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摘要:金融穩(wěn)定事關(guān)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展，對(duì)于商業(yè)銀行開(kāi)展外部審計(jì)工作，可以作為政府監(jiān)管部門(mén)的補(bǔ)充和彌補(bǔ)商業(yè)銀行自身內(nèi)部審計(jì)的不足，幫助銀行完善業(yè)務(wù)流程和單位治理。但是，隨著銀行業(yè)的不斷發(fā)展和互聯(lián)網(wǎng)金融的沖擊，商業(yè)銀行的外部審計(jì)工作面臨著巨大的變化和挑戰(zhàn)。本文在分析商業(yè)銀行外部審計(jì)必要性的基礎(chǔ)上，分析了當(dāng)前商業(yè)銀行外部審計(jì)工作所發(fā)生的變化以及新的工作要求，并提出加強(qiáng)商業(yè)銀行外部審計(jì)工作措施的建議，以幫助提高對(duì)商業(yè)銀行外部審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量，促進(jìn)銀行的穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)。

關(guān)鍵詞:外部審計(jì);商業(yè)銀行

一、商業(yè)銀行開(kāi)展外部審計(jì)的必要性

雖然每個(gè)商業(yè)銀行一般都有內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，可以利用內(nèi)部審計(jì)工作來(lái)監(jiān)控銀行各項(xiàng)工作的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并及時(shí)采取應(yīng)對(duì)措施。但是，外部審計(jì)對(duì)于商業(yè)銀行依然必不可少，特別是對(duì)于已經(jīng)實(shí)現(xiàn)上市的商業(yè)銀行，有著非常重要的作用。(一)外部審計(jì)的獨(dú)立性可以彌補(bǔ)內(nèi)部審計(jì)的不足。由于外部審計(jì)單位，會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立于商業(yè)銀行，因此，與銀行自己的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)相比，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)具有更高的獨(dú)立性，其出具的審計(jì)結(jié)論更具有價(jià)值，它更能向公眾傳達(dá)商業(yè)銀行的真實(shí)商業(yè)信息。同時(shí)，外部審計(jì)也可以選擇性的利用商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)結(jié)果，從內(nèi)部審計(jì)開(kāi)展情況出發(fā)，使用特定的審計(jì)工具進(jìn)一步深入挖掘問(wèn)題或風(fēng)險(xiǎn)的根本原因，并擴(kuò)大內(nèi)部審計(jì)結(jié)果的使用范圍，可以發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的運(yùn)用，彌補(bǔ)銀行內(nèi)審的不足。同時(shí)，它還可以發(fā)揮外部審計(jì)對(duì)銀行業(yè)監(jiān)管的補(bǔ)充作用。(二)外部審計(jì)可以規(guī)范銀行行為，完善銀行治理情況。對(duì)商業(yè)銀行進(jìn)行外部審計(jì)，可以全面性地審查銀行業(yè)務(wù)流程的合規(guī)性。由于外部審計(jì)結(jié)果會(huì)向社會(huì)公開(kāi)，為了保證銀行的經(jīng)營(yíng)形象，吸引投資者和客戶(hù)，商業(yè)銀行會(huì)特別關(guān)注外部審計(jì)工作組的進(jìn)駐審計(jì)，甚至?xí)ε峦獠繉徲?jì)中發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重影響銀行形象或者難以整改的問(wèn)題。因此，為了保證外部審計(jì)工作結(jié)論的可使用性，商業(yè)銀行會(huì)規(guī)范自身業(yè)務(wù)流程，確保經(jīng)營(yíng)合規(guī)性。同時(shí)，外部審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題也能督促商業(yè)銀行不斷完善自身經(jīng)營(yíng)的合規(guī)性和合法性，完善銀行的治理。

二、商業(yè)銀行外部審計(jì)工作的新變化及帶來(lái)的挑戰(zhàn)

(一)審計(jì)范圍不斷擴(kuò)大，審計(jì)難度加大。在互聯(lián)網(wǎng)金融的沖擊下，商業(yè)銀行也在不斷創(chuàng)新經(jīng)營(yíng)方式，而且隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和市場(chǎng)需求的不斷增多，商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)范圍在擴(kuò)大，這就給外部審計(jì)工作提出了更多要求，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。一方面，商業(yè)銀行的金融服務(wù)和金融產(chǎn)品不斷創(chuàng)新和增長(zhǎng)，業(yè)務(wù)種類(lèi)越來(lái)越豐富。根據(jù)商業(yè)銀行目前的運(yùn)作情況，商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)范圍相對(duì)較廣，以爭(zhēng)奪市場(chǎng)份額，在傳統(tǒng)存貸款等金融服務(wù)的基礎(chǔ)上開(kāi)展理財(cái)、基金保險(xiǎn)、投行資管和移動(dòng)支付等各類(lèi)業(yè)務(wù)。這種寬泛的經(jīng)營(yíng)范圍使外部審計(jì)工作的難度增大。尤其是對(duì)于存在多家不同業(yè)務(wù)類(lèi)型子公司的商業(yè)銀行，在審計(jì)過(guò)程中不僅要考慮被審計(jì)銀行業(yè)務(wù)的規(guī)范性，還有必要審查業(yè)務(wù)是否符合相關(guān)行業(yè)的監(jiān)管要求，這對(duì)外部審計(jì)工作提出了越來(lái)越高的要求。另一方面，互聯(lián)網(wǎng)金融的不斷發(fā)展，擴(kuò)大了商業(yè)銀行外部審計(jì)范圍。為了搶占市場(chǎng)份額，提升市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，各家商業(yè)銀行都在推進(jìn)移動(dòng)金融業(yè)務(wù)，不斷推出新的金融產(chǎn)品，并與其他互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)合作擴(kuò)寬業(yè)務(wù)范圍。這使得外部審計(jì)單位，需要展開(kāi)對(duì)相關(guān)合作平臺(tái)的審計(jì)，審計(jì)范圍不斷擴(kuò)大。同時(shí)各家銀行的業(yè)務(wù)數(shù)量也在不斷攀升，也使得審計(jì)工作量增加。(二)外部審計(jì)方法和方式的變化。上文提到，新形勢(shì)下商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)范圍不斷擴(kuò)大，金融服務(wù)和產(chǎn)品創(chuàng)新不斷，也就要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)方法和方式需要不斷創(chuàng)新。比較常規(guī)的審計(jì)工作流程一般重點(diǎn)在于審查銀行業(yè)務(wù)操作流程是否有完善的規(guī)定和監(jiān)控，以及各項(xiàng)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性，使用的基本是以賬務(wù)為起點(diǎn)的基礎(chǔ)審計(jì)方法。但是，隨著移動(dòng)金融和創(chuàng)新金融產(chǎn)品的發(fā)展，外部審計(jì)方法也需要隨之有所調(diào)整，更多采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。不是從銀行的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)出發(fā)，而是從業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)出發(fā)去審查業(yè)務(wù)的合規(guī)性以及流程的規(guī)范性，不僅僅關(guān)注銀行財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)的可信度，還應(yīng)關(guān)注銀行存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)的合規(guī)合法性。同時(shí)，現(xiàn)在的外部審計(jì)也在向系統(tǒng)化、信息化發(fā)展，傳統(tǒng)的以人為主的審計(jì)方法逐漸被自動(dòng)化、智能化的方法替代，對(duì)外審單位整個(gè)審計(jì)流程優(yōu)化和技術(shù)支持構(gòu)成了挑戰(zhàn)。(三)信貸質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)管理成為外部審計(jì)的主要關(guān)注點(diǎn)。近幾年經(jīng)濟(jì)發(fā)展放緩，制造業(yè)等傳統(tǒng)行業(yè)發(fā)展不景氣，這也給制造業(yè)業(yè)務(wù)占比較高的商業(yè)銀行帶來(lái)很多不利影響，商業(yè)銀行不良資產(chǎn)增加，不良率上升，資產(chǎn)質(zhì)量下降。信貸資產(chǎn)的資產(chǎn)質(zhì)量情況成了很多商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)成敗的關(guān)鍵性決定因素之一，商業(yè)銀行可能會(huì)根據(jù)需求利用信貸資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，銀行的撥備覆蓋率達(dá)不到監(jiān)管要求且波動(dòng)較大。因此，對(duì)于信貸資產(chǎn)質(zhì)量的審計(jì)工作應(yīng)該成為重要關(guān)注點(diǎn)，不僅要關(guān)注商業(yè)銀行信貸資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的正確性和充足性，還應(yīng)該關(guān)注銀行資產(chǎn)減值損失計(jì)提模型和系統(tǒng)建設(shè)的合理性。以此來(lái)確保商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理工作符合規(guī)定，不存在舞弊行為。同時(shí)，不僅信貸資產(chǎn)質(zhì)量，商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理還包括其他方面。在當(dāng)今的市場(chǎng)環(huán)境下，商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)也逐漸精細(xì)化，風(fēng)險(xiǎn)管理也越來(lái)越受到重視。銀行也建立了眾多系統(tǒng)來(lái)監(jiān)控和預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)，例如反洗錢(qián)、理財(cái)資金監(jiān)控系統(tǒng)等。因此，在開(kāi)展審計(jì)工作時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要關(guān)注商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理工作開(kāi)展情況，掌握其風(fēng)險(xiǎn)管理是否有效。但是，由于銀行業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)之間關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜，風(fēng)險(xiǎn)因素眾多，也就給外審人員識(shí)別和評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)因素和風(fēng)險(xiǎn)管理程序增加了難度。(四)審計(jì)獨(dú)立性受到威脅。雖然外部審計(jì)是對(duì)銀行業(yè)監(jiān)管的有效補(bǔ)充，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性直接影響審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)結(jié)果的可使用性。外部審計(jì)獨(dú)立性受到許多因素的影響。首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所受政府監(jiān)管，可能因某些利益而影響其實(shí)際的審計(jì)意見(jiàn);其次，如果商業(yè)銀行與會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在多年合作的情況，也容易出現(xiàn)二者串通勾結(jié)，回避問(wèn)題或粉飾審計(jì)報(bào)告。

三、加強(qiáng)對(duì)商業(yè)銀行外部審計(jì)工作的措施

(一)加強(qiáng)對(duì)商業(yè)銀行內(nèi)控系統(tǒng)測(cè)試，為實(shí)質(zhì)性程序奠定基礎(chǔ)。外審機(jī)構(gòu)應(yīng)注重對(duì)商業(yè)銀行內(nèi)控系統(tǒng)的測(cè)試，通過(guò)內(nèi)控測(cè)試掌握銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理能力。由于商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)種類(lèi)繁多，涉及的業(yè)務(wù)系統(tǒng)較多，而且銀行交易筆數(shù)和交易量相對(duì)較大。同時(shí)，大型商業(yè)銀行分支機(jī)構(gòu)多，分布區(qū)域廣泛。上述特征決定了商業(yè)銀行的審計(jì)工作不同于其他類(lèi)型企業(yè)。如果不能通過(guò)內(nèi)控測(cè)試來(lái)掌握銀行業(yè)務(wù)流程的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力，則需要更多的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序獲取證據(jù)來(lái)作為審計(jì)結(jié)論的依據(jù)。商業(yè)銀行具有很大的業(yè)務(wù)量和較多的分支機(jī)構(gòu)，對(duì)抽樣的要求會(huì)更高。因此，外部審計(jì)人員應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)銀行的控制測(cè)試，審查銀行的風(fēng)險(xiǎn)把控和管理能力。(二)豐富審計(jì)程序，提高審計(jì)質(zhì)量。伴隨著對(duì)商業(yè)銀行外部審計(jì)范圍的不斷擴(kuò)大，以及產(chǎn)品服務(wù)和業(yè)務(wù)流程的不斷創(chuàng)新，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該直面商業(yè)銀行的變化，豐富審計(jì)方式，調(diào)整審計(jì)程序和創(chuàng)新審計(jì)方法。一是，外部審計(jì)單位應(yīng)該根據(jù)商業(yè)銀行的規(guī)模、經(jīng)營(yíng)范圍，以及銀行經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)來(lái)確定審計(jì)程序。特別是對(duì)于一些非傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)項(xiàng)目設(shè)計(jì)并采用個(gè)性化的審計(jì)程序，并合理確定審計(jì)抽樣范圍。充分運(yùn)用詢(xún)問(wèn)、函證、檢查業(yè)務(wù)等方法獲取支持審計(jì)結(jié)論的證據(jù)，而且，審計(jì)范圍不能局限于表內(nèi)業(yè)務(wù)，也應(yīng)該覆蓋全部的表外業(yè)務(wù)。因?yàn)?，表外業(yè)務(wù)已經(jīng)成為銀行拓寬經(jīng)營(yíng)范圍，提升價(jià)值創(chuàng)造能力的主要途徑之一。在獲取證據(jù)后，審計(jì)人員應(yīng)將所有信息整合到一起綜合分析，提高審計(jì)結(jié)論的正確性，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。二是，利用信息技術(shù)，完善審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和運(yùn)用。商業(yè)銀行大部分業(yè)務(wù)均是通過(guò)系統(tǒng)進(jìn)行，并且其系統(tǒng)功能也非常復(fù)雜和強(qiáng)大，針對(duì)于此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)提高計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)，可以開(kāi)發(fā)專(zhuān)用的審計(jì)系統(tǒng)，以能夠有效地識(shí)別銀行的金融風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，外部審計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)提高審計(jì)業(yè)務(wù)能力，熟悉銀行業(yè)務(wù)流程和模式，掌握一些計(jì)算機(jī)技術(shù)，能夠正確識(shí)別和審查銀行業(yè)務(wù)系統(tǒng)的安全性和可靠性，利用專(zhuān)業(yè)審計(jì)程序提高審計(jì)證據(jù)的可使用性。(三)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)質(zhì)量的關(guān)注。近幾年商業(yè)銀行的資產(chǎn)質(zhì)量下滑較為嚴(yán)重，這不只是經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，也與銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理和信貸資產(chǎn)管理有很大關(guān)系。為了整頓銀行業(yè)信貸領(lǐng)域存在的問(wèn)題，銀行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)也開(kāi)展了信貸領(lǐng)域腐敗問(wèn)題檢查。因此，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)商業(yè)銀行信貸資產(chǎn)的審計(jì)工作，從根源上審查銀行信貸資產(chǎn)及相關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的合理性。一是，審計(jì)工作應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，從銀行可能存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)出發(fā)。審計(jì)不能只依靠表面數(shù)據(jù)來(lái)做判斷，對(duì)于信貸資產(chǎn)要關(guān)注交易背景和信貸客戶(hù)的實(shí)際情況，因?yàn)檫@些直接關(guān)系著銀行信貸資產(chǎn)的質(zhì)量，它與發(fā)生區(qū)域性或集中性不良風(fēng)險(xiǎn)的可能性有關(guān)。而且，作為銀行業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)，信貸業(yè)務(wù)也應(yīng)該作為審計(jì)工作的主要關(guān)注點(diǎn)，尤其關(guān)注銀行信貸資產(chǎn)減值損失計(jì)量規(guī)則，保證不存在人為操縱利潤(rùn)的情況。二是，對(duì)于貸款資產(chǎn)質(zhì)量的審計(jì)工作，無(wú)法完全從銀行系統(tǒng)中獲取，需要通過(guò)核實(shí)相關(guān)借款人的實(shí)際情況來(lái)掌握證據(jù)。這也就給審計(jì)工作帶來(lái)了較大的困難，而且，如果是商業(yè)銀行與借款人之間存在不合規(guī)交易，將會(huì)給審計(jì)人員完成更多的阻礙。因此，在開(kāi)展外部審計(jì)工作時(shí)，審計(jì)人員需采取特定的審計(jì)程序?qū)じ菰?，從源頭上來(lái)審查銀行信貸資產(chǎn)的真實(shí)情況。(四)提高外部審計(jì)的獨(dú)立性。外部審計(jì)作為銀行內(nèi)部審計(jì)和政府監(jiān)管的有效補(bǔ)充，且審計(jì)報(bào)告要對(duì)外公布，其審計(jì)結(jié)論的真實(shí)性和可靠性，直接影響社會(huì)公眾對(duì)銀行的認(rèn)知。因此，有必要提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所外部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的獨(dú)立性，以確保其審計(jì)工作的開(kāi)展和得出審計(jì)結(jié)論的真實(shí)性。一方面，應(yīng)確保審計(jì)師的職業(yè)道德。審計(jì)人員需要的不僅僅是專(zhuān)業(yè)知識(shí)，還需要較高的職業(yè)道德。如今，審計(jì)人員欺詐舞弊也是影響審計(jì)獨(dú)立性的重要因素之一，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)師職業(yè)道德的教育。另一方面，對(duì)于合作的外審機(jī)構(gòu)也應(yīng)該定期更換，或在發(fā)現(xiàn)有不正當(dāng)跡象時(shí)立即更換，防止外審機(jī)構(gòu)與被審計(jì)銀行之間相互串通勾結(jié)。

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作者:孟瑩瑩 單位:山東天元同泰會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司臨沂分所