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《中華人民共和國行政處罰法》規(guī)定，行政機關(guān)查處的違法行為已構(gòu)成犯罪的，應(yīng)移送司法機關(guān)，不得以行政處罰代替刑事處罰。《中華人民共和國刑法》第四百零二條規(guī)定行政執(zhí)法人員徇私舞弊，對依法應(yīng)當(dāng)移交司法機關(guān)追究刑事責(zé)任的不移交，要承擔(dān)相應(yīng)的刑事責(zé)任。雖然《中華人民共和國刑法》對偷稅罪、《中華人民共和國稅收征收管理法》對偷稅行為都進行了規(guī)定。但在實踐中，稅務(wù)行政處罰中的“偷稅行為”（以下簡稱偷稅行為）與司法上的“偷稅罪”（以下簡稱偷稅罪）存在諸多差異，稅務(wù)機關(guān)移交的案件由于定性不準(zhǔn)或證據(jù)不足被退回的也不在少數(shù)，本文擬對“偷稅行為”和“偷稅罪”在內(nèi)涵、構(gòu)成要件、證據(jù)三個方面的異同作一些初步探討。

一、“偷稅行為”和“偷稅罪”在內(nèi)涵上存在的差異

《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條對偷稅行為做了定義：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。

《中華人民共和國刑法》第二百零一條規(guī)定：納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額10%以上并且偷稅數(shù)額在1萬元以上的或者因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予2次行政處罰又偷稅的，構(gòu)成偷稅罪。

從以上表述，“偷稅行為”和“偷稅罪”似乎沒有什么不同，但仔細分析，兩者在內(nèi)涵上還存在一些差異：

1、稅務(wù)機關(guān)對納稅人、扣繳義務(wù)人違反稅收征管秩序的行為，只要符合《征管法》第六十三條列舉的條件，造成不繳或者少繳應(yīng)納稅款的事實，就可確認為偷稅行為，對于稅款數(shù)額、比例方面沒有規(guī)定。而偷稅罪的確認是以偷稅行為的存在為前提，根據(jù)稅款數(shù)額是否達到1萬元以上且偷稅比例占10%以上作為定罪的標(biāo)準(zhǔn)，未同時達到此兩個標(biāo)準(zhǔn)的，不能構(gòu)成偷稅罪。

2、對于因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予兩次行政處罰又偷稅的，稅務(wù)機關(guān)對此只能按規(guī)定給予處罰。而《刑法》規(guī)定了對兩年內(nèi)因偷稅受過2次行政處罰又偷稅且數(shù)額在1萬元以上的，就構(gòu)成偷稅罪。

3、對納稅人以假報出口或者其它欺騙手段，騙取國家出口退稅款的行為，稅務(wù)機關(guān)是按騙取出口退稅處理，追繳騙取的退稅款，給予一定的行政處罰，并可以在規(guī)定的期間內(nèi)停止為其辦理出口退稅。而根據(jù)法釋[2002]33號《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》,司法機關(guān)對上述行為是按偷稅罪定案處罰。

在實際操作中，對于一些具體問題，司法和行政執(zhí)法認定的結(jié)論也不一致。如對于納稅人取得虛開的專用發(fā)票向稅務(wù)機關(guān)申請抵扣進項稅款或者出口退稅的行為，根據(jù)國稅發(fā)（2000）182號文解釋，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按偷稅或者騙取出口退稅處理。但是，因為《刑法》具體規(guī)定的偷稅罪中對此問題沒有述及，司法機關(guān)對此是按虛開發(fā)票行為追究刑事責(zé)任，而不是按偷稅處理。

二、“偷稅行為”和“偷稅罪”在構(gòu)成要件上的異同

犯罪構(gòu)成要件，即犯罪構(gòu)成的結(jié)構(gòu)要素，是指刑法規(guī)定的，決定某一行為的社會危害性及其程度而為該行為構(gòu)成犯罪所必需的一切主觀要件與客觀要件。《刑法》規(guī)定任何犯罪，包括“偷稅罪”必須同時具備四個方面的要件，即犯罪主體、主觀方面、客體、客觀方面。而《征管法》對于偷稅行為是否需具備構(gòu)成要件，具備哪些構(gòu)成要件沒有具體規(guī)定。從實踐中看，雙方存在以下的異同：

1、主體都是特殊主體：納稅主體，包括納稅人、扣繳義務(wù)人。是指法律、行政法規(guī)規(guī)定的負有納稅義務(wù)、代扣代繳、代收代繳義務(wù)的單位和個人。任何納稅義務(wù)人違反稅收法規(guī)，逃避納稅義務(wù)，均應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。在實踐中，偷稅行為的責(zé)任承擔(dān)人只能是納稅人、扣繳義務(wù)人。因司法上存在“共同犯罪”，“偷稅罪”主體可能大于納稅主體的范圍，如果其它人員與納稅義務(wù)人相互勾結(jié)，共同實施偷稅行為構(gòu)成犯罪的，其它人員就構(gòu)成偷稅罪的共犯，也應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

2、司法和行政執(zhí)法實踐中對構(gòu)成“偷稅”是否具備主觀方面要件的分歧較大。對偷稅行為是否必須主觀故意，稅法沒有明確的表述。在稅收實踐中，稅務(wù)人員對于納稅人偷稅是否必須具備主觀故意分歧也較大，有的認為必須是主觀故意，有的認為只要納稅義務(wù)人的行為符合《征管法》第六十三條列舉的內(nèi)容，造成不繳或者少繳稅款的，不論是否主觀故意，都應(yīng)當(dāng)確認為偷稅行為，后者目前代表稅務(wù)機關(guān)的主流觀點。在稅務(wù)機關(guān)實際查處審結(jié)的案件中，大多數(shù)是重結(jié)果而不十分強調(diào)主觀故意。而定性“偷稅罪”必須具備主觀故意，必須表現(xiàn)為行為人具備故意的心理狀態(tài)，即行為人明知自己應(yīng)當(dāng)納稅，而有意逃避繳納稅款，否則就不構(gòu)成偷稅罪。

3、客體都是國家的稅收征收管理制度。

4、客觀方面都表現(xiàn)為違反國家稅收法律、法規(guī)，采取隱瞞、欺騙等手段不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為。其手段具有多樣性和復(fù)雜性，通常表現(xiàn)為采取各種手段，掩蓋其納稅義務(wù)，逃避稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)督檢查等。

三、“偷稅行為”和“偷稅罪”在證據(jù)要求上的差異

證據(jù)是確認違法行為存在的依據(jù)。主要包括書證、物證、視聽資料、證人證言、當(dāng)事人的陳述、鑒定結(jié)論、勘驗筆錄、現(xiàn)場筆錄。司法和行政執(zhí)法對于證據(jù)的要求也不一樣。

1、取證嚴謹程度要求的差異

稅務(wù)機關(guān)對于定性偷稅行為的證據(jù)，在《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》頒布前，主要根據(jù)查證工作底稿等證據(jù)資料就可以進行處理，不是很規(guī)范。隨著《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》的實施，稅務(wù)部門的取證要求也逐步規(guī)范化、程序化。證據(jù)資料主要是按法定程序取得的具有合法性、真實性的書證，主要表現(xiàn)為查證工作底稿和由當(dāng)事人注明出處并簽字蓋章的復(fù)印件為主，以其它法定證據(jù)為輔。而司法機關(guān)對定性偷稅罪的證據(jù)要求更加嚴格，它不是以稅務(wù)機關(guān)移交的定性偷稅行為的證據(jù)材料為依據(jù)，而是根據(jù)司法辦案程序要求重新收集證據(jù)，主要是以原件、原物為主。因偷稅案件涉及的知識內(nèi)容比較專業(yè)，一般來說，司法機關(guān)除了參考稅務(wù)機關(guān)移送卷宗的書面資料和證據(jù)材料外，還要求稅務(wù)機關(guān)提供確定偷稅行為、稅款數(shù)額的鑒定結(jié)論。

2、取證的范圍、寬廣度的差異

由于“偷稅行為”和“偷稅罪”在構(gòu)成要件上的差異，取證的范圍和寬廣度也不一樣。稅務(wù)機關(guān)取得的證據(jù)資料要求能直接指向相對人的稅收違法行為，只要能證明違法行為后果的存在，就可以定性為偷稅行為，對于是否主觀故意一般不要求。而司法機關(guān)對于偷稅罪行為證據(jù)的取得，緊緊圍繞四個構(gòu)成要件進行，既注重對客體、客觀方面的取證，也十分注重對主體和主觀方面證據(jù)的取得。

隨著我國社會主義市場不斷發(fā)展，法制的不斷健全，行政處罰和刑法的不斷競合，建立完善的稅收司法保衛(wèi)體系對于嚴厲打擊稅收違法行為，維護社會良好的稅收征收環(huán)境將起到積極的作用。