導(dǎo)語：管理會計(jì)下的全面績效管理一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

【摘要】全面績效管理是我國管理會計(jì)體系建設(shè)中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。傳統(tǒng)的績效管理側(cè)重于供、產(chǎn)、銷等環(huán)節(jié)的業(yè)績評價(jià)，并以人力資源為核心強(qiáng)調(diào)績效管理的科學(xué)性與有效性。從管理會計(jì)視角入手，以成本和收益為導(dǎo)向開展全面績效管理的探索，不僅能夠豐富管理會計(jì)學(xué)的理論內(nèi)涵，提高管理會計(jì)方法應(yīng)用的有效性，還能夠?yàn)楣芾頃?jì)工具的開發(fā)與創(chuàng)新提供新的動機(jī)與活力，并為進(jìn)一步提高企業(yè)管理水平提供理論與方法的支持。

【關(guān)鍵詞】管理會計(jì)；績效管理；全面績效管理

一、問題的提出

在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的情境特征下，企業(yè)必須加快產(chǎn)業(yè)與產(chǎn)品的轉(zhuǎn)型與升級，促進(jìn)企業(yè)管理方式的優(yōu)化與創(chuàng)新。企業(yè)經(jīng)營方式的轉(zhuǎn)變，需要績效管理全面化、科學(xué)化，并權(quán)變地加以調(diào)整與完善。全面績效管理不僅為企業(yè)管理層制定了明確的績效目標(biāo)，也為每位員工確立了清晰并行之有效的業(yè)績考核標(biāo)準(zhǔn)，建立與健全全面績效管理體系已成為企業(yè)在激烈的市場競爭中求生存、謀發(fā)展的基本要求（理查德•威廉姆斯，2002）。全面績效管理是我國管理會計(jì)體系建設(shè)中的一項(xiàng)重要內(nèi)容，其中以平衡計(jì)分卡為基礎(chǔ)構(gòu)建的績效管理體系是現(xiàn)階段的主流模式之一。作為利益多元化的社會，物質(zhì)、精神、內(nèi)部與外部等的利益追求成為企業(yè)或個(gè)人行為的動力，獎(jiǎng)酬、升遷等利益是個(gè)人工作動力的首推要素。傳統(tǒng)的績效管理是組織人力資源管理的核心內(nèi)容，它的對象是企業(yè)經(jīng)營活動，核心是員工。作為管理會計(jì)重要內(nèi)容的全面績效管理側(cè)重的是企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果，強(qiáng)調(diào)從成本與收益導(dǎo)向下發(fā)揮績效管理的功能，并促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)地發(fā)展。因此，從管理會計(jì)視角探討全面績效管理十分必要，并將成為理論和實(shí)務(wù)界關(guān)心的一個(gè)熱點(diǎn)問題。首先，全面績效管理具有重要的理論價(jià)值。一個(gè)企業(yè)欲在市場競爭中獲得競爭優(yōu)勢并持續(xù)性地成功，必須創(chuàng)造和保持其核心競爭力。一方面，全面績效管理作為一種戰(zhàn)略執(zhí)行工具，是目標(biāo)管理的一種方法；另一方面，作為一種激勵(lì)手段，它能夠激發(fā)員工的工作熱情（羅伯特•巴克沃，2000）。管理會計(jì)的控制系統(tǒng)不是用來控制員工，而是用來激勵(lì)員工。通過全面績效管理能夠激發(fā)員工的成就感和使命感，并使這種感性認(rèn)識提煉成管理會計(jì)的理性思維，促進(jìn)管理會計(jì)理論的完善與發(fā)展。其次，全面績效管理具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。隨著“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”熱潮的興起，各方面對績效管理的重視程度越來越強(qiáng)。近年來，理論與實(shí)務(wù)界出現(xiàn)了許多行之有效的績效管理模式和方法，但因行業(yè)與企業(yè)的異質(zhì)性因素，在移植到其他企業(yè)中推廣應(yīng)用時(shí)，這些模式的激勵(lì)效率與效果往往不盡人意。隨著企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境條件的變化，傳統(tǒng)的績效管理模式必須加快轉(zhuǎn)型，新型的績效管理體系應(yīng)具備“兩手抓”的能力，即：一方面關(guān)注企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃和目標(biāo)管理；另一方面要以人為本，在努力為顧客創(chuàng)造價(jià)值的同時(shí)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值的目標(biāo)，并使企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃與業(yè)績的目標(biāo)管理實(shí)現(xiàn)有機(jī)統(tǒng)一。

二、理論基礎(chǔ)

績效管理的豐富與完善離不開支撐其發(fā)展的理論基礎(chǔ)?？冃Ч芾聿粌H應(yīng)與中國企業(yè)管理的情境特征相符合，還要體現(xiàn)全球管理對理論與方法創(chuàng)新的需求。

（一）心理學(xué)理論

企業(yè)績效的好與不好，有時(shí)是相對的。然而，即便是相同的績效，有的人可能感到很滿足，而有的人可能感到不滿足?；貧w到起點(diǎn)，其反映的實(shí)質(zhì)便是人的心理需要問題。馬斯洛在其《動機(jī)與人格》中對上述問題作出了回答。他在這本書中提出了需求五層次理論，這是心理學(xué)領(lǐng)域的一次革命，同時(shí)也為其他領(lǐng)域的研究提供了新的視角和路徑。馬斯洛提出的需求五層次理論是對推動人類外在行為內(nèi)在化的心理因素的研究推論。此外，其他學(xué)者的激勵(lì)理論作為心理學(xué)理論中的組成部分，在全面績效管理中的應(yīng)用也較為普遍。譬如，Weissenberg（1968）強(qiáng)調(diào)“持續(xù)激發(fā)主體動機(jī)的心理過程”，并指出，管理對象的激勵(lì)水平越高，完成目標(biāo)的努力程度和滿意度也越強(qiáng)，工作效能就越高；反之，激勵(lì)水平越低，則缺乏完成組織目標(biāo)的動機(jī)，工作效率也就越低。

（二）績效評估理論

French（1985）將績效評估分為評價(jià)性目的和發(fā)展性目的。評價(jià)目的效果：一是給予員工績效回饋，讓員工了解經(jīng)理對其工作表現(xiàn)的評價(jià)與成績的肯定；二是成為增加薪酬及得到晉升的依據(jù)；三是成為協(xié)助主管挽留人才和解雇人員的參考。發(fā)展性目的則在于：一是指導(dǎo)員工改進(jìn)績效；二是讓員工明確其職業(yè)生涯規(guī)劃，讓員工對組織產(chǎn)生承諾；三是增強(qiáng)績效的可視性，并以此激勵(lì)員工；四是強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部的上下級關(guān)系；五是診斷個(gè)人與組織的關(guān)系。Porter（1974）認(rèn)為，績效是行為，應(yīng)該與結(jié)果區(qū)分，因?yàn)榻Y(jié)果會受系統(tǒng)因素的影響?？冃У男再|(zhì)主要有：（1）多因性，即員工績效好壞受到主觀與客觀因素的影響；（2）多維性，即考察一個(gè)員工績效應(yīng)從多方面進(jìn)行觀察和評估；（3）動態(tài)性，即人們在實(shí)踐中把績效界定為“結(jié)果+過程”?？冃гu估還涉及效率與效果問題。MastersonandTaylo（r1996）認(rèn)為效率是衡量投入與產(chǎn)出比率的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，效果是組織提供成員機(jī)會成本的總和。DovevandPoonam（2012）認(rèn)為效率是組織運(yùn)用最少資源達(dá)成最大目標(biāo)的過程，效果是組織在有限的資源范圍內(nèi)完成使命、愿景與目標(biāo)的程度。管理會計(jì)視角的全面績效管理首先注重的是結(jié)果，當(dāng)其他因素對結(jié)果的影響相對不變，改變特定因素能促進(jìn)產(chǎn)生良好的結(jié)果時(shí)，控制了這些因素就等于同時(shí)控制了效率，實(shí)現(xiàn)了企業(yè)績效管理的既定目標(biāo)。

（三）效益理論

效益理論是經(jīng)濟(jì)學(xué)中對市場效益進(jìn)行評價(jià)的理論，其要素主要有稀缺與質(zhì)量、機(jī)會成本、利潤、效用以及創(chuàng)新等。從效益理論的要素來看，在“稀缺與質(zhì)量”要素中，技術(shù)是個(gè)關(guān)鍵因素；但必須認(rèn)識到，技術(shù)和市場之間并不具有必然聯(lián)系。亦即，有好技術(shù)未必有好市場，新技術(shù)未必帶來真實(shí)的利潤。因此，企業(yè)在進(jìn)行績效評價(jià)時(shí)，不能過分計(jì)量技術(shù)因素，要從市場效益的視角，綜合地評判企業(yè)的績效情況（劉力等，1999）。在“機(jī)會成本”要素中，往往與“利潤”和“效用”相聯(lián)系，因?yàn)闆]有利潤的機(jī)會，或者沒有效用的機(jī)會，是難以產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效果的。在“創(chuàng)新”要素中，效益是直觀的，即創(chuàng)新的目的就是要獲取潛在的利潤或收益。從市場效益評價(jià)的角度看，創(chuàng)新實(shí)質(zhì)上就是要建立一種創(chuàng)造性的“效益評價(jià)系統(tǒng)”，以謀求最佳“組合效應(yīng)”帶來的經(jīng)濟(jì)效益（Sadar，2011）。企業(yè)家可以通過管理創(chuàng)新創(chuàng)造出購買力，創(chuàng)造出市場。在全面績效管理中，按照效益理論的原則和要求，管理會計(jì)工作需要遵循兩個(gè)總的指導(dǎo)原則，一個(gè)是科學(xué)性，另一個(gè)是實(shí)用性。就科學(xué)性而言，理論指導(dǎo)實(shí)踐，全面績效管理系統(tǒng)的形成必須體現(xiàn)管理會計(jì)文化價(jià)值觀的內(nèi)在要求，突出明晰而深厚的理論基礎(chǔ)。這方面包含的理論主要有顧客價(jià)值與顧客滿意理論、企業(yè)市場定位理論、關(guān)系營銷理論，以及整合營銷傳播理論等。就實(shí)用性而言，全面績效管理要具備客觀性和可操作性，關(guān)鍵在于能否獲得廣泛而有說服力的計(jì)量數(shù)據(jù)，具體由管理會計(jì)的信息支持系統(tǒng)加以輔助，同時(shí)通過典型個(gè)案等的佐證增強(qiáng)其在現(xiàn)實(shí)中的有效性與可行性等。

（四）權(quán)變理論

權(quán)變是績效管理的內(nèi)在要求，權(quán)變理論是全面績效管理的學(xué)術(shù)基礎(chǔ)。權(quán)變理論認(rèn)為，在全面績效管理中必須依據(jù)環(huán)境和內(nèi)外部條件的變化隨機(jī)作出反應(yīng)，靈活地采取相應(yīng)的、適當(dāng)?shù)目刂拼胧┗蚍椒ǎ淮嬖谝怀刹蛔兊?、普遍適用的，所謂“最好的”績效管理理論和方法，也不存在普遍不適用的“不好的”績效管理理論和方法。權(quán)變理論的實(shí)質(zhì)是用函數(shù)方式（變量之間的相互影響關(guān)系）研究績效管理的規(guī)律（安德烈，2002）。從管理會計(jì)角度講，權(quán)變管理是根據(jù)企業(yè)業(yè)績管理中的變量，以及全面績效管理中的評價(jià)原則、管理技術(shù)之間的計(jì)量關(guān)系等來構(gòu)建相關(guān)的數(shù)學(xué)方程式，據(jù)此來檢驗(yàn)企業(yè)全面績效管理的效率與效果，并進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)績效管理方式的優(yōu)化與完善。（五）公平理論美國心理學(xué)家亞當(dāng)斯（1965）率先提出了“公平理論”。他認(rèn)為，員工的激勵(lì)程度來源于對自己和參照對象的報(bào)酬和投入比例的主觀比較感覺。即，人們不僅關(guān)注自身報(bào)酬的絕對值多少，還會將自身的努力與報(bào)酬和他人進(jìn)行比較，比較的結(jié)果會使個(gè)體產(chǎn)生公平感知，人們會據(jù)此調(diào)整自己的努力程度。從企業(yè)組織角度考察，公平是指員工對組織結(jié)果分配、組織制度、分配程序、人際關(guān)系等方面是否具有公平性的主觀感受，它影響著員工對組織決策的一系列反應(yīng)（GillandStone，2010）。將公平理論嵌入全面績效管理，就是要實(shí)現(xiàn)程序公平。即，得到分配結(jié)果所采用的程序是公平的，當(dāng)員工感到績效評價(jià)程序不公平時(shí)，他們會降低對雇主的承諾，產(chǎn)生更多的偷懶行為，出現(xiàn)高的跳槽（離職）傾向以及低效率等。

三、管理會計(jì)視角的績效管理模式

2014年財(cái)政部頒布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財(cái)會〔2014〕27號），其中的績效管理是我國管理會計(jì)體系建設(shè)中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。管理會計(jì)視角的績效管理模式是指將成本與收益導(dǎo)向嵌入企業(yè)目標(biāo)與其他相關(guān)目標(biāo)的績效管理之中，在為顧客創(chuàng)造價(jià)值的基礎(chǔ)上協(xié)調(diào)企業(yè)與各利益相關(guān)者之間的關(guān)系，謀求企業(yè)及其合作方的利益平衡。這種模式對于當(dāng)前“互聯(lián)網(wǎng)+”條件下的企業(yè)集聚發(fā)展，以及實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會的創(chuàng)新驅(qū)動具有積極的意義。從管理會計(jì)角度考察，全面績效管理中核心的關(guān)鍵要素是成本與收益，因?yàn)榭刂谱×顺杀?，企業(yè)的收益就有了保證。從成本管理入手，企業(yè)以采購業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)為起點(diǎn)，通過作業(yè)分析與流程改造，提升企業(yè)績效管理效率；從收益管理入手，借助于管理會計(jì)利潤表、精益生產(chǎn)管理和生產(chǎn)作業(yè)管理視角等，進(jìn)一步對企業(yè)的全面績效管理作出分析與論證。

（一）成本管理視角的全面績效管理

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的推進(jìn)，全球制造業(yè)的要素結(jié)構(gòu)發(fā)生了新的變化。從成本管理入手，積極挖掘企業(yè)的內(nèi)部潛力將成為經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下企業(yè)績效管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容。1.從采購成本入手強(qiáng)化績效管理就一般的制造業(yè)而言，企業(yè)的成本主要包括采購與生產(chǎn)成本、營銷成本、市場費(fèi)用成本、物流儲運(yùn)成本、管理成本等。加強(qiáng)成本管理，首先需要對每項(xiàng)成本確定責(zé)任人，這是提升成本績效管理與控制的基礎(chǔ)。就采購成本管理而言，企業(yè)的采購業(yè)務(wù)流程必須規(guī)范和嚴(yán)謹(jǐn)，每項(xiàng)采購任務(wù)應(yīng)該由多部門加以配合，同時(shí)加強(qiáng)監(jiān)督與控制。但是，過多的審批手續(xù)也容易導(dǎo)致企業(yè)采購業(yè)務(wù)流程的冗長，造成零部件的采購周期過長，影響采購的效率，也不利于提高企業(yè)資源的利用效果。必須優(yōu)化企業(yè)的采購流程，重新審視采購過程中的增值與非增值作業(yè)，簡化作業(yè)流程，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)一體化，通過線上線下的采購運(yùn)作，改進(jìn)和優(yōu)化企業(yè)的實(shí)體價(jià)值流與虛擬價(jià)值流，通過價(jià)值鏈的績效管理減少其中的非增值作業(yè)，努力實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益與組織效益（傅元略，2004）。2.從生產(chǎn)成本入手提高績效管理水平生產(chǎn)成本是企業(yè)成本管理中的重要一環(huán)，它不僅影響企業(yè)的成本管理水平，還對整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營管理能力產(chǎn)生重大影響。明確責(zé)任也是生產(chǎn)成本管理的一項(xiàng)基本要求，生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的成本主要包括標(biāo)準(zhǔn)成本（包括料、工、費(fèi)等）、材料耗用差異、材料采購價(jià)格差異、標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用制造差異等成本項(xiàng)目，該項(xiàng)成本控制由采購部與生產(chǎn)部經(jīng)理負(fù)責(zé)，并定期簽訂責(zé)任狀。當(dāng)前，面對以移動互聯(lián)網(wǎng)為代表的新技術(shù)革命的沖擊，企業(yè)必須主動轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的經(jīng)營方式，積極響應(yīng)政府的號召。一方面，加快產(chǎn)品的轉(zhuǎn)型，另一方面向產(chǎn)業(yè)的高端領(lǐng)域升級。同時(shí)，圍繞“中國制造2025”規(guī)劃的要求，加強(qiáng)生產(chǎn)流程與經(jīng)營設(shè)備的改造與換代。在此基礎(chǔ)上，圍繞全面績效管理積極引進(jìn)或創(chuàng)新更加系統(tǒng)化、科學(xué)化的成本管理模式，拋棄原有的傳統(tǒng)成本管理模式。隨著生產(chǎn)自動化程度的提高，智能控制系統(tǒng)和機(jī)器人的廣泛應(yīng)用，我國勞動力原有的成本優(yōu)勢已經(jīng)難以發(fā)揮經(jīng)濟(jì)穩(wěn)增長的貢獻(xiàn)效果，我國企業(yè)也很難再承接到由價(jià)值鏈高端攀升過程中轉(zhuǎn)移過來的國際產(chǎn)業(yè)，跨國公司技術(shù)溢出效應(yīng)導(dǎo)向下的成本管理模式在產(chǎn)業(yè)鏈低端被鎖定（馮巧根，2015）。因此，加快對生產(chǎn)系統(tǒng)的改造與升級步伐，強(qiáng)化和創(chuàng)新成本管理模式是經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下全面績效管理的一項(xiàng)重要使命。3.從營銷成本入手強(qiáng)化績效管理營銷成本是由退貨、價(jià)格折扣、贈品、賣場物流成本、堆放成本、宣傳品、展覽貨架、陳列費(fèi)、銷售增長獎(jiǎng)金等組成的成本項(xiàng)目。首先，必須明確成本管理的責(zé)任主體。譬如，銷售渠道成本須由銷售經(jīng)理負(fù)責(zé)，并定期與其簽訂責(zé)任狀；體現(xiàn)在媒體廣告費(fèi)用、其他廣告費(fèi)用、促銷品、其他促銷支出等的市場費(fèi)用成本則由市場部經(jīng)理負(fù)責(zé)，并定期與其簽訂責(zé)任狀。對于互聯(lián)網(wǎng)新經(jīng)濟(jì)下的網(wǎng)絡(luò)營銷成本，要充分重視管理會計(jì)信息支持系統(tǒng)的作用，努力將信息資源管理與管理會計(jì)控制系統(tǒng)相結(jié)合，充分利用現(xiàn)在的信息通訊技術(shù)使傳統(tǒng)的行業(yè)和互聯(lián)網(wǎng)結(jié)合起來，擴(kuò)展績效管理的功能結(jié)構(gòu)，創(chuàng)造一個(gè)基于互聯(lián)網(wǎng)的全面績效管理新常態(tài)。我國海爾集團(tuán)的績效評價(jià)系統(tǒng)就是借助于管理會計(jì)的信息支持系統(tǒng)，積極構(gòu)建實(shí)時(shí)的價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值分享的績效管理體系，鼓勵(lì)員工自主創(chuàng)新，并努力實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的管理會計(jì)目標(biāo)（彭家鈞，2015）。此外，在其他各類的管理成本控制中，也需要明確責(zé)任。譬如，以分銷運(yùn)輸成本、分銷倉儲成本等為內(nèi)容的物流儲運(yùn)成本的管理應(yīng)由物流部經(jīng)理負(fù)責(zé)，并定期與其簽訂責(zé)任狀；對于體現(xiàn)在市場服務(wù)成本、銷售區(qū)域成本、銷售辦公費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、人力資源費(fèi)用、IT、壞賬、供應(yīng)鏈管理費(fèi)用、本地管理費(fèi)用和總部管理費(fèi)用等的各類管理成本，必須在明確責(zé)任主體歸屬的前提下分別與IT、運(yùn)作、財(cái)務(wù)經(jīng)理等進(jìn)行責(zé)任界定，并定期與他們簽訂責(zé)任狀。同時(shí)，強(qiáng)化全員成本管理，并結(jié)合每個(gè)部門、班組及個(gè)人按其成本控制的產(chǎn)出業(yè)績情況，運(yùn)用一定的比例將成本節(jié)約額獎(jiǎng)勵(lì)給相關(guān)的責(zé)任主體，以增強(qiáng)各責(zé)任單位或個(gè)人的成本管理積極性（王化成等，2004）。企業(yè)實(shí)踐中的成本管理表格很多，表1展示的是某公司成本績效考核的一份管理量表。

（二）收益管理視角的全面績效管理

從收益管理視角考察企業(yè)績效管理的實(shí)施效果，是管理會計(jì)開展全面績效管理的獨(dú)特之處。這方面的應(yīng)用情況因企業(yè)的不同而存在差異。本文從三個(gè)側(cè)面來闡述企業(yè)收益視角的績效管理，即管理會計(jì)利潤表視角、精益生產(chǎn)管理視角和生產(chǎn)作業(yè)管理視角。1.管理會計(jì)利潤表視角的績效管理某企業(yè)在四年前推行小經(jīng)營主體的實(shí)踐，表2是一份下屬公司的產(chǎn)銷量數(shù)據(jù)資料。表3是根據(jù)三年的產(chǎn)銷量編制的利潤表。2015年企業(yè)董事會擬對下屬的這家公司進(jìn)行聘期考核，然而，若將這份利潤表作為董事會資料上會討論，其后果必然是該公司經(jīng)營班子應(yīng)當(dāng)下臺。表3顯示，該班子三年的“利潤表”中的利潤數(shù)據(jù)是逐年遞減的。為此，某企業(yè)下屬的這家公司（小經(jīng)營主體）的總經(jīng)理對三年的利潤感到非常困惑，他認(rèn)為，在任職的三年里，經(jīng)營班子重視銷售，努力改進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量，加強(qiáng)廣告、促銷與技術(shù)服務(wù)，提高產(chǎn)品競爭能力，公司的銷售量一直穩(wěn)步增長，為什么利潤反而越來越少？2014年企業(yè)完成了200萬元的銷售額，反而虧損了10萬元，這究竟是什么原因？通過全面績效管理活動的推廣，該下屬總經(jīng)理明白了其中的道理，同時(shí)企業(yè)也沒有以這份報(bào)表來考核總經(jīng)理，而是重新按績效管理的要求編制了一份管理會計(jì)的利潤表，見表4。表4顯示，這份調(diào)整后的利潤表中的利潤是逐年遞增的。它表明，企業(yè)管理層的經(jīng)營是有成效的。全面績效管理不僅糾正了過去依據(jù)錯(cuò)誤的數(shù)據(jù)來判斷領(lǐng)導(dǎo)業(yè)績的傳統(tǒng)做法，還從科學(xué)的角度為公司任用真正有才干的經(jīng)營團(tuán)隊(duì)提供了數(shù)據(jù)資料。這種將管理會計(jì)的知識應(yīng)用于企業(yè)之中并產(chǎn)生效果的經(jīng)驗(yàn)，值得其他企業(yè)借鑒與推廣應(yīng)用。2.精益生產(chǎn)管理視角的績效管理精益生產(chǎn)可以概括為“一個(gè)基礎(chǔ)，七個(gè)支撐”和“追求七個(gè)零的終極目標(biāo)”。一個(gè)基礎(chǔ)是指以5S為管理手段的良好現(xiàn)場基礎(chǔ)。所謂“5S”是：（1）整理（Seiri/Sort）；（2）整頓（Seiton/Setinorder）；（3）清掃（Seisou/Shine）；（4）清潔（Seisou/Standardization）；（5）素養(yǎng)（Shitsuke/Sustain）。七個(gè)支撐是：（1）生產(chǎn)的快速轉(zhuǎn)換與維護(hù)體系；（2）精益品質(zhì)保證和防錯(cuò)自動化體系；（3）柔性化生產(chǎn)體系；（4）均衡化和同步化體系；（5）現(xiàn)場作業(yè)IE研究體系；（6）生產(chǎn)設(shè)計(jì)和高效物流體系；（7）產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計(jì)體系。七個(gè)零的極限目標(biāo)是零切換調(diào)整、零庫存、零浪費(fèi)、零不良生產(chǎn)、零裝備故障、零生產(chǎn)停滯、零安全事故。精益生產(chǎn)方式下的績效管理注重的是每一個(gè)價(jià)值流（單元）的利潤產(chǎn)生情況，這與傳統(tǒng)的利潤表關(guān)心每一個(gè)指標(biāo)的收益情況存在很大的不同。但這不是說，精益生產(chǎn)方式下每一項(xiàng)個(gè)體的指標(biāo)變得不重要了，而是在精益生產(chǎn)方式下更注重團(tuán)隊(duì)的作用，強(qiáng)調(diào)價(jià)值管理會計(jì)專題研究系列文章（8）流的價(jià)值創(chuàng)造作用。企業(yè)將精益生產(chǎn)管理應(yīng)用于全面績效管理活動之中，能夠產(chǎn)生明顯的正效應(yīng)。一是精益生產(chǎn)管理可以降低交易成本。譬如，在可視化控制下，公司的存貨水平通過顧客的“拉動”變得很低，這樣MRP、ERP等計(jì)算機(jī)存貨追蹤系統(tǒng)就不再需要。隨著與供應(yīng)商關(guān)系的改善和供應(yīng)商對“拉動”系統(tǒng)的接受，供貨和付賬過程將變得更加簡化。二是減少了會計(jì)核算的工作量。隨著“拉動”系統(tǒng)和可視化管理系統(tǒng)的應(yīng)用，傳統(tǒng)以生產(chǎn)指令單形式對人工時(shí)間、材料發(fā)出、廢料、在產(chǎn)品成本和生產(chǎn)差異的核算與相應(yīng)的追蹤控制等得到了簡化，由此體現(xiàn)的一系列核算工作變得不再重要。總之，精益生產(chǎn)管理最大的優(yōu)勢在于，它借助管理會計(jì)信息支持系統(tǒng)，通過運(yùn)用經(jīng)營與資源能力數(shù)據(jù)，使精益生產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)效果得以很好的展現(xiàn)，促進(jìn)了企業(yè)的持續(xù)改進(jìn)和組織效率的提高?；诰嫔a(chǎn)的績效管理一般采用編制精益利潤表等方式加以展示，表5將其與傳統(tǒng)利潤表的差異作了列示。從表5中可以看出，精益生產(chǎn)中的收益管理就是強(qiáng)調(diào)“五少一多”的思想，即“時(shí)間少、空間少、資金少、人力少、瑕疵少，以及顧客價(jià)值多”。精益利潤表中的“房屋占用費(fèi)”是按占用面積分配給各價(jià)值流的，但隨著價(jià)值流占用面積的降低，該價(jià)值流的這部分費(fèi)用就會減少，以此鼓勵(lì)各價(jià)值流降低房屋占用；“未分配的房屋占用費(fèi)”在報(bào)表最后部分被單獨(dú)列示，以提醒高層注意對這部分空間的利用。另外，“存貨變動”以獨(dú)立的形式披露出來，目的是鼓勵(lì)各價(jià)值流努力降低存貨水平，減少浪費(fèi)。3.生產(chǎn)作業(yè)管理視角的績效管理從收益管理的角度考察，生產(chǎn)作業(yè)管理視角的績效管理主要是引入生產(chǎn)線利潤表等管理方式，并將管理會計(jì)中的作業(yè)成本管理等應(yīng)用于全面績效管理之中。生產(chǎn)線利潤表的作用在于全面衡量各條生產(chǎn)線的績效情況，為企業(yè)業(yè)績評價(jià)提供科學(xué)的依據(jù)，詳見表6所示。此外，全面績效管理還融入作業(yè)成本管理，挖掘企業(yè)的增值作業(yè)與非增值作業(yè)，并提升企業(yè)對結(jié)構(gòu)性動因與執(zhí)行性動因的認(rèn)識。以某公司應(yīng)用作業(yè)成本法對成本管理進(jìn)行績效管理的做法來加以說明（馮巧根，2009），該公司通過標(biāo)準(zhǔn)成本與作業(yè)成本法的計(jì)算，形成了表7的核算結(jié)果。表7顯示：以傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算，該公司有利潤100萬元；然而，根據(jù)作業(yè)成本法編制的利潤表，則虧損100萬元。這種用作業(yè)成本法編制的利潤表充分反映了增值與非增值作業(yè)的情況，它所體現(xiàn)的“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的規(guī)則，對于優(yōu)化企業(yè)的績效管理具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。換言之，結(jié)合按作業(yè)成本法編制的利潤表，該公司可以進(jìn)一步對業(yè)績不良的原因加以分析，并努力采取改進(jìn)措施。針對表7的情況，具體的策略是：（1）通過作業(yè)成本法的計(jì)算結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，該公司首要的問題是庫存維護(hù)費(fèi)用過高，其對策是采用零庫存的管理方式，并使這種方式在庫存管理中得到徹底貫徹，這也是全面績效管理的當(dāng)務(wù)之急。（2）訂貨費(fèi)、包裝與品種費(fèi)以及投訴處理費(fèi)等也稍微偏高，這與訂貨次數(shù)多有一定的聯(lián)系，今后在推銷方面應(yīng)加強(qiáng)改進(jìn)，減少訂貨次數(shù)是值得考慮的對策之一。（3）裝貨費(fèi)，特別是運(yùn)輸費(fèi)過大。這是因?yàn)轭櫩偷乩砦恢幂^遠(yuǎn)，而商品又是大噸位的物資，其結(jié)果就使運(yùn)輸費(fèi)增加。在有紅字顧客毛益的情況下，對顧客提出增加運(yùn)費(fèi)的訴求是合理的。即，當(dāng)實(shí)際費(fèi)用發(fā)生數(shù)較大時(shí)，這種請求是一種正當(dāng)?shù)男袨?，即物流服?wù)也應(yīng)當(dāng)商品化。換言之，即使因?yàn)閷?shí)際費(fèi)用的增加導(dǎo)致有關(guān)交易的停止，也不見得是壞事。這種“減虧增益”現(xiàn)象，在當(dāng)今微利時(shí)代是一項(xiàng)重要的企業(yè)策略?？傊?，以收益為導(dǎo)向進(jìn)行全面績效管理是管理會計(jì)應(yīng)用的創(chuàng)新舉措，它對我國當(dāng)前探索建立具有中國特色的管理會計(jì)理論與方法體系具有重要的參考價(jià)值和積極的現(xiàn)實(shí)意義。

四、結(jié)束語

管理會計(jì)視角的績效管理注重成本與收益要素的考核與評價(jià)，成本是企業(yè)利潤的另一個(gè)表現(xiàn)層面。在其他條件不變的情況下，成本得到控制，利潤自然就會得到提升。收益管理是全面績效管理的重要基礎(chǔ)。本文構(gòu)建了以成本和收益管理為核心的全面績效管理模式，即該模式強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)流程的優(yōu)化，作業(yè)活動的精簡，以精益生產(chǎn)為基礎(chǔ)突出管理會計(jì)控制系統(tǒng)的功能作用，同時(shí)借助管理會計(jì)信息支持系統(tǒng)增強(qiáng)收益管理的有效性等。這種模式在我國具有一定的代表性與典型性，可為不同行業(yè)的企業(yè)提供借鑒或參考。全面績效管理是企業(yè)管理者與員工為了達(dá)成共同的企業(yè)目標(biāo)，通過全面參與績效計(jì)劃制定、績效輔導(dǎo)溝通、績效考核評價(jià)、績效結(jié)果應(yīng)用、績效目標(biāo)提升等環(huán)節(jié)而實(shí)施的管理活動。近年來，國內(nèi)外管理界對績效管理的研究日益重視，各種創(chuàng)新成果不斷涌現(xiàn)。因限于時(shí)間、能力和篇幅的因素，本文對許多問題未作深入的展開。同時(shí)，文中的數(shù)據(jù)處理均為虛擬的情境，部分觀點(diǎn)可能存在偏頗，筆者將在以后的研究中對此作出進(jìn)一步的完善并展開深入的研究。

作者:馮巧根 單位:南京大學(xué)商學(xué)院

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