和泄密，承擔相應經濟責任和法律責任；

4．管理愛護好甲方的有關財產和設備，下班要關閉好門窗、水、電，保證安全。如由于自身疏于管理造成財產損失，承擔賠償責任；

5．不斷提高自己的實際工作能力和業(yè)務素質；

6．自行承擔人身安全責任。

第五條勞動報酬和福利待遇：

1、甲方每季度付給乙方基本報酬600元，在季度財務報表完成后，支付報酬。

2、因工作需要，經主任同意，到外地出差時，出差補助執(zhí)行鐵路局規(guī)定標準。

第六條合同的變更和解除

在下列情況下，俱樂部有權單方解除合同：

1．應聘會計師違反俱樂部規(guī)章制度，不積極履行義務，經勸阻不改時；

2．應聘會計師嚴重違反工作紀律或違背職業(yè)道德；

3．應聘會計師因違法亂紀被撤銷會計師資格；

4．應聘會計師因其他原因不宜繼續(xù)履行職務時。

在下列情況下，合同自行解除：

1．應聘會計師因工作需要調離麻城；

2．應聘會計師因病或人身意外事故無法繼續(xù)履行職務2個月；

3．一個月無故不做帳；

4．俱樂部被撤銷。

在下列情況下，合同可以變更：

1．雙方協(xié)商之；

2．因國家政策法令發(fā)生變化時。

第七條合同解除后一個月內，乙方須立即交出有關文件，案卷材料和財務的各種檔案，并辦理業(yè)務交接手續(xù)停止履行會計師職務。

第八條合同期限

本合同有效期為2年，從合同簽字生效之日起至2006年12月31日止，合同期滿時，雙方可以另行辦理續(xù)簽事宜。

篇3

保險合同是指當保險事件在未來發(fā)生并使保險客戶受到不利影響時，保險人將給予保險客戶一定補償?shù)暮贤１ｋU合同的結果不確定，公司每年的損益也不能得到精確的數(shù)值，這就意味著保險合同會計嚴重依賴于其假設。同時，保險合同也可能包含儲蓄成分（即無論是否發(fā)生投保事件，公司都有義務向保險客戶支付一定的金額）。這些因素都對衡量保險合同及其業(yè)績報告提出了挑戰(zhàn)。國際現(xiàn)行保險合同準則IFRS4作為一項過渡性會計準則，存在著不容忽視的問題。首先，IFRS4缺乏可比性。根據(jù)IFRS4的規(guī)定，各司法管轄區(qū)的公司可基本沿用其在采用IFRS之前的會計要求。不同的會計模型會根據(jù)每個管轄區(qū)保險產品的情況和類型而不斷發(fā)展，且通常獨立于該管轄區(qū)內其他交易的會計處理。這就直接導致了這些保險合同會計處理的顯著多樣性。因此，世界各地的保險公司之間幾乎沒有可比性。根據(jù)IASB，一家保險公司如果使用不同的會計語言，即在集團內部財務報表與法定財務報表間采用不同管轄區(qū)的GAAP，那么其所呈現(xiàn)的收入（revenue）、營業(yè)收入（operatingincome）以及權益總額（equity）的差異百分比甚至會超過50%，也就是說，其中至少有一種會計語言是錯誤的。同時，保險業(yè)與金融業(yè)其他部門（如銀行）之間也缺乏可比性。例如，保險費通常包含儲蓄部分（許多保險產品將保險保障與投資理財結合），一些保險公司將他們收到的所有存款都作為收入處理，你能想象一家銀行或資產管理公司這樣做嗎？再比如，保費收入通常是以現(xiàn)金制確認的，這與收入確認的一般原則也是不一致的。許多保險公司深知當前會計準則的缺陷，都向投資者提供非公認會計原則(non-GAAP)指標，如嵌入式價值估計等補充信息，但是這些信息的有用性卻往往受限于可比性的缺失。其次是會計信息缺乏透明度。在會計實務中，對于如金融期權等具有復雜特性的保險合同，公司在報告其價值時往往具有不完全性，同時，公司使用的信息也通常是沒有經過更新的。為了適應會計實務的上述特征，IFRS4明確規(guī)定，公司不需要確保其保險合同的會計政策是相關可靠的。因此，IFRS4引起了問題，特別是當信息使用者比較跨轄區(qū)的保險合同時，IFRS4并不利于其作出經濟決策。保險行業(yè)會計實務質量差、會計信息嚴重缺乏可比性是投資者及保險業(yè)均關注的問題且急需改善。根據(jù)四輪實地測試結果，IASB認為，IFRS17的出臺將為信息使用者提供更多關于公司財務狀況和業(yè)績的信息以提高信息的相關性和透明度，且在統(tǒng)一的會計原則框架下，信息的可比性也會得到顯著提升。

二、新保險合同準則對保險合同計量的影響

根據(jù)IASB的征求意見稿及相關文件，新準則IFRS17對保險合同會計的影響將主要體現(xiàn)在計量和列報兩方面。在對保險合同進行初始計量時，首先要對保險人履行保險合同時產生的現(xiàn)金流量通過概率加權進行準確無偏的估計。保險合同產生的現(xiàn)金流量主要包括保費收入以及履行合同的直接成本和間接成本。其次，要對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。在折現(xiàn)率的選擇上，第一是要能夠反映負債現(xiàn)金流量的特征，且應去除未在現(xiàn)金流中反映的影響因素；第二折現(xiàn)率應與具有一致特征金融工具的可觀察市場現(xiàn)金流量一致。在折現(xiàn)率的確定方法上，主體可采用“自上而下”方法（采用無風險利率加低流動性溢價進行估計）或者“自下而上”方法（采用相關資產組合的收益率扣除與保險合同負債不相關的折價因素）。最后要進行風險調整，即對實體未來現(xiàn)金流量和成本的不確定性進行評估并對保險人予以補償。而在后續(xù)計量中一項較為重要的變化就是合同服務邊際（CSM）的解鎖。合同服務邊際是指保險合同的未實現(xiàn)利潤，且按最能反映合同剩余服務的方式系統(tǒng)地在保險責任期間內攤銷，即將簽單首日的利潤逐步于保險合同期間確認。根據(jù)IASB的文件，新準則將作出如下規(guī)定：實體應隨著未來現(xiàn)金流假設的改變，重新校準合約服務邊際。若過去及當前保險給付有關的現(xiàn)金流量有所改變時，差額反映在損益中；當未來保險給付有關的預期現(xiàn)金流量改變時，合同服務邊際則應隨之調整，即通過重新校準邊際，促使實體更加準確地估算未來現(xiàn)金流量，對未來的利潤也能有更加正確地估計。不同類型的會計估計變更差額計入的會計科目也有所調整：若是預測的未來現(xiàn)金流量或者是風險調整發(fā)生了變化，差額需計入當期損益；若是折現(xiàn)率發(fā)生了改變，考慮到保險公司龐大的負債及支持這些負債的資產對市場利率如此敏感，IASB決定將利息支出從損益與其他綜合收益項下做區(qū)分，利息費用將拆分為兩部分：以初始折現(xiàn)率計量的攤余成本信息計入損益科目，而折現(xiàn)率的變化將反映在其他綜合收益里，以避免市場利率的短期波動使人難以正確理解保險業(yè)者的業(yè)績表現(xiàn)。此外，新保險合同標準還為其他類型的合同提供了修改的會計模型。不同類別的保險合同的某些現(xiàn)金流會隨著基準項目的收益變化通過合約特別約定的連結或者間接的連結而變化。對于要求主體持有標的項目并掛鉤項目可變現(xiàn)金流的保險合同，IASB引入了特別的處理方法，即“變動收費法”（vari鄄ablefeeapproach）。變動收費法的使用范圍主要包括：合同明確了保單持有人對特定基準標的資產享有一定份額；公司預計將基準標的資產收益中相當大份額支付給保單持有人；公司預計支付給保單持有人的現(xiàn)金流，有相當大比例會隨著基準標的資產現(xiàn)金流的變動而變動。變動費用法與一般模型相比主要有兩處區(qū)別：其一，在后續(xù)計量和風險緩解方面，變動費用法體現(xiàn)的是擔保價值和合同服務邊際中股東份額的變動，而一般模型則包含SCI中所有會計假設的變動；其二，在利息增值方面，變動費用法認為剩余邊際應以當前市場利率增計利息，而一般模型則以與初始確認時確定期望值的折現(xiàn)率相同的利率增計利息。IASB的這項改變旨在減少保險合同的會計錯配問題，從而增加會計信息的相關性和可靠性。列報方面，主要是引入了保險收入的新定義，以滿足投資者對使用與其他行業(yè)收入盡可能一致的更顯著收入的要求。保險合同收入將定義為以下三者之和：與未來保險保障相關的現(xiàn)金流量的風險調整變動、當期計入損益的合同服務邊際金額以及保險期間內預計理賠和給付的金額，并將剔除投資部分。披露方面，新準則將提供對財務報表中科目數(shù)額的更多細節(jié)，如風險及合同服務邊際、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和保險期內新簽訂的合同等，并將繼續(xù)推進IFRS4中與發(fā)行保險合同有關風險的一些披露，如風險的性質程度以及信用、市場、流動性風險等定量數(shù)據(jù)。

三、實施新保險合同準則的意義

IASB認為，修改后的國際保險合同會計準則將會完善IFRS4在可比性和透明度兩方面的不足。具體如表2所示。

四、新IFRS17對我國的啟示

（一）我國保險行業(yè)現(xiàn)狀需要準則進行調整

近年來，我國的保險行業(yè)取得了飛速發(fā)展。根據(jù)中國保監(jiān)會公布的2016年保險行業(yè)相關數(shù)據(jù)，2016年全行業(yè)共實現(xiàn)原保險保費收入3.10萬億元，同比增長27.50％。其中，財產險和人身險業(yè)務分別同比增長9.12%和36.51％。保險業(yè)提供風險保障金額共2372.78萬億元，同比增長38.09%，高于原保險保費收入增速10.59個百分點，保額增速明顯快于業(yè)務增速。保險業(yè)資產總量15.12萬億元，較年初增長22.31％。保險業(yè)總支出1.05萬億元，同比增長20.84%。2016年全球保險業(yè)增長不到4%，而我國的增速是27.5%。2015年，我國對國際保險市場增長的貢獻為26%；2016年，我國增速進一步提高，增長達到27.5%。保險業(yè)已進入更快發(fā)展階段。原保監(jiān)會副主席周延禮預測，未來中國保險業(yè)的增速可以保持在15%-20%。到2020年，保險業(yè)的總資產將達到30萬億元，保險業(yè)、保費收入業(yè)務規(guī)模能夠在目前的基礎上擴大一倍。我國目前有包括中國人壽、中國平安集團、太平控股等在內的7家大型上市保險公司，隨著這些公司跨國經營、融資和上市的需要，統(tǒng)一的一套保險合同會計準則顯得異常重要。保險業(yè)是一個高速發(fā)展的、日益國際化的行業(yè)，也是被普遍認為具有“特殊性”、“復雜性”的行業(yè)。保險合同會計的特殊性曾一度阻礙了許多非專業(yè)投資者了解比較各保險公司，使保險公司財務報表缺乏可理解性。新國際保險合同準則即將出臺，統(tǒng)一的原則框架將大大提高保險合同會計信息質量。我國保險行業(yè)正處于高速發(fā)展階段，而保險業(yè)的發(fā)展則離不開完善的會計制度以及高質量的財務信息。那么，我國是否也應該基于我國經濟形勢，對比新國際準則來完善我國的保險合同會計制度呢？我國現(xiàn)行準則主要有《企業(yè)會計準則第25號———原保險合同》、《企業(yè)會計準則第26號———再保險合同》、《企業(yè)會計準則解釋第2號》和《保險合同相關會計處理規(guī)定》。雖然多年來我國始終致力于保險合同會計準則的國際趨同工作（如2009年的《保險合同相關會計處理規(guī)定》就在國際上最早引入了IASB的最新成果），但仍存在不足有待完善，還應就新準則的修訂之處，進行適當?shù)卣{整，以助力我國保險業(yè)的蓬勃發(fā)展。

（二）對我國保險合同準則的調整建議

在對我國會計準則進行調整時，務必要基于我國的經濟環(huán)境，如資本市場的成熟度與有效性、保險行業(yè)的發(fā)展階段及行業(yè)特點、專業(yè)人員的數(shù)量與質量等，因地制宜，不能盲目尋求與國際準則的一致性。1、完善保險合同會計準則內容規(guī)定。在初始計量方面，我國已向國際趨同采用準備金計量三因素模型，但仍存在較大差異。首先，在選取折現(xiàn)率時，國際準則目前只提出了一些原則性要求，而我國的規(guī)定較具體，通常是以中央國債登記結算有限責任公司確定的750個工作日國債收益率曲線的移動平均為基準利率，再加上合理的溢價。溢價的確定要考慮稅收效應、信用風險、流動性風險等風險，且根據(jù)保監(jiān)會指引，要以+150bp為上限。而國際上，IASB認為在確定溢價時保險公司不應考慮其本身的信用特性，同時，流動性溢價不能通過直接觀察市場變量得到，雖說目前還不存在一個國際公認的確定方法，但是由于我國信用違約互換（CDS）2016年底才落地實行，因此并未采用國際上較多采用的將信用違約互換所顯示的信用溢價從企業(yè)債中扣除的方法。對于折現(xiàn)率的選取，筆者認為，在國際準則的原則導向下，對其進行適當?shù)木唧w規(guī)定，可以減少財務人員的主觀判斷，有利于增強財務信息的可比性。但是在確定溢價時，除了應排除信用風險的影響外，我國還應改進流動性風險的衡量方法。雖然我國信用違約互換仍處于起步階段，交易主體有待擴充，但可隨其發(fā)展逐步完善流動性風險確定方法，與國際趨同。其次，對于風險調整，我國目前采用情景對比法對其進行計算，即風險調整等于不利情景下的負債與合理估計負債的差額。然而情景對比法的一個不足之處是不能給出置信區(qū)間，且不在國際要求的三種方法（置信區(qū)間法、條件尾部期望值法、資本成本法）之內。在愈加復雜的保險行業(yè)中，在應對一些新興保險市場和小規(guī)模保險企業(yè)時，僅憑國際規(guī)定的這三種對歷史數(shù)據(jù)有較高要求的方法，很難保證計算結果的可靠性。因此，筆者建議，在確定風險調整時，可以這三種方法為主進行計算，適當時可采取其他方法，但需進行充分披露。在后續(xù)計量方面，IFRS17準則對保險合同利息收入和費用列入“其他綜合收益”的做法給出了清晰的規(guī)定，而我國目前是將折現(xiàn)率的變動所帶來的保險負債金額的變動全部計入當期損益。根據(jù)對IFRS4第二階段進行的主題測試結果，中國人壽認為相關數(shù)額計入“其他綜合收益”科目能更好地反映公司經營和資產負債管理策略。因此在“其他綜合收益”科目的相關規(guī)定方面，我國可參照新準則進行修訂。關于合同服務邊際問題，我國也應對未來現(xiàn)金流估計發(fā)生的變動對合同服務邊際的影響予以調整，即解鎖合同服務邊際，更加客觀地對保險負債予以反映。最后對于列報披露方面，首先我國準則應在保費收入度量標準方面進行改進，明確對與保險組成部分不是“高度關聯(lián)”的投資或儲蓄成分進行分拆處理，避免保費收入虛增問題。同時，我國保險準則對披露信息的要求也比較淺顯，只要求保險公司對保險業(yè)的特殊性、風險管控方面的情況在財務報表和說明書中進行解釋和必要的說明，仍存在改善空間，應向國際準則趨同，加大披露信息的深度與廣度，完善我國的信息披露制度。2、合理確定新租賃準則的執(zhí)行起始時間。在新準則實施推廣的過程中，過渡期的時長選定是至關重要的。合適的過渡期長既可以有效地降低轉換成本，又有助于新準則及時順利地推行。舉例來說，IASB將于2017年上半年IFRS17，要求的執(zhí)行起始時間是2020年。也就是說，IASB給予了各公司長達兩年半的過渡期來進行內部調整。這是合乎情勢的。首先，IFRS目前被應用于100多個國家，覆蓋的地區(qū)十分廣泛，且各國保險業(yè)發(fā)達程度參差不齊，各轄區(qū)的會計要求也不盡相同。對保險合同會計框架進行統(tǒng)一修改，會對相當一部分的公司產生巨大影響，因此給予公司充足的過渡時間是十分必要的。在過渡期間，公司可以與外部投資者、債權人溝通新準則的變化、調整相關業(yè)務決策并對現(xiàn)存保險合同進行重新估值、制定過渡方案以最大程度地降低新準則調整帶來的負面影響。其次，IFRS17的出臺將會給作為信息提供者的財務人員帶來巨大的挑戰(zhàn)。IFRS17中，綜合損益表中除了所得稅外，所有報表數(shù)據(jù)均源于精算模型，且財務報告要求更多的財務數(shù)據(jù)與風險管理信息披露。也就是說，財務人員需要同時具備財務會計、成本會計、稅務會計、監(jiān)管會計這四種能力，這是對財務人員的極大考驗。如果有充足的過渡時間，保險公司就可以對財務人員進行投資、精算、財務、IT等方面的培訓，選拔培養(yǎng)復合型人才，以提高保險財務人員自身的技術水平，促進財務與精算的融合，為新準則的實施提供強有力的支撐。對我國來說，雖然專業(yè)人員的數(shù)量與質量不及國際水平，但是由于涉及地區(qū)范圍相對較小，且不存在國家之間的差異，我國保險合同準則整改的難度要低于IFRS17。因此，結合我國的實際形勢和行業(yè)發(fā)展狀況，我國確定的過渡期可短于IFRS17規(guī)定的過渡期，新準則可爭取在2020年與IFRS17同時開始實施，與國際準則接軌。

作者:王詩雯 單位:東北財經大學會計學院

參考文獻

[1]德勤.德勤保險會計快遞[EB/OL].（2013）./html/2015/0604/18425641.shtm.

[2]何文晶，蔡飛.IASB和我國保險會計準則的比較分析:基于保險合同計量部分[J].上海金融，2011，（06）.

篇4

乙方（受 聘 人）：

地 址：

家庭住址：

法定代表人：

身份證：

根據(jù)法律相關規(guī)定，甲乙雙方經平等協(xié)商同意，自愿簽訂本合同，共同遵守本合同所列條款。

第一條 合同期限

合同有效期：自_______年_______月_______日至_______年_______月

_______日止，合同期滿聘用關系自然終止。

第二條 工作內容

乙方同意根據(jù)甲方工作需要，擔任 崗位工作。乙方的工作內容為：

1. 全面履行企業(yè)會計職責，負責公司各種票據(jù)的收集、分類、制作憑證，做到帳目清楚，憑證齊全。

2. 編制有關財務報表，完成分類帳、總帳、報表和月度、季度、年度財務分析，做到準確無誤。

3、與稅務機關進行報稅，負責稅務辦理，協(xié)調處理好與稅務機關的關系。

4. 負責銷售貨款督催、結算。

5. 進行年度公司清產核資工作。

6. 根據(jù)公司領導布置，提供會計分析資料。協(xié)助部門經理進行零星采購，招工和辦公室值班等工作。

7. 完成公司領導交辦的其他工作。

第三條 工作條件和勞動保護

1、甲方根據(jù)乙方工作崗位的實際情況，按國家有關規(guī)定向乙方提供必要的勞動保護用品。2、甲方可根據(jù)工作需要組織乙方參加必要的業(yè)務知識培訓。

3．甲方根據(jù)企業(yè)生產和經濟發(fā)展情況，不斷提高和改善職工生活福利待遇。

4．乙方有參加甲方民主管理，獲得政治榮譽和物質獎勵的權利。

5．乙方上崗后應按照甲方的生產和工作要求，掌握本崗位的工作技能和操作規(guī)程，按質按量地完成各項規(guī)定的生產和工作任務，并接受甲方職能部門的有關考核。

6．乙方在合同期內，應樹有良好的職業(yè)道德和主人翁精神風貌，維護企業(yè)聲譽，愛護集體財產。

第四條 工作報酬

從合同簽訂時間起甲方每月支付乙方的基本工資為人民幣 元/月，甲方每月 日以貨幣形式將上個月的工資支付給乙方。

第五條 工作紀律

1、乙方應遵守甲方規(guī)定的各項規(guī)章制度和勞動紀律，自覺服從甲方的管理、教育。

2、乙方應自覺維護本公司聲譽和對外形象, 愛護公司的設備和設施。要自覺的保守企業(yè)秘密, 不準將公司的財務報表、產品技術資料、圖紙和磁盤記錄資料提供他人查閱和復制。并不得在

其他企業(yè)兼職。

3、由于乙方無視約定的勞動紀律, 給本公司帶來較壞社會影響和經濟損失的, 甲方除按法律制度追究乙方責任外, 不受本合同期約束, 解除與乙方的勞動合同。

第六條 聘用合同的變更、終止和解除

1、聘用合同依法簽訂后，合同雙方必須全面履行合同規(guī)定的義務，任何一方不得擅自變更合同。確需變更時，雙方應協(xié)商一致，并按原簽訂程序變更合同。雙方未達成一致意見的，原合同繼續(xù)有效。

2、聘用合同期滿或者雙方約定的合同終止條件出現(xiàn)時，聘用合同即自行終止。在聘用合同期滿一個月前，經雙方協(xié)商同意，可以續(xù)訂聘用合同。

3、經聘用合同雙方當事人協(xié)商一致，聘用合同可以解除。

4、乙方做好本職工作依法履行職責，不得授意、指使、強令會計機構、會計人員違法辦理會計事項，如有違反甲方有權追究乙方責任。

5、乙方應保守甲方有關生產、經營的技術資料。乙方離開本企業(yè)，三年內不得在與本企業(yè)業(yè)務相似的企業(yè)工作，否則甲方有權追究其法律責任。

第七條 其它事項

1、甲乙雙方因實施聘用合同發(fā)生爭議，按法律規(guī)定，應在甲方所在地提起仲裁或訴訟。

2、本合同一式二份，甲方一份，乙方一份，經甲、乙雙方簽字后生效。

3、本合同條款如與國家法律、法規(guī)相抵觸時，以國家法律、法規(guī)為準。

甲方（蓋章） 乙方（簽字）

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關鍵詞：建造合同 預計損失 會計處理 解析

新準則中的建造合同準則與原先的核算方式大為不同。隨著工程進度的延伸，建造企業(yè)預計將要發(fā)生的成本可能大于合同約定的收入。為了能夠公允地反映企業(yè)資產的真實性，需要對建造合同的預計損失進行確認和計量。

一、 合同預計損失相關理論

建造合同預計損失，實質上是建造承包商的存貨跌價準備。因為建造承包商正在建造的資產，類似于工業(yè)企業(yè)的在產品，性質上屬于建造承包商的存貨，按照存貨準則中關于期末計提減值準備的要求，對其進行減值測試。如果建造合同的預計總成本超過合同總收入，則形成合同預計損失，應提取損失準備，并確認為當期費用。合同完工時，將已提取的損失準備沖減合同費用。

（一） 建造合同減值跡象的判斷

當建造合同的預計總成本超過合同總收入時，表明建造合同發(fā)生了減值。由于合同收入是建造企業(yè)與客戶簽訂合同中最初商定的合同金額，在合同存續(xù)期間除了合同變更、索賠、獎勵等形成收入外一般不會增加，為此，減值測試的關鍵是合理估計完成工程所需發(fā)生的成本。合同成本包括從合同簽訂至合同

完成所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關的直接費用和間接費用。因訂立合同而發(fā)生的有關差旅費、投標費等有關費用以及在施工期間發(fā)生的期間費用，不計入建造合同成本。當耗用的材料費用、人工費用以及機械使用費用預計上升時，通常表明合同成本升高，此時建造企業(yè)需要對建造合同進行減值測試。

（二）建造合同減值測試

如果有確鑿的證據(jù)表明建造合同存在減值跡象時，應當進行減值測試，估計建造合同完工成本，并與合同收入進行比較，如果預計的合同成本大于合同收入，則需要對預計的建造合同損失進行確認。

（三）建造合同預計損失的計量

財政部會計準則委員會的會計準則附錄中，《會計科目和主要賬務處理》“1471存貨跌價準備”科目第二條描述：企業(yè)（建造承包商）建造合同執(zhí)行中預計總成本超過合同總收入的，應按其差額，借記“資產減值損失”科目，貸記本科目。合同完工時，借記本科目余額，貸記“主營業(yè)務成本”科目。

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【關鍵詞】 企業(yè)會計準則；建造合同；會計核算

一、現(xiàn)行會計準則下建造合同的會計處理

例：甲造船企業(yè)于2009年10月5日接受客戶訂貨，為客戶制造一艘船舶，工期約為8個月，預計2010年5月完工。合同規(guī)定總價款為2 000 000元，分兩期收取，客戶財務狀況和信譽良好，預計總成本為1 750 000元。合同完工進度按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。建造該艘船舶的其他有關資料如表1所示。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第15號――建造合同》（CAS 15）規(guī)定，甲企業(yè)2009年賬務處理如下：（1） 借：工程施工――合同成本612 500元；貸：原材料等612 500元。（2） 借：應收賬款620 000元；貸：工程結算620 000元。（3） 借：銀行存款600 000元；貸：應收賬款600 000元。（4） 2009年的完工進度＝612 500÷（612 500

＋1 137 500）×100％＝35％，2009年確認的合同收入＝2 000 000

×35％＝700 000（元），2009年確認的合同費用＝（612 500＋

1 137 500）×35％＝612 500（元），2009年確認的毛利＝700 000

-612 500＝87 500（元） 。借：工程施工――合同毛利87 500元，主營業(yè)務成本612 500元；貸：主營業(yè)務收入700 000元。

甲企業(yè)2010年的賬務處理如下： （1）借：工程施工――合同成本1 167 500元；貸：原材料等1 167 500元。（2） 借：應收賬款1 380 000元；貸：工程結算1 380 000元。（3） 借：銀行存款1 400 000元；貸：應收賬款1 400 000元。（4） 2010年確認的合同收入＝合同總金額-至目前止累計已確認的收入＝2 000 000－700 000＝1 300 000

（元），2010年確認的合同費用＝1 780 000－612 500＝1 167 500（元），2010年確認的毛利＝1 300 000－1 167 500＝132 500（元）。借：主營業(yè)務成本1 167 500元，工程施工――合同毛利132 500元；貸：主營業(yè)務收入1 300 000元。（5）借：工程結算2 000 000元；貸：工程施工――合同成本1 78 0 000元；工程施工――合同毛利220 000元。

二、現(xiàn)行建造合同會計處理的弊端

（一）違背企業(yè)會計準則普遍應用（pervasive application）的原則

財政部明確規(guī)定：新企業(yè)會計準則自2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行，同時鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。我國從2000年重新構架會計核算標準框架，核心是建立了三大會計制度，即企業(yè)會計制度（加專業(yè)會計核算辦法）、金融企業(yè)會計制度和小企業(yè)會計制度。新會計準則將逐步替代的是企業(yè)會計制度（加專業(yè)會計核算辦法）和金融企業(yè)會計制度。新會計準則包括1項基本準則和38項具體準則以及應用指南，基本準則適用于所有的企業(yè)，包括小企業(yè)，而38項具體準則和應用指南只適用于大中型企業(yè)。從上述內容中，可以看出：新會計準則并未區(qū)分企業(yè)所在的行業(yè)，而只有企業(yè)規(guī)模大小的區(qū)分。建造承包單位從本質上說，與其他的制造型企業(yè)沒有區(qū)別，只不過它制造的產品較為特殊：通常體積巨大，如建造的房屋、道路、橋梁、水壩等，或生產的飛機、船舶、大型機械設備等；生產產品的周期長，往往跨越一個或幾個會計期間；所生產的產品價值較高。

（二）違背了可靠性（reliability）會計信息質量的要求

所有會計信息質量要求中，排在首位的就是“可靠性”?？煽啃砸笃髽I(yè)應當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息。所謂“工程結算”是指施工企業(yè)根據(jù)建造合同已完成的工作量進行工程價款計量，開出工程價款結算單，經業(yè)主簽字確認后，作為今后工程價款結算的依據(jù)，但工程價款結算單所記金額不受工程款是否支付的影響。從以上分析中可以看出：企業(yè)在進行工程價款結算時，并沒有任何的現(xiàn)金流入與流出，工程結算只是發(fā)包方與承包方對工程量涉及的一個相互認可，企業(yè)資產、負債及權益并沒有因該事項發(fā)生任何變化，因此，建造承包單位沒有必要對已經結算的合同價款通過賬務處理反映，更沒有必要單獨設置“工程結算”科目。

“工程結算”科目的產生主要是由于1999―2002年間，伴隨經濟的快速發(fā)展，各地工程建設規(guī)模急劇擴張，施工企業(yè)的業(yè)務迅速增大，為了進一步規(guī)范施工企業(yè)的會計核算，提高施工企業(yè)會計信息質量，財政部于2003年9月25日下發(fā)了《施工企業(yè)會計核算辦法》，并于2004年1月1日起，在已執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的施工企業(yè)執(zhí)行。辦法在《企業(yè)會計制度》的基礎上增設了“周轉材料”、“工程結算”和“工程施工”等科目?，F(xiàn)在該辦法早已廢止，因此再沿襲以前的做法，就顯得不合時宜。

（三）違背了通常的會計核算慣例（accounting convention）

復式記賬（Double Entry）主要特點是：對每項經濟業(yè)務都以相等的金額在兩個或兩個以上的相互聯(lián)系的賬戶中進行記錄（即作雙重記錄，這也是這一記賬法被稱為“復式”的由來）；各賬戶之間客觀上存在對應關系，較好地體現(xiàn)了資金運動的內在規(guī)律，能夠全面地、系統(tǒng)地反映資金增減變動的來龍去脈及經營成果。在復式記賬法下，會計核算的慣例是將“主營業(yè)務成本”和“主營業(yè)務收入”分別進行賬務處理，“主營業(yè)務成本”對應的科目一般為“生產成本”或“庫存商品”等，而“主營業(yè)務收入”對應的科目一般為“銀行存款”或“預收賬款”等。利潤則是通過將“主營業(yè)務成本”和“主營業(yè)務收入”分別結轉至“本年利潤”的借、貸方后配比反映。而建造合同會計處理中卻破天荒地將“主營業(yè)務成本”和“主營業(yè)務收入”同時反映在一個會計分錄中，并且確認利潤或虧損。僅憑該會計分錄，不能很好地反映經濟業(yè)務，并且與通常的會計核算慣例形成嚴重沖突。

（四）與收入準則中勞務收入的會計處理不一致（inconsistency）

建造合同所約定的業(yè)務內容包括兩類：第一類，制造大型機械設備、交通工具等；第二類，提供建筑、安裝、修理修配及其他勞務活動?？傮w而言，第一類業(yè)務收入產生增值稅的納稅義務，第二類業(yè)務收入產生營業(yè)稅的納稅義務。建造合同所包含的第二類業(yè)務其實就是勞務收入?！镀髽I(yè)會計準則第14號――收入》（CAS 14）關于勞務收入的會計處理，引入了“勞務成本”科目，并且區(qū)分了企業(yè)在資產負債表日提供勞務交易結果能否可靠估計的兩種情形，進行相應的賬務處理。如果交易結果能夠可靠估計，采用完工百分比法確認勞務收入；如果交易結果不能夠可靠估計，則按照已經發(fā)生的勞務成本預計能夠得到補償?shù)慕痤~確認收入。將上述內容與CAS 15中關于建造合同會計處理的原則對比，就會發(fā)現(xiàn)兩者其實是完全一樣的。既然一樣，那為何建造合同的會計處理要那么特殊，真是令人費解。

三、建造合同會計處理改進的相關建議

為突顯企業(yè)會計準則普遍應用的原則及保證會計信息的真實可靠，筆者認為有必要取消目前建造合同會計核算中單獨設置的“工程結算”科目，同時用“生產成本”或“勞務成本”科目代替“工程施工”科目，建造合同的賬務處理應仿照收入準則中關于勞務收入的賬務處理。

根據(jù)上述建議，建造合同改進后的會計處理如下：甲企業(yè)2009年賬務處理（1）借：生產成本612 500元；貸：原材料等612 500元。（2）借：銀行存款600 000元；貸：預收賬款600 000元。（3）①借：預收賬款700 000元；貸：主營業(yè)務收入700 000元。②借：主營業(yè)務成本612 500元；貸：生產成本612 500元。（4）①借：主營業(yè)務收入700 000元；貸：本年利潤700 000元。②借：本年利潤612 500元；貸：主營業(yè)務成本612 500元。

甲企業(yè)2010年賬務處理如下：（1）借：生產成本1 167 500元；貸：原材料等1 167 500元。（2）借：銀行存款1 400 000元；貸：預收賬款1 400 000元。（3）①借：預收賬款1 300 000元；貸：主營業(yè)務收入1 300 000元。②借：主營業(yè)務成本1 167 500元；貸：生產成本1 167 500元。（4）①借：主營業(yè)務收入1 300 000元；貸：本年利潤1 300 000元。②借：本年利潤1 167 500元；貸：主營業(yè)務成本1 167 500元。

四、建造合同會計處理改進前后的結果對比

改進前“工程施工――合同成本”科目借、貸方累計發(fā)生額為1 780 000元；“工程施工――合同毛利”科目借、貸方累計發(fā)生額為220 000元；“工程結算”科目借、貸方累計發(fā)生額為2 000 000元。改進后“工程施工――合同成本”科目被“生產成本”科目所取代，“生產成本”科目借、貸方累計發(fā)生額也為1 780 000元；改進后該建造合同所取得的利潤通過“主營業(yè)務成本”和“主營業(yè)務收入”配比后反映。該建造業(yè)務2009年和2010年形成的利潤累計為220 000元；“工程結算”科目由于最終被沖銷，所以不會造成影響。因此，建造合同改進后的會計處理同樣清晰、完整地反映了經濟業(yè)務全貌，到達了會計核算的目的。

【參考文獻】

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摘要：在合同收入確認方面，我國的建造合同準則與現(xiàn)行營業(yè)稅條例和有關規(guī)定存在一定的差異，主要體現(xiàn)在時間確認和金額確認兩方面上，本文對兩者之間的差異進行了分析，并列舉了建造工程的具體例子對差異進行說明。

關鍵詞 ：建造合同；會計；稅收處理

在建造合同準則里，合同收入時間確認的問題上，一般有以下幾種情形：（1）資產負債表日，這是針對工程建設時長為一個或幾個會計年度，整個施工期比較長，在資產負債日工程仍沒有完工的建造合同；（2）合同完工的當期限，即開工時間是以前會計年度，而完工時間卻是在本年度的建造合同；或者工程從開始進行建設直至完成該工程的時間不超過一年的建造合同，在合同完成的時候，必須對該建造合同的成本和收入盈利情況進行確認；（3）能確認補償費用（即由于合同的改變、額外獎勵、事故賠償?shù)仍蚨纬傻淖芳邮杖耄┌l(fā)生的當期限。

建造合同的收入金額的確認會隨著收入時間確認的不同，也會有所不同。比如：常用的完工百分比法，即在建造合同準則規(guī)定的時間期限里，以建造合同上標明的總收入乘以工程完成進度，減去以前會計期間已經確認收入的金額，按這種計算方式所得到的最后金額，就是我們所謂的這一階段合同收入或這一階段我們所完成的建造合同，以實際合同的總收入扣除之前的會計期間所有已確認收入的金額，認定為當期合同收入。所謂的合同收入，就是通過工程完成的進度多少來進行確認，在建造合同準則上，我們所認定的收入，營業(yè)收入的款項或與款項有關的憑證并不一定都包括在其中；而現(xiàn)在的營業(yè)稅的相關條例和規(guī)定，建造合同的施工方，即施工單位在提供應稅勞務并開始取得營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天為營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間。建造工程營業(yè)稅的納稅義務開始計算的時間，就是納稅人開始獲得營業(yè)收入或與營業(yè)收入相關的憑證的那一天開始計算。

從上面的說明中，我們可以看出，不同的規(guī)定在對合同收入的確認上，有明顯的不同。我國現(xiàn)行營業(yè)稅稅法的法律法規(guī)與建造合同準則不同，主要有兩方面的不同：（1）時間不同，比較兩者在確認收入的時間上，建造合同準則和營業(yè)稅稅法的規(guī)定不同，現(xiàn)行的營業(yè)稅稅法所確認納稅收入的時間是工程款結算的那一天，與建造合同所確認的時間不同。（2）金額不同，施工方與發(fā)包方進行最終金額的結算與建造合同準則確認的收入金額有明顯的不同，《營業(yè)稅暫行條例》和有關規(guī)定確認應納稅的收入部分與建造合同所確認的合同收入金額有明顯的不同，前者所指的確認金額即是施工方與發(fā)包方在工程完成后進行結算的款項，而后者確認收入金額是指工程已經完成部分可以回收的金額（這些金額款項不一定都有索取收入款項憑證）。施工方與發(fā)包方簽訂書面合同，如果付款日期在合同有明確地規(guī)定，那么納稅義務開始的時間就是合同上規(guī)定的付款時間。這將與按照完工的進度確認的會計收入不僅在時間上而且在金額上都會存在差異。如果付款日期在合同上未明確說明的，那么納稅義務開始的時間就是納稅人取得營業(yè)收入或者得到營業(yè)收入憑證的那一天。這些與《營業(yè)稅暫行條例》中對于營業(yè)稅中規(guī)定的納稅義務時間基本一致。在現(xiàn)實情況中，主管稅務機關一般是按照納稅人取得營業(yè)收入或者得到營業(yè)收入憑證的先后原則來確定納稅人所承擔納稅義務開始產生的時間。由于這里確定納稅義務的時間與款項收付與否聯(lián)系十分緊密，因此早確認收入時，必將與會計收入出現(xiàn)差異。在企業(yè)所得稅方面，我國稅法要求納稅人按每個月或者每一季度進行所得稅納稅稅額的申報，按年度確認合同收入和成本，并進行所得稅匯算清繳。有一點必須說明，就是一旦確認了繳付的方法，那么在這一納稅年度內，確定的繳付方式不得隨意進行改變。稅法往往強調年度內繳付稅款方法，要確保該繳付方式的一致，對其準確性方面的要求并不高，即使繳付的稅款出現(xiàn)了少繳情況，也不會以違法偷稅的行為進行論處。

營業(yè)稅的會計處理中，企業(yè)按月申報繳納營業(yè)稅時，按照該工期收到的合同收入或辦理的工程結算款項來計算，借記相關的成本費用的相關規(guī)定，在應交稅費中，貸記：應交營業(yè)稅，實際繳納時，在應交稅費中，借記:應交營業(yè)稅，貸記:銀行存款。建造合同準則共計確認的合同收入，在辦理工程完工結算前，與施工方和發(fā)包方進行結算時的工程結算的款項通常是不相等的，在應交稅費中,營業(yè)稅的繳付上通常有一個借方或貸方的款項，在工程完工的時候，并進行結算的辦理的時候，按照建造合同準則，我們所確認的總收入才會與施工方和發(fā)包方所確認的最終結算的款項一致。對于所得稅的會計處理一般會按月或季預繳所得稅，借記：應交稅費—應交所得稅，貸記：銀行存款。次年匯算清繳，借記：所得稅費用，在應交稅費中，貸記：應交所得稅，多則退少則補，在應交稅費中借（或貸）記：應交所得稅，貸（或借）記：銀行存款。

舉例說明：2010 年年底，甲建筑公司與乙公司簽訂了一項房屋建造固定造價合同，該合同總金額為4000萬元。該工程已經在2011 年初開工，合同約定于2012年9 月份完工，預計工程總成本為3200 萬元。截至2011 年年底的時候，該工程已經花費了大概2000 萬左右的開銷，按照工程的進度，估計在工程完工前還將花費大概1200萬元的開銷，已開票結算的工程款為1640萬元，實際收到1600萬元。該公司的所得稅稅率為0.25。

第一種情況，假如，在確認合同收入和費用的問題上，該工程采用完工百分比法來進行確認。

2011年的完工進度=2000÷（2000+1200）=62.5%2011年確認的合同收入=4000×62.5%=2500萬元2011 年確認的合同費用=（2000+1200）×62.5%=2000萬元

本例中，由于在2011 年年底時，甲建筑公司開出了1640 萬元的結算票據(jù)，按照營業(yè)稅的有關規(guī)定，營業(yè)稅的計稅依據(jù)為1640 萬元，與建造合同上面2500 萬元的收入相比，少了860 萬元。在企業(yè)所得稅方面，2011 年度應納稅所得額為：2500-2000=500萬元。

第二種情況，假如，在2011 年底，乙公司在經營方面遇到難題，導致該工程之后的款項很可能收不回來，按照營業(yè)稅的有關規(guī)定，營業(yè)稅的收稅依然還是1640萬元，但建造合同確認的收入卻是實際收回的1600 萬元。企業(yè)應當根據(jù)我國稅法法律法規(guī)，按照建筑公司的工程完成進度來確認收入和成本，并以此為依據(jù)，履行繳費的義務。關于完工進度的確定問題，我們可采用實際情況中該合同產生的成本占該合同文書上標明總成本的比例的數(shù)值來進行確定，因此按照以上的方法，該工程的完工進度為：2000÷3200=62.5%，確認收入：4000×62.5%=2500萬元。根據(jù)企業(yè)會計準則中，有關所得稅的規(guī)定，最終確認所得稅總計為：（計稅收入2500-合同收入1600）×25%=225 萬元

參考資料：

[1]唐麗春.新舊“建造合同”會計準則的比較與分析[J].商業(yè)會計,2011（09）.

[2]段昕宏，周秦.建造合同涉稅事項與收入成本確認問題[J].財政監(jiān)督,2010（12）.

篇8

[關鍵詞]合同能源管理　會計核算　會計準則適用

2010年4月國務院辦公廳轉發(fā)了發(fā)展改革委等部門《關于加快推行合同能源管理促進節(jié)能服務產業(yè)發(fā)展意見》的通知([2010]25號，下簡稱25號文)，意見提出了一系列完善和促進節(jié)能服務產業(yè)發(fā)展的政策措施，其中包括完善會計制度。

我國現(xiàn)行的會計準則及會計制度暫未對合同能源管理的會計核算進行明確規(guī)范。近年來關于合同能源管理會計核算的理論研究也有不少，而在實踐中，不同的節(jié)能服務公司及用能單位、或合作方式不同的合同能源管理業(yè)務，其會計處理也是方法各異。在此筆者想結合自身的工作經驗，對合同能源管理的會計核算提出自己的一些看法。

一、合同能源管理的概念及特點

所謂合同能源管理，就是由能源服務公司與用戶簽訂節(jié)能服務合同，向用戶提供節(jié)能診斷、設計、融資、改造、培訓、維護甚至節(jié)能量監(jiān)測等一條龍綜合，并通過與用戶分享項目實施后產生的節(jié)能效益來回收投資成本及取得利潤的一種商業(yè)運作模式。

合同能源管理具有以下主要特點：

1.用能單位在零投資、零資金風險的前提下實現(xiàn)節(jié)能效益，以減少的能源費用支付節(jié)能改造項目成本，合同期滿后可免費獲得該節(jié)能設備；

2.能源服務公司先墊付資金為用戶進行節(jié)能改造，因此承擔了資金使用成本和投資回收的風險，但合同能源管理模式下投資的收益往往比節(jié)能設備即時賣斷方式的利潤空間要大。

3.節(jié)能設備由能源服務公司投資建設，在合同期內設備的所有權屬于能源服務公司，使用權屬于用能單位。合同期滿，節(jié)能設備一般無償贈送給用能單位。

二、合同能源管理的會計準則適用

合同能源管理主要依賴于特定的節(jié)能設備進行，因此合同能源管理會計核算的關鍵是節(jié)能設備的核算，而會計核算的基礎是會計準則的適用。在理論研究和實際工作中，根據(jù)不同的合同條件，對節(jié)能設備的會計核算主要有以下觀點或方法：

1.適用存貨準則

節(jié)能設備生產企業(yè)采用合同能源管理模式向用能單位提供自產的節(jié)能設備及節(jié)能服務，并分享節(jié)能效益，這種情況下，節(jié)能設備作為存貨核算，其實質類似于分期收款的節(jié)能設備和節(jié)能服務的混合銷售。

2.適用租賃準則

認為合同能源管理適用租賃準則的理由是根據(jù)《企業(yè)會計準則講解2008》的解釋：確定一項協(xié)議是否屬于或包括租賃業(yè)務，應重點考慮兩個因素：一是履行該協(xié)議是否依賴某特定資產，二是協(xié)議是否轉移了資產的使用權。合同能源管理中，節(jié)能改造需依賴特定的節(jié)能設備進行，在合同期內節(jié)能設備由用能單位使用和管理?？梢?，合同能源管理符合會計準則關于租賃的規(guī)定。雖然。合同能源管理的合同條款表現(xiàn)為效益分成而不是租金的收付，但《企業(yè)會計準則講解2008》亦提到：某些情況下企業(yè)簽署的協(xié)議所包含的交易雖然未采取租賃的法律形式，但該交易就經濟實質而言屬于租賃業(yè)務。因此，合同能源管理適用租賃會計準則。

由于租賃又分融資租賃和經營租賃，因此合同能源管理應歸類融資租賃還是經營租賃，也有不同觀點。根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號――租賃》規(guī)定，符合下列一項或數(shù)項標準的，應當認定為融資租賃，融資租賃以外的為經營租賃：

(1)在租賃期屆滿時。租賃資產的所有權轉移給承租人。

(2)承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權。

(3)租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。

(4)承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值。幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值；出租人在租賃開始日的最低收款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值。

(5)租賃資產性質特殊。如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

按照前述分析，合同能源管理至少具備了融資租賃的第1、2、5項特點，應視為融資租賃的一種特殊形式。

另有觀點則認為合同能源管理下未來的節(jié)能收益并不能確定，且在合同期內節(jié)能效益由雙方共享，與節(jié)能設備所有權有關的風險和報酬實質上沒有全部轉移給用能單位，再者合同期通常遠短于設備的正常使用壽命，因此，建議按經營租賃核算。

3.采用BOT處理

BOT(buiId－operate－transfer)即建設―經營―轉讓，是指政府通過契約授予私營企業(yè)以一定期限的特許專營權，許可其融資建設和經營特定的公用基礎設施，并準許其通過向用戶收取費用或出售產品以清償貸款，回收投資并賺取利潤；特許權期限屆滿時。該基礎設施無償移交給政府。認為合同能源管理可采用BOT處理的理由是：該項業(yè)務有著明顯的建造一經營一轉移這一過程，與《企業(yè)會計準則解釋第2號》規(guī)定的BOT模式一致，因此，可參照《企業(yè)會計準則解釋第2號》進行處理。

4.作為長期攤銷的費用處理

又有觀點認為由于未來的節(jié)能收益不能準確確定，每期的節(jié)能收益都不相同，如果節(jié)能設備作為固定資產核算，則按合同期平均計提的折舊與每期的節(jié)能收益不配比，因此可考慮把節(jié)能設備投資作為長期待攤費用，在合同期限內按與確認收入相同的基礎進行分攤。尤其是在25號文未前，相關的財稅優(yōu)惠政策不明確，如果節(jié)能設備作為固定資產核算，考慮到加速折舊及合同期滿節(jié)能設備無償移交給用能單位的涉稅問題，在實務中不少能源服務公司采用此種處理方法。

三、合同能源管理會計核算方法的應用

前述的幾種會計準則適用，就形式特征而言。似乎適用租賃準則的理論依據(jù)比較充分，在理論研究領域傾向于適用租賃特別是融資租賃準則的觀點也比較多。但筆者在實際工作中接觸到的能源服務公司，特別是非上市的小型能源服務公司卻絕大部分將節(jié)能設備投資作為待攤銷的費用處理，在合同期內進行攤銷；個別上市的、或納入上市公司報表合并范圍的、或規(guī)模較大的能源服務公司則把節(jié)能設備作為固定資產核算，按直線法以合同期為限計提折舊；銷售自產節(jié)能產品同時提供節(jié)能改造服務的生產型能源服務公司則將節(jié)能設備作為存貨核算；按融資租賃或BOT處理的極少，甚至可以說是零個案。

因此。筆者認為，在以會計準則為標準的前提下，結合我國能源服務公司的發(fā)展現(xiàn)狀，本著簡化核算和便于操作的原則，可根據(jù)不同情況對合同能源管理業(yè)務進行以下會計核算處理：

1.節(jié)能設備作為特殊的固定資產核算

節(jié)能設備作為能源服務公司一類特殊的自有固定資產核算，既不作融資租賃處理，也不完全等同于經營租賃。因為，合同能源管理下未來的節(jié)能效益只是一個理論上的預期值，每期的實際收益一般不能在合同明確，也不會規(guī)定一個利率。但在融資租賃的會計

核算中。需要確定租賃內含利率和最低租賃收、付款額，從而計算資產及融資費用或融資收益的入賬價值；再者，合同期內與節(jié)能設備所有權相關的風險與報酬并沒有完全轉給用能單位，所以從可操作性的角度看，不主張采用融資租賃的處理；而如果作為經營租賃的固定資產處理，按會計制度規(guī)定應合理確定資產的折舊年限并預計凈殘值，按稅法規(guī)定生產設備的最低折舊年限是+年，為了使會計與稅法處理趨同。企業(yè)往往按稅法的規(guī)定制定折舊年限，并預留殘值。但合同能源管理下，合同期一般都遠短于上述規(guī)定的折舊年限，目前實際工作中合同能源管理的合同期多為五年左右。因此，筆者認為節(jié)能設備可按合同期為折舊年限進行平均攤銷。又因合同期滿時節(jié)能設備一般會無償贈送給用能單位，對于能源服務公司而言預計殘值的意義不大，建議殘值預計為零。相應地用能單位按合同約定比例實際支付給節(jié)能服務公司的節(jié)能效益分成建議作為費用列支，不再區(qū)分購建資產和接受服務的支出。合同期滿用能單位接受無償移交的節(jié)能設備時，將其作為已提足折舊的固定資產入賬。筆者認為這樣處理與25號文的精神也是一致的，據(jù)25號文的意見：能源管理合同期滿后，節(jié)能服務公司轉讓給用能企業(yè)的因實施合同能源管理項目形成的資產，會計上按捐贈處理，稅務上按折舊或攤銷期滿的資產進行處理，并免征增值稅；節(jié)能服務公司實施合同能源管理項目，符合稅法有關規(guī)定的，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起。企業(yè)所得稅實行“三免三半”；對于用能單位支付給節(jié)能服務公司的支出，如果用能單位是政府機構或事業(yè)單位，該支出作為能源費用或相關支出列支，如果是企業(yè)，其購建資產和接受服務能合理區(qū)分且單獨計量的，應分別核算，不能合理區(qū)分或單獨計量的，作為費用列支。

至于現(xiàn)階段實際工作中，很多能源服務公司通過“長期待攤費用”或直接在“在建工程”進行核算，一定程度上是考慮了節(jié)能設備作為固定資產核算時計提折舊以及合同期滿設備轉交用能單位時的涉稅問題，隨著25號文的公布及具體實施辦法的陸續(xù)出臺，相關的稅收優(yōu)惠政策得以明確，節(jié)能設備如按前述作為特殊的自有固定資產核算，其實質與按“長期待攤費用”處理并無太大差別。

2.采用BOT處理

對一些政府招標的公共基礎設施節(jié)能改造項目，也可參照《企業(yè)會計準則解釋第2號》采用BOT處理，但這種情況下能源服務公司可能要確認一項金融資產一能源服務公司可以無條件地從合同授予方收取的確定金額的貨幣資金或其他金融資產；或者確認一項無形資產一合同授予方授予能源服務公司的特許經營權力，即用基礎資產向第三方提供服務并向其收取服務費用的權力。如果由能源服務公司確認金融資產或無形資產，則要由合同授予方確認固定資產。如前述在合同期內與節(jié)能設備所有權相關的風險與報酬并未完全轉移給用能單位，因此筆者認為采用BOT的處理不如按能源服務公司自有固定資產核算恰當。

3.節(jié)能設備作為存貨核算

能源服務公司用自產節(jié)能產品為客戶提供節(jié)能改造服務，屬于正常的銷售產品和提供服務，設備部分按產品銷售處理則可，在此不贅述。

4.后續(xù)服務支出計入當期損益

能源服務公司在合同期內為用能單位提供的設備維護、技術咨詢等后續(xù)服務支出，直接計入發(fā)生當期的損益。

按照“十二五”規(guī)劃，我國實現(xiàn)節(jié)能減排目標的任務是難巨的，但同時節(jié)能的潛力也是巨大的，節(jié)能產業(yè)將迎來歷史性發(fā)展的機遇。在此背景下如何本著創(chuàng)新和扶持的原則完善、細化合同能源管理的會計核算制度以及財稅優(yōu)惠政策，切實推動合同能源管理的發(fā)展有著更大的現(xiàn)實意義。而對這些問題進行一點思考，亦是筆者擬寫本文的初衷。

參考文獻：

[1]《企業(yè)會計準則》中華人民共和國財政部令第33號2006年2月15日

[2]《企業(yè)會計準則講解2008》，人民出版社，2008年12月第1版

[3]《完善會計核算方法加速推進節(jié)能減排》作者：尹桂鳳宋佳璐《經濟視角》2007年第10期

篇9

一、建造合同會計處理規(guī)定

(一)合同收入與合同成本的確認　合同收入包括兩部分內容：(1)合同規(guī)定的初始收入。即建造承包商與客戶簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構成了合同收入的基本內容。(2)因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。合同變更是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內容而提出的調整。合同變更款同時滿足下列條件的，才能構成合同收入：(1)客戶能夠認可因變更而增加的收入；(2)該收入能夠可靠地計量。索賠款是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用以補償不包括在合同造價中成本的款項。索賠款同時滿足下列條件的，才能構成合同收入：(1)根據(jù)談判情況，預計對方能夠同意該項索賠；(2)對方同意接受的金額能夠可靠地計量。獎勵款是指工程達到或超過規(guī)定的標準，客戶同意支付的額外款項。獎勵款同時滿足下列條件的，才能構成合同收入：(1)根據(jù)合同目前完成情況，足以判斷工程進度和工程質量能夠達到或超過規(guī)定的標準；(2)獎勵金額能夠可靠地計量。

合同成本是指為建造某項合同而發(fā)生的相關費用，合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關的直接費用和間接費用。直接費用是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計入合同成本核算對象的各項費用支出。包括耗用的材料費用、耗用的人工費用、耗用的機械使用費和其他直接費用。間接費用是指為完成合同所發(fā)生的、不宜直接歸屬于合同成本核算對象而應分配計人有關合同成本核算對象的各項費用支出，主要包括臨時設施攤銷費用和企業(yè)下屬的施工、生產單位組織和管理施工生產活動所發(fā)生的費用。間接費用的分配方法主要有人工費用比例法、直接費用比例法等。

(二)合同收入與合同費用的計量　如果建造合同的結果能夠可靠估計，企業(yè)應當根據(jù)完工百分比法在資產負債表日確認合同收入和合同費用。如果建造合同的結果不能夠可靠估計，應分兩種情況進行處理：合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本金額予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用；合同成本不可能收回的，應在發(fā)生時立即確認為合同費用。

二、建造合同的稅務處理規(guī)定

(一)增值稅處理　《增值稅暫行條例實施細則》第三十三條規(guī)定，以預收款結算方式銷售貨物，納稅義務實現(xiàn)時間為貨物發(fā)出的當天。新條例的變化：采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。企業(yè)采用完工百分比法確認收入，無需繳納增值稅，應在設備交付的當天開具增值稅專用發(fā)票，這不利于稅款均衡入庫。因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入，應作為銷售額的一部分，計征增值稅，當然也應開具發(fā)票。

(二)所得稅處理　《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。財稅[2006]177號規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)應稅勞務，施工單位與發(fā)包單位簽訂書面合同，如合同明確規(guī)定付款(包括提供原材料、動力和其他物資，不含預收工程價款)日期的，按合同規(guī)定的付款日期為納稅義務發(fā)生時間；合同未明確付款(同上)日期的，其納稅義務發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)款項憑據(jù)的當天。上述預收工程價款是指工程項目尚未開工時收到的款項。對預收工程價款，其納稅義務發(fā)生時間為工程開工后，主管稅務機關根據(jù)工程形象進度按月確定的納稅義務發(fā)生時間。納稅人提供建筑業(yè)應稅勞務，施工單位與發(fā)包單位未簽訂書面合同的，其納稅義務發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。納稅人自建建筑物，其建筑業(yè)應稅勞務的納稅義務發(fā)生時間為納稅人銷售自建建筑物并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。納稅人自建建筑物對外贈與，其建筑業(yè)應稅勞務的納稅義務發(fā)生時間為該建筑物產權轉移的當天。

[例]某造船企業(yè)簽訂了一項總金額為270萬元的固定造價合同，合同完工進度按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。工程已于2008年2月開工，預計2010年9月完工。最初預計的工程總成本為250萬元，到2009年底，由于材料價格上漲等因素調整了預計總成本，預計工程總成本已為300萬元。若該企業(yè)于2010年7月提前兩個月完成了建造合同，工程質量優(yōu)良，客戶同意支付獎勵款30萬元。建造該工程的其他有關資料如表1所示。

該造船企業(yè)對本項建造合同的有關賬務處理如下(為簡化起見，會計分錄以匯總數(shù)反映，有關納稅業(yè)務的會計分錄略)：

(1)2008年賬務處理

登記實際發(fā)生的合同成本，

借：工程施工――合同成本

800000

貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業(yè)等

800000

登記已結算的合同價款，

借：應收賬款

1000000

貸：工程結算

1000000

登記實際收到的合同價款，

借：銀行存款

800000

貸：應收賬款

800000

確認計量當年的合同收入和費用，并登記入賬：

2008年的完工進度=80÷(80+170)×100％=32％

2008年確認的合同收入=270×32％=86.4(萬元)

2008年確認的合同費用=(80+170)×32％=80(萬元)

2008年確認的合同毛利=86.4-80=6.4(萬元)

借：主營業(yè)務成本

800000

工程施工――合同毛利

64000

貸：主營業(yè)務收入

864000

稅務處理：本期不計算增值稅，所得稅處理與會計處理一致。

(2)2009年賬務處理

登記實際發(fā)生的合同成本，

借：511程施工――合同成本

1300000

貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業(yè)等

1300000

登記結算的合同價款，

借：應收賬款

1100000

貸：工程結算

1100000

登記實際收到的合同價款，

借：銀行存款

900000

貸：應收賬款

900000

確認計量當年的合同收入和費用，并登記入賬：

2009年的完工進度=210÷(210+90)×100％=70％

2009年確認的合同收入=270×70％-86.4=102.6(萬元)

2009年確認的合同費用=(210+90)×70％-80=130(萬元)

2009年確認的合同毛利=102.6-130=-27.4(萬元)

2009年確認的合同預計損失：(210+90-270)×(1-70％)=9(萬元)

注：在2009年底，由于該合同預計總成本(300萬元)大于合同總收入(270萬元)，預計發(fā)生損失總額為30萬元，由于已在“工程施工――合同毛利”中反映了－21萬元(6.4-27.4)的虧損，因此應將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預計損失9萬元確認為當期費用。

借：主營業(yè)務成本

1300000

貸：主營業(yè)務收入

1026000

工程施工――合同毛利

274000

借：資產減值損失

90000

貸：存貨跌價準備

90000

稅務處理：本期不交納增值稅，不扣除合同預計損失，年終申報所得稅時調增應納稅所得額9萬元，并確認一項遞延所得稅資產。

借：遞延所得稅資產――合同預計損失準備

22500

貸：所得稅費用――遞延所得稅費用

22500

如果2009年會計利潤為500萬元，不考慮其他因素，應納稅所得額=(500+9)×25％=127.25(萬元)

(3)2010年賬務處理

登記實際發(fā)生的合同成本，

借：工程施工――合同成本

850000

貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業(yè)等

850000

登記結算的合同價款，

借：應收賬款

900000

貸：工程結算

900000

登記實際收到的合同價款，

借：銀行存款

1300000

貸：應收賬款

1300000

確認計量當年的合同收入和費用，并登記入賬：

2010年確認的合同收入=(270+30)－(86.4+102.6)=111(萬元)

2010年確認的合同費用=295-80-130=85(萬元)

2010年確認的合同毛利=111-85=26(萬元)

借：主營業(yè)務成本

850000

工程施工――合同毛利

260000

貸：主營業(yè)務收入

1110000

2010年工程全部完工，應將“存貨跌價準備”科目相關余額沖減“主營業(yè)務成本”，將“工程施工”科目的余額與“工程結算”科目的余額相對沖：

借：存貨跌價準備

90000

貸：主營業(yè)務成本

90000

借：工程結算

3000000

貸：工程施工――合同成本

2950000

――合同毛利

50000

稅務處理：船舶完工交付時，開具增值稅專用發(fā)票，計算銷項稅額。

本期沖回存貨跌價準備9萬元應調減應納稅所得額，前期確認的可抵扣暫時性差異，應在本期轉回。

借：所得稅費用――遞延所得稅費用

22500

貸：遞延所得稅資產――合同預計損失準備

22500

若2010年會計利潤為600萬元，不考慮其他因素，則：

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【關鍵詞】 或有事項； 虧損合同； 預計負債； 減值損失

【中圖分類號】 F273 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）11-0104-03

企業(yè)或有事項常會對企業(yè)經營、財務產生不利影響，比如企業(yè)生產經營過程中常見的虧損合同。國內會計準則CAS13和《國際會計準則第37號――準備、或有負債和或有資產》（IAS37）都對虧損合同所產生義務的確認和計量作了相關規(guī)定，然而卻都未對會計處理方式作出解釋。已有相當多的學者就虧損合同確認為預計負債進行了探討并有所收獲，但相關研究并不深入且相關會計規(guī)范不完善，仍有較多問題有待研究。

一、國內、國際會計準則虧損合同規(guī)定差異

（一）兩者適用范圍差異分析

國際會計準則通過合同義務為切入點定義虧損合同。國際會計準則第67條，其虧損合同定義中將“無需成本可以完全退出”的合同排除在準則之外。相對應的其他合同可適用本準則，如必須付出罰金方能終止的合同和因其他因素發(fā)生虧損的合同。準則第68條中明確虧損合同相關必要費用大于履約預期收益，必要費用是指未履約退出成本（補償、罰則等）與履約成本的偏低者。

國內準則虧損合同定義未將“無需成本可以完全退出”的合同排除在外，其他規(guī)定基本與國際準則相同?！翱沙蜂N合同”（即無需付出代價就能終止義務的合同）的概念已經在國內有的文獻研究中被引用了，這些文獻還表明可撤銷合同由于不存在現(xiàn)時義務，因而無需滿足預計負債的確認條件。

（二）兩者確認條件基本一致

國內、國際準則對虧損合同確認條件幾乎完全相同。首先，已發(fā)生事項而產生的現(xiàn)時義務（法定或推定）；其次，經濟利益流出將因此而很可能發(fā)生；最后，能夠可靠計量該流出。不過，國內會計準則強調虧損合同應該是由待執(zhí)行合同未被履行或未被完全履行而產生的，而這一說明國際準確并未強調。

（三）虧損合同的初始計量

對于虧損合同所確認的預計負債，IAS和CAS所采用的計量原則規(guī)定相同，將資產負債表日所要求支出的最佳估計數(shù)來結算現(xiàn)時義務作為確認金額。不過，國際會計準則第69條要求在確認虧損合同前實際已經發(fā)生的合同減值損失，應予以確認為資產減值損失。由此可見，國際準則對虧損合同的總虧損拆分為已經履約和未履約兩部分，適用不同準則。相對而言，國內會計準則并未對合同標的資產如何區(qū)分處理作出規(guī)定。

二、國內虧損合同處理主流模式及問題分析

（一）確認為預計負債

國內會計準則或學者研究認為，虧損合同確認為預計負債需要準確反映虧損合同推出的必要（最低）費用。該處理方法前提條件有兩點：第一，要求合同為不可撤銷合同；第二，要求合同無標的資產存在。如果存在標的資產，則正常情況下無需直接確認為預計負債，而需先計提減值損失。只有在資產減值損失小于虧損的情況下，才可將虧損超過計提的減值部分確認為預計負債。

（二）現(xiàn)行處理方法的問題分析

1.虧損合同義務的區(qū)分模糊

企業(yè)會計準則規(guī)定，當待執(zhí)行合同變成虧損合同而產生的義務符合預計負債確認條件時應確認。待執(zhí)行合同由于各種內外因素變化導致無論履約或不履約都將產生虧損時，則意味著其變?yōu)樘潛p合同。虧損合同在變化前后所發(fā)生的全部義務是否均界定為虧損合同產生的義務呢？

根據(jù)會計準則，只要雙方在簽訂合同后均未履約，則此合同相關義務滿足預計負債確認條件時均可確認為預計負債。而雙方均履行相關合同義務且對等履行，則不屬于或有事項，不可以確認為預計負債。也就意味著企業(yè)針對履約部分應按照對應準則確定，比如存貨準則確定履約相關部分為存貨?？偟膩碚f，對虧損合同相關金額的確認，需要現(xiàn)行會計準則予以規(guī)范化，明確界定履約和未履約部分。

2.標的資產分類的合理性

所謂合同標的資產，是指規(guī)定或關系交易范圍的明確的資產。比如一個銷售合同，若合同規(guī)定的產品已經被完工入庫成為產成品，則合同存在標的資產；若合同中規(guī)定產品尚未完工，無論是否開工或半成品，都視為合同無標的資產。

待執(zhí)行合同轉換為虧損合同，其涉及的資產可能存在三種情形：第一，該資產尚未進入生產階段；第二，該資產正在加工生產但仍為在產品；第三，該資產完工入庫成為產成品。第二和第三種情況相同，都表示企I履行了合同義務，但目前的會計處理規(guī)定將第一種、第二種情形一概而論，這種會計處理方法不值得提倡。

3.最佳估計數(shù)合理性

確認為預計負債的金額為最可能發(fā)生金額，俗稱最佳估計數(shù)，國內國際會計準則對此界定一致。當下，主流觀點都將虧損合同退出的最低費用默認為該“最佳估計數(shù)”，這一觀點的前提是企業(yè)為理性人?，F(xiàn)實世界，企業(yè)可能并不是無時無刻都保持理性。學者張莉（2008）研究認為，企業(yè)的違約成本（罰息、賠償?shù)龋┘幢闶歉哂诼募s成本也一定會選擇違約，而企業(yè)可能會因為考慮違約對企業(yè)信用的傷害而選擇履約。企業(yè)生產經營是一個持續(xù)的過程，大多數(shù)情況下一項經濟決策的作出需要用長遠眼光來判斷，不能因為單項虧損而放棄長遠潛在的利益或價值。因此，待執(zhí)行合同實際變成虧損合同后，企業(yè)權衡利弊可能選擇履約或者違約。這樣一來，此前主流觀點所確定的“最佳估計數(shù)”可能就武斷了[ 1 ]。

三、虧損合同的會計處理探討

（一）流程介紹

根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準則第13號對虧損合同的有關規(guī)定，首先需要判斷虧損合同尚未履約義務是否符合預計負債的確認條件，其次還需要看企業(yè)對虧損合同的履約與未履約的決策情況。在前面兩點均確定的基礎上，然后由財務會計估算虧損合同的最佳估計數(shù)，最后進行相應的賬務處理。

（二）賬務處理

具體賬務處理人員需要根據(jù)企業(yè)不同的經營決策作出不同的處理程序，具體判斷的標準是企業(yè)針對虧損合同選擇履約還是違約。具體流程見圖1。

1.企業(yè)選擇履約

企業(yè)對虧損合同選擇繼續(xù)履約，那么期末合同中約定的資產無論在產或完工，均需要確認為企業(yè)存貨。針對此存貨期末按照可變現(xiàn)凈值與成本孰低計量，差額計提存貨跌價。需要注意的是，該存貨屬于合同約定的資產，應以合同價格來考慮其可變現(xiàn)凈值。針對合同約定的資產除了在產和完工之外，還有可能尚未投產，此部分可參考會計準則第13號或有事項處理。在符合預計負債確認情形下按照預計損失金額進行確認，金額為違約損失額的最佳估計數(shù)。針對尚未投產的部分待后續(xù)加工成品后，按照預計負債金額沖減庫存商品。

2.企業(yè)選擇違約

合同約定的資產已經投產或完工的，在資產負債表日按存貨處理，期末按可變現(xiàn)凈值與成本孰低計量，考慮計量存貨跌價；不過此處可變現(xiàn)凈值的計算需要用市場價格來算，因為企業(yè)放棄履約。合同約定的資產尚未投產的，若符合預計負債，按照最近估計的損失金額進行確認和計量[ 2 ]。

四、案例介紹

（一）虧損合同繼續(xù)履約

現(xiàn)有兩家企業(yè)，A、B單位，2016年3月23日簽署一份不可撤銷的買賣合同。合同約定，A作為銷售單位于4月30日之前向B提供40臺特種生產模具甲，價格為90萬元每臺，兩者同時約定50萬元的違約金。

結果3月末，在國內鋼材價格大幅上漲的背景下，導致A單位生產甲特種模具成本大幅上漲至92萬元每臺，而市場當時成品售價僅上漲為91萬元。A單位管理層考慮長遠利益及企業(yè)信用選擇繼續(xù)履約，并愿意承擔一定損失。截至3月末，甲特種模具完工入庫為10臺、成本920萬元；在產甲半成品為5臺、成本250萬元；還有25臺尚未投產，預計成本也為92萬元每臺。

針對此種虧損合同選擇履約，則相關虧損計算可見表1。

按照本文第三部分的介紹，針對繼續(xù)履約的虧損合同具體賬務處理程序如下：

1.已投產的（包括在產與完工品）按照《企業(yè)會計準則第1號――存貨》予以確認計量，并考慮期末計提跌價準備，其中期末可變現(xiàn)凈值計算需要以合同價格為基礎（因為此時A單位選擇繼續(xù)履約）。

借：資產減值損失 30（20+10）

貸：存貨跌價準備――甲模具 20

――半成品甲 10

2.未投產部分若符合預計負債的確認條件，首先確認為預計負債，待投產完工后再用預計負債沖減存貨成本。

借：營業(yè)外支出――甲模具 50

貸：預計負債――甲模具 50

借：預計負債――甲模具 50

貸：庫存商品――甲模具 50

（二）虧損合同選擇違約

現(xiàn)有兩家企業(yè)，A、B單位，2016年3月23日簽署一份不可撤銷的買賣合同。合同約定，A作為銷售單位于4月30日之前向B提供40臺特種生產模具甲，價格為90萬元每臺，兩者同時約定50萬元的違約金。

結果3月末，在國內鋼材價格大幅上漲的背景下，導致A單位生產甲特種模具成本大幅上漲至92萬元每臺，而市場當時成品售價僅上漲為91萬元。A單位管理層考慮長遠利益及企業(yè)信用選擇，選擇階段性違約，放棄該訂單，并愿意承擔違約損失。截至3月末，甲特種模具完工入庫為10臺、成本920萬元；在產甲半成品為5臺、成本250萬元；還有25臺尚未投產，預計成本也為92萬元每臺。

針對此種虧損合同選擇違約，則相關虧損計算可見表2。

按照本文第三部分的介紹，針對違約的虧損合同具體賬務處理程序如下：

1.已投產的（包括在產與完工品）按照《企業(yè)會計準則第1號――存貨》予以確認計量，并考]期末計提跌價準備，其中期末可變現(xiàn)凈值計算需要以市場價格為基礎（因為A單位選擇違約，故不需要考慮合同價格）。

借：資產減值損失 30（20+10）

貸：存貨跌價準備――甲模具 20

――半成品甲 10

2.針對未投產的25臺，若符合預計負債，金額可靠估計下確認為預計負債；同時考慮支付違約金50萬元，也需確認為企業(yè)的預計負債。

借：營業(yè)外支出――甲模具 50

貸：預計負債――甲模具 50

借：預計負債――甲模具 50

貸：庫存現(xiàn)金 50

【主要參考文獻】