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非居民企業(yè)稅收籌劃理論和納稅環(huán)境

非居民企業(yè)的概念源自國際稅收管轄權(quán)中的居民管轄權(quán)。我國目前實行居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)相結(jié)合的稅收管轄權(quán)模式。我國《企業(yè)所得稅法》第二條規(guī)定：非居民企業(yè)是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。非居民企業(yè)在我國分為兩類：在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的企業(yè)，主要指外國企業(yè)在中國境內(nèi)的分公司或常駐代表機構(gòu)，和在中國承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)的企業(yè)；在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得，主要指轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，股息紅利等權(quán)益性投資所得，利息、租金、特許權(quán)使用費和其他所得。非居民企業(yè)在我國發(fā)生納稅義務(wù)的情形主要有：外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)，外國企業(yè)在我國境內(nèi)提供勞務(wù)、承包工程作業(yè)，外國企業(yè)在我國取得的國際運輸收入，以及外國企業(yè)在我國境內(nèi)取得的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費等收入。非居民企業(yè)在我國涉及的主要稅種有企業(yè)所得稅，預提所得稅，營業(yè)稅，增值稅，印花稅等。[1]非居民企業(yè)稅收籌劃是國際稅收籌劃的一部分，其很多籌劃方法來自于國際稅收籌劃的經(jīng)驗積累。非居民企業(yè)的稅收籌劃質(zhì)量將直接影響跨國公司的整體稅收負擔。[2]非居民企業(yè)的納稅籌劃與一般居民企業(yè)的稅收籌劃相比較，具有籌劃范圍更廣，籌劃環(huán)境更復雜，籌劃方法更多樣靈活等特點。我國非居民企業(yè)的稅收籌劃面臨如下現(xiàn)狀：非居民企業(yè)在我國的業(yè)務(wù)時間短，變化快，稅務(wù)問題易被忽略；非居民企業(yè)缺乏專門的財務(wù)和稅務(wù)專員對中國的納稅負責；非居民企業(yè)對中國的稅務(wù)環(huán)境及法律法規(guī)缺乏清晰全面的認識，稅務(wù)風險大；中國稅收中介機構(gòu)收費高，非居民企業(yè)稅收籌劃成本高；非居民企業(yè)大多作為企業(yè)集團的一部分，需考慮整個企業(yè)集團的利益；非居民稅收涉及跨國流動，在法律上是被監(jiān)管的重點對象。根據(jù)有效稅收籌劃理論，非居民企業(yè)的稅收籌劃也應(yīng)該考慮成本因素。根據(jù)非居民企業(yè)的特點和目前中國的經(jīng)濟和稅務(wù)環(huán)境，非居民企業(yè)在進行稅收籌劃時可以從以下幾方面評估其稅收籌劃的成本效益，優(yōu)選稅收籌劃方案。[3]（一）稅收籌劃時應(yīng)綜合考慮該籌劃對企業(yè)發(fā)展的影響。例如，應(yīng)考慮企業(yè)的稅收籌劃是否影響其他交易方和所在國政府的利益，從而影響企業(yè)未來的商業(yè)機會。（二）稅收籌劃時應(yīng)綜合考慮企業(yè)的整體稅負。稅收籌劃容易局限于單獨稅種稅負的降低，忽略其他稅種稅負的增加。（三）相對居民企業(yè)，非居民企業(yè)在國際收入分配上承擔了更多的政治責任。稅收籌劃時需要明了這種政治責任，并將這種責任和企業(yè)未來的發(fā)展戰(zhàn)略結(jié)合來。如企業(yè)的稅收籌劃應(yīng)考慮和自己未來的戰(zhàn)略合作國建立良好的政治和商業(yè)關(guān)系。（四）應(yīng)考慮執(zhí)行稅收籌劃方案所帶來的人力物力成本，使稅收籌劃滿足成本效益原則。（五）應(yīng)關(guān)注中國關(guān)于非居民企業(yè)稅收的特殊的現(xiàn)有政策和未來政策動向。即稅收籌劃不光考慮現(xiàn)階段成本，還應(yīng)立足長遠，關(guān)注局勢發(fā)展，實現(xiàn)超前籌劃。例如有些稅收籌劃在現(xiàn)階段有效，在未來政策變化后則可能帶來更大的成本。中國在《企業(yè)所得稅實施條例（2008）》中提出了非居民企業(yè)的概念，后來又陸續(xù)出臺了一些針對非居民企業(yè)的相關(guān)指導性文件和措施。雖然不是很完善，但關(guān)于非居民企業(yè)的稅收相關(guān)法律規(guī)范已經(jīng)形成了一定的體系。這意味著，我國非居民企業(yè)面臨獨特的納稅環(huán)境。（一）常設(shè)機構(gòu)認定。非居民企業(yè)在中國不承擔完全納稅義務(wù)，它在中國的納稅義務(wù)在很大程度上取于其是否在中國境內(nèi)有常設(shè)機構(gòu)、場所。（二）預提所得和源泉扣繳。新企業(yè)所得稅法第三十七條規(guī)定，對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，或雖設(shè)立了機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)取得的這部分所得，應(yīng)采用源泉扣繳的征收方式，由支付人在支付款項時將應(yīng)繳的稅款扣下來繳入國庫,同時源泉扣繳的征收方式以收入全額作為計稅依據(jù)，不扣除任何成本費用。非居民企業(yè)取得適用源泉扣繳方式征稅的所得，適用稅率為20%，并減半征收。[4]（三）核定征收和據(jù)實征收結(jié)合。對能提供完整、準確的成本、費用憑證，且能如實準確計算應(yīng)納稅所得額的非居民企業(yè)所得稅納稅人實行據(jù)實征收，否則核定征收。（四）稅務(wù)證明。《國家外匯管理局、國家稅務(wù)總局總局關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項目對外支付提交稅務(wù)證明有關(guān)問題的通知》規(guī)定，境內(nèi)機構(gòu)和個人向境外單筆支付等值3萬美元以上(不含等值3萬美元)相關(guān)服務(wù)貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和資本項目外匯資金，應(yīng)當按國家有關(guān)規(guī)定向主管稅務(wù)機關(guān)申請辦理《服務(wù)貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和部分資本項目對外支付稅務(wù)證明》。[5]（五）涉及國際稅收協(xié)定。非居民企業(yè)稅收往往涉及國際收入的分配，為避免雙重征稅，我國目前已經(jīng)和90多個國家簽訂了稅收協(xié)定。非居民企業(yè)可以適用稅收協(xié)定的規(guī)定享受稅收優(yōu)惠，但不再自動享受稅收協(xié)定優(yōu)惠，須事先向主管稅務(wù)機關(guān)提出申請，提供能證明自己是符合稅收協(xié)定規(guī)定的實際受益人的相關(guān)資料，并經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核無誤后，才能按稅收協(xié)定的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。（六）與國際避稅問題緊密相關(guān)。非居民企業(yè)稅收具有跨國流動性，容易發(fā)生國際避稅，故非居民企業(yè)往往是各國反國際避稅監(jiān)管的重點對象。我國有針對該問題的很多政策法規(guī)，比如我國在特別納稅調(diào)整、非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓、非居民企業(yè)轉(zhuǎn)移定價、關(guān)聯(lián)交易等方面都出臺了很多政策來規(guī)范該類稅務(wù)問題，防止國際避稅問題的發(fā)生，保證稅源。[6]

非居民企業(yè)稅收籌劃的框架設(shè)計與案例分析

非居民企業(yè)在開展業(yè)務(wù)之前有必要進行適當并且有效的稅收籌劃。針對非居民企業(yè)的特點、面臨的納稅環(huán)境和影響非居民企業(yè)稅收的主要因素，結(jié)合現(xiàn)行的稅收籌劃方法，主要從非居民企業(yè)的納稅人身份和常設(shè)機構(gòu)、組織形式、所得稅、稅收優(yōu)惠和其他稅種五個方面進行籌劃。本文以太陽公司為例，考察非居民企業(yè)稅收籌劃的成本與收益。太陽公司是A國第四大汽車公司，創(chuàng)立于1952年，該公司是一個跨國汽車公司，產(chǎn)品銷往世界多個國家，目前已經(jīng)在B國和C地區(qū)建立有全資子公司。公司總部和實際管理機構(gòu)設(shè)在A國。所以，太陽公司是A國的居民企業(yè)。公司的主營業(yè)務(wù)是汽車業(yè)務(wù)，為了方便，該案例只考慮主營業(yè)務(wù)。太陽公司在A國有24家汽車制造廠和零部件長，18家倉庫。此外還下屬有自己的運輸公司和很多附屬機構(gòu)。發(fā)展到現(xiàn)在，太陽公司已經(jīng)擁有一支全球化的員工隊伍，全球化的股東結(jié)構(gòu)，以及全球化的品牌意識和發(fā)展戰(zhàn)略。太陽公司的戰(zhàn)略大致是：全球化，品牌化，技術(shù)創(chuàng)新和領(lǐng)先化，成本集約化。A國屬于發(fā)達國家，其稅制結(jié)構(gòu)以所得稅為主。太陽公司面臨的企業(yè)所得稅的實際稅率為33%。B地區(qū)是一個臨海小港，連續(xù)多年被國際著名評級機構(gòu)和組織評為全球最自由的經(jīng)濟體系。B地區(qū)稅制屬于分類稅制，以所得稅為主，輔之征收行為稅和財產(chǎn)稅等，具體有兩大類：一類是直接稅，包括物業(yè)稅、利得稅、薪俸稅；一類是間接稅，包括遺產(chǎn)稅、印花稅等。B地區(qū)的利得稅稅率為16.5%，與世界上大多數(shù)國家和地區(qū)的稅率相比都是相當?shù)偷?。在本例中，B地區(qū)的利得稅相當于企業(yè)所得稅。C國是一個島國，其汽車制造業(yè)十分發(fā)達，擁有高素質(zhì)的技術(shù)人群且富于創(chuàng)新。該國實行以所得稅為主體的復合稅制，其稅負在發(fā)達國家中較高，法定所得稅率為40%。D國是一個小國，人口少，一向以低稅的避稅地而著稱，居民公司所得稅率為7.5-20%。控股公司和離岸公司所得可以免交所得稅，只需交納很少的資本稅。D國對股息的預提所得稅率為4%。D國的低稅政策和嚴格的保密措施吸引了大量的外國公司來這里投資組建公司。（一）非居民企業(yè)納稅人身份和常設(shè)機構(gòu)籌劃由于非居民企業(yè)在我國只承擔有限納稅義務(wù)，外國企業(yè)來中國尋求發(fā)展和機遇，就要避免成為中國的居民納稅人。這就要求外國企業(yè)關(guān)注中國對非居民企業(yè)的界定：依照外國法律注冊成立；實際管理機構(gòu)不在中國。同時，在中國設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)比未設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)稅負重。因此，非居民企業(yè)在此的稅收籌劃重點在于對納稅人身份和常設(shè)機構(gòu)的籌劃。目前常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬仍然是一個難題,這為非居民企業(yè)提供了合法稅收籌劃的空間。在我國，非居民企業(yè)設(shè)立的機構(gòu)、場所具體包括的類型有：管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)；工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所；提供勞務(wù)的場所；從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所；其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所。同時，我國還規(guī)定，非居民企業(yè)委托營業(yè)人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，包括委托單位或個人經(jīng)常代其簽訂合同，或儲存、交付貨物等，該營業(yè)人也視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所。對納稅人身份和常設(shè)機構(gòu)的籌劃主要立足點在于避免成為居民納稅人和避免在我國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，以及對常設(shè)機構(gòu)的利潤歸屬進行籌劃。1、參照國際稅收籌劃理論，利用各個國家稅負不同和特殊的稅收優(yōu)惠條件，選擇具有較低稅負的國家和地區(qū)注冊成立公司，同時注意將實際管理機構(gòu)設(shè)在國外。在中國，實際管理機構(gòu)的判定一般以股東大會的場所、董事會的場所以及行使指揮監(jiān)督權(quán)力的場所等因素來綜合判斷。非居民企業(yè)應(yīng)將注意股東大會召開地點，董事會辦公場所等設(shè)在國外。2、避免在中國設(shè)立常設(shè)機構(gòu)，注意提供勞務(wù)的期限的合理安排。通常，盡量在事前籌劃將在中國的勞務(wù)時間在任何12個月內(nèi)縮短至6個月以內(nèi)。具體情況需參看各個國家與中國簽訂的稅收協(xié)定。同時，在中國對外簽訂的稅收協(xié)定中，把一些純屬為企業(yè)的營業(yè)進行準備性或輔助性活動的場所，不視為在我國所設(shè)的常設(shè)機構(gòu)，免予征收所得稅。非居民企業(yè)可以通過其在我國實施業(yè)務(wù)活動的機構(gòu)的性質(zhì)進行巧妙的塑造和安排，避免成為我國的常設(shè)機構(gòu)。3、大企業(yè)可以利用通過合同分割，利用不同的業(yè)務(wù)類似的子公司與中國境內(nèi)的企業(yè)簽訂合同等來進行避免成為我國常設(shè)機構(gòu)的籌劃。如果集團已經(jīng)在我國建立正常納稅的分支機構(gòu)或子公司，非居民企業(yè)可以與這些在中國的分支機構(gòu)或子公司的活動結(jié)合起來，也可避免成為常設(shè)機構(gòu)。4、對于已經(jīng)在我國判定為常設(shè)機構(gòu)的情況下，則可以采用合理合法的方法進行常設(shè)機構(gòu)的利潤歸屬籌劃，通過業(yè)務(wù)活動流程的設(shè)置，費用的扣除和扣除時間，利潤的分配轉(zhuǎn)移，稅收優(yōu)惠的使用等方法使歸屬于常設(shè)機構(gòu)的利潤盡量的少，從而降低稅收負擔。2008年金融危機后，通過戰(zhàn)略考慮，太陽公司的管理層決定在中國開辟市場。通過市場調(diào)查，太陽公司發(fā)現(xiàn)公司正好有一批為另一國家研制的汽車很適合銷往中國市場，這批汽車在另一國市場已經(jīng)飽和，正好可以在中國將這批汽車處理掉。盡管根據(jù)長期的戰(zhàn)略規(guī)劃，太陽公司決定進軍中國市場，將會在中國建立分公司或子公司，但由于剛過金融危機，太陽公司并沒有資金在中國建立公司，所以公司擬在中國尋找公司代替公司簽訂合同，并在中國設(shè)立汽車展示廳和貨物存儲倉庫。在進行稅收籌劃時，稅務(wù)顧問建議不在中國尋找公司簽訂合同，而是所有合同都在A國簽訂，這樣，根據(jù)中國與A國的稅收協(xié)定，太陽公司此次在中國的銷售項目在中國將不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，可以為公司節(jié)約稅收成本。（二）非居民企業(yè)組織形式的籌劃非居民企業(yè)在中國設(shè)立公司時，應(yīng)該在組織形式的選擇上進行積極的稅收籌劃。因為不同組織形式的企業(yè)在稅收方面有不同的特點，投資者對企業(yè)組織形式的不同選擇，其投資收益也將產(chǎn)生差別，從而影響企業(yè)的整體稅收和獲利能力。當非居民企業(yè)決定采用常設(shè)機構(gòu)形式時，常設(shè)機構(gòu)的建立必然會產(chǎn)生該常設(shè)機構(gòu)與其投資者（及投資的非居民企業(yè)）之間的利潤分配等問題。由于分公司和子公司在法律地位、經(jīng)濟責任、稅收負擔等方面存在諸多差別，所以，非居民企業(yè)在投資成立常設(shè)機構(gòu)時就應(yīng)該進行稅收籌劃。分公司稅收的特點是：繳納給總公司的利潤不必繳納預提所得稅；在中國設(shè)立的分公司虧損可抵消總公司利潤，減輕稅收負擔；與總公司資本轉(zhuǎn)移不負擔稅收；成立方便，成本費用低等。子公司稅收的特點是：當中國稅率低于非居民企業(yè)居住過稅率時，子公司累積利潤可達到延緩納稅的好處；利潤匯回比分公司靈活；更方便和容易享受中國的稅收優(yōu)惠等。非居民企業(yè)可以利用組織形式的不同特點，結(jié)合企業(yè)自身的需求，進行積極的稅收籌劃。1、考慮中國與非居民企業(yè)居住國之間的稅率高低，一般中國稅率高于居住國稅率時選擇分公司更有利，這可以使得在中國繳納的稅收在非居民企業(yè)居住國得到完全的抵免。反之，選擇子公司，這時子公司的利潤可累積已取得延緩納稅的稅收優(yōu)勢。2、很多國家包括中國在內(nèi)，政府對外國企業(yè)的子公司和分公司給予不同的稅收優(yōu)惠政策。當子公司能享受很多分公司不能享受的稅收優(yōu)惠時，非居民企業(yè)則應(yīng)對此加以籌劃。3、利用分支機構(gòu)虧損和盈利籌劃。如果在中國的分支機構(gòu)虧損，往往選擇分公司，因為分公司的虧損可以轉(zhuǎn)給母公司，降低非居民企業(yè)在母公司的稅收負擔，子公司則不可以。扭虧為盈后可考慮變更為子公司，因為子公司獨立性更高，利潤不用立即轉(zhuǎn)移，稅收籌劃空間更大。2010年，經(jīng)過長時間的戰(zhàn)略考慮，太陽公司的管理層決定在中國開辟一個新的市場，但是在選擇建立分公司還是子公司時卻不知如何是好。中國的所得稅率25%。根據(jù)太陽公司的預測，該分支機構(gòu)第一年即可獲得盈利1000000美元，設(shè)立一個分公司在各項成本、費用、稅收方面比設(shè)立一個子公司節(jié)約20000美元。在征求了稅務(wù)顧問的意見后，公司決定建立子公司。1、建立分公司，根據(jù)公司法，該年所得利潤1000000美元需要匯回A國，A國總公司需要繳納所得稅1000000*33%=330000美元，除去抵免的250000美元，還應(yīng)補交80000美元。太陽公司實際稅負為330000美元。2、若建立子公司，該子公司在中國繳納所得稅250000美元，剩余利潤以股息形式匯回，太陽公司作為中國非居民企業(yè)只應(yīng)繳納10%的預提所得稅。建立子公司稅負為250000+（1000000-250000）*10%=325000美元。所以，建立子公司更有稅收優(yōu)勢，另外，分公司已經(jīng)取得利潤，在同一納稅年度就要將利潤匯回，無法獲得延期納稅的好處，假如子公司將利潤用于在投資，該籌劃效果更加明顯。（三）非居民企業(yè)所得稅的籌劃據(jù)統(tǒng)計，去年我國共征收非居民企業(yè)稅收1025.89億元，其中企業(yè)所得稅占八成以上，達到871.66億元?？梢姡蔷用衿髽I(yè)所得稅是其最主要的稅收負擔，這為其進行所得稅籌劃提供了最直接的激勵。同時，我國對非居民企業(yè)所得稅的征收起步較晚，盡管近年來不斷的完善相關(guān)政策措施，但依然有很多可利用的籌劃空間。再者，各個國家對非居民企業(yè)所得稅的征收政策有很大差異，這些差異對非居民企業(yè)來說也是一種稅收籌劃的契機。加之非居民企業(yè)所得自身具有流動性強，隱蔽性高，靈活性大等優(yōu)勢，使得非居民企業(yè)在所得稅上的籌劃空間很大。非居民企業(yè)的所得稅籌劃，具體而言，1、盡量享受稅收優(yōu)惠，《實施條例》規(guī)定預提所得稅仍維持原10％的優(yōu)惠稅率，外國政府、國際金融組織的貸款利息免征企業(yè)所得稅。因此，僅有股息、租金等間接所得的非居民企業(yè)在境內(nèi)不應(yīng)設(shè)機構(gòu)場所，或取得的間接所得應(yīng)盡量不與境內(nèi)機構(gòu)、場所發(fā)生聯(lián)系，以享受優(yōu)惠稅率。2、對收入和成本進行籌劃。可以通過合理方式延緩收入的實現(xiàn)。如采用分期付款方式來減少和延緩非居民企業(yè)的稅收負擔。利用財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓地點和財產(chǎn)所有權(quán)的合理籌劃安排，并結(jié)合各個國家間的稅收政策差異，實現(xiàn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃。同時，對財產(chǎn)凈值的精細合理評估，也可以起到節(jié)稅的作用。在非居民企業(yè)進行跨國股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格和成本進行合理安排，也可以實現(xiàn)降低稅收負擔的目的。3、通過關(guān)聯(lián)交易進行籌劃。關(guān)聯(lián)交易的稅收籌劃主要包括以下幾點：利用預約定價，以降低納稅風險和最終降低稅負的目的；對關(guān)聯(lián)交易應(yīng)進行有利的核算，并提供清晰、完整的資料；在進行國外子公司設(shè)置時，既要考慮投資目的國的低稅率，也應(yīng)考慮投資目的國的稅率太低所造成的不利處境，若投資目的國的稅率低于12.5％，而被投資企業(yè)不作利潤分配。這可能在我國被特別納稅調(diào)整，反而增加成本；企業(yè)在進行關(guān)聯(lián)交易稅收籌劃時，要充分考慮是否違反合理商業(yè)目的原則；關(guān)聯(lián)企業(yè)間進行合理的轉(zhuǎn)讓定價籌劃。如：A國甲公司是中國B公司的母公司，B公司從當年盈利中向甲公司支付股息100萬美元，中國的預提所得稅稅率為10％，那么中國B公司當年應(yīng)該繳納10萬美元的預提所得稅。為了避免這筆預提所得稅，B公司不是直接向甲公司支付股息，而是將一批為甲公司生產(chǎn)的價值為200萬美元的零部件以100萬美元的低價賣給甲公司，以低價供貨來代替支付股息，減少了預提所得稅稅賦，在進行籌劃時應(yīng)注意營造合理的商業(yè)實質(zhì)。4、利用避稅地進行國際稅收籌劃，最終使整個集團獲益。如納稅人要減少預提所得稅的繳納，可以選擇一個與居住國和收入來源國均簽訂免征預提所得稅的國家進行中轉(zhuǎn)來實現(xiàn)節(jié)稅，如在避稅地建立中轉(zhuǎn)控股公司或離岸公司來進行集團整體的稅收籌劃。5、通過納稅方式的選擇進行籌劃。我國針對非居民企業(yè)所得稅有核定征收和據(jù)實征收方式。非居民企業(yè)可以根據(jù)企業(yè)的自身情況，選擇對自己有利的納稅方式。如果無法取得對企業(yè)有利的核定利潤率，非居民企業(yè)可以比較據(jù)實納稅的核算成本與核定征收發(fā)生的額外稅收成本，選擇對企業(yè)整體有利的納稅方式。太陽公司采取了轉(zhuǎn)移定價和設(shè)立中轉(zhuǎn)公司兩種辦法進行企業(yè)所得稅的籌劃。一是通過轉(zhuǎn)移定價進行籌劃。C國子公司技術(shù)水平較高，太陽公司決定讓C國子公司為中國新興市場提供零部件。已知C國子公司以1000萬美元的成本生產(chǎn)了一些零部件，利潤率為20%左右，計劃以1200萬美元的價格賣給在中國的子公司，而中國的子公司經(jīng)過加工過后，預計可以1500萬美元的價格銷售。太陽公司總部稅務(wù)顧問在進行稅收籌劃時，考慮到中國相對國較低的所得稅率，建議C國子公司以低于市場價格的1100萬美元賣給中國的子公司。這樣可以降低集團公司整體的稅負水平。公司稅收籌劃前和稅收籌劃后的稅負分析參看表1和表2。這樣，太陽公司通過不同國家地區(qū)的稅負差別，通過合理的轉(zhuǎn)讓定價方案，進行稅收籌劃，為公司節(jié)約了稅收成本。二是設(shè)立中裝公司。2011年,中國的子公司已經(jīng)進入正常的運轉(zhuǎn)，太陽公司的母公司和三個子公司都分別獲得1000000美元利潤，現(xiàn)三家子公司的所有利潤都以股息的形式分配給母公司，為了實現(xiàn)全球稅收負擔最小化，公司稅務(wù)顧問在考慮D國的特殊稅收政策后，建議在D國建立一個控股公司，先集中各子公司的利潤，之后再匯往母公司。為了簡化起見，這里忽略預提所得稅，并假設(shè)所有國家都有稅收抵免制度。公司籌劃前后的稅負分析見表3和表4，通過設(shè)立中轉(zhuǎn)控股公司，太陽公司集團的總有效稅率降低，為公司降低了稅負。（四）非居民企業(yè)稅收優(yōu)惠籌劃我國截至2011年已與90多個國家簽訂了雙重稅收協(xié)定，與中國簽訂了稅收協(xié)定的國家的居民企業(yè)來中國發(fā)展可以申請按照其居民國與中國簽訂的相關(guān)稅收協(xié)定執(zhí)行在中國的納稅義務(wù)。而這些稅收協(xié)定往往是為避免雙重征稅和界定國家的主權(quán)利益等，對非居民企業(yè)有一定的稅收優(yōu)惠，這就為非居民企業(yè)在中國提供了稅收籌劃空間。而且，我國對針對企業(yè)的稅收優(yōu)惠措施很多并未區(qū)分居民企業(yè)與非居民企業(yè)。這樣，非居民企業(yè)可以利用這些稅收優(yōu)惠政策來進行稅收籌劃。另外，我國屬于稅率高但稅收優(yōu)惠政策多的國家，特別是對外資企業(yè)，外國企業(yè)等有很多鼓勵性的優(yōu)惠稅收政策，這也為非居民企業(yè)提供了稅收籌劃的空間。在活動前進行事前安排籌劃，使企業(yè)能夠最大限度的合理的享受稅收優(yōu)惠政策，為企業(yè)節(jié)省稅收成本，同時，非居民企業(yè)尤其需要關(guān)注居住國與中國簽訂的稅收協(xié)定。1、直接避免成為相關(guān)稅收的納稅人。如，與一些國家我國的簽訂稅收協(xié)定中規(guī)定，一些純屬為企業(yè)的營業(yè)進行準備性或輔助性活動的場所，不視為在我國所設(shè)的常設(shè)機構(gòu)，免予征收所得稅。非居民企業(yè)可以利用該稅收協(xié)定避免成為我國所得稅納稅人。2、通過合理籌劃,減少計稅依據(jù)。如，我國對企業(yè)符合規(guī)定的研發(fā)支出有加計扣除的稅收優(yōu)惠。非居民企業(yè)常設(shè)機構(gòu)可以利用該稅收優(yōu)惠政策，進行合理籌劃安排，減少企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額，減少計稅依據(jù)，降低企業(yè)稅收負擔。3、吃透政策措施，降低稅率。如我國對國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)實行15%的優(yōu)惠企業(yè)所得稅率。2010年，B地區(qū)和中國子公司利潤為均1000000美元，都向母公司支付1000000美元股息。太陽公司發(fā)現(xiàn)，B地區(qū)與中國簽有稅收協(xié)定，在B地區(qū)，如果受益所有人是直接擁有支付股息公司至少25%股份的，按股息總額的5%征稅。而中國與A國的稅收協(xié)定約定股息所得稅率為10%。同時，根據(jù)B地區(qū)匯往A國的股息預提所得稅率為0%。根據(jù)該項稅收協(xié)定，太陽公司的稅務(wù)顧問提出如下建議：將太陽公司在中國設(shè)立的子公司的全部股權(quán)平價轉(zhuǎn)讓給在B地區(qū)的子公司，使在中國的子公司成為太陽公司的孫公司。股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所有成本費用為20000美元。而股權(quán)轉(zhuǎn)讓后中國子公司將利潤作為股息轉(zhuǎn)入B地區(qū)公司繳納所得稅1000000*5%=50000美元。節(jié)省稅收成本50000美元，減去股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本費用20000美元，整個稅收籌劃為公司節(jié)省30000美元。（五）非居民企業(yè)其他稅種籌劃根據(jù)我國稅法，非居民企業(yè)還涉及增值稅、營業(yè)稅、印花稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅等納稅義務(wù)，只是這些在非居民稅收中所占的比例較小，在此只對非居民企業(yè)在中國發(fā)生增值稅和營業(yè)稅納稅義務(wù)的籌劃進行簡單分析?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)服務(wù)稅收管理暫行辦法》第十九條規(guī)定非居民在中國境內(nèi)發(fā)生營業(yè)稅或增值稅應(yīng)稅行為，在中國境內(nèi)設(shè)立經(jīng)營機構(gòu)的，應(yīng)自行申報繳納營業(yè)稅或增值稅。第二十條規(guī)定非居民在中國境內(nèi)發(fā)生營業(yè)稅或增值稅應(yīng)稅行為而在境內(nèi)未設(shè)立經(jīng)營機構(gòu)的，以人為營業(yè)稅或增值稅的扣繳義務(wù)人；沒有人的，以發(fā)包方、勞務(wù)受讓方或購買方為扣繳義務(wù)人。所以非居民企業(yè)有必要對其在中國發(fā)生的增值稅和營業(yè)稅納稅義務(wù)進行籌劃。具體而言，1、利用稅收政策進行籌劃，我國的增值稅和營業(yè)稅征收管理已很成熟，同時，我國地域廣，環(huán)境復雜，稅收政策也多而雜，正因為如此，稅收籌劃的空間也更大。如，在我國，由于增值稅有小規(guī)模納稅人和一般納稅人之分，企業(yè)可以通過選擇進行增值稅籌劃。該稅收籌劃思路要求非居民企業(yè)對中國相關(guān)稅法有深入理解。2、通過巧妙的業(yè)務(wù)活動的安排，來進行稅收籌劃。如通過分解營業(yè)額，改變收入性質(zhì)，簽訂第三方合同，納稅時間籌劃，勞務(wù)發(fā)生地的巧妙安排等來降低企業(yè)的稅負。2011年，太陽公司開發(fā)了一種新型轎車，打算向中國市場推廣。經(jīng)過戰(zhàn)略部署太陽公司決定由中國的子公司負責該轎車的生產(chǎn)并成立專門機構(gòu)負責推廣。推廣時間大概為2年。由于該型轎車涉及兩項新的世界領(lǐng)先技術(shù)，公司決定為購買者提供為期三天的該轎車使用和維護知識的培訓。該轎車銷售價格為58.5萬元/輛，其中包括培訓費4.68萬元/輛。經(jīng)過預測，兩年可以銷售200萬輛該型轎車。中國稅務(wù)顧問了解情況后，根據(jù)中國稅法對混合銷售的相關(guān)規(guī)定：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當征收增值稅。所以稅務(wù)顧問建議太陽公司A國總部派遣培訓隊伍來華與客戶另外簽訂培訓合同。那么培訓業(yè)務(wù)可按3%繳納營業(yè)稅?？梢詾槠髽I(yè)節(jié)約稅收成本?；I劃前稅負：增值稅：[58.5萬/(1+17)*17%-40萬*17%]*200萬=340萬元?；I劃后稅負：增值稅：[53.82萬/(1+17)*17%-40萬*17%]*200萬=204萬元；營業(yè)稅：4.68萬*3%*200萬=28.08萬元；總稅負：204萬+2808萬=232.08萬元。預計建立該臨時機構(gòu)所發(fā)生的額外費用(包括常設(shè)機構(gòu)所得稅和其他費用）為80萬元?？紤]成本因素后，該稅收籌劃還可為企業(yè)節(jié)省107.92萬元?？傊?，太陽公司在利用本論文提出的稅收籌劃框架進行適當?shù)亩愂栈I劃后，為公司節(jié)約了稅收成本。太陽公司在案例中結(jié)合公司的自身情況，通過避免成為中國常設(shè)機構(gòu)，合理選擇在中國的公司組織形式，通過轉(zhuǎn)移定價和設(shè)立中轉(zhuǎn)公司，合理利用稅收協(xié)定優(yōu)惠和中國特殊的稅收政策等進行合理有效的稅收籌劃，實現(xiàn)了降低稅負的目的。也說明了本文提出的稅收籌劃框架具有一定的實用性和有效性。值得注意的是，以上案例屬于假設(shè)案例，公司的數(shù)據(jù)為計算分析方便，純屬假設(shè)。案例中的A國原型為德國，B地區(qū)原型為中國香港，C國原型為日本，D國原型為新加坡。雖以這些國家為原型，但為了案例分析方便也有一些其它非真實的修飾，所以論文中各個國家只以字母代替。

隨著經(jīng)濟全球化大熱潮下，企業(yè)的跨國發(fā)展不可避免。非居民企業(yè)來我國發(fā)展之前有必要了解我國的稅收環(huán)境，同時立足整個集團利益，進行合理的稅收籌劃，在節(jié)約稅款的同時使企業(yè)利益最大化。通過分析，對未來我國發(fā)展的非居民企業(yè)有如下建議：一是非居民企業(yè)來我國發(fā)展之前應(yīng)對我國的稅收環(huán)境，尤其針對非居民企業(yè)的相關(guān)政策措施應(yīng)有全面的調(diào)查了解，全面分析居民國與我國的稅收協(xié)定，在充分了解并理解我國稅收環(huán)境的基礎(chǔ)上進行發(fā)展。二是非居民企業(yè)在我國發(fā)展應(yīng)進行合理的稅收籌劃，同時，非居民企業(yè)往往在多個國家發(fā)展，應(yīng)全面考慮整個集團的稅負，進行全面的稅收籌劃。本文建立的稅收籌劃框架可以為非居民企業(yè)，尤其是在我國發(fā)展的非居民企業(yè)提供一定的參考。但經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)個性差別很大，稅收籌劃的多樣性和靈活性是其顯著特征，本文的稅收籌劃框架并不全面，非居民企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體情況，具體分析，進行靈活，全方位的稅收籌劃。三是非居民企業(yè)在進行稅收籌劃時應(yīng)考慮各種成本因素，做到有效的稅收籌劃。

本文作者：張曾蓮吳曉娟工作單位：北京科技大學