導(dǎo)語(yǔ)：中央銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量研究一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要:基于政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的視角研究我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題，在契約理論、信號(hào)傳遞理論、會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)后果理論和基本會(huì)計(jì)信息理論分析的基礎(chǔ)上，借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行述評(píng)，并提出了相關(guān)政策建議。

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)信息;政府會(huì)計(jì);基本準(zhǔn)則

2015年11月3日，財(cái)政部立足當(dāng)前我國(guó)國(guó)情并借鑒西方政府會(huì)計(jì)概念框架，了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱《基本準(zhǔn)則》)，新準(zhǔn)則于2017年1月1日起已經(jīng)實(shí)行。新準(zhǔn)則引入“決策有用觀”理論基礎(chǔ)、權(quán)責(zé)發(fā)生制和公允價(jià)值計(jì)量模式，在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性方面有較大提升，與現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，勢(shì)必會(huì)對(duì)中央銀行的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量以及央行資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生重大影響。

一、理論基礎(chǔ)分析

(一)契約理論。在我國(guó)央行契約模型中，中央銀行是國(guó)家為了實(shí)施金融管理而選擇的一個(gè)受托者，央行契約有多重維度構(gòu)成，其中會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用是其中重要一個(gè)維度，而這一維度的本質(zhì)是為保證我國(guó)央行整體契約機(jī)制運(yùn)行而產(chǎn)生的。我國(guó)中央銀行屬于政府機(jī)關(guān)而非企業(yè)，沒有對(duì)單位經(jīng)濟(jì)收益的量化考核，區(qū)別于企業(yè)實(shí)體、社會(huì)團(tuán)體等利益相關(guān)者，央行沒有動(dòng)力機(jī)制影響會(huì)計(jì)政策的選擇和應(yīng)用，只能借助于央行契約中的委托方政府來影響會(huì)計(jì)政策的制定，而政府則主要是通過財(cái)政部在央行會(huì)計(jì)政策制定過程中施加影響。央行目前主要執(zhí)行的是行政單位會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則，隨著財(cái)政部最新的《基本準(zhǔn)則》的執(zhí)行，必然對(duì)現(xiàn)行央行會(huì)計(jì)制度安排形成顯著影響，進(jìn)而影響央行資產(chǎn)負(fù)債表和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。(二)信號(hào)傳遞理論。在有效資本市場(chǎng)環(huán)境中，不管是弱勢(shì)有效、半強(qiáng)式有效或者強(qiáng)式有效，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告都是市場(chǎng)主體對(duì)外傳遞信號(hào)的有效載體，其傳遞的各項(xiàng)信息反映了管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇和運(yùn)用的過程。就我國(guó)央行而言，央行會(huì)計(jì)的角色、定位以及傳遞的信號(hào)類型，將決定央行會(huì)計(jì)的目標(biāo)。而基于會(huì)計(jì)的契約性，我國(guó)央行會(huì)計(jì)目標(biāo)既要強(qiáng)調(diào)履行受托責(zé)任，主要是對(duì)國(guó)家和政府的責(zé)任，所以要保持央行會(huì)計(jì)信息的可靠性;同時(shí)，又要注意決策有用性，主要是對(duì)市場(chǎng)主體尤其是對(duì)資本市場(chǎng)各利益相關(guān)者決策的影響，故要保持央行會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性?！痘緶?zhǔn)則》引入“決策有用觀”后，更加注重會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性，央行會(huì)計(jì)信息必然要對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出新的和更高的要求。(三)會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果論。會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果論認(rèn)為會(huì)計(jì)政策的選擇是具有經(jīng)濟(jì)后果的，央行會(huì)計(jì)政策的選擇和變更對(duì)資本市場(chǎng)主體利益分配和再分配會(huì)產(chǎn)生較大的影響，這已經(jīng)是不爭(zhēng)的事實(shí)。央行資產(chǎn)價(jià)值及央行資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)隨經(jīng)濟(jì)周期波動(dòng)而變化，比如央行會(huì)計(jì)政策對(duì)于未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的處理，一般都不會(huì)提前確認(rèn)，因?yàn)樘崆按_認(rèn)的直接后果是提前向政府上交利潤(rùn)，從而變向增加貨幣供應(yīng)，沖擊現(xiàn)有貨幣政策，增加流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)，故貨幣政策的穩(wěn)健性要求會(huì)計(jì)信息要可靠。同時(shí)，由于央行貨幣政策、金融調(diào)控的變化會(huì)影響央行資產(chǎn)負(fù)債表，進(jìn)而影響宏觀經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)的預(yù)期，因此，央行會(huì)計(jì)信息要兼具相關(guān)性，這正是《基本準(zhǔn)則》所增加的質(zhì)量要求。(四)基本會(huì)計(jì)信息理論。在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面，基本會(huì)計(jì)理論主要有三種理論觀點(diǎn)，歷史觀、信息觀和計(jì)量觀。“歷史觀”認(rèn)為管理當(dāng)局是投資者的受托人，會(huì)計(jì)信息應(yīng)如實(shí)反映市場(chǎng)主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等歷史信息，其實(shí)際上是一種受托責(zé)任觀?！靶畔⒂^”是將資本市場(chǎng)證券價(jià)格等同于信息含量，進(jìn)而等同于決策有用性，故“信息觀”又稱為“決策有用性信息觀”，是一種會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的方法，其假設(shè)資本市場(chǎng)是有效的，且資本市場(chǎng)會(huì)對(duì)所有應(yīng)披露的信息包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告作出反應(yīng)，市場(chǎng)主體選擇和應(yīng)用的會(huì)計(jì)政策一般不會(huì)影響證券價(jià)格，除非顯著影響其現(xiàn)金流量，需要利益相關(guān)者借助于技術(shù)手段自行預(yù)測(cè)未來業(yè)績(jī)趨勢(shì)。決策有用性的“計(jì)量觀”也是一種財(cái)務(wù)報(bào)告方法，要求市場(chǎng)主體應(yīng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中引入公允價(jià)值，要承擔(dān)預(yù)測(cè)市場(chǎng)價(jià)值的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。我國(guó)央行會(huì)計(jì)政策、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和會(huì)計(jì)信息方面主要遵循歷史觀，在信息觀和計(jì)量觀方面有所不足，《基本準(zhǔn)則》引入的決策有用觀和公允價(jià)值，將顯著提升央行會(huì)計(jì)質(zhì)量的決策相關(guān)性。

二、國(guó)內(nèi)外比較分析

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在會(huì)計(jì)概念框架中界定了政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。國(guó)際貨幣基金組織(IMF)在“關(guān)于貨幣與財(cái)政政策透明度的良好行為規(guī)范”說明性文件中提出對(duì)中央銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要建議。全球主要發(fā)達(dá)國(guó)家中央銀行中，超半數(shù)已采納或參考了IASB制定的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS)來提升央行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，同時(shí)也進(jìn)一步提升了不同國(guó)家央行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的可比性，符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的的發(fā)展趨勢(shì)。而國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS)甚或美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(FAS)在制定準(zhǔn)則時(shí)，也認(rèn)為引入公允價(jià)值能增強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的決策相關(guān)性，決策有用的計(jì)量觀已極大的影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則準(zhǔn)則的制定，這其中當(dāng)然也包括政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，且已漸成一種趨勢(shì)。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系經(jīng)過多年與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的的協(xié)調(diào)，已于2006年基本實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同，但是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系一直保留了原有的模式。我國(guó)央行現(xiàn)行的的基本會(huì)計(jì)制度是2005年頒布并實(shí)施的，是以歷史成本、收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系，隨著國(guó)家預(yù)算體制深化改革，金融宏觀調(diào)控目標(biāo)的完善和參與全球金融治理的日益深入，我國(guó)央行會(huì)計(jì)制度亟待修訂和完善。

三、述評(píng)及政策建議

以歷史成本和收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的中央銀行會(huì)計(jì)保證了會(huì)計(jì)信息的可靠行，但在相關(guān)性方面則有所不足，新的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，中央銀行會(huì)計(jì)的計(jì)量和核算模式將發(fā)生重大變化，筆者提出以下建議:(一)重新梳理央行會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)主體從《中國(guó)人民銀行會(huì)計(jì)基本制度》中“真實(shí)、完整、及時(shí)地記錄和反映各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)情況和財(cái)務(wù)收支狀況”及“維護(hù)財(cái)產(chǎn)和資金的安全”的要求來看，我國(guó)央行仍以“受托責(zé)任觀”作為其主要會(huì)計(jì)目標(biāo)。隨著央行資產(chǎn)負(fù)債管理已成為各國(guó)金融宏觀調(diào)控的主要手段以及我國(guó)央行建立“雙支柱”調(diào)控框架的需要，適度擴(kuò)張和收縮央行資產(chǎn)負(fù)債表才能對(duì)市場(chǎng)流動(dòng)性進(jìn)行有效的調(diào)控，“決策有用觀”下的會(huì)計(jì)目標(biāo)才更能符合現(xiàn)實(shí)需要。《基本準(zhǔn)則》規(guī)定政府決算報(bào)告使用者包括各級(jí)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)、各級(jí)政府及其有關(guān)部門、政府會(huì)計(jì)主體自身、社會(huì)公眾和其他利益相關(guān)者;政府財(cái)務(wù)報(bào)告使用者包括各級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)、債權(quán)人、各級(jí)政府及其有關(guān)部門、政府會(huì)計(jì)主體自身和其他利益相關(guān)者。據(jù)此，關(guān)于央行會(huì)計(jì)信息的使用者，應(yīng)充分引用利益相關(guān)者理論和決策有用性理論，不僅包括主要利益相關(guān)者，比如立法機(jī)關(guān)、政府相關(guān)部門;還應(yīng)包括其他利益相關(guān)者如行業(yè)需求者、市場(chǎng)投資方、特殊利益團(tuán)體和社會(huì)大眾，即央行會(huì)計(jì)目標(biāo)不再只強(qiáng)調(diào)“受托責(zé)任”，還應(yīng)更注重“決策有用”目標(biāo)。(二)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制權(quán)責(zé)我國(guó)央行除了發(fā)行貨幣外，還會(huì)通過存款準(zhǔn)備金、公開市場(chǎng)業(yè)務(wù)、再貸款再貼現(xiàn)、短期流動(dòng)性調(diào)節(jié)工具(SLO)、短期期借貸便利(SLF)、中期借貸便利(MLF)、抵押補(bǔ)充貸款(PSL)、臨時(shí)流動(dòng)性便利(TLF)等工具進(jìn)行金融宏觀調(diào)控，同時(shí)還代表國(guó)家經(jīng)營(yíng)外匯、黃金等儲(chǔ)備，管理銀行間三大市場(chǎng)和國(guó)家對(duì)外債務(wù)，在對(duì)此產(chǎn)生大量的央行業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制難以全面和準(zhǔn)確的計(jì)量央行擁有的大量計(jì)息資產(chǎn)、負(fù)債以及投資損益情況，導(dǎo)致央行資產(chǎn)負(fù)債表的信息傳遞效應(yīng)大打折扣。另外，國(guó)外主要央行都已經(jīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為其會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，我國(guó)央行的現(xiàn)行核算基礎(chǔ)不利于國(guó)際央行業(yè)績(jī)的比較，不利于會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際趨同發(fā)展?！痘緶?zhǔn)則》中明確規(guī)定政府預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。這一規(guī)定借鑒了國(guó)外的做法，也充分考慮了我國(guó)的國(guó)情，央行作為部門財(cái)政預(yù)算單位，其對(duì)應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)繼續(xù)采用收付實(shí)現(xiàn)制，以實(shí)現(xiàn)受托責(zé)任，這是普遍性的一面。同時(shí)，對(duì)央行自身業(yè)務(wù)則需要引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，比如對(duì)貨幣發(fā)行、公開市場(chǎng)業(yè)務(wù)、再貸款再貼現(xiàn)、外匯占款和投資等等業(yè)務(wù)，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，從而增強(qiáng)我國(guó)央行資產(chǎn)負(fù)債表的決策相關(guān)性。(三)明確會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征?！痘緶?zhǔn)則》簡(jiǎn)潔明確的提出了政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，包括可靠性、相關(guān)性、及時(shí)性、可比性、可理解性和實(shí)質(zhì)重于形式等。根據(jù)上述要求和重塑后的央行會(huì)計(jì)目標(biāo)，需重構(gòu)央行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，用“可靠性”代替“客觀性”以繼續(xù)強(qiáng)化受托責(zé)任，用“可理解性”代替“一貫性和明晰性”，將“重要性”轉(zhuǎn)變?yōu)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告審核因素。同時(shí)，要強(qiáng)調(diào)“相關(guān)性”和“可比性”，前者的重點(diǎn)在于央行會(huì)計(jì)信息對(duì)決策有用性的貢獻(xiàn)，后者的重點(diǎn)在于強(qiáng)調(diào)央行會(huì)計(jì)政策要具有“橫向”和“縱向”的可比，“可比性”是“相關(guān)性”的重要保障。(四)重述央行會(huì)計(jì)要素和計(jì)量屬性《基本準(zhǔn)則》將政府會(huì)計(jì)分為預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，預(yù)算會(huì)計(jì)要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。前者的變化不大，而后者將會(huì)作出相應(yīng)調(diào)整，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素與企業(yè)會(huì)計(jì)要素有一定的相似性，但又突出了政府部門的特點(diǎn)，央行作為國(guó)務(wù)院組成部門，自身的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素需同步完善。舉例來說，央行資產(chǎn)是由央行過去經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，由央行控制的，預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源，主要是央行在履行職責(zé)過程中提供公共產(chǎn)品和服務(wù)形成的，如央行管理的外匯和黃金儲(chǔ)備、對(duì)政府的債權(quán)、通過再貸款或再貼現(xiàn)對(duì)金融結(jié)構(gòu)或特定實(shí)體的債權(quán)等等;負(fù)債是央行過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，主要是央行履行貨幣發(fā)行的職責(zé)發(fā)行的基礎(chǔ)貨幣、存款準(zhǔn)備金、履行公開市場(chǎng)業(yè)務(wù)發(fā)行的央行票據(jù)以及一些政府性存款等。同時(shí)，關(guān)于對(duì)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量屬性，要引入公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值等計(jì)量屬性，如對(duì)黃金、外匯儲(chǔ)備、有價(jià)證券審慎地采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，以反映這類資產(chǎn)在市場(chǎng)波動(dòng)中的真實(shí)狀況，以提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和透明度。

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作者:宋濤 單位:中國(guó)人民銀行南京分行