導(dǎo)語：改制稅款調(diào)研報告一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

目前，由于我國涉及企業(yè)改制的相關(guān)稅收政策法規(guī)的滯后和不完善，加之稅務(wù)機(jī)關(guān)對改制企業(yè)稅收管理的缺位，在企業(yè)改制過程中暴露出一系列的稅收問題，對稅務(wù)機(jī)關(guān)依法治稅提出了新的挑戰(zhàn)。本文針對改制企業(yè)稅款追繳問題，從調(diào)查我縣企業(yè)改制情況入手，探討對企業(yè)改制前的欠稅及偷騙稅追繳的對策。

一、改制企業(yè)稅款追繳所面臨的問題及原因分析

近幾年來，如東縣按照上級政府的要求對國有、集體企業(yè)按照“產(chǎn)權(quán)明晰、人企分離、機(jī)制靈活、公轉(zhuǎn)民營”的目標(biāo)進(jìn)行深化改制。直至2002年底，全縣所有國有、集體企業(yè)的新一輪改制已基本完成。企業(yè)改制的主要形式有以下幾種：公司制改造、股份合作制改造、資產(chǎn)整體出售式改造等資帶債式改造、破產(chǎn)重組式改造、兼并式改造（又分為購買式兼并、控股式兼并、承擔(dān)債務(wù)式兼并、吸收股份式兼并四種）、分立式改造（又分為存續(xù)分立和新設(shè)分立兩種）。改制企業(yè)法人登記變化的方式有三種：一是原企業(yè)法人登記變更，改制前的企業(yè)法人變更為改制后的企業(yè)法人，如股份合作制改造等；二是原企業(yè)法人登記注銷，設(shè)立新的法人企業(yè)或并入其它法人企業(yè)。比較典型的有破產(chǎn)重組式改造、購買式兼并和承擔(dān)債務(wù)式兼并、新設(shè)分立等；三是原企業(yè)法人登記不變，分離出部分資產(chǎn)又設(shè)立新的法人企業(yè)或被其它法人企業(yè)吸收。比較典型的有存續(xù)分立、公司制改造中的部分改造、等資帶債式改造等。而對于采用公司制改造或資產(chǎn)整體出售式改造的企業(yè)還有原企業(yè)法人變更，或原企業(yè)法人注銷、新設(shè)立企業(yè)法人的情形。

（一）面臨的問題

調(diào)查發(fā)現(xiàn)，部分納稅人借企業(yè)改制之名、行偷逃稅之實的現(xiàn)象相當(dāng)嚴(yán)重。其中：利用企業(yè)改制，采用多種手段逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)對其欠稅及偷騙稅的追繳，導(dǎo)致巨額稅款流失的問題尤為突出。主要有兩種類型：

1、采用“金蟬脫殼”方式逃避稅款追繳。

國有、集體企業(yè)在改制中普遍存在陳欠稅款，一些企業(yè)及地方主管部門往往把企業(yè)改制當(dāng)作是幫助企業(yè)甩掉欠稅“包袱”的好機(jī)會。在改制企業(yè)資產(chǎn)重組過程中常常以增強改制企業(yè)競爭能力或按上市公司要求進(jìn)行改制為名，采用多種方式將其優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)及效益較好的業(yè)務(wù)分離轉(zhuǎn)移出來經(jīng)營，而將其不良資產(chǎn)和絕大部分債務(wù)（含欠稅）掛在名存實亡的老企業(yè)，以基本喪失財產(chǎn)責(zé)任能力的原企業(yè)應(yīng)付債權(quán)人。也導(dǎo)致稅務(wù)部門對其欠稅難以追繳，只能轉(zhuǎn)作呆欠、死欠等待核銷。主要手段有以下兩種：

一是“優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)剝離重組”。即將老企業(yè)的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)和效益較好的業(yè)務(wù)分離出來并入其它企業(yè)或與其它企業(yè)重組成新的法人企業(yè)（非簡單的企業(yè)分立），而將欠稅及非該資產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)仍留在老企業(yè)。

二是“等資帶債轉(zhuǎn)讓重組”。在等資帶債式改制中，對主要資產(chǎn)已被商業(yè)銀行抵押的改制企業(yè)，經(jīng)銀行同意由他人收購該資產(chǎn)并承擔(dān)相應(yīng)的銀行債務(wù)，而欠稅因尚未實行抵押擔(dān)保，故仍掛在原已成為“空殼”的企業(yè)。

2、采用“惡意注銷”方式逃避對稅款的追繳。

少數(shù)納稅人在企業(yè)改制過程中采用“惡意注銷”方式來逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)對其欠稅及偷騙稅的追繳，已成為當(dāng)前納稅人偷逃稅的新動向。經(jīng)調(diào)查主要手段有兩種：

一是利用工商部門吊銷營業(yè)執(zhí)照進(jìn)行惡意注銷。部分企業(yè)為逃避欠稅等債務(wù)的清償，采用故意不辦理工商登記年檢等方式迫使工商行政管理部門吊銷其營業(yè)執(zhí)照。客觀形成企業(yè)法人消亡、納稅主體已不存在的法律事實，從而逃避債權(quán)人對其欠稅等債務(wù)的追償。

二是通過轉(zhuǎn)移資產(chǎn)、申請企業(yè)解散進(jìn)行“惡意注銷”。最近筆者在調(diào)查中就發(fā)現(xiàn)多起此種惡意注銷逃避對偷騙稅追繳的案例。當(dāng)納稅人采用帳外經(jīng)營或虛開增值稅專用發(fā)票等隱形手段進(jìn)行偷騙稅時，由于其違法行為的發(fā)生時間與稅務(wù)稽查部門發(fā)現(xiàn)和查處的時間客觀上存在一個時間差，少數(shù)不法分子利用了這一時間差，在進(jìn)行虛開增值稅專用發(fā)票等偷騙稅活動后，馬上利用企業(yè)改制、資產(chǎn)重組等方式轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，并入他人企業(yè)合股經(jīng)營或以他人名義注冊成立新的法人企業(yè)。然后向工商行政管理部門申請原企業(yè)法人解散注銷。當(dāng)稅務(wù)稽查部門事后由發(fā)票來源地稅務(wù)部門來函協(xié)查或通過舉報獲取納稅人偷騙稅線索，立案檢查時才發(fā)現(xiàn)涉案企業(yè)已注銷。更有甚者少數(shù)納稅人竟在稅務(wù)稽查部門立案檢查后、稅務(wù)處理決定書送達(dá)之前將企業(yè)惡意注銷。對此稅務(wù)部門通常的結(jié)論是：鑒于涉案企業(yè)已注銷，原有的納稅主體已消失，查處的偷騙稅無法追繳，決定終止檢查或終止執(zhí)行。

（二）原因分析

分析產(chǎn)生上述問題的原因，筆者認(rèn)為主要有以下兩個方面：

1．我國針對企業(yè)改制的稅收法律不完善，使稅務(wù)機(jī)關(guān)依法治稅陷入了困境。對企業(yè)在改制過程中納稅人發(fā)生變更或注銷及資產(chǎn)重組后，其欠繳的稅款及偷騙稅款如何追繳的問題，暴露出我國現(xiàn)行的稅收法律嚴(yán)重滯后的缺陷。僅在《稅收征管法》第48條中對納稅人合并、分立時未繳清的稅款明確由合并后的納稅人承擔(dān)或由分立后的納稅人承擔(dān)連帶責(zé)任。而對采用其它改制方式的企業(yè)欠稅及偷騙稅款如何追繳的問題尚無明確的規(guī)定，導(dǎo)致基層稅務(wù)部門對改制企業(yè)的稅款追繳問題束手無策。

2．基層稅務(wù)部門對改制企業(yè)稅收管理的缺位，給不法分子有了可乘之機(jī)。部分地區(qū)的基層稅務(wù)部門由于被動地參與當(dāng)?shù)卣M織的企業(yè)改制工作，對企業(yè)改制給稅收工作帶來的影響尚未引起重視，對企業(yè)改制過程中暴露出的稅收問題未能認(rèn)真研究、及時反映和采取應(yīng)有的措施。特別是對改制企業(yè)欠稅的清理、資產(chǎn)變動的監(jiān)控、稅收檢查結(jié)算等方面均存在不到位的現(xiàn)象，給不法分子逃避追繳稅款有了可乘之機(jī)。主要表現(xiàn)為：

一是改制前清繳欠稅的措施不力。多數(shù)地區(qū)對改制企業(yè)清欠措施不力，清理入庫欠稅占欠稅總額的比重較小。特別是對部分企業(yè)在改制或注銷前以及稅收檢查期間轉(zhuǎn)移資產(chǎn)逃避追繳稅款的行為，未能及時采取《稅收征管法》賦與稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收保全措施。

二是對改制企業(yè)資產(chǎn)變動監(jiān)控不夠。根據(jù)《稅收征管法》第49條規(guī)定“欠稅人在處分不動產(chǎn)或大額資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報告”。而基層稅務(wù)部門對有欠稅的企業(yè)在改制過程中處分和變相轉(zhuǎn)移大額資產(chǎn)和不動產(chǎn)缺少監(jiān)控措施，往往事后才知道，錯過稅款追繳的最佳時機(jī)。

三是稅收檢查結(jié)算不到位?；鶎佣悇?wù)部門理應(yīng)在企業(yè)改制和注銷前對其納稅情況及欠繳稅款進(jìn)行全面檢查結(jié)算，以確定企業(yè)改制時欠繳國家稅款的債務(wù)數(shù)額。而部分基層稅務(wù)管理部門僅憑企業(yè)帳面數(shù)據(jù)和稅務(wù)機(jī)關(guān)計算機(jī)內(nèi)反映的納稅人申報數(shù)進(jìn)行簡單核對后就出據(jù)確認(rèn)改制企業(yè)欠稅債務(wù)的證明，或在企業(yè)改制文件上草率簽字，導(dǎo)致企業(yè)改制前應(yīng)查補的偷騙稅款稅務(wù)機(jī)關(guān)未能及時發(fā)現(xiàn)和申報債權(quán)。而稅務(wù)稽查部門事后立案查出企業(yè)改制前的偷騙稅款，企業(yè)卻以基層稅務(wù)管理部門在改制前已結(jié)算或簽字，改制時尚未明確該筆債務(wù)，改制后的企業(yè)拒絕繳納。

二、改制企業(yè)稅款追繳的對策分析研究

對改制企業(yè)稅款的追繳，從內(nèi)容上可分為：對改制企業(yè)自行申報的欠繳稅款的追繳和對改制企業(yè)稅收檢查應(yīng)查補偷騙稅款的追繳兩個部分；從追償時間上可分為：在企業(yè)改制前追繳和在企業(yè)改制后追繳兩個時期。筆者認(rèn)為：在企業(yè)改制前追繳欠稅和偷騙稅款的對策主要是通過完善對改制企業(yè)的稅收管理來實現(xiàn)；在企業(yè)改制后追繳改制前企業(yè)的欠稅和偷騙稅的對策在我國有關(guān)企業(yè)改制的現(xiàn)行稅收法規(guī)不完善的情況下，應(yīng)依據(jù)稅法原理和民法中債的理論及相關(guān)法律尋求追繳的對策。

（一）完善改制企業(yè)的稅收管理

針對基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對改制企業(yè)稅收管理缺位的問題，筆者認(rèn)為應(yīng)主要從以下三個方面進(jìn)行完善：

1．監(jiān)控改制企業(yè)資產(chǎn)的變動，采取有效措施追繳稅款?；鶎佣悇?wù)管理部門要主動參與地方政府組織的企業(yè)改制工作，及時掌握轄區(qū)內(nèi)企業(yè)改制的動態(tài)，采取有效的措施積極追繳欠稅。特別要注重加強對改制企業(yè)資產(chǎn)變動的監(jiān)控。按照《稅收征管法》第49條及其《實施細(xì)則》第77條規(guī)定，對欠繳稅款5萬元以上的企業(yè)，處分其不動產(chǎn)或大額資產(chǎn)之前，監(jiān)督企業(yè)實行先報告后處分的制度。并對其處分的資產(chǎn)按《稅收征管法》第45條規(guī)定的要求執(zhí)行稅收優(yōu)先權(quán)；發(fā)現(xiàn)其利用資產(chǎn)重組等方式轉(zhuǎn)移隱匿資產(chǎn)、逃避追繳稅款的現(xiàn)象，應(yīng)按《稅收征管法》第38條的要求及時采取稅收保全措施；對其無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的，應(yīng)按《稅收征管法》第50條規(guī)定向人民法院申請對其轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的行為行使撤銷權(quán)。

2．規(guī)范改制企業(yè)在法人登記變更或注銷基準(zhǔn)日前稅收債務(wù)的檢查確認(rèn)工作。改制企業(yè)在法人變更或注銷基準(zhǔn)日前的欠稅及應(yīng)查補的偷騙稅是改制企業(yè)債務(wù)的主要組成部分，在企業(yè)改制前能否準(zhǔn)確確認(rèn)將直接影響到改制企業(yè)凈資產(chǎn)的計算和國家債權(quán)的申報及追償。因此基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對此要引起高度重視，規(guī)范操作。稅務(wù)機(jī)關(guān)要對改制企業(yè)在法人變更或注銷基準(zhǔn)日前的納稅情況進(jìn)行專項檢查（檢查期限一般掌握從上次全面檢查至法人變更或注銷基準(zhǔn)日，若發(fā)現(xiàn)重大涉稅違法行為檢查期限可向前延伸）。確認(rèn)改制企業(yè)的應(yīng)納稅款、多繳稅款、留抵稅款、欠稅和應(yīng)查補的偷騙稅款、滯納金和罰款，并出具《改制企業(yè)稅務(wù)專項檢查報告》。對改制企業(yè)未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查確認(rèn)的欠繳稅款，不能作為確認(rèn)其稅收債務(wù)的合法依據(jù)?；鶎佣悇?wù)機(jī)關(guān)對改制企業(yè)或政府改制管理部門自行委托社會中介機(jī)構(gòu)評估或?qū)彶榇_認(rèn)的改制企業(yè)欠稅債務(wù)具有最終否定權(quán)，并可追訴相關(guān)責(zé)任。

3．加強與政府改制管理部門和工商行政管理部門的協(xié)作，嚴(yán)防改制企業(yè)采用“金蟬脫殼”和“惡意注銷”方式逃避稅款的追繳。首先，要規(guī)范改制企業(yè)稅務(wù)變更結(jié)算和稅務(wù)注銷清算。政府改制管理部門要將稅務(wù)變更結(jié)算作為改制中對法人變更企業(yè)進(jìn)行清產(chǎn)核資的必經(jīng)程序；工商行政管理部門要將稅務(wù)注銷清算作為對企業(yè)法人注銷清算的必經(jīng)程序。在注銷法人工商登記前要求申請企業(yè)必須提供稅務(wù)注銷清算的相關(guān)文件。建議國家稅務(wù)總局與國家工商行政管理局盡快協(xié)調(diào)明確法人被吊銷營業(yè)執(zhí)照后需進(jìn)行注銷清算才予注銷法人登記。筆者認(rèn)為：國家工商行政管理局在吊銷營業(yè)執(zhí)照的同時，未經(jīng)清算而強制注銷企業(yè)法人資格的規(guī)定與《民法通則》相沖突，應(yīng)予糾正。其次，基層稅務(wù)部門要積極參與企業(yè)的改制工作，檢查確認(rèn)改制企業(yè)的欠繳稅款，落實清繳的措施。對法人登記變更的企業(yè)在改制前一時難以清回的欠稅應(yīng)以依法確定法人變更后欠稅償還的責(zé)任人。對欠稅數(shù)額較大、難以清理入庫的欠稅，為避免采取強制措施對改制企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營帶來不良影響，建議國家稅務(wù)總局會同有關(guān)部門將欠稅作為國家債權(quán)，比照“債轉(zhuǎn)股”方式，制訂“欠稅轉(zhuǎn)股”的有關(guān)法規(guī)政策，移交政府國有資產(chǎn)投資機(jī)構(gòu)管理。這樣不僅有利于企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革和優(yōu)化改制企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)，而且可有效地防止一時難以清回欠稅的流失，盤活企業(yè)欠繳國家的財政資產(chǎn)。對法人登記注銷的企業(yè)，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)要及時進(jìn)行稅務(wù)注銷清算、申報國家欠稅債權(quán)，按《破產(chǎn)法》和《民事訴訟法》確定的清償程序追繳稅款。

（二）對企業(yè)改制前欠繳稅款追繳的對策分析

針對企業(yè)改制前的大量欠稅和改制后稅務(wù)稽查部門查處企業(yè)改制前的偷騙稅款難以追繳入庫的問題，筆者認(rèn)為：除建議國家稅務(wù)總局盡快完善對改制企業(yè)稅收管理的政策法規(guī)外，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依據(jù)稅法原理和民法等相關(guān)規(guī)定中尋找追繳的對策及依據(jù)。

稅法與民法之間存在密切的聯(lián)系。稅法的調(diào)整通常是以民法的調(diào)整為基礎(chǔ)的，經(jīng)由民法調(diào)整所確立的私法程序?qū)Χ惙ǖ挠行д{(diào)整起著重用的作用。因此稅法與民法之間存在著法律調(diào)整上的互補關(guān)系。目前關(guān)于稅收實體法律關(guān)系的性質(zhì)有兩種不同的觀點：“權(quán)力關(guān)系說”和“公法性質(zhì)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系說”。目前越來越多的國家將稅收法律關(guān)系定位于“公法性質(zhì)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系”，因此從理論上講，稅收征納實體法律關(guān)系實質(zhì)上是國家與納稅人之間的一種優(yōu)于一般債權(quán)債務(wù)關(guān)系的公法性質(zhì)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，可作為民法調(diào)整的范圍。筆者認(rèn)為：無論從理論上，還是從我國的立法原則上都似側(cè)重于實體法律關(guān)系定位于“公法性質(zhì)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系”，有的稅收法律關(guān)系是可以適用民法的。因此對企業(yè)改制前的欠稅和應(yīng)查補的偷騙稅款、滯納金的追繳，在現(xiàn)行稅法還沒有明確規(guī)定的情況下，可依據(jù)民法尋找對策依據(jù)，但行政處罰性質(zhì)的罰款不屬民法調(diào)整的范圍。

我國民法中的債權(quán)債務(wù)理論對企業(yè)法人變化后的債務(wù)承擔(dān)問題有兩個重要原則：一是企業(yè)法人財產(chǎn)原則。其核心內(nèi)容是企業(yè)法人以全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任（見《公司法》第三條）。由此還派生出企業(yè)債務(wù)隨企業(yè)財產(chǎn)變動原則和企業(yè)債權(quán)、債務(wù)承繼原則。二是尊重當(dāng)事人的約定原則。即當(dāng)事人對企業(yè)法人變化后債務(wù)承擔(dān)有約定的，并經(jīng)債權(quán)人認(rèn)可，且其內(nèi)容不違反法律法規(guī)強制性和禁止性規(guī)定的，按照當(dāng)事人的約定處理。實際上最高人民法院最近出臺的《關(guān)于審理與企業(yè)改制相關(guān)的民事糾紛案件若干問題的規(guī)定》（以下簡稱《最高人民法院司法解釋（2003）1號》），正是按上述兩個立法原則來制訂改制企業(yè)債務(wù)承擔(dān)的相關(guān)法律。稅務(wù)部門在現(xiàn)行稅法尚未明確規(guī)定的情況下，可依據(jù)該原則和司法解釋對企業(yè)改制前的欠稅追繳和偷騙稅款追繳問題分別研究其對策。

1．企業(yè)改制前欠稅追繳的對策

筆者根據(jù)企業(yè)在改制過程中法人登記變化的方式、結(jié)合企業(yè)改制的形式進(jìn)行對策分析如下：

（1）改制企業(yè)法人登記變更。

改制企業(yè)法人變更登記的內(nèi)容一般僅涉及到投資主體、股權(quán)結(jié)構(gòu)、法人名稱、法人代表的變化，法人企業(yè)仍處于存續(xù)狀態(tài)，不需要進(jìn)行清算。變更前的法人與變更后的法人仍為同一法人主體，除法律有特殊規(guī)定外，變更后的法人企業(yè)應(yīng)承擔(dān)原法人企業(yè)的債務(wù)。根據(jù)《稅收征管法》規(guī)定：法人登記變更后，需在規(guī)定期限內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理相應(yīng)的稅務(wù)登記變更。故改制前的法人企業(yè)與改制后的法人企業(yè)仍為同一納稅主體。除稅法有特殊規(guī)定外，企業(yè)改制前欠繳的稅款應(yīng)由改制后企業(yè)承擔(dān)。在企業(yè)改制中采用股份合作制改造、公司制改造等形式的企業(yè)一般采用法人變更登記的方式。其欠稅追繳的對策依據(jù)為：

①采用股份合作制改造形式法人變更登記的企業(yè)，其改制前欠稅的追償問題，現(xiàn)行稅法中無明確規(guī)定。而采用股份合作制改造的企業(yè)主要涉及企業(yè)內(nèi)部股權(quán)的轉(zhuǎn)讓。根據(jù)法人財產(chǎn)原則：法人內(nèi)部股權(quán)的轉(zhuǎn)讓不影響法人對外債務(wù)的承擔(dān)。《最高人民法院司法解釋（2003）1號》對股份合作制改造的三種方式其債務(wù)的承擔(dān)進(jìn)行了明確。其中：針對企業(yè)職工買斷式，第八條規(guī)定“由企業(yè)職工買斷企業(yè)產(chǎn)權(quán)，將原企業(yè)改造為股份合作制企業(yè)，原企業(yè)的債務(wù)由改造后的股份合作制企業(yè)承擔(dān)”；針對企業(yè)與職工共建式，第九條規(guī)定“企業(yè)向職工轉(zhuǎn)讓部分產(chǎn)權(quán)，由企業(yè)與職工共同組建股份合作制企業(yè)，原企業(yè)的債務(wù)由改造后的股份合作制企業(yè)承擔(dān)”；針對企業(yè)職工增資擴(kuò)股式，第十條規(guī)定“企業(yè)通過職工投資增資擴(kuò)股，將原企業(yè)改造為股份合作制企業(yè)，原企業(yè)的債務(wù)由改造后的股份合作制企業(yè)承擔(dān)”。可見，凡由企業(yè)職工出資采用勞資結(jié)合方式進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部改造，改制后的股份合作制企業(yè)承擔(dān)改制前企業(yè)欠繳的稅款。

②采用公司制改造方式法人變更登記的企業(yè)，其改制前欠稅的追繳問題現(xiàn)行稅法中也無明確規(guī)定?！蹲罡呷嗣穹ㄔ核痉ń忉專?003）1號》針對將企業(yè)整體改造為有限責(zé)任法人（包括有限責(zé)任公司和股份有限公司兩種），其債務(wù)的承擔(dān)問題進(jìn)行了明確。其中：第四條規(guī)定“國有企業(yè)依公司法整體改造為國有獨資有限責(zé)任公司的，原企業(yè)的債務(wù)由改造后的有限責(zé)任公司承擔(dān)”；第五條又規(guī)定“企業(yè)通過增資擴(kuò)股或者轉(zhuǎn)讓部分產(chǎn)權(quán)，實現(xiàn)他人對企業(yè)的參股，將企業(yè)整體改造為有限責(zé)任公司或股份有限公司的，原企業(yè)債務(wù)由改造后的新公司承擔(dān)”?？梢娚鲜鰞煞N公司制改造的企業(yè)，改制前企業(yè)欠繳的稅款，可向改制后的公司追繳。

（2）改制企業(yè)法人注銷登記。

法人注銷登記后，原企業(yè)法人主體不存在。對有限責(zé)任法人除法律有特殊規(guī)定外，要按法定程序進(jìn)行法人注銷清算，在注銷前對法人的債權(quán)債務(wù)進(jìn)行分配或清償。對法人注銷前的債務(wù)（含欠稅）按法定清償程序未得到清償?shù)牟糠郑擅鞔_其債務(wù)有承接人的，向承接人追償；法律未明確其債務(wù)承接人的，其債務(wù)歸于消失。在企業(yè)法人注銷登記的同時需辦理稅務(wù)注銷清算和稅務(wù)注銷登記，原法人企業(yè)的納稅主體也隨之消失。在企業(yè)改制中采用兼并（除控股式兼并）或分立改造、破產(chǎn)重組改造、資產(chǎn)整體對外出售等形式的企業(yè)，一般采用法人注銷登記的方式（但在公司制改造中也可能出現(xiàn)少量的法人注銷登記方式，仍可適用上述最高人民法院的司法解釋）。其欠稅追繳的對策依據(jù)為：

①對采用兼并（除控股式兼并）、分立方式改造的企業(yè)。根據(jù)《稅收征管法》第四十八條規(guī)定：“納稅人有合并、分立情形的，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報告，并依法繳清稅款。納稅人合并時未繳清稅款的，應(yīng)當(dāng)由合并后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務(wù)；納稅人分立時未繳清稅款的，分立后的納稅人對未履行的納稅義務(wù)應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任。”這是現(xiàn)行稅收法規(guī)中唯一對企業(yè)改制后欠繳稅款債務(wù)的承擔(dān)作出明確規(guī)定的條款。針對分立后的企業(yè)為分立前企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任后有關(guān)債務(wù)的承擔(dān)問題，《最高人民法院司法解釋（2003）1號》第十三條規(guī)定：“分立的企業(yè)在承擔(dān)連帶責(zé)任后，各分立的企業(yè)內(nèi)對原企業(yè)債務(wù)承擔(dān)有約定的，按照約定處理；沒有約定或約定不明確的，根據(jù)企業(yè)分立時的資產(chǎn)比例分擔(dān)”?？梢妼τ诓捎眉娌ⅲǔ毓墒郊娌ⅲ?、分立方式改制的企業(yè)其改制前的欠稅可向兼并或分立后的法人追繳。

②采用資產(chǎn)整體對外出售式改造的企業(yè)，其注銷前欠稅的追繳問題現(xiàn)行稅法無明確規(guī)定。根據(jù)法理：企業(yè)資產(chǎn)整體出售、原企業(yè)法人注銷后，出賣人與買受人之間構(gòu)成企業(yè)資產(chǎn)的承繼關(guān)系。根據(jù)企業(yè)法人財產(chǎn)原則，企業(yè)債務(wù)隨財產(chǎn)變動，故買受人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)所購企業(yè)的原有債務(wù)?！蹲罡呷嗣穹ㄔ核痉ń忉專?003）1號》針對國有小型企業(yè)出售后，買受人的不同處理方式分別規(guī)定如下：對買受人將所購資產(chǎn)吸收到本企業(yè)中，第二十四條規(guī)定：“企業(yè)出售后，買受人將所購企業(yè)資產(chǎn)納入本企業(yè)或者將所購企業(yè)變更為所屬分支機(jī)構(gòu)的，所購企業(yè)的債務(wù)由買受人承擔(dān)”。對買受人將所購企業(yè)資產(chǎn)對外投資，第二十五條規(guī)定：“企業(yè)出售后，買受人將所購企業(yè)資產(chǎn)作價入股與他人重新組建新公司，所購企業(yè)法人予以注銷的，對所購企業(yè)出售前的債務(wù)，買受人應(yīng)當(dāng)以其所有財產(chǎn)包括在新組建公司中的股權(quán)承擔(dān)民事責(zé)任”。對買受人將所購資產(chǎn)重新注冊新法人，第二十六條規(guī)定：“企業(yè)售出后，買受人將所購企業(yè)重新注冊為新的企業(yè)法人，所購企業(yè)法人被注銷后，所購企業(yè)出售前的債務(wù)，應(yīng)當(dāng)由新注冊的企業(yè)法人承擔(dān)。但買賣雙方另有約定，并經(jīng)債權(quán)人認(rèn)可的除外”。可見改制企業(yè)采用資產(chǎn)整體對外出售式的改造方式，對企業(yè)改制前欠繳的稅款可在一定范圍向買受人或新注冊的企業(yè)追償。

③對采用破產(chǎn)（或解散）重組式改造方式的企業(yè)，其破產(chǎn)（或解散）前欠繳的稅款：對國有企業(yè)可按《破產(chǎn)法》規(guī)定的清償程序從企業(yè)破產(chǎn)財產(chǎn)中受償；對其它企業(yè)可按《民事訴訟法》規(guī)定的清償程序從企業(yè)清算財產(chǎn)中受償。按法定程序無法得到清償?shù)那范?，基層稅?wù)部門可憑相關(guān)法律文書予以注銷。

（3）改制企業(yè)原法人登記未變。

在企業(yè)改制中對采用存續(xù)分立、控股式兼并、等資帶債式改造和公司制改造中的企業(yè)部分改造，一般情況下改制后原法人登記未變，僅分離出部分資產(chǎn)或債務(wù)又設(shè)立新的法人企業(yè)或被其它法人企業(yè)吸收。根據(jù)法理：債務(wù)仍由原企業(yè)承擔(dān)，也可根據(jù)尊重當(dāng)事人約定原則經(jīng)債權(quán)人同意且其內(nèi)容不違反法律、法規(guī)強制性和禁止性規(guī)定的，按照當(dāng)事人的約定處理。當(dāng)原企業(yè)無力償還債務(wù)的情況下根據(jù)企業(yè)法人財產(chǎn)原則中的企業(yè)債務(wù)隨企業(yè)資產(chǎn)變動原則，可由新的法人企業(yè)在接受資產(chǎn)范圍內(nèi)承擔(dān)連帶責(zé)任。

①對采用存續(xù)分立式改造的企業(yè)的欠稅承擔(dān)問題，《稅收征管法》第四十八條明確規(guī)定由分立后的納稅人承擔(dān)連帶責(zé)任。

②對采用控股式兼并改造的企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)問題，《最高人民法院司法解釋（2003）1號》第三十五條規(guī)定：“以收購方式實現(xiàn)對企業(yè)控股的，被控股企業(yè)的債務(wù)，仍由其自行承擔(dān)。但因控股企業(yè)抽逃資金、逃避債務(wù)。致使被控股企業(yè)無力償還債務(wù)的，被控股企業(yè)的債務(wù)則由控股企業(yè)承擔(dān)”。

③對企業(yè)公司制改造中采用“金蟬脫殼”方式逃避債務(wù)追償?shù)膯栴}，《最高人民法院司法解釋（2003）1號》第六條規(guī)定：“企業(yè)以其部分財產(chǎn)和相應(yīng)債務(wù)與他人組建新公司（即等資帶債方式改造），對所轉(zhuǎn)移的債務(wù)債權(quán)人認(rèn)可的，由新組建的公司承擔(dān)民事責(zé)任；對所轉(zhuǎn)移的債務(wù)未通知債權(quán)人或雖通知債權(quán)人不予認(rèn)可的，由原企業(yè)承擔(dān)民事責(zé)任。原企業(yè)無力償還債務(wù)，債權(quán)人就此向新設(shè)公司主張債權(quán)的，新設(shè)公司在所接受的財產(chǎn)范圍內(nèi)與原企業(yè)承擔(dān)連帶民事責(zé)任”。第七條規(guī)定：“企業(yè)以其優(yōu)質(zhì)財產(chǎn)與他人組建新公司，而將債務(wù)留在原企業(yè)，債權(quán)人以新設(shè)公司和原企業(yè)作為共同被告提起訴訟主張債權(quán)的，新設(shè)公司應(yīng)當(dāng)在所接受的財產(chǎn)范圍內(nèi)與原企業(yè)共同承擔(dān)連帶責(zé)任”。在原企業(yè)法人無力承擔(dān)債務(wù)的情況下，可在其分離接受的資產(chǎn)范圍內(nèi)向接受資產(chǎn)的企業(yè)追償。

2．查補企業(yè)改制前偷騙稅款追繳問題的對策

企業(yè)改制后，稅務(wù)稽查部門根據(jù)舉報等線索立案查處企業(yè)改制前的偷騙稅款如何追繳？這是稅法中的一個“空白點”。筆者認(rèn)為：稅務(wù)機(jī)關(guān)查處企業(yè)改制前的偷騙稅款是企業(yè)在改制前已發(fā)生的、未如實核算和申報的債務(wù)（應(yīng)繳稅金），應(yīng)作為改制前企業(yè)采用欺詐行為隱瞞的債務(wù)予以追繳。對企業(yè)改制中隱瞞或遺漏了資產(chǎn)出賣前的債務(wù)，應(yīng)由企業(yè)資產(chǎn)出賣人最終承擔(dān)民事責(zé)任。但在企業(yè)資產(chǎn)出售中，因隱瞞或遺漏債務(wù)造成的企業(yè)資產(chǎn)售價的不公平，涉及的僅是買賣雙方，而非債權(quán)人。根據(jù)企業(yè)法人財產(chǎn)原則，作為被出售企業(yè)的財產(chǎn)是其對外承擔(dān)全部債務(wù)的一般擔(dān)保。債權(quán)人在企業(yè)改制出賣財產(chǎn)時不知道該筆債務(wù)屬于隱瞞或遺漏債務(wù)的前提下，依據(jù)企業(yè)債務(wù)隨企業(yè)財產(chǎn)變動的原則可以先向財產(chǎn)買受人主張債權(quán)。買受人在承擔(dān)民事責(zé)任后，仍可向出賣人追償。因此，對稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)改制后查處企業(yè)改制前的偷騙稅款在法律沒有特殊規(guī)定的情況下，應(yīng)比照上述對企業(yè)改制前欠稅追繳的依據(jù)區(qū)別不同的對象采取不同的對策實施。但還應(yīng)注意以下兩點：

（1）特殊改制形式追繳對象的變化。根據(jù)《最高人民法院司法解釋（2003）1號》第十一條、第二十八條和第三十二條規(guī)定：企業(yè)在進(jìn)行股份合作制改造、或國有小型企業(yè)出售、或企業(yè)吸收合并時，參照公司法有關(guān)規(guī)定公告通知了債權(quán)人。企業(yè)股份合作制改造、或國有小型企業(yè)出售、或吸收合并后，債權(quán)人就原企業(yè)資產(chǎn)管理人（出資人）隱瞞或遺漏的債務(wù)起訴股份合作制企業(yè)、或買受人、或兼并人的，如債權(quán)人在公告期內(nèi)申報過債權(quán)，股份合作制企業(yè)、或買受人、或兼并人在承擔(dān)民事責(zé)任后，可再行向原企業(yè)資產(chǎn)管理人或出賣人追償。如債權(quán)人在公告期內(nèi)未申報過債權(quán)，則股份合作制企業(yè)、或買受人或兼并人不承擔(dān)民事責(zé)任。人民法院可告知債權(quán)人另行起訴原企業(yè)資產(chǎn)管理人或出賣人。這是該司法解釋對法人財產(chǎn)原則和《民法通則》相關(guān)條款的例外規(guī)定?？梢娖髽I(yè)采用股份合作制改造、或國有小型企業(yè)出售方式、或企業(yè)吸收合并改制時，應(yīng)通知稅務(wù)機(jī)關(guān)對改制企業(yè)欠繳稅款的債務(wù)進(jìn)行確認(rèn)?；鶎佣悇?wù)機(jī)關(guān)不僅要對企業(yè)帳面記載的欠稅進(jìn)行核對確認(rèn)，而且要對企業(yè)改制前已實現(xiàn)、但未如實核算申報的偷騙稅款進(jìn)行檢查確認(rèn)。并在改制公告期內(nèi)將上述兩個部分合并申報債權(quán)，才可向改制后的股份合作制企業(yè)和買受人追繳欠稅。因改制后查補企業(yè)改制前的偷騙稅款在企業(yè)改制公告期稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人普遍未申報該筆債權(quán)，因而不能向改制后的股份合作制企業(yè)或國有小型企業(yè)及企業(yè)吸收兼并的買受人追償，而只能向原企業(yè)的資產(chǎn)管理人或出賣人起訴追償（但在實際工作中卻難以操作）。改制企業(yè)在公告期內(nèi)未通知稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)欠稅債權(quán)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可向改制后企業(yè)追償。但改制后的法人繳納改制前法人的偷騙稅款后，可向原企業(yè)資產(chǎn)管理人或出售人追償。

（2）對查處企業(yè)改制前的偷騙稅款在缺少追繳的法律依據(jù)的前提下可不予追償，但應(yīng)移送追究直接責(zé)任人的刑事責(zé)任。企業(yè)改制后原法人注銷，稅務(wù)稽查部門查補注銷前企業(yè)的偷騙稅款，對因不符合上述條款不可向改制后的企業(yè)或原企業(yè)資產(chǎn)管理人及出賣人追償?shù)?、且原法人已按法定要求和程序已進(jìn)行注銷清算和破產(chǎn)清算的企業(yè)，其法人注銷前偷騙稅款因無法律依據(jù)不予追繳。但根據(jù)《最高人民檢查院關(guān)于涉嫌犯罪單位被撤銷、注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照或者宣告破產(chǎn)應(yīng)如何進(jìn)行追訴問題的批復(fù)》規(guī)定：“對實施犯罪行為的單位直接負(fù)責(zé)的主管人員和其它責(zé)任人員追究刑事責(zé)任，對該單位不再追訴”。因此稅務(wù)稽查部門對上述達(dá)到移送標(biāo)準(zhǔn)無法追繳稅款的案件仍要向司法機(jī)關(guān)移送、追究責(zé)任人的刑事責(zé)任。但對注銷企業(yè)未按法定要求和程序清算或有惡意注銷而損害國家利益的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可向法院申請確認(rèn)該企業(yè)的注銷行為因違法而無效。按《民法通則》規(guī)定，在企業(yè)注銷兩年內(nèi)可向原企業(yè)資產(chǎn)管理人或出資人追繳稅款。