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［摘要］美國安然等財務(wù)事件發(fā)生后，審計獨立性問題再一次成為各國相關(guān)機構(gòu)的焦點議題，受美國隨后通過的《薩班斯法案》影響，作為世界上主要的經(jīng)濟實體之一的歐盟也于2006年頒布了新修訂的第8號公司法指令，采取多方面措施規(guī)范審計獨立性。本文主要對歐盟法定制度中規(guī)范審計獨立性的發(fā)展過程和修訂內(nèi)容進行歸納和總結(jié)，以期對我國規(guī)范審計獨立性有一些啟示。

［關(guān)鍵詞］歐盟；法定審計；審計獨立性

1前言

安然的崩潰和隨后的多起財務(wù)丑聞引發(fā)了歐盟國家要求對法定審計獨立性做進一步審視的呼聲。美國的《薩班斯－奧克斯利法案》頒布之后，歐盟開始了一場旨在強化法定審計獨立性及法定審計責(zé)任的改革，其修訂法案中提出加強法定審計獨立性的建議以及確定有關(guān)獨立性的各項強化措施。這一改革還在持續(xù)進行，并且將影響包括中國在內(nèi)的其他國家的相關(guān)立法。

歐盟是當(dāng)今世界上區(qū)域經(jīng)濟合作最為緊密的國家間聯(lián)盟，是世界上最主要的經(jīng)濟實體之一，歐盟有關(guān)財務(wù)會計與審計指令的頒布與實施，一定程度上促進了歐盟內(nèi)部各成員國經(jīng)濟發(fā)展，并影響著全球公司治理的方向，對于我國也有較大的借鑒意義。

2歐盟公司法對于審計獨立性規(guī)范的發(fā)展過程

歐盟公司法對于審計獨立性規(guī)范的發(fā)展過程，總體而言是一個縱向不斷強化和橫向日益國際化的過程。

（1）歐盟公司法對法定審計及其獨立性的重視不斷強化。出于對上市公司審計以及信息披露的重視，歐盟的前身歐洲共同體早在1984年就了關(guān)于法定獨立審計的第8號公司法指令，并在第4號和第7號公司法指令中有所體現(xiàn)。受2002年美國制定《薩班斯法案》的廣泛影響，歐盟加快了對于法定審計獨立性的改革。2006年歐盟對第8號指令進行了修改并取代了舊的版本。在該指令中，對公司年度會計報告或合并會計報告進行的審計被稱為法定審計，歐盟成員國有關(guān)機構(gòu)根據(jù)第8號公司法指令批準(zhǔn)從事法定審計的人員被稱為法定審計師。歐盟近幾年出現(xiàn)的財務(wù)丑聞體現(xiàn)了審計獨立性的缺失，因此，新的第8號公司法指令增加了許多內(nèi)容，旨在規(guī)范審計獨立性。具體修訂的內(nèi)容包括：法定審計師和審計事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格、法定審計的職業(yè)道德、獨立性與職業(yè)守密、審計質(zhì)量保證體系、審計標(biāo)準(zhǔn)和審計報告、按照歐盟認(rèn)可的國際標(biāo)準(zhǔn)進行獨立審計以及關(guān)于公眾監(jiān)督和成員國之間監(jiān)管等方面。

（2）歐盟對法定審計及其獨立性的規(guī)范呈現(xiàn)明顯的國際化趨勢。這一點與歐盟的會計協(xié)調(diào)國際化密切相關(guān)。隨著世界經(jīng)濟的一體化和資本市場的全球化，歐盟自20世紀(jì)70年代起就一直致力于會計協(xié)調(diào)工作，以解決由于各國差異導(dǎo)致的指令不完善的問題。國際會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則是國際上除了美國交易市場以外被廣泛接收的準(zhǔn)則，在歐盟得到了廣泛的贊同。歐盟在2002年7月19日做出采納國際準(zhǔn)則的決議，主要形式是制定各種指令，其中對審計獨立性做如下規(guī)定：加強報告審計員的獨立性，在進一步完善和統(tǒng)一報表標(biāo)準(zhǔn)的同時，還必須提高審計質(zhì)量。報告審計員所具有的獨立性，對于提高審計質(zhì)量至關(guān)重要。歐盟于2002年6月建議應(yīng)加強報告審計員的獨立性，該項建議是不帶有強制性的，已在歐盟成員國得到廣泛的認(rèn)可和應(yīng)用。2005年歐盟全面采用國際審計準(zhǔn)則。

3歐盟公司法對于審計獨立性的規(guī)范

3．1歐盟對審計獨立性的規(guī)定更加強調(diào)適用性與強制性

不同國家對審計獨立性的規(guī)定不同，歐盟委員會了適用于歐盟的獨立性準(zhǔn)則，賦予各成員國自由決定法定審計師獨立性的權(quán)利，并規(guī)定審計師的獨立性與該成員國法律規(guī)定不一致時，則該審計師不能從事法定審計。為使歐盟成員國在審計獨立性基本問題上達(dá)成一致，歐盟審計部門制定了一系列規(guī)范法定審計師獨立性的基本準(zhǔn)則，法定審計師可據(jù)此調(diào)整自身行為。

3．2歐盟公司法針對法定審計獨立性制定的框架

與國際會計師聯(lián)合會（IFAC）關(guān)于審計獨立性的規(guī)定類似，歐盟為法定審計師保證審計獨立性提供了一個基本框架：在法定審計師和客戶之間如果存在任何財務(wù)、商業(yè)、雇用或其他關(guān)系，則法定審計師不應(yīng)向該客戶提供法定審計服務(wù)（包括非審計服務(wù)），一個合理的、具備相關(guān)信息的第三方可以對這種關(guān)系是否威脅到法定審計師的獨立性做出判斷。原則方法應(yīng)當(dāng)同時提供如何遵循這些原則，允許審計師應(yīng)對任何存在獨立性風(fēng)險的情形，因而這一方法可能是最為有效的保持審計師獨立性的手段之一。這一框架的基本原則被融入修訂的公司法第8號指令，為歐盟內(nèi)審計師的獨立性提供強有力的法律支持。

3．3歐盟公司法中有關(guān)審計獨立性規(guī)定的修訂內(nèi)容

3．3．1職業(yè)道德有關(guān)規(guī)定

近來的財務(wù)報告丑聞使公眾意識到審計師所存在的不道德行為，從而突出了審計師道德指南（及在實務(wù)中遵循這些指南）的重要性。作為起點，歐盟打算與審計顧問委員會一起對現(xiàn)存的各國的道德規(guī)范和國際會計師聯(lián)合會的道德規(guī)范進行分析，通過分析來判斷是否需要制定歐盟內(nèi)統(tǒng)一的道德規(guī)范。第8號指令中規(guī)定了通用的原則，即成員國應(yīng)當(dāng)確保所有法定審計師和審計事務(wù)所遵循職業(yè)道德的原則，至少包括他們的公眾利益職能、誠實、客觀、職業(yè)勝任和謹(jǐn)慎原則，為此，歐盟采取了以原則為基礎(chǔ)的實施措施。

3．3．2審計獨立性有關(guān)規(guī)定

原指令中關(guān)于審計獨立性的內(nèi)容很少，只是部分籠統(tǒng)地涉及，而新的指令則大大增加了加強審計獨立性的具體內(nèi)容。例如，受到美國立法的啟發(fā)，歐盟也強制要求每個上市公司內(nèi)部應(yīng)設(shè)立審計委員會，以監(jiān)管審計人員和審計過程的獨立，此外，指令中審計的執(zhí)業(yè)資格、獨立性等應(yīng)以強制形式出現(xiàn)，具體細(xì)則如下：

成員國應(yīng)當(dāng)確保，當(dāng)進行法定審計時法定審計師和審計事務(wù)所獨立于被審單位，不涉及被審單位的決策。

當(dāng)某個法定審計師、審計事務(wù)所與被審單位之間存在直接或間接的財務(wù)、經(jīng)營、就業(yè)或其他方面的關(guān)系，包括額外的非審計業(yè)務(wù)的提供，以至一個客觀、合理、明智的第三方認(rèn)為該法定審計師、審計事務(wù)所的獨立性受到損害，成員國就應(yīng)當(dāng)確保法定審計師或?qū)徲嬍聞?wù)所不從事該項法定審計。

如果法定審計師或?qū)徲嬍聞?wù)所的獨立性受到威脅，該法定審計師或?qū)徲嬍聞?wù)所必須采取防護措施以減少威脅。當(dāng)威脅超過可以采取的防護措施，獨立性受到損害時，該法定審計師或?qū)徲嬍聞?wù)所就不應(yīng)當(dāng)從事該項法定審計。成員國應(yīng)確保，法定審計師或?qū)徲嬍聞?wù)所在其工作底稿中用資料證明所有重大威脅及為減少這些威脅而采取的防護措施。為了確保審計的誠信和上述要求的統(tǒng)一實施，歐盟委員會可以采取以原則性為基礎(chǔ)的實施措施。

成員國應(yīng)當(dāng)確保，審計事務(wù)所的所有者與股東、分支機構(gòu)的管理成員和監(jiān)管機構(gòu)不以任何方式干預(yù)代表該審計事務(wù)所從事法定審計的法定審計師的獨立性。

成員國應(yīng)當(dāng)確保公眾利益主體的法定審計師或?qū)徲嬍聞?wù)所每年通過書面形式向?qū)徲嬑瘑T會確認(rèn)與被審計的公眾利益主體的獨立性；向?qū)徲嬑瘑T會揭示年度為被審計主體額外服務(wù)的提供情況；與審計委員會探討對其獨立性的威脅及為降低威脅采取的措施。

成員國應(yīng)當(dāng)確保某一被審單位的主要審計伙伴從事該單位的法定審計最長時間不超過7年，在至少2年的間隔期后可以允許其再次參與該單位的審計。

代表審計事務(wù)所從事法定審計的法定審計師或主要審計伙伴，其辭去法定審計師或主要審計伙伴的身份后至少2年，才被允許擔(dān)任被審計單位的主要管理職位。

3．4歐盟公司法對審計獨立性規(guī)范中尚待解決的問題

21世紀(jì)初，歐盟連續(xù)發(fā)生財務(wù)丑聞，人們在分析中注意到，這些事件的發(fā)生往往與審計事務(wù)所為客戶提供投資咨詢等其他非審計業(yè)務(wù)的服務(wù)有關(guān)。事實證明，審計事務(wù)所從非審計服務(wù)中獲得的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于從審計中獲得的收益。因此，必須立法來保證審計人員的獨立性，強化審計人員責(zé)任追究制度。然而，針對法定審計師這一理性經(jīng)濟人，在由法定審計師、被審計公司及第三方構(gòu)成的三角關(guān)系中，如何規(guī)定法定審計師對第三方的責(zé)任，承擔(dān)責(zé)任的范圍等問題，歐盟立法并未提供一個統(tǒng)一的法律依據(jù)。針對這一議題，歐盟認(rèn)為，審計師的責(zé)任是更廣泛意義上的國家民事責(zé)任的一部分，而各國在審計師民事責(zé)任方面的差異是由國家法律體制的基本特征所決定的，因此職業(yè)責(zé)任的確定和協(xié)調(diào)是很困難的，同時考慮到這一做法會引起審計人員的危機感以及隨著安達(dá)信的退場，在未來很有可能出現(xiàn)壟斷現(xiàn)象等因素，歐盟新修訂法令將審計師責(zé)任視為審計質(zhì)量的主要推動力，并且不認(rèn)為有必要對審計師責(zé)任加以協(xié)調(diào)或給出一定的限制。因此該法令沒有過多強調(diào)審計責(zé)任制度，而是交與成員國處理，即規(guī)定在不損害成員國國內(nèi)責(zé)任制度的前提下，成員國應(yīng)針對那些不遵守本指令的審計師和事務(wù)所，給予有效的、相稱的和勸阻性的懲罰?？傊?，歐盟對于是否應(yīng)強制大面積管制審計人員對第三方的責(zé)任問題，仍有待進一步的研究和解決。

4對我國規(guī)范加強審計獨立性的啟示

4．1不斷細(xì)化和加強審計獨立性法規(guī)建設(shè)

比較歐盟1984年頒布的關(guān)于法定獨立審計第8號公司法指令與2006年修訂后的指令，不難發(fā)現(xiàn)，最重要的變化在于針對獨立客觀性的保持增加了許多行之有效的具體規(guī)范措施，使法定審計師可據(jù)此調(diào)整自身行為，使法定審計的獨立性有法可依、有章可循。在我國，《注冊會計師法》、《獨立審計準(zhǔn)則》等有關(guān)獨立審計的法律法規(guī)對審計獨立性的規(guī)定不夠詳細(xì)和具體，對審計獨立性構(gòu)成不利影響。因此，當(dāng)前需要著力完善獨立審計準(zhǔn)則體系和執(zhí)業(yè)規(guī)范，通過立法規(guī)定審計人員的獨立性，為保證審計獨立性創(chuàng)造一個健康公正的法律環(huán)境。

此外，與歐盟公司法相關(guān)規(guī)定相同，我國對注冊會計師審計責(zé)任的確定和違反獨立性行為的處罰缺乏可操作性，在我國的《注冊會計師法》、《證券法》等法律規(guī)范中，對注冊會計師違規(guī)行為的法律責(zé)任都有規(guī)定，但在實際中卻難以執(zhí)行。只有相關(guān)法律規(guī)定能促使注冊會計師主動履行合約安排的法律責(zé)任，才能真正提升注冊會計師審計的獨立性。針對我國法律責(zé)任實施的現(xiàn)狀，加大監(jiān)管力度，提高違規(guī)成本，加強法律責(zé)任的實施如引入民事賠償制度，對于提高我國注冊會計師審計獨立性水平將起到積極作用。

4．2借鑒成功經(jīng)驗，設(shè)置獨立審計委員會來確保審計獨立性

受到美國立法的啟發(fā)，歐盟在2006年第8號公司法指令中也強制要求每個上市公司內(nèi)部應(yīng)設(shè)置獨立審計委員會，完善公司治理結(jié)構(gòu)，確保審計獨立性。而我國只是由證監(jiān)會和國家經(jīng)貿(mào)委在《上市公司治理準(zhǔn)則》中提出了上市公司建立審計委員會的建議，并沒有明確的法律保障。因此必須通過立法提高審計委員會的獨立性，包括形式上的獨立性和實質(zhì)上的獨立性。事實上，在我國還有相當(dāng)一部分公司雖然設(shè)立了審計委員會，但審計委員會形同虛設(shè)，在公司治理中的作用微乎其微。因此，提高審計委員會的獨立性對我國而言具有重要的現(xiàn)實意義。

4．3在與國際準(zhǔn)則趨同過程中加強審計獨立性

2005年歐盟全面采用國際審計準(zhǔn)則，2006年修訂的第8號公司法指令，其理論框架也是建立在國際會計師聯(lián)合會（IFAC）對審計獨立性受損和防范措施的規(guī)定上。我國制定科學(xué)合理的審計準(zhǔn)則以及獨立審計要求也不能忽視審計準(zhǔn)則趨同這一趨勢。自2005年開始，我國審計準(zhǔn)則體系建設(shè)加快了步伐。按照中國市場經(jīng)濟發(fā)展進程，順應(yīng)經(jīng)濟全球化和審計準(zhǔn)則國際趨同的大趨勢，財政部和中國審計準(zhǔn)則委員會明確提出了完善中國審計準(zhǔn)則體系、加快實現(xiàn)國際趨同的主張，并制訂了相應(yīng)的工作計劃。這一系列趨同工作對于提升我國審計質(zhì)量，加強審計獨立性建設(shè)，推動資本市場建設(shè)，爭取國際社會承認(rèn)我國完全市場經(jīng)濟地位等發(fā)揮了重要作用。隨著經(jīng)濟的全球化，許多主要資本市場正在積極努力，推動了會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則趨同，我國也應(yīng)在逐步實現(xiàn)會計的國際趨同的同時，加強審計準(zhǔn)則國際化協(xié)調(diào)，提高審計質(zhì)量和獨立性要求。

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