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依法治稅是依法治國(guó)的重要組成部分，是依法行政的必然要求。近年來(lái)，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)大力推進(jìn)依法治稅，極大地促進(jìn)了稅收法制化進(jìn)程，使稅收?qǐng)?zhí)法工作取得了明顯成效。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和法制建設(shè)的不斷加強(qiáng)，對(duì)依法治稅提出了更高的要求。因此，依法治稅仍然是稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)前面臨的迫切重要的任務(wù)。

一、現(xiàn)存問題

（一）稅法體系不夠完善。一是目前的單行稅法多為暫行條例、辦法等行政法規(guī)，由人大立法的真正意義上的稅收立法較少，使我國(guó)的稅收法律顯得相對(duì)薄弱?！拔覈?guó)現(xiàn)行的19個(gè)工商稅收實(shí)體法和程序法中，只有3部是經(jīng)最高權(quán)力機(jī)關(guān)立法的稅收法律，其余16個(gè)法規(guī)均是全國(guó)人大及其常委會(huì)授權(quán)國(guó)務(wù)院制定的暫行條例”。[1]由于缺少稅收基本法作為稅收法律體系的統(tǒng)領(lǐng)，使稅法和憲法有關(guān)涉稅內(nèi)容難以銜接，出現(xiàn)了明顯的空檔，稅收法律體系難以達(dá)到嚴(yán)密合理，影響其法律效力。二是稅收法律體系不健全，具體表現(xiàn)為，稅收領(lǐng)域中有些法律、法規(guī)不符合法理，下位法與上位法之間存在沖突，有的法律規(guī)范不健全，有的同位階的規(guī)范性文件互相矛盾，造成稅務(wù)部門內(nèi)部“依法打架”的情況時(shí)有發(fā)生；三是稅法與其他部門之間缺乏聯(lián)系與互補(bǔ)，形成不了有機(jī)的整體，導(dǎo)致銀行、工商、司法等部門在如何配合依法征稅上存在不協(xié)調(diào)現(xiàn)象，缺乏法律約束。

（二）稅收環(huán)境不夠理想。一方面，存在地方政府干預(yù)稅收?qǐng)?zhí)法工作的現(xiàn)象。在現(xiàn)行財(cái)政體制下，一些地方政府領(lǐng)導(dǎo)為了當(dāng)?shù)氐睦?，?duì)稅收工作進(jìn)行行政干預(yù)，有的越權(quán)制定與統(tǒng)一稅法相悖的文件，有的擅自決定減免國(guó)家稅收，有的通過各種媒體向社會(huì)公開宣布無(wú)權(quán)作出的稅收優(yōu)惠政策；有的用隱蔽的方法違規(guī)減免緩國(guó)家稅款；有的通過權(quán)利向稅務(wù)部門施壓，寅吃卯糧進(jìn)行預(yù)征。另一方面，由于一些稅務(wù)人員依法行政、依法治稅的意識(shí)不強(qiáng)，“個(gè)別稅務(wù)干部甚至與犯罪分子內(nèi)外勾結(jié)，同謀參與虛開增值稅專用發(fā)票、騙取出口退稅等犯罪活動(dòng)，使依法治稅工作受到嚴(yán)重?fù)p害”[2]。

（三）管理職責(zé)不夠明晰。一是缺乏全面管理質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。由于稅收計(jì)劃任務(wù)的確定是以前一年的基數(shù)為標(biāo)準(zhǔn)，以后每年增長(zhǎng)一定比例，用“基數(shù)法”核定，弊端顯而易見，稅務(wù)機(jī)關(guān)遇豐年則不全額征收保留余地，遇稅收任務(wù)吃緊時(shí)則“政策服從任務(wù)”，背離了依法治稅原則。二是稅收征管模式轉(zhuǎn)換以后，由于管理制度不健全，職責(zé)不清，致使有些工作環(huán)節(jié)銜接不嚴(yán)密，出現(xiàn)了“疏于管理、淡化責(zé)任”的問題，依法治稅不能落到實(shí)處；三是重結(jié)果輕過程，忽視了工作運(yùn)行程序的過程控制，使得依法治稅難免流于形式。

（四）監(jiān)督機(jī)制不夠健全。從歷年的有關(guān)資料來(lái)看，在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)所發(fā)生的稅務(wù)案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)多有敗訴，究其主要原因是稅務(wù)人員不按程序辦事，不按稅法辦事，執(zhí)法行為不規(guī)范。而根本的問題是責(zé)任不清，缺乏追究。所謂責(zé)任不清，是指執(zhí)法人員職責(zé)、執(zhí)法權(quán)限界定不清，重權(quán)力，輕責(zé)任，執(zhí)法與責(zé)任脫節(jié)，導(dǎo)致該做的不做，不該做的卻做了。所謂缺乏追究，是指這些大量普遍存在的執(zhí)法過錯(cuò)行為，恰恰是現(xiàn)有法律、法規(guī)、規(guī)章管不著的“真空”地帶，缺乏有效的監(jiān)督制約機(jī)制，造成錯(cuò)而不究，終成大錯(cuò)。

（五）執(zhí)法行為不夠規(guī)范。當(dāng)前，有些稅務(wù)人員尤其是少數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，法制意識(shí)淡薄。文明執(zhí)法程度不高，辦事的公平性、公正性、公開性不強(qiáng)。在執(zhí)行稅法過程中，推行實(shí)用主義，認(rèn)為稅收工作就是完成稅收計(jì)劃任務(wù)，而忽視依法征收、征管、稽查和依法處理稅務(wù)行政行為。有的對(duì)與稅收相關(guān)的法律、法規(guī)不注重學(xué)習(xí)和掌握，缺乏執(zhí)法的綜合能力，使稅收?qǐng)?zhí)法存在隨意性。同時(shí)，缺乏公正執(zhí)法意識(shí)，人情稅、關(guān)系稅仍然存在，致使納稅人對(duì)稅法的自覺服從留有空間，客觀上影響了公民納稅意識(shí)的提高。

二、理性認(rèn)識(shí)

依法治稅是稅收工作的靈魂，依法治稅的關(guān)鍵是依法治“權(quán)”與依法治“人”的有機(jī)結(jié)合。依法治“權(quán)”的重點(diǎn)是各級(jí)稅務(wù)部門堅(jiān)持依法征稅，依法治“人”的目的是不斷提高和增強(qiáng)廣大納稅人的依法納稅意識(shí)。

（一）依法治稅是全面實(shí)現(xiàn)稅收職能的根本保證。長(zhǎng)期以來(lái)，由于多方面的原因，在依法治稅方面仍然存在著許多這樣或那樣的問題。既存在執(zhí)法隨意性的問題，又存在執(zhí)法不到位的問題，要么是執(zhí)法過頭，要么是執(zhí)法遲滯，使稅務(wù)部門的職能不能從根本上得到保證。實(shí)踐證明，只有堅(jiān)持依法治稅，才能使稅務(wù)部門的職能得到充分體現(xiàn)。

（二）依法治稅是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的客觀要求。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求用法律規(guī)范經(jīng)濟(jì)關(guān)系，稅收作為以國(guó)家為主體的分配形式，必須以法的形式加以規(guī)范與體現(xiàn)。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立和發(fā)展，“依法治稅將越來(lái)越發(fā)揮其重要作用：一是為發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)財(cái)力基礎(chǔ)提供重要保證；二是為公平競(jìng)爭(zhēng)，建立社會(huì)主義統(tǒng)一市場(chǎng)給予有力保障；三是能有效地實(shí)現(xiàn)宏觀調(diào)控，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整；四是能有效地調(diào)節(jié)社會(huì)各階層收入，緩解社會(huì)分配不公的矛盾”[3]。

（三）依法治稅是加強(qiáng)稅收管理工作的迫切需要。國(guó)家稅務(wù)總局提出的“法治、公平、文明、效率”的新時(shí)期治稅思想，是依法治國(guó)在稅收領(lǐng)域的具體體現(xiàn)。堅(jiān)持依法治稅，才能保證稅收管理真正做到有法可依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究；才能理順稅收工作中的各種關(guān)系，解決各種矛盾；才能進(jìn)一步深化稅制改革和征管改革，全面提高稅收征管質(zhì)量；才能真正實(shí)現(xiàn)稅收管理的法治化、規(guī)范化、制度化和科學(xué)化。

（四）依法治稅是增強(qiáng)全民納稅意識(shí)的當(dāng)務(wù)之急。納稅人是稅收法律關(guān)系的主體之一。長(zhǎng)期以來(lái)，由于人們對(duì)納稅人地位認(rèn)識(shí)不足，宣傳不夠，納稅人的稅法意識(shí)比較淡薄。隨著我國(guó)稅收法律制度的完善以及社會(huì)成員稅收法律意識(shí)的增強(qiáng)，納稅人應(yīng)有的主體地位已逐步被認(rèn)識(shí)并在實(shí)踐中得以落實(shí)。這一點(diǎn)，在新的稅收征管法中得到逐步認(rèn)識(shí)。但是對(duì)于依法治稅的科學(xué)內(nèi)涵，由于主客觀方面的原因，多數(shù)人還不能完全理解并準(zhǔn)確把握其要義和實(shí)質(zhì)，傳統(tǒng)的觀念依然根深蒂固，因此，堅(jiān)持依法治稅，有助于提高全社會(huì)稅法意識(shí)，包括立法意識(shí)、執(zhí)法意識(shí)、守法意識(shí)、護(hù)法意識(shí)等。

三、對(duì)策思考

良好的稅收環(huán)境無(wú)疑會(huì)促進(jìn)依法治稅。營(yíng)造良好的治稅環(huán)境需要多方面的努力，但關(guān)鍵是加強(qiáng)稅收司法保障、堅(jiān)持持久的稅法宣傳、健全社會(huì)協(xié)稅護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)和強(qiáng)化公民稅法意識(shí)的培養(yǎng)。目前，這幾個(gè)方面總的看來(lái)雖然有所加強(qiáng)，但還不完全適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展的需要，必須繼續(xù)采取有力措施，進(jìn)一步鞏固和完善。

（一）健全法制，建立規(guī)范有力的稅收司法保障體系。稅收司法權(quán)是國(guó)家司法機(jī)關(guān)在憲法和法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi)，按照法定程序處理有關(guān)稅務(wù)刑事訴訟案件和稅務(wù)行政訴訟案件的權(quán)力。稅收司法權(quán)的行使是維護(hù)稅收秩序、保證國(guó)家稅收收入、保護(hù)納稅人合法權(quán)益的重要手段。建立稅收司法保障體系主要涉及兩個(gè)方面的內(nèi)容，一是規(guī)范履行公檢法機(jī)關(guān)的稅收司法權(quán)；二是設(shè)置專門的稅收司法機(jī)構(gòu)。

目前，我國(guó)稅收司法權(quán)行使的一個(gè)特點(diǎn)，就是大多由不同的司法機(jī)關(guān)在司法程序中的不同階段分別行使稅收司法權(quán)。只有對(duì)稅務(wù)行政訴訟案件和稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行申請(qǐng)是由人民法院?jiǎn)为?dú)行使稅收司法權(quán)。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅等案件，公安機(jī)關(guān)、人民檢察院和人民法院分別行使稅收司法權(quán)；對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員的職務(wù)犯罪案件，由人民檢察院和人民法院分別行使稅收司法權(quán)。應(yīng)當(dāng)指出，目前這種不同的機(jī)關(guān)在司法程序中的不同階段分別行使稅收司法權(quán)的現(xiàn)狀，嚴(yán)重影響到稅收法律的效力，尤其使一些案件難以得到及時(shí)、有效的處置，使稅收法治顯得異常乏力。而“在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的美國(guó)和稅制比較健全的俄羅斯都有專門的稅務(wù)警察”。[4]

（二）多管齊下，建立廣泛嚴(yán)密的協(xié)稅護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)。建立廣泛嚴(yán)密的協(xié)稅護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)是營(yíng)造良好治稅環(huán)境的重要方面。協(xié)稅護(hù)稅組織主要是指機(jī)關(guān)、社區(qū)、學(xué)校等組織中的稅收代扣代繳義務(wù)人，稅收征管法中規(guī)定的協(xié)助辦稅義務(wù)人，基層組織中的義務(wù)護(hù)稅人。這些單位和個(gè)人遍及全國(guó)各地，將其組織起來(lái)，形成嚴(yán)密的網(wǎng)絡(luò)，將對(duì)依法治稅產(chǎn)生巨大作用。

我們知道，稅收涉及千家萬(wàn)戶，推進(jìn)依法治稅必須充分發(fā)揮人民群眾協(xié)稅護(hù)稅的積極性及其作用，建立健全群眾協(xié)稅護(hù)稅組織體系。一是在集貿(mào)市場(chǎng)全面建立群眾協(xié)稅護(hù)組織。當(dāng)前，集貿(mào)市場(chǎng)的稅收秩序不樂觀，有的甚至成為偷稅逃稅的特區(qū)，亟需整頓和規(guī)范。全面建立群眾協(xié)稅護(hù)稅組織是其中的一個(gè)重要舉措，其職責(zé)是監(jiān)督公開辦稅，既防止納稅人不依法納稅，也防止征稅人不依法征稅，防止權(quán)錢交易。二是在城市的街道居委會(huì)全面建立群眾協(xié)稅護(hù)稅組織，使其為稅務(wù)部門提供不易發(fā)現(xiàn)稅源線索的重要來(lái)源。

（三）立足長(zhǎng)遠(yuǎn)，培育符合法治精神的稅法意識(shí)。符合現(xiàn)代法治精神的稅法意識(shí)在某種意義上講是一種無(wú)形的“稅源”，它為稅收事業(yè)的可持續(xù)發(fā)展提供永恒的動(dòng)力，是創(chuàng)造和形成良好的稅收環(huán)境，全面推進(jìn)依法治稅的思想基礎(chǔ)。在全社會(huì)大力培養(yǎng)公民的現(xiàn)代稅法意識(shí)對(duì)于稅收事業(yè)的發(fā)展十分重要。

在傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，由于稅收覆蓋面窄，國(guó)民經(jīng)濟(jì)主要靠計(jì)劃管理、計(jì)劃調(diào)控，除專家學(xué)者和專業(yè)工作者外，人們對(duì)稅收比較陌生，人們的稅法意識(shí)發(fā)育滯后。“而在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的美國(guó)，公民只有把稅收和死亡看作是不可避免的”。[5]改革開放以來(lái)，伴隨社會(huì)經(jīng)濟(jì)以及稅收事業(yè)快速發(fā)展以及稅收宣傳的不斷加大，人們的稅法意識(shí)日益成長(zhǎng)。人們逐漸認(rèn)識(shí)到稅收在組織政府財(cái)政收入，維護(hù)國(guó)家機(jī)器正常運(yùn)轉(zhuǎn)，發(fā)揮宏觀調(diào)控作用，促進(jìn)國(guó)民收入公平合理分配等方面的重要作用。同時(shí)也逐漸認(rèn)識(shí)到稅收取之于民，用之于民，每個(gè)公民都要自覺依法納稅。所以，我們要因勢(shì)利導(dǎo)，隨著人們對(duì)稅收功能作用的認(rèn)知、感識(shí)的不斷深化，使現(xiàn)代稅法意識(shí)得到逐漸增強(qiáng)。

（四）注重實(shí)效，深入持久地開展稅收宣傳活動(dòng)。我們知道，黨中央、國(guó)務(wù)院一直十分重視我國(guó)稅收宣傳活動(dòng)的開展。黨和國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)人連續(xù)多次寄語(yǔ)稅收宣傳月，提出明確要求與希望，大大提高了領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)于稅收的正確認(rèn)識(shí)，收到了很好的效果。

從1992年開始，每年4月稅務(wù)部門都持續(xù)深入開展“稅收宣傳月”活動(dòng)，已成為一種定式。實(shí)踐證明，把宣傳稅收知識(shí)、普及稅法觀念、強(qiáng)化法律意識(shí)作為重點(diǎn)，在全國(guó)范圍內(nèi)形成稅收宣傳的高潮，對(duì)于提高全民族的稅法意識(shí)非常必要。如今，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人民法制意識(shí)的提高，稅法宣傳越來(lái)越不僅限于一年一度的稅收宣傳月，需要內(nèi)容更豐富，形式更多樣，時(shí)間更持久。對(duì)稅務(wù)部門來(lái)講，必須繼續(xù)廣泛、深入、持久地開展稅收宣傳，培育公民現(xiàn)代稅法意識(shí)，以創(chuàng)造良好依法治稅環(huán)境。不僅要加強(qiáng)稅收政策法律宣傳，還要加強(qiáng)稅收新聞宣傳；不僅要對(duì)納稅人進(jìn)行宣傳，還要對(duì)政府部門、社會(huì)各界以及稅務(wù)干部本身進(jìn)行宣傳。要把稅收宣傳活動(dòng)貫穿于全年稅收工作的始終，做到月月都是宣傳月。

（五）規(guī)范執(zhí)法，積極推行稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制。依法治稅關(guān)鍵是要貫徹“內(nèi)外并舉，重在治內(nèi)，以內(nèi)促外”的指導(dǎo)思想，規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法行為。從目前的實(shí)踐情況看，建立稅收行政執(zhí)法責(zé)任制是加強(qiáng)依法治稅的有效途徑。所謂稅收行政執(zhí)法責(zé)任制，是指把法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的稅務(wù)行政執(zhí)法職責(zé)，按照?qǐng)?zhí)法范圍、執(zhí)法權(quán)限和執(zhí)法崗位進(jìn)行考核，并對(duì)執(zhí)法過錯(cuò)行為追究相應(yīng)責(zé)任的行政執(zhí)法監(jiān)督制度。在推行稅收行政執(zhí)法責(zé)任制的過程中，還應(yīng)完善評(píng)議考核、責(zé)任追究等相應(yīng)的配套制度。規(guī)范工作程序，強(qiáng)化執(zhí)法過程中的監(jiān)督制約。從制度上創(chuàng)新，實(shí)現(xiàn)“人管人”到依靠“制度管人”和借助機(jī)器管人的轉(zhuǎn)變，在確保制度覆蓋稅收?qǐng)?zhí)法全過程的前提下，結(jié)合征管工作，注重制度的合法性和可操作性，便于執(zhí)法檢查、評(píng)議考核及過錯(cuò)追究。同時(shí)，理順工作程序，建立制約機(jī)制，逐步實(shí)現(xiàn)工作相互協(xié)調(diào)、相互支持、相互監(jiān)督的執(zhí)法責(zé)任機(jī)制。

（六）以人為本，提高稅務(wù)干部整體素質(zhì)。說到底，依法治稅是稅務(wù)部門的一項(xiàng)重要任務(wù)，是稅務(wù)部門賴以生存的看家本領(lǐng)，是稅務(wù)部門得以立身的根本所在。因此，依法治稅離不開從嚴(yán)治隊(duì)，從嚴(yán)治隊(duì)就必須以人為本，著力提高干部隊(duì)伍的整體素質(zhì)。一是要加強(qiáng)稅收法制知識(shí)的學(xué)習(xí)，并將學(xué)習(xí)納入日常考核，提高學(xué)習(xí)效果；二是要采取積極措施，及時(shí)進(jìn)行充電，為稅務(wù)干部創(chuàng)造良好的學(xué)習(xí)環(huán)境；三是要廣泛開展稅收法律知識(shí)學(xué)習(xí)教育活動(dòng)，以多種形式、多種載體促使稅務(wù)干部多學(xué)法律知識(shí)，學(xué)好法律知識(shí)，學(xué)精法律知識(shí)。

綜上所述，依法治稅是一項(xiàng)龐大復(fù)雜的系統(tǒng)工程，隨著依法治國(guó)的進(jìn)程，依法治稅只能越來(lái)越完善，越來(lái)越重要。因此，我們?cè)谀壳岸愂展ぷ髦?，必須把依法治稅作為稅收工作的靈魂貫穿始終，通過建立健全規(guī)范的稅收行政立法機(jī)制，科學(xué)、高效的稅收征管機(jī)制，嚴(yán)密監(jiān)督的考核管理機(jī)制，使依法治稅工作不斷的改進(jìn)和完善，逐步上升到一個(gè)新的水平。

參考文獻(xiàn)：

[1]王連清等著：《新稅制指南》，河南人民出版社，1994年版，第3頁(yè)。

[2]2001年國(guó)家稅務(wù)總局金人慶局長(zhǎng)關(guān)于稅收工作的報(bào)告。

[3]2004年國(guó)家稅務(wù)總局謝旭人局長(zhǎng)關(guān)于財(cái)稅工作的報(bào)告。

[4]劉佐著：《稅務(wù)研究》，中國(guó)稅務(wù)雜志出版社，1999年版，第6期。

[5]2001年國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于國(guó)際稅收現(xiàn)狀的調(diào)查。