導(dǎo)語(yǔ)：稅制變遷效率分析論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

[摘要]理論界對(duì)效率似是而非的看法，妨礙了對(duì)稅制及其變遷效率的研究。所以，準(zhǔn)確把握稅制及其變遷的效率內(nèi)涵，需要首先界定效率。對(duì)效率的重新界定主要涉及兩個(gè)核心內(nèi)容，即效率客觀性的重新解讀及效率與公平之間相互關(guān)系的重新認(rèn)識(shí)。以此為基礎(chǔ)，分析稅制及其變遷效率可具體分為三個(gè)層次來認(rèn)識(shí)。

[關(guān)鍵詞]效率；稅制變遷效率；政治包容性

一、關(guān)于效率和稅制變遷效率相關(guān)文獻(xiàn)的簡(jiǎn)單回顧

效率一般被看作是與公平相對(duì)的一個(gè)概念。在對(duì)這類問題的分析中，隱含的被公認(rèn)的觀點(diǎn)是：公平內(nèi)含價(jià)值判斷，而效率則是客觀存在。在此基礎(chǔ)上，對(duì)稅制及其變遷效率的界定也歸屬于這一簡(jiǎn)單二分法的分析框架。我們對(duì)稅制及其變遷效率的分析，主要從兩個(gè)視角：(1)有效率的稅制與最優(yōu)稅制。在現(xiàn)有文獻(xiàn)中，對(duì)稅制效率的討論涉及最多的是將其等同于最優(yōu)稅制的研究。最優(yōu)或優(yōu)化稅制理論的基本出發(fā)點(diǎn)是尋找一個(gè)單維的理性稅收制度模式，在此制度下，稅收只有收入效應(yīng)而不產(chǎn)生替代效應(yīng)(現(xiàn)實(shí)中退而求其次－－產(chǎn)生的替代效應(yīng)最小)的同時(shí)，稅收額外負(fù)擔(dān)最小的稅制是最優(yōu)即最有效率的稅制。需要強(qiáng)調(diào)的是，在這一稅制效率的分析中，有兩個(gè)特征：一是有效率的稅收制度結(jié)構(gòu)的唯一性；二是忽視稅制達(dá)致該理想狀態(tài)的路徑選擇的效率問題。(2)有效率的稅收制度是以最小的稅收成本取得最大的稅收收益。這類理論對(duì)稅制效率的研究主要著眼于對(duì)收益和成本的界定，其中對(duì)稅收收益最為寬泛的界定是，認(rèn)為其不僅包括財(cái)政收入的取得，還包括因稅收的調(diào)節(jié)而產(chǎn)生的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、資源配置效率提高、社會(huì)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展等正效應(yīng)。而狹義的稅收收益界定則僅僅將其看作由稅收制度取得的稅收收入。這類觀點(diǎn)中的另一類分歧是對(duì)稅收成本的界定，較為狹窄的界定包括征收成本和奉行成本；而比較寬泛的界定則包括由于征稅所引致的間接成本。但是，在這類理論中均將效率看作是特定成本和收益下的客觀存在。本質(zhì)上，正如最優(yōu)稅制分析中所涉及的，其所強(qiáng)調(diào)的是稅制效率的單維性和客觀性。

本文對(duì)稅制效率的探討力圖在兩個(gè)方面有所突破：(1)通過置疑效率內(nèi)涵的客觀性，重新界定效率及稅制效率；(2)關(guān)注被當(dāng)前的研究所忽略的稅制變遷過程的效率分析，希望尋求一個(gè)不同的效率界定的落腳點(diǎn)。

二、效率：設(shè)定目標(biāo)下的成本效益選擇

(一)對(duì)效率客觀性內(nèi)涵的置疑－－客觀效率內(nèi)涵成立的前提分析

在其他條件不變的前提下，效率是指與某一特定時(shí)點(diǎn)上的技術(shù)、生產(chǎn)過程相關(guān)的單位投入的產(chǎn)出狀態(tài)。在這一特定時(shí)點(diǎn)上，效率可以被看作是與公平相對(duì)的實(shí)證概念。也就是說，在既定的制度安排下，相同投入如果產(chǎn)生了兩個(gè)不同的產(chǎn)出結(jié)果A和B，假設(shè)A>B，則可以做出判斷：A是一個(gè)比B更有效率的狀態(tài)。與公平相比較，不涉及資源配置和社會(huì)再分配。在我國(guó)經(jīng)濟(jì)研究的傳統(tǒng)觀念中，被看作是生產(chǎn)力范疇，與生產(chǎn)關(guān)系即制度安排無(wú)關(guān)(更準(zhǔn)確地說，應(yīng)該是生產(chǎn)關(guān)系、制度安排既定)。換言之，效率被看作是通過對(duì)產(chǎn)出量的簡(jiǎn)單對(duì)比即可以獲得的客觀評(píng)價(jià)。必須強(qiáng)調(diào)的是，這種對(duì)效率的界定方式成立的前提預(yù)設(shè)包括以下幾個(gè)方面：

第一，社會(huì)產(chǎn)品的同質(zhì)性?！巴|(zhì)”并不是對(duì)產(chǎn)品在滿足人們具體需要時(shí)所具有的相同物質(zhì)屬性，而是指“數(shù)量多效率便高”，即社會(huì)對(duì)同-_｀種產(chǎn)品的消費(fèi)，其邊際效用不要求恒等，但至少永遠(yuǎn)不可能小于等于0。社會(huì)效用函數(shù)具有圖1的特征。也就是說，隨著社會(huì)產(chǎn)品產(chǎn)出量的增加，邊際社會(huì)效用可能有不同的變動(dòng)趨勢(shì)，但社會(huì)總效用總是不斷提高的，或者說社會(huì)產(chǎn)品的邊際效用U>0。

第二，對(duì)“產(chǎn)品”人們有完全相同的認(rèn)識(shí)。即在某一特定時(shí)點(diǎn)上，對(duì)能夠使個(gè)人效用增加的產(chǎn)品種類的認(rèn)識(shí)上，不存在異議。即任意的x和Y，其個(gè)人效用函數(shù)可以不同，但進(jìn)入效用函數(shù)的商品和勞務(wù)不存在差異。令x和Y的效用函數(shù)分別為ux和uy：

Ux：fx(a1，a2，……a0)

Uy=fy(a1，a2，……a0)

x和Y的效用函數(shù)的差異是對(duì)完全相同的產(chǎn)品基于自身不同的偏好做出的有差異的選擇，這與社會(huì)產(chǎn)品的同質(zhì)性假設(shè)存在不同的指向。“同質(zhì)性”側(cè)重于同一社會(huì)產(chǎn)品量的變化對(duì)個(gè)人效用和社會(huì)效用的影響；而對(duì)滿足效用的“產(chǎn)品同一性”假定，是對(duì)進(jìn)入個(gè)人效用函數(shù)和社會(huì)效用函數(shù)的產(chǎn)品種類的設(shè)定。

第三，對(duì)效率評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的一元性。換句話說，面對(duì)同樣的A和B，不同的主體會(huì)做出完全相同的評(píng)價(jià)。個(gè)人對(duì)不同產(chǎn)品盡管在偏好排序上存在差異，但都遵從前面兩個(gè)假設(shè)：對(duì)影響個(gè)人效用的產(chǎn)品品種無(wú)異議；對(duì)“多即好”的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)無(wú)異議。

第四，制度安排一定。這實(shí)際上是對(duì)前面三個(gè)前提預(yù)設(shè)的總括，但同時(shí)是一個(gè)更強(qiáng)的約束條件，意味著影響個(gè)人做出效率評(píng)價(jià)的所有因素均不變。此時(shí)，基本制度架構(gòu)一定；影響個(gè)人效用的“產(chǎn)品”內(nèi)涵和外延不變；從社會(huì)整體看，個(gè)人在面臨選擇時(shí)的基本態(tài)度和觀念不變。

在這四個(gè)前提預(yù)設(shè)均成立的條件下，效率當(dāng)然可以被看作是客觀的。問題在于這些前提預(yù)設(shè)究竟能有多大的概率出現(xiàn)在現(xiàn)實(shí)世界里，在效率的實(shí)際判斷中，還應(yīng)該包含哪些因素，這些新的影響因素進(jìn)入后，稅制的效率還具有不容置疑的客觀性嗎?(二)效率內(nèi)涵客觀性與行為主體目標(biāo)設(shè)定的進(jìn)一步分析

在對(duì)效率客觀性內(nèi)容的分析中，我們給出的大前提是目標(biāo)設(shè)定。應(yīng)該怎樣理解目標(biāo)設(shè)定與效率內(nèi)涵客觀性的內(nèi)在聯(lián)系?目標(biāo)的設(shè)定與前述四個(gè)前提預(yù)設(shè)之間是什么關(guān)系?在什么樣的條件下才能將社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中行為主體的行為看作目標(biāo)設(shè)定?這是對(duì)效率客觀性內(nèi)涵的解讀中不能回避的問題。

“目標(biāo)”是指在某一特定時(shí)點(diǎn)上，行為主體個(gè)人行為選擇的集約。這是一個(gè)總括的或者說廣泛認(rèn)同的概念，往往內(nèi)含于內(nèi)在制度中。目標(biāo)的設(shè)定是效率判斷的前提。比如當(dāng)收入在社會(huì)不同階層間進(jìn)行從富人向窮人的再分配時(shí)，如果不考慮在這一過程中可能存在的直接交易成本，那么怎樣分配本身是無(wú)所謂好壞和效率高低的。此時(shí)，收入分配效率的判斷取決于目標(biāo)設(shè)定。如果設(shè)定的目標(biāo)是窮人福利的增加，那么這樣的分配顯然是有效率的?？捎蓤D2簡(jiǎn)單說明。

在圖中，契約曲線L給出了所有帕累托最優(yōu)點(diǎn)，同時(shí)也集合了交換中所有有效率的點(diǎn)，無(wú)從比較L上任意兩點(diǎn)社會(huì)狀態(tài)的優(yōu)劣。也就是說，如果社會(huì)成員之間的收入狀況是無(wú)差異的，社會(huì)并不明顯偏好哪類成員收入的變化，此時(shí)無(wú)法比較D和D’的效率狀態(tài)。從D到D’的變化有效率的判斷來自個(gè)人效用函數(shù)以及社會(huì)福利函數(shù)的變化。即D到D’的變化，引致效率增加的并不是有形產(chǎn)品或服務(wù)增加(在變化中這類物品并未增加)，而是個(gè)人對(duì)不同社會(huì)成員的收入狀況偏好發(fā)生改變，成為新的效用函數(shù)的組成部分，社會(huì)福利函數(shù)衍生為更重視社會(huì)中某些群體的利益(社會(huì)“進(jìn)步”大多表現(xiàn)為對(duì)窮人等弱勢(shì)群體利益的重視)。此時(shí)，社會(huì)均衡從D變?yōu)镈’被認(rèn)為是有效率的。

在上述對(duì)效率客觀性內(nèi)涵的分析中可以看出，其他條件不變是效率客觀性內(nèi)涵成立的前提條件。而從更微觀或更接近現(xiàn)實(shí)世界的角度看，是指行為主體在行為選擇中目標(biāo)的嚴(yán)格一致性，即行為主體偏好的嚴(yán)格一致。當(dāng)行為主體在特定偏好下做出選擇時(shí)，投入產(chǎn)出的簡(jiǎn)單對(duì)比即可界定出效率的高低。在相同投入下，A+1產(chǎn)出量的效率當(dāng)然高于A產(chǎn)出量的效率。在這樣的分析中，似乎只涉及了生產(chǎn)的效率，那么，分配會(huì)影響對(duì)效率的判斷嗎?引人分配這一范疇仍然符合設(shè)定目標(biāo)下效率內(nèi)涵的客觀性結(jié)論。在大的制度背景下，如果經(jīng)由分配使產(chǎn)出增加，那么這一分配狀態(tài)是富有效率的。分析過程參見圖3。

需要強(qiáng)調(diào)的是，“產(chǎn)出”內(nèi)涵的差異性反映在目標(biāo)的設(shè)定中，而為滿足該目標(biāo)產(chǎn)品的內(nèi)涵，即產(chǎn)品種類、結(jié)構(gòu)也相應(yīng)設(shè)定。那么目標(biāo)的設(shè)定與上文中的四個(gè)前提預(yù)設(shè)之間有什么關(guān)系呢?概略地說，目標(biāo)設(shè)定是前三個(gè)前提預(yù)設(shè)的總括，而第四個(gè)前提預(yù)設(shè)是目標(biāo)設(shè)定的前提條件。也就是說，目標(biāo)既定便能推出滿足個(gè)人效用的社會(huì)產(chǎn)品的同質(zhì)性、同一性和效率判斷標(biāo)準(zhǔn)的一元性，而目標(biāo)的設(shè)定則源于制度安排。至此，我們可以得出結(jié)論，效率的客觀性是在嚴(yán)格的前提預(yù)設(shè)下得出的結(jié)論，而將分析擴(kuò)展至制度本身的變化時(shí)，效率便不可能被看作是客觀的，也不可能再適用簡(jiǎn)單的二分法－－將其視為公平的相對(duì)物。三、稅制及其變遷效率的界定

從不同的時(shí)間和空間范圍以及不同的角度，運(yùn)用前面對(duì)效率的解讀，可以就稅制及其變遷的效率從以下三個(gè)層次來界定：

(一)稅收制度變遷的“包容性”與效率

在人類社會(huì)生生不息的演進(jìn)中，社會(huì)秩序的建立和演變?nèi)Q于人們?cè)谛袨橹胁粩嘌莼?、?duì)客觀世界形成的觀念。這些觀念中最為重要的，是關(guān)于個(gè)人所持看法與社會(huì)主流理念之間相互關(guān)系的觀點(diǎn)。在被我們稱為“黑暗”的歷史時(shí)期，有一個(gè)共同的表象特征，即主流理念與個(gè)人觀念的沖突。但這種沖突并不是引致“黑暗”的原因?？梢哉f，人類歷史上沒有任何一個(gè)時(shí)期處于觀念的完全融合。因此，關(guān)鍵不是觀念的沖突，而是主流觀念的包容性。這里所說的觀念和主流觀念并不是人們對(duì)現(xiàn)實(shí)世界做出解釋和每個(gè)單個(gè)的行為人所持的人生態(tài)度、個(gè)性偏好等，而是關(guān)于社會(huì)正義的看法。而社會(huì)正義的觀念來源于對(duì)社會(huì)穩(wěn)定的動(dòng)力的理解。在古代社會(huì)，占統(tǒng)治地位的觀念往往是將認(rèn)識(shí)的同一性看作是社會(huì)穩(wěn)定的基礎(chǔ)，因此，當(dāng)出現(xiàn)不同看法時(shí)，便視其為危害社會(huì)穩(wěn)定的洪水猛獸，力圖以各種方式去鏟除。我國(guó)歷史上的焚書坑儒、文字獄，歐洲的宗教審判所對(duì)“異端邪說”的極端行為均是基于同樣的原因，雖然表現(xiàn)為完全不同的表象特征－－或是基于宗教的純潔性；或是基于維護(hù)皇權(quán)的至上；或是維護(hù)“真理”的權(quán)威等。

人類社會(huì)的發(fā)展本質(zhì)上源于社會(huì)中政治包容性的增進(jìn)。這里強(qiáng)調(diào)的是“包容性”的“政治”前綴。如果僅僅是包容性，人類歷史演進(jìn)中形成的許多宗教和不同時(shí)代的哲學(xué)其實(shí)都內(nèi)含“包容”的理念。問題是，當(dāng)這些理念被用于社會(huì)、國(guó)家的治理，被用于指導(dǎo)政治行為時(shí)，卻往往視某一完備性學(xué)說為真理，其他則為異端邪說。政治包容性是指政治制度的構(gòu)建、運(yùn)行及變遷中，起關(guān)鍵性作用的理念包含了能被持不同認(rèn)識(shí)論、宗教觀、哲學(xué)觀的人廣泛認(rèn)同的基本觀點(diǎn)。

從人類社會(huì)制度演進(jìn)的政治包容性這一層面看，稅制及其變遷的效率是指基本稅收制度的包容性。這一“包容”可以被定義為，在某一特定時(shí)點(diǎn)上，稅收制度符合基本政治制度中對(duì)各種完備性理念的包容。也就是說，在具體稅收制度體系中，不包含與包容性相悖的理念。已有的文獻(xiàn)對(duì)稅制演進(jìn)中不同時(shí)期稅制體系變遷的解讀常常是從經(jīng)濟(jì)發(fā)展、生產(chǎn)力水平提高的角度分析，這樣討論當(dāng)然是正確的。但是經(jīng)濟(jì)發(fā)展和生產(chǎn)力水平的提高僅僅是稅制現(xiàn)代特征演進(jìn)的必要但非充分條件，這一演進(jìn)過程的另一個(gè)條件是基本社會(huì)政治觀念的包容性特征的存續(xù)。在古代社會(huì)稅制的演進(jìn)中雖然其表象特征發(fā)生了較大的變化，從對(duì)人征稅到對(duì)土地或其他財(cái)產(chǎn)征稅(較長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)是兩者同時(shí)并存)；稅負(fù)或重或輕。但有兩點(diǎn)是始終沒有變化的：第一，稅賦的征收僅僅針對(duì)社會(huì)底層，或者說是以等級(jí)制度為基礎(chǔ)的。第二，稅賦制度的變遷由社會(huì)中某一并不納稅的階層決定。這符合當(dāng)時(shí)社會(huì)主流政治觀念的效率要求：人與人之間存在等級(jí)差別，這種差別決定了統(tǒng)治者和被統(tǒng)治者問具有完全不同的權(quán)利與義務(wù)。在這一政治理念的基礎(chǔ)上，稅賦制度的效率便是承認(rèn)等級(jí)制度的前提下維系社會(huì)政治穩(wěn)定、經(jīng)濟(jì)不因過度或不足課稅而凋敝。這一主流政治觀念有兩個(gè)特點(diǎn)：第一，它是社會(huì)中不同階層的共同觀念，即統(tǒng)治者滿足于自己的非社會(huì)義務(wù)狀態(tài)；被統(tǒng)治者也認(rèn)同這種觀念，即便不認(rèn)同，在一般情形下也沒有訴求渠道，從而不得不隱藏其真實(shí)觀念。這種不認(rèn)同在特殊條件下表現(xiàn)為社會(huì)的臨時(shí)性中斷。第二，它是封閉性的，不具有包容性的特征。即其主流理念不是在不同觀念的碰撞和融合中獲得修正，而是毀滅不同于主流政治觀念的理念，就更談不上逐漸衍生的對(duì)個(gè)人意愿的廣泛、深度集合。即使出現(xiàn)了上面所說的臨時(shí)性中斷，在新建的社會(huì)中仍然會(huì)奉行原有的政治理念。

從今天的政治理念看，上述稅收制度顯然不符合效率的要求：第一，與被社會(huì)廣泛認(rèn)同的基本政治理念“人生而平等”相悖?；诖耍瑢?duì)部分階層征收稅收獲得的收入，用以負(fù)擔(dān)提供全社會(huì)所需的公共品，稅收會(huì)被“過度”征收；納稅人則“過度”負(fù)擔(dān)，從而產(chǎn)權(quán)激勵(lì)下降，社會(huì)效率下降。這樣的稅制當(dāng)然也就被認(rèn)為是缺乏效率的。第二，與被社會(huì)廣泛認(rèn)同的基本政治理念“普遍性”或“非歧視性”相悖。此時(shí)，社會(huì)制度對(duì)每個(gè)行為人觀念的集合是開放的，雖然不同的具體政治結(jié)構(gòu)在集合個(gè)人意愿的過程中，有不同的偏好和權(quán)重選擇，但這種開放性、包容性的制度結(jié)構(gòu)和變遷模式使階層之間的分界變得模糊，單一的階層很難將這種明顯具有歧視性的稅收制度長(zhǎng)期固定。同時(shí)，階層間較強(qiáng)的流動(dòng)性和主流政治觀念的包容性使歧視性、不符合普遍性原則的稅收制度將資源誘向通往特權(quán)階層的尋租，不符合效率的要求。政治制度和觀念的包容性，使政治制度的演進(jìn)連續(xù)并有一定的可預(yù)見性。在這樣的制度背景下，對(duì)稅收制度及其演進(jìn)效率的評(píng)價(jià)雖然其具體的標(biāo)準(zhǔn)不斷變遷，但有一點(diǎn)是共同的，即不排斥也不可能排斥人們各自不同的認(rèn)知背景。也就是說，不同的個(gè)體依據(jù)自身的理性對(duì)社會(huì)諸事物的評(píng)價(jià)都是從其所“信奉”的具有完備的各種理論體系出發(fā)的。社會(huì)并不試圖也不可能創(chuàng)造一種被視為唯一具有完備性的理論體系，而稅收制度及其變遷(其背后是根本的政治制度)的效率便不可能出自某個(gè)完備的理論體系。因?yàn)槿羧绱吮貢?huì)遭到來自其他理論體系的反對(duì)，并有可能成為社會(huì)不穩(wěn)定的誘因。所以“效率”應(yīng)該建立在被不同理念所包容的“重疊共識(shí)”的基礎(chǔ)上。因此，廣泛的“認(rèn)同”便成為判斷效率的表象層次的“標(biāo)準(zhǔn)”。

(二)稅制及其變遷效率與個(gè)人意愿集約

“認(rèn)同”使稅制的運(yùn)行變得平滑，使稅制對(duì)產(chǎn)權(quán)的“盤剝”變得可以忍受，從而減少對(duì)產(chǎn)權(quán)激勵(lì)的負(fù)面影響，并因此而得到稅制及其變遷富有效率的評(píng)價(jià)。而稅制認(rèn)同感幾乎不可能經(jīng)由構(gòu)建一元性的理論體系獲得。也就是說，社會(huì)的穩(wěn)定性變遷必須在這一矛盾中進(jìn)行：一方面不得不承認(rèn)各種相互不兼容的理論體系；另一方面從這些互不相容的理論中尋求對(duì)社會(huì)基本政治理念的認(rèn)同。從短期可操作層面分析，認(rèn)同感的獲得取決于個(gè)人在稅制演變中參與的方式和程度以及稅收制度結(jié)構(gòu)對(duì)個(gè)人意愿集約的程度。

同樣的稅收制度體系下，人們對(duì)其評(píng)價(jià)會(huì)因基本制度中對(duì)每個(gè)個(gè)體意愿的尊重程度(并不僅僅強(qiáng)調(diào)稅制結(jié)果對(duì)個(gè)人意愿的尊重，在一般情況下，過程的尊重更為重要)不同而不同，呈正向變化的關(guān)系。二者的關(guān)系用函數(shù)表示為：P＝f(G，J)。將G和J的綜合狀況稱之為個(gè)人意愿的集合程度H。見圖4。有兩個(gè)需要解釋的重要拐點(diǎn)A和B。在A和B之問，稅制的評(píng)價(jià)對(duì)稅制變遷中個(gè)人意愿集合的過程和結(jié)果富有彈性。表現(xiàn)為一個(gè)人意愿集約過程和結(jié)果的微小變化會(huì)引致對(duì)稅制評(píng)價(jià)的較大影響，稱之為集約個(gè)人意愿的敏感期。而當(dāng)稅制變遷中對(duì)個(gè)人意愿的集合程度較低(低于A點(diǎn)的集合程度)時(shí)，很難讓行為主體感受到被尊重，對(duì)稅制的評(píng)價(jià)隨其變化緩慢正向變化。而當(dāng)大于B時(shí)，稅制的評(píng)價(jià)對(duì)個(gè)人意愿更加缺乏彈性。此時(shí)，與小于A的狀態(tài)缺乏彈性的原因有所不同。即當(dāng)稅制變遷對(duì)個(gè)人意愿的集合從過程和結(jié)果看，達(dá)到一定的程度，此時(shí)邊際集合程度效用降低，因由此引致的稅制評(píng)價(jià)降低。在這種狀況下，影響稅制評(píng)價(jià)的主要因素發(fā)生變化。也就是說，當(dāng)個(gè)人愿被充分有效集約到一定程度，其對(duì)稅制評(píng)價(jià)的影響降低，因而被其他因素取代。

從本質(zhì)上看，稅收是對(duì)產(chǎn)權(quán)收益的削減，當(dāng)削減到一定程度，會(huì)成為影響稅制變遷的最重要的因素，甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過個(gè)人意愿集合的影響。需要進(jìn)一步討論的是，較高程度的對(duì)個(gè)人意愿的集合而形成的稅制，為什么有可能會(huì)成為受到行為人的負(fù)面評(píng)價(jià)或認(rèn)同度較低的稅收制度?這主要源于以下兩個(gè)原因：第一，集合個(gè)人意愿的過程對(duì)評(píng)價(jià)的影響超過了結(jié)果的影響；第二，個(gè)人理性的有限性。尤其是在短期內(nèi)，對(duì)某一個(gè)符合個(gè)人偏好的路徑可能引致的結(jié)果的合意性往往不能做出符合理性的判斷，以過程“似是而非”的合意引致了個(gè)人并不想要的高稅負(fù)的結(jié)果(這里對(duì)認(rèn)同的分析暫且不涉及稅收收入的使用所引起的公共品提供及其合意性的問題)。圖5直觀地分析了稅收實(shí)際負(fù)擔(dān)和稅制評(píng)價(jià)的相關(guān)性。在稅收實(shí)際負(fù)擔(dān)水平低于a時(shí)，稅負(fù)處于較低的狀態(tài)，此時(shí)稅負(fù)的變化對(duì)稅制評(píng)價(jià)的影響較小，起主要作用的是稅制演進(jìn)中對(duì)個(gè)人意愿的集合程度。而當(dāng)稅收負(fù)擔(dān)超過某一特定水平，在其他條件不變時(shí)，納稅人能夠明顯感覺稅后生產(chǎn)或生存狀態(tài)的下降，對(duì)稅制的評(píng)價(jià)也隨之下降。在圖5上表現(xiàn)為當(dāng)S>a時(shí)，對(duì)稅制的評(píng)價(jià)急劇下降。從稅制衍生的實(shí)踐看，A這一決定性的拐點(diǎn)如何獲得或a是多少，從“認(rèn)同”這一稅制及其變遷的效率層次看，顯得至關(guān)重要。準(zhǔn)確界定A點(diǎn)面臨的問題是：第一，要想獲得A的準(zhǔn)確位置，我們必須能準(zhǔn)確分清對(duì)稅制評(píng)價(jià)的變化哪些是政治制度集合個(gè)人意愿的程度引致的，哪些是稅收負(fù)擔(dān)變化引致的?；蛘呶覀兡艽_定對(duì)個(gè)人意愿集合的程度H>xo第二，在H和s完全相同的不同稅制體系中，也不能得出相同的稅制評(píng)價(jià)，這還與內(nèi)在制度相關(guān)。因此，從短期看，我們只能得出這樣的綜合性結(jié)論：認(rèn)同感較高的稅制及其變

(三)具體稅制結(jié)構(gòu)體系的效率分析

這是在某一特定時(shí)點(diǎn)下，對(duì)稅制做出的成本效益分析，是前兩個(gè)稅制效率理念的具體表現(xiàn)。這一層次包含具體稅制中稅種結(jié)構(gòu)、稅率結(jié)構(gòu)、稅負(fù)結(jié)構(gòu)以及稅收征納制度的有效性問題。但不完全如此，更重要的是在這一有效性界定背后，是什么決定了這一評(píng)價(jià)。這便是我們通常界定的稅制的成本效率分析。在已有的文獻(xiàn)中，對(duì)這個(gè)層次的分析比較多，一般認(rèn)為有效率的稅收制度應(yīng)該使納稅人的行為扭曲產(chǎn)生的損失最小，并以此為出發(fā)點(diǎn)討論具體結(jié)構(gòu)演化。

需要進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)的是，前兩個(gè)稅制效率理念的差異將決定對(duì)具體稅制結(jié)構(gòu)體系的效率評(píng)價(jià)，從而影響其演進(jìn)方向和結(jié)果。在基本政治理念具有包容性特征的社會(huì)中，普遍性和非歧視性是其稅制結(jié)構(gòu)的基本特征，對(duì)具體稅制結(jié)構(gòu)體系的認(rèn)同就建立在此基礎(chǔ)上，并經(jīng)由民主制度得以實(shí)現(xiàn)；另一方面，稅制的具體結(jié)構(gòu)及其變遷也需經(jīng)由顯性和隱性的認(rèn)同獲得。

從上面的分析可知，第一個(gè)層次的稅制效率是基本社會(huì)政治理念層面上的，不同的社會(huì)政治理念便會(huì)有與之相對(duì)應(yīng)的稅制效率體系和演進(jìn)路徑；第二個(gè)層次可以看作是基本政治理念轉(zhuǎn)化為可操作的運(yùn)用性政治觀念，相對(duì)于前者是一個(gè)短期解讀；而第三個(gè)層次則是具體的稅制體系構(gòu)建，是前兩個(gè)理念的具體實(shí)踐。