導(dǎo)語(yǔ)：非居民企業(yè)納稅設(shè)計(jì)與案例分析一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

非居民企業(yè)稅收籌劃理論和納稅環(huán)境

非居民企業(yè)的概念源自國(guó)際稅收管轄權(quán)中的居民管轄權(quán)。我國(guó)目前實(shí)行居民管轄權(quán)和來(lái)源地管轄權(quán)相結(jié)合的稅收管轄權(quán)模式。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第二條規(guī)定：非居民企業(yè)是指依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。非居民企業(yè)在我國(guó)分為兩類(lèi)：在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的企業(yè)，主要指外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)的分公司或常駐代表機(jī)構(gòu)，和在中國(guó)承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)的企業(yè)；在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得，主要指轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，股息紅利等權(quán)益性投資所得，利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得。非居民企業(yè)在我國(guó)發(fā)生納稅義務(wù)的情形主要有：外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)，外國(guó)企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)、承包工程作業(yè)，外國(guó)企業(yè)在我國(guó)取得的國(guó)際運(yùn)輸收入，以及外國(guó)企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)取得的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等收入。非居民企業(yè)在我國(guó)涉及的主要稅種有企業(yè)所得稅，預(yù)提所得稅，營(yíng)業(yè)稅，增值稅，印花稅等。[1]非居民企業(yè)稅收籌劃是國(guó)際稅收籌劃的一部分，其很多籌劃方法來(lái)自于國(guó)際稅收籌劃的經(jīng)驗(yàn)積累。非居民企業(yè)的稅收籌劃質(zhì)量將直接影響跨國(guó)公司的整體稅收負(fù)擔(dān)。[2]非居民企業(yè)的納稅籌劃與一般居民企業(yè)的稅收籌劃相比較，具有籌劃范圍更廣，籌劃環(huán)境更復(fù)雜，籌劃方法更多樣靈活等特點(diǎn)。我國(guó)非居民企業(yè)的稅收籌劃面臨如下現(xiàn)狀：非居民企業(yè)在我國(guó)的業(yè)務(wù)時(shí)間短，變化快，稅務(wù)問(wèn)題易被忽略；非居民企業(yè)缺乏專(zhuān)門(mén)的財(cái)務(wù)和稅務(wù)專(zhuān)員對(duì)中國(guó)的納稅負(fù)責(zé)；非居民企業(yè)對(duì)中國(guó)的稅務(wù)環(huán)境及法律法規(guī)缺乏清晰全面的認(rèn)識(shí)，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大；中國(guó)稅收中介機(jī)構(gòu)收費(fèi)高，非居民企業(yè)稅收籌劃成本高；非居民企業(yè)大多作為企業(yè)集團(tuán)的一部分，需考慮整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的利益；非居民稅收涉及跨國(guó)流動(dòng)，在法律上是被監(jiān)管的重點(diǎn)對(duì)象。根據(jù)有效稅收籌劃理論，非居民企業(yè)的稅收籌劃也應(yīng)該考慮成本因素。根據(jù)非居民企業(yè)的特點(diǎn)和目前中國(guó)的經(jīng)濟(jì)和稅務(wù)環(huán)境，非居民企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)可以從以下幾方面評(píng)估其稅收籌劃的成本效益，優(yōu)選稅收籌劃方案。[3]（一）稅收籌劃時(shí)應(yīng)綜合考慮該籌劃對(duì)企業(yè)發(fā)展的影響。例如，應(yīng)考慮企業(yè)的稅收籌劃是否影響其他交易方和所在國(guó)政府的利益，從而影響企業(yè)未來(lái)的商業(yè)機(jī)會(huì)。（二）稅收籌劃時(shí)應(yīng)綜合考慮企業(yè)的整體稅負(fù)。稅收籌劃容易局限于單獨(dú)稅種稅負(fù)的降低，忽略其他稅種稅負(fù)的增加。（三）相對(duì)居民企業(yè)，非居民企業(yè)在國(guó)際收入分配上承擔(dān)了更多的政治責(zé)任。稅收籌劃時(shí)需要明了這種政治責(zé)任，并將這種責(zé)任和企業(yè)未來(lái)的發(fā)展戰(zhàn)略結(jié)合來(lái)。如企業(yè)的稅收籌劃應(yīng)考慮和自己未來(lái)的戰(zhàn)略合作國(guó)建立良好的政治和商業(yè)關(guān)系。（四）應(yīng)考慮執(zhí)行稅收籌劃方案所帶來(lái)的人力物力成本，使稅收籌劃滿足成本效益原則。（五）應(yīng)關(guān)注中國(guó)關(guān)于非居民企業(yè)稅收的特殊的現(xiàn)有政策和未來(lái)政策動(dòng)向。即稅收籌劃不光考慮現(xiàn)階段成本，還應(yīng)立足長(zhǎng)遠(yuǎn)，關(guān)注局勢(shì)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)超前籌劃。例如有些稅收籌劃在現(xiàn)階段有效，在未來(lái)政策變化后則可能帶來(lái)更大的成本。中國(guó)在《企業(yè)所得稅實(shí)施條例（2008）》中提出了非居民企業(yè)的概念，后來(lái)又陸續(xù)出臺(tái)了一些針對(duì)非居民企業(yè)的相關(guān)指導(dǎo)性文件和措施。雖然不是很完善，但關(guān)于非居民企業(yè)的稅收相關(guān)法律規(guī)范已經(jīng)形成了一定的體系。這意味著，我國(guó)非居民企業(yè)面臨獨(dú)特的納稅環(huán)境。（一）常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定。非居民企業(yè)在中國(guó)不承擔(dān)完全納稅義務(wù)，它在中國(guó)的納稅義務(wù)在很大程度上取于其是否在中國(guó)境內(nèi)有常設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。（二）預(yù)提所得和源泉扣繳。新企業(yè)所得稅法第三十七條規(guī)定，對(duì)非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，或雖設(shè)立了機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)取得的這部分所得，應(yīng)采用源泉扣繳的征收方式，由支付人在支付款項(xiàng)時(shí)將應(yīng)繳的稅款扣下來(lái)繳入國(guó)庫(kù),同時(shí)源泉扣繳的征收方式以收入全額作為計(jì)稅依據(jù)，不扣除任何成本費(fèi)用。非居民企業(yè)取得適用源泉扣繳方式征稅的所得，適用稅率為20%，并減半征收。[4]（三）核定征收和據(jù)實(shí)征收結(jié)合。對(duì)能提供完整、準(zhǔn)確的成本、費(fèi)用憑證，且能如實(shí)準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅所得額的非居民企業(yè)所得稅納稅人實(shí)行據(jù)實(shí)征收，否則核定征收。（四）稅務(wù)證明。《國(guó)家外匯管理局、國(guó)家稅務(wù)總局總局關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付提交稅務(wù)證明有關(guān)問(wèn)題的通知》規(guī)定，境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人向境外單筆支付等值3萬(wàn)美元以上(不含等值3萬(wàn)美元)相關(guān)服務(wù)貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和資本項(xiàng)目外匯資金，應(yīng)當(dāng)按國(guó)家有關(guān)規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理《服務(wù)貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和部分資本項(xiàng)目對(duì)外支付稅務(wù)證明》。[5]（五）涉及國(guó)際稅收協(xié)定。非居民企業(yè)稅收往往涉及國(guó)際收入的分配，為避免雙重征稅，我國(guó)目前已經(jīng)和90多個(gè)國(guó)家簽訂了稅收協(xié)定。非居民企業(yè)可以適用稅收協(xié)定的規(guī)定享受稅收優(yōu)惠，但不再自動(dòng)享受稅收協(xié)定優(yōu)惠，須事先向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，提供能證明自己是符合稅收協(xié)定規(guī)定的實(shí)際受益人的相關(guān)資料，并經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核無(wú)誤后，才能按稅收協(xié)定的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。（六）與國(guó)際避稅問(wèn)題緊密相關(guān)。非居民企業(yè)稅收具有跨國(guó)流動(dòng)性，容易發(fā)生國(guó)際避稅，故非居民企業(yè)往往是各國(guó)反國(guó)際避稅監(jiān)管的重點(diǎn)對(duì)象。我國(guó)有針對(duì)該問(wèn)題的很多政策法規(guī)，比如我國(guó)在特別納稅調(diào)整、非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓、非居民企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)、關(guān)聯(lián)交易等方面都出臺(tái)了很多政策來(lái)規(guī)范該類(lèi)稅務(wù)問(wèn)題，防止國(guó)際避稅問(wèn)題的發(fā)生，保證稅源。[6]

非居民企業(yè)稅收籌劃的框架設(shè)計(jì)與案例分析

非居民企業(yè)在開(kāi)展業(yè)務(wù)之前有必要進(jìn)行適當(dāng)并且有效的稅收籌劃。針對(duì)非居民企業(yè)的特點(diǎn)、面臨的納稅環(huán)境和影響非居民企業(yè)稅收的主要因素，結(jié)合現(xiàn)行的稅收籌劃方法，主要從非居民企業(yè)的納稅人身份和常設(shè)機(jī)構(gòu)、組織形式、所得稅、稅收優(yōu)惠和其他稅種五個(gè)方面進(jìn)行籌劃。本文以太陽(yáng)公司為例，考察非居民企業(yè)稅收籌劃的成本與收益。太陽(yáng)公司是A國(guó)第四大汽車(chē)公司，創(chuàng)立于1952年，該公司是一個(gè)跨國(guó)汽車(chē)公司，產(chǎn)品銷(xiāo)往世界多個(gè)國(guó)家，目前已經(jīng)在B國(guó)和C地區(qū)建立有全資子公司。公司總部和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)設(shè)在A國(guó)。所以，太陽(yáng)公司是A國(guó)的居民企業(yè)。公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)是汽車(chē)業(yè)務(wù)，為了方便，該案例只考慮主營(yíng)業(yè)務(wù)。太陽(yáng)公司在A國(guó)有24家汽車(chē)制造廠和零部件長(zhǎng)，18家倉(cāng)庫(kù)。此外還下屬有自己的運(yùn)輸公司和很多附屬機(jī)構(gòu)。發(fā)展到現(xiàn)在，太陽(yáng)公司已經(jīng)擁有一支全球化的員工隊(duì)伍，全球化的股東結(jié)構(gòu)，以及全球化的品牌意識(shí)和發(fā)展戰(zhàn)略。太陽(yáng)公司的戰(zhàn)略大致是：全球化，品牌化，技術(shù)創(chuàng)新和領(lǐng)先化，成本集約化。A國(guó)屬于發(fā)達(dá)國(guó)家，其稅制結(jié)構(gòu)以所得稅為主。太陽(yáng)公司面臨的企業(yè)所得稅的實(shí)際稅率為33%。B地區(qū)是一個(gè)臨海小港，連續(xù)多年被國(guó)際著名評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)和組織評(píng)為全球最自由的經(jīng)濟(jì)體系。B地區(qū)稅制屬于分類(lèi)稅制，以所得稅為主，輔之征收行為稅和財(cái)產(chǎn)稅等，具體有兩大類(lèi)：一類(lèi)是直接稅，包括物業(yè)稅、利得稅、薪俸稅；一類(lèi)是間接稅，包括遺產(chǎn)稅、印花稅等。B地區(qū)的利得稅稅率為16.5%，與世界上大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)的稅率相比都是相當(dāng)?shù)偷?。在本例中，B地區(qū)的利得稅相當(dāng)于企業(yè)所得稅。C國(guó)是一個(gè)島國(guó)，其汽車(chē)制造業(yè)十分發(fā)達(dá)，擁有高素質(zhì)的技術(shù)人群且富于創(chuàng)新。該國(guó)實(shí)行以所得稅為主體的復(fù)合稅制，其稅負(fù)在發(fā)達(dá)國(guó)家中較高，法定所得稅率為40%。D國(guó)是一個(gè)小國(guó)，人口少，一向以低稅的避稅地而著稱，居民公司所得稅率為7.5-20%?？毓晒竞碗x岸公司所得可以免交所得稅，只需交納很少的資本稅。D國(guó)對(duì)股息的預(yù)提所得稅率為4%。D國(guó)的低稅政策和嚴(yán)格的保密措施吸引了大量的外國(guó)公司來(lái)這里投資組建公司。（一）非居民企業(yè)納稅人身份和常設(shè)機(jī)構(gòu)籌劃由于非居民企業(yè)在我國(guó)只承擔(dān)有限納稅義務(wù)，外國(guó)企業(yè)來(lái)中國(guó)尋求發(fā)展和機(jī)遇，就要避免成為中國(guó)的居民納稅人。這就要求外國(guó)企業(yè)關(guān)注中國(guó)對(duì)非居民企業(yè)的界定：依照外國(guó)法律注冊(cè)成立；實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)。同時(shí)，在中國(guó)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)比未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)稅負(fù)重。因此，非居民企業(yè)在此的稅收籌劃重點(diǎn)在于對(duì)納稅人身份和常設(shè)機(jī)構(gòu)的籌劃。目前常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)歸屬仍然是一個(gè)難題,這為非居民企業(yè)提供了合法稅收籌劃的空間。在我國(guó)，非居民企業(yè)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所具體包括的類(lèi)型有：管理機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)；工廠、農(nóng)場(chǎng)、開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所；提供勞務(wù)的場(chǎng)所；從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場(chǎng)所；其他從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。同時(shí)，我國(guó)還規(guī)定，非居民企業(yè)委托營(yíng)業(yè)人在中國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，包括委托單位或個(gè)人經(jīng)常代其簽訂合同，或儲(chǔ)存、交付貨物等，該營(yíng)業(yè)人也視為非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。對(duì)納稅人身份和常設(shè)機(jī)構(gòu)的籌劃主要立足點(diǎn)在于避免成為居民納稅人和避免在我國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，以及對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)歸屬進(jìn)行籌劃。1、參照國(guó)際稅收籌劃理論，利用各個(gè)國(guó)家稅負(fù)不同和特殊的稅收優(yōu)惠條件，選擇具有較低稅負(fù)的國(guó)家和地區(qū)注冊(cè)成立公司，同時(shí)注意將實(shí)際管理機(jī)構(gòu)設(shè)在國(guó)外。在中國(guó)，實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的判定一般以股東大會(huì)的場(chǎng)所、董事會(huì)的場(chǎng)所以及行使指揮監(jiān)督權(quán)力的場(chǎng)所等因素來(lái)綜合判斷。非居民企業(yè)應(yīng)將注意股東大會(huì)召開(kāi)地點(diǎn)，董事會(huì)辦公場(chǎng)所等設(shè)在國(guó)外。2、避免在中國(guó)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，注意提供勞務(wù)的期限的合理安排。通常，盡量在事前籌劃將在中國(guó)的勞務(wù)時(shí)間在任何12個(gè)月內(nèi)縮短至6個(gè)月以內(nèi)。具體情況需參看各個(gè)國(guó)家與中國(guó)簽訂的稅收協(xié)定。同時(shí)，在中國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中，把一些純屬為企業(yè)的營(yíng)業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的場(chǎng)所，不視為在我國(guó)所設(shè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，免予征收所得稅。非居民企業(yè)可以通過(guò)其在我國(guó)實(shí)施業(yè)務(wù)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)的性質(zhì)進(jìn)行巧妙的塑造和安排，避免成為我國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。3、大企業(yè)可以利用通過(guò)合同分割，利用不同的業(yè)務(wù)類(lèi)似的子公司與中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)簽訂合同等來(lái)進(jìn)行避免成為我國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu)的籌劃。如果集團(tuán)已經(jīng)在我國(guó)建立正常納稅的分支機(jī)構(gòu)或子公司，非居民企業(yè)可以與這些在中國(guó)的分支機(jī)構(gòu)或子公司的活動(dòng)結(jié)合起來(lái)，也可避免成為常設(shè)機(jī)構(gòu)。4、對(duì)于已經(jīng)在我國(guó)判定為常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，則可以采用合理合法的方法進(jìn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)歸屬籌劃，通過(guò)業(yè)務(wù)活動(dòng)流程的設(shè)置，費(fèi)用的扣除和扣除時(shí)間，利潤(rùn)的分配轉(zhuǎn)移，稅收優(yōu)惠的使用等方法使歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)盡量的少，從而降低稅收負(fù)擔(dān)。2008年金融危機(jī)后，通過(guò)戰(zhàn)略考慮，太陽(yáng)公司的管理層決定在中國(guó)開(kāi)辟市場(chǎng)。通過(guò)市場(chǎng)調(diào)查，太陽(yáng)公司發(fā)現(xiàn)公司正好有一批為另一國(guó)家研制的汽車(chē)很適合銷(xiāo)往中國(guó)市場(chǎng)，這批汽車(chē)在另一國(guó)市場(chǎng)已經(jīng)飽和，正好可以在中國(guó)將這批汽車(chē)處理掉。盡管根據(jù)長(zhǎng)期的戰(zhàn)略規(guī)劃，太陽(yáng)公司決定進(jìn)軍中國(guó)市場(chǎng)，將會(huì)在中國(guó)建立分公司或子公司，但由于剛過(guò)金融危機(jī)，太陽(yáng)公司并沒(méi)有資金在中國(guó)建立公司，所以公司擬在中國(guó)尋找公司代替公司簽訂合同，并在中國(guó)設(shè)立汽車(chē)展示廳和貨物存儲(chǔ)倉(cāng)庫(kù)。在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，稅務(wù)顧問(wèn)建議不在中國(guó)尋找公司簽訂合同，而是所有合同都在A國(guó)簽訂，這樣，根據(jù)中國(guó)與A國(guó)的稅收協(xié)定，太陽(yáng)公司此次在中國(guó)的銷(xiāo)售項(xiàng)目在中國(guó)將不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，可以為公司節(jié)約稅收成本。（二）非居民企業(yè)組織形式的籌劃非居民企業(yè)在中國(guó)設(shè)立公司時(shí)，應(yīng)該在組織形式的選擇上進(jìn)行積極的稅收籌劃。因?yàn)椴煌M織形式的企業(yè)在稅收方面有不同的特點(diǎn)，投資者對(duì)企業(yè)組織形式的不同選擇，其投資收益也將產(chǎn)生差別，從而影響企業(yè)的整體稅收和獲利能力。當(dāng)非居民企業(yè)決定采用常設(shè)機(jī)構(gòu)形式時(shí)，常設(shè)機(jī)構(gòu)的建立必然會(huì)產(chǎn)生該常設(shè)機(jī)構(gòu)與其投資者（及投資的非居民企業(yè)）之間的利潤(rùn)分配等問(wèn)題。由于分公司和子公司在法律地位、經(jīng)濟(jì)責(zé)任、稅收負(fù)擔(dān)等方面存在諸多差別，所以，非居民企業(yè)在投資成立常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)就應(yīng)該進(jìn)行稅收籌劃。分公司稅收的特點(diǎn)是：繳納給總公司的利潤(rùn)不必繳納預(yù)提所得稅；在中國(guó)設(shè)立的分公司虧損可抵消總公司利潤(rùn)，減輕稅收負(fù)擔(dān)；與總公司資本轉(zhuǎn)移不負(fù)擔(dān)稅收；成立方便，成本費(fèi)用低等。子公司稅收的特點(diǎn)是：當(dāng)中國(guó)稅率低于非居民企業(yè)居住過(guò)稅率時(shí)，子公司累積利潤(rùn)可達(dá)到延緩納稅的好處；利潤(rùn)匯回比分公司靈活；更方便和容易享受中國(guó)的稅收優(yōu)惠等。非居民企業(yè)可以利用組織形式的不同特點(diǎn)，結(jié)合企業(yè)自身的需求，進(jìn)行積極的稅收籌劃。1、考慮中國(guó)與非居民企業(yè)居住國(guó)之間的稅率高低，一般中國(guó)稅率高于居住國(guó)稅率時(shí)選擇分公司更有利，這可以使得在中國(guó)繳納的稅收在非居民企業(yè)居住國(guó)得到完全的抵免。反之，選擇子公司，這時(shí)子公司的利潤(rùn)可累積已取得延緩納稅的稅收優(yōu)勢(shì)。2、很多國(guó)家包括中國(guó)在內(nèi)，政府對(duì)外國(guó)企業(yè)的子公司和分公司給予不同的稅收優(yōu)惠政策。當(dāng)子公司能享受很多分公司不能享受的稅收優(yōu)惠時(shí)，非居民企業(yè)則應(yīng)對(duì)此加以籌劃。3、利用分支機(jī)構(gòu)虧損和盈利籌劃。如果在中國(guó)的分支機(jī)構(gòu)虧損，往往選擇分公司，因?yàn)榉止镜奶潛p可以轉(zhuǎn)給母公司，降低非居民企業(yè)在母公司的稅收負(fù)擔(dān)，子公司則不可以。扭虧為盈后可考慮變更為子公司，因?yàn)樽庸惊?dú)立性更高，利潤(rùn)不用立即轉(zhuǎn)移，稅收籌劃空間更大。2010年，經(jīng)過(guò)長(zhǎng)時(shí)間的戰(zhàn)略考慮，太陽(yáng)公司的管理層決定在中國(guó)開(kāi)辟一個(gè)新的市場(chǎng)，但是在選擇建立分公司還是子公司時(shí)卻不知如何是好。中國(guó)的所得稅率25%。根據(jù)太陽(yáng)公司的預(yù)測(cè)，該分支機(jī)構(gòu)第一年即可獲得盈利1000000美元，設(shè)立一個(gè)分公司在各項(xiàng)成本、費(fèi)用、稅收方面比設(shè)立一個(gè)子公司節(jié)約20000美元。在征求了稅務(wù)顧問(wèn)的意見(jiàn)后，公司決定建立子公司。1、建立分公司，根據(jù)公司法，該年所得利潤(rùn)1000000美元需要匯回A國(guó)，A國(guó)總公司需要繳納所得稅1000000*33%=330000美元，除去抵免的250000美元，還應(yīng)補(bǔ)交80000美元。太陽(yáng)公司實(shí)際稅負(fù)為330000美元。2、若建立子公司，該子公司在中國(guó)繳納所得稅250000美元，剩余利潤(rùn)以股息形式匯回，太陽(yáng)公司作為中國(guó)非居民企業(yè)只應(yīng)繳納10%的預(yù)提所得稅。建立子公司稅負(fù)為250000+（1000000-250000）*10%=325000美元。所以，建立子公司更有稅收優(yōu)勢(shì)，另外，分公司已經(jīng)取得利潤(rùn)，在同一納稅年度就要將利潤(rùn)匯回，無(wú)法獲得延期納稅的好處，假如子公司將利潤(rùn)用于在投資，該籌劃效果更加明顯。（三）非居民企業(yè)所得稅的籌劃據(jù)統(tǒng)計(jì)，去年我國(guó)共征收非居民企業(yè)稅收1025.89億元，其中企業(yè)所得稅占八成以上，達(dá)到871.66億元?？梢?jiàn)，非居民企業(yè)所得稅是其最主要的稅收負(fù)擔(dān)，這為其進(jìn)行所得稅籌劃提供了最直接的激勵(lì)。同時(shí)，我國(guó)對(duì)非居民企業(yè)所得稅的征收起步較晚，盡管近年來(lái)不斷的完善相關(guān)政策措施，但依然有很多可利用的籌劃空間。再者，各個(gè)國(guó)家對(duì)非居民企業(yè)所得稅的征收政策有很大差異，這些差異對(duì)非居民企業(yè)來(lái)說(shuō)也是一種稅收籌劃的契機(jī)。加之非居民企業(yè)所得自身具有流動(dòng)性強(qiáng)，隱蔽性高，靈活性大等優(yōu)勢(shì)，使得非居民企業(yè)在所得稅上的籌劃空間很大。非居民企業(yè)的所得稅籌劃，具體而言，1、盡量享受稅收優(yōu)惠，《實(shí)施條例》規(guī)定預(yù)提所得稅仍維持原10％的優(yōu)惠稅率，外國(guó)政府、國(guó)際金融組織的貸款利息免征企業(yè)所得稅。因此，僅有股息、租金等間接所得的非居民企業(yè)在境內(nèi)不應(yīng)設(shè)機(jī)構(gòu)場(chǎng)所，或取得的間接所得應(yīng)盡量不與境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所發(fā)生聯(lián)系，以享受優(yōu)惠稅率。2、對(duì)收入和成本進(jìn)行籌劃?？梢酝ㄟ^(guò)合理方式延緩收入的實(shí)現(xiàn)。如采用分期付款方式來(lái)減少和延緩非居民企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。利用財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓地點(diǎn)和財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的合理籌劃安排，并結(jié)合各個(gè)國(guó)家間的稅收政策差異，實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃。同時(shí)，對(duì)財(cái)產(chǎn)凈值的精細(xì)合理評(píng)估，也可以起到節(jié)稅的作用。在非居民企業(yè)進(jìn)行跨國(guó)股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格和成本進(jìn)行合理安排，也可以實(shí)現(xiàn)降低稅收負(fù)擔(dān)的目的。3、通過(guò)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行籌劃。關(guān)聯(lián)交易的稅收籌劃主要包括以下幾點(diǎn)：利用預(yù)約定價(jià)，以降低納稅風(fēng)險(xiǎn)和最終降低稅負(fù)的目的；對(duì)關(guān)聯(lián)交易應(yīng)進(jìn)行有利的核算，并提供清晰、完整的資料；在進(jìn)行國(guó)外子公司設(shè)置時(shí)，既要考慮投資目的國(guó)的低稅率，也應(yīng)考慮投資目的國(guó)的稅率太低所造成的不利處境，若投資目的國(guó)的稅率低于12.5％，而被投資企業(yè)不作利潤(rùn)分配。這可能在我國(guó)被特別納稅調(diào)整，反而增加成本；企業(yè)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易稅收籌劃時(shí)，要充分考慮是否違反合理商業(yè)目的原則；關(guān)聯(lián)企業(yè)間進(jìn)行合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)籌劃。如：A國(guó)甲公司是中國(guó)B公司的母公司，B公司從當(dāng)年盈利中向甲公司支付股息100萬(wàn)美元，中國(guó)的預(yù)提所得稅稅率為10％，那么中國(guó)B公司當(dāng)年應(yīng)該繳納10萬(wàn)美元的預(yù)提所得稅。為了避免這筆預(yù)提所得稅，B公司不是直接向甲公司支付股息，而是將一批為甲公司生產(chǎn)的價(jià)值為200萬(wàn)美元的零部件以100萬(wàn)美元的低價(jià)賣(mài)給甲公司，以低價(jià)供貨來(lái)代替支付股息，減少了預(yù)提所得稅稅賦，在進(jìn)行籌劃時(shí)應(yīng)注意營(yíng)造合理的商業(yè)實(shí)質(zhì)。4、利用避稅地進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃，最終使整個(gè)集團(tuán)獲益。如納稅人要減少預(yù)提所得稅的繳納，可以選擇一個(gè)與居住國(guó)和收入來(lái)源國(guó)均簽訂免征預(yù)提所得稅的國(guó)家進(jìn)行中轉(zhuǎn)來(lái)實(shí)現(xiàn)節(jié)稅，如在避稅地建立中轉(zhuǎn)控股公司或離岸公司來(lái)進(jìn)行集團(tuán)整體的稅收籌劃。5、通過(guò)納稅方式的選擇進(jìn)行籌劃。我國(guó)針對(duì)非居民企業(yè)所得稅有核定征收和據(jù)實(shí)征收方式。非居民企業(yè)可以根據(jù)企業(yè)的自身情況，選擇對(duì)自己有利的納稅方式。如果無(wú)法取得對(duì)企業(yè)有利的核定利潤(rùn)率，非居民企業(yè)可以比較據(jù)實(shí)納稅的核算成本與核定征收發(fā)生的額外稅收成本，選擇對(duì)企業(yè)整體有利的納稅方式。太陽(yáng)公司采取了轉(zhuǎn)移定價(jià)和設(shè)立中轉(zhuǎn)公司兩種辦法進(jìn)行企業(yè)所得稅的籌劃。一是通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行籌劃。C國(guó)子公司技術(shù)水平較高，太陽(yáng)公司決定讓C國(guó)子公司為中國(guó)新興市場(chǎng)提供零部件。已知C國(guó)子公司以1000萬(wàn)美元的成本生產(chǎn)了一些零部件，利潤(rùn)率為20%左右，計(jì)劃以1200萬(wàn)美元的價(jià)格賣(mài)給在中國(guó)的子公司，而中國(guó)的子公司經(jīng)過(guò)加工過(guò)后，預(yù)計(jì)可以1500萬(wàn)美元的價(jià)格銷(xiāo)售。太陽(yáng)公司總部稅務(wù)顧問(wèn)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，考慮到中國(guó)相對(duì)國(guó)較低的所得稅率，建議C國(guó)子公司以低于市場(chǎng)價(jià)格的1100萬(wàn)美元賣(mài)給中國(guó)的子公司。這樣可以降低集團(tuán)公司整體的稅負(fù)水平。公司稅收籌劃前和稅收籌劃后的稅負(fù)分析參看表1和表2。這樣，太陽(yáng)公司通過(guò)不同國(guó)家地區(qū)的稅負(fù)差別，通過(guò)合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方案，進(jìn)行稅收籌劃，為公司節(jié)約了稅收成本。二是設(shè)立中裝公司。2011年,中國(guó)的子公司已經(jīng)進(jìn)入正常的運(yùn)轉(zhuǎn)，太陽(yáng)公司的母公司和三個(gè)子公司都分別獲得1000000美元利潤(rùn)，現(xiàn)三家子公司的所有利潤(rùn)都以股息的形式分配給母公司，為了實(shí)現(xiàn)全球稅收負(fù)擔(dān)最小化，公司稅務(wù)顧問(wèn)在考慮D國(guó)的特殊稅收政策后，建議在D國(guó)建立一個(gè)控股公司，先集中各子公司的利潤(rùn)，之后再匯往母公司。為了簡(jiǎn)化起見(jiàn)，這里忽略預(yù)提所得稅，并假設(shè)所有國(guó)家都有稅收抵免制度。公司籌劃前后的稅負(fù)分析見(jiàn)表3和表4，通過(guò)設(shè)立中轉(zhuǎn)控股公司，太陽(yáng)公司集團(tuán)的總有效稅率降低，為公司降低了稅負(fù)。（四）非居民企業(yè)稅收優(yōu)惠籌劃我國(guó)截至2011年已與90多個(gè)國(guó)家簽訂了雙重稅收協(xié)定，與中國(guó)簽訂了稅收協(xié)定的國(guó)家的居民企業(yè)來(lái)中國(guó)發(fā)展可以申請(qǐng)按照其居民國(guó)與中國(guó)簽訂的相關(guān)稅收協(xié)定執(zhí)行在中國(guó)的納稅義務(wù)。而這些稅收協(xié)定往往是為避免雙重征稅和界定國(guó)家的主權(quán)利益等，對(duì)非居民企業(yè)有一定的稅收優(yōu)惠，這就為非居民企業(yè)在中國(guó)提供了稅收籌劃空間。而且，我國(guó)對(duì)針對(duì)企業(yè)的稅收優(yōu)惠措施很多并未區(qū)分居民企業(yè)與非居民企業(yè)。這樣，非居民企業(yè)可以利用這些稅收優(yōu)惠政策來(lái)進(jìn)行稅收籌劃。另外，我國(guó)屬于稅率高但稅收優(yōu)惠政策多的國(guó)家，特別是對(duì)外資企業(yè)，外國(guó)企業(yè)等有很多鼓勵(lì)性的優(yōu)惠稅收政策，這也為非居民企業(yè)提供了稅收籌劃的空間。在活動(dòng)前進(jìn)行事前安排籌劃，使企業(yè)能夠最大限度的合理的享受稅收優(yōu)惠政策，為企業(yè)節(jié)省稅收成本，同時(shí)，非居民企業(yè)尤其需要關(guān)注居住國(guó)與中國(guó)簽訂的稅收協(xié)定。1、直接避免成為相關(guān)稅收的納稅人。如，與一些國(guó)家我國(guó)的簽訂稅收協(xié)定中規(guī)定，一些純屬為企業(yè)的營(yíng)業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的場(chǎng)所，不視為在我國(guó)所設(shè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，免予征收所得稅。非居民企業(yè)可以利用該稅收協(xié)定避免成為我國(guó)所得稅納稅人。2、通過(guò)合理籌劃,減少計(jì)稅依據(jù)。如，我國(guó)對(duì)企業(yè)符合規(guī)定的研發(fā)支出有加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠。非居民企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)可以利用該稅收優(yōu)惠政策，進(jìn)行合理籌劃安排，減少企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額，減少計(jì)稅依據(jù)，降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。3、吃透政策措施，降低稅率。如我國(guó)對(duì)國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行15%的優(yōu)惠企業(yè)所得稅率。2010年，B地區(qū)和中國(guó)子公司利潤(rùn)為均1000000美元，都向母公司支付1000000美元股息。太陽(yáng)公司發(fā)現(xiàn)，B地區(qū)與中國(guó)簽有稅收協(xié)定，在B地區(qū)，如果受益所有人是直接擁有支付股息公司至少25%股份的，按股息總額的5%征稅。而中國(guó)與A國(guó)的稅收協(xié)定約定股息所得稅率為10%。同時(shí)，根據(jù)B地區(qū)匯往A國(guó)的股息預(yù)提所得稅率為0%。根據(jù)該項(xiàng)稅收協(xié)定，太陽(yáng)公司的稅務(wù)顧問(wèn)提出如下建議：將太陽(yáng)公司在中國(guó)設(shè)立的子公司的全部股權(quán)平價(jià)轉(zhuǎn)讓給在B地區(qū)的子公司，使在中國(guó)的子公司成為太陽(yáng)公司的孫公司。股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所有成本費(fèi)用為20000美元。而股權(quán)轉(zhuǎn)讓后中國(guó)子公司將利潤(rùn)作為股息轉(zhuǎn)入B地區(qū)公司繳納所得稅1000000*5%=50000美元。節(jié)省稅收成本50000美元，減去股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本費(fèi)用20000美元，整個(gè)稅收籌劃為公司節(jié)省30000美元。（五）非居民企業(yè)其他稅種籌劃根據(jù)我國(guó)稅法，非居民企業(yè)還涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅、印花稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅等納稅義務(wù)，只是這些在非居民稅收中所占的比例較小，在此只對(duì)非居民企業(yè)在中國(guó)發(fā)生增值稅和營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的籌劃進(jìn)行簡(jiǎn)單分析?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)服務(wù)稅收管理暫行辦法》第十九條規(guī)定非居民在中國(guó)境內(nèi)發(fā)生營(yíng)業(yè)稅或增值稅應(yīng)稅行為，在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)自行申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅或增值稅。第二十條規(guī)定非居民在中國(guó)境內(nèi)發(fā)生營(yíng)業(yè)稅或增值稅應(yīng)稅行為而在境內(nèi)未設(shè)立經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，以人為營(yíng)業(yè)稅或增值稅的扣繳義務(wù)人；沒(méi)有人的，以發(fā)包方、勞務(wù)受讓方或購(gòu)買(mǎi)方為扣繳義務(wù)人。所以非居民企業(yè)有必要對(duì)其在中國(guó)發(fā)生的增值稅和營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)進(jìn)行籌劃。具體而言，1、利用稅收政策進(jìn)行籌劃，我國(guó)的增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收管理已很成熟，同時(shí)，我國(guó)地域廣，環(huán)境復(fù)雜，稅收政策也多而雜，正因?yàn)槿绱?，稅收籌劃的空間也更大。如，在我國(guó)，由于增值稅有小規(guī)模納稅人和一般納稅人之分，企業(yè)可以通過(guò)選擇進(jìn)行增值稅籌劃。該稅收籌劃思路要求非居民企業(yè)對(duì)中國(guó)相關(guān)稅法有深入理解。2、通過(guò)巧妙的業(yè)務(wù)活動(dòng)的安排，來(lái)進(jìn)行稅收籌劃。如通過(guò)分解營(yíng)業(yè)額，改變收入性質(zhì)，簽訂第三方合同，納稅時(shí)間籌劃，勞務(wù)發(fā)生地的巧妙安排等來(lái)降低企業(yè)的稅負(fù)。2011年，太陽(yáng)公司開(kāi)發(fā)了一種新型轎車(chē)，打算向中國(guó)市場(chǎng)推廣。經(jīng)過(guò)戰(zhàn)略部署太陽(yáng)公司決定由中國(guó)的子公司負(fù)責(zé)該轎車(chē)的生產(chǎn)并成立專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)推廣。推廣時(shí)間大概為2年。由于該型轎車(chē)涉及兩項(xiàng)新的世界領(lǐng)先技術(shù)，公司決定為購(gòu)買(mǎi)者提供為期三天的該轎車(chē)使用和維護(hù)知識(shí)的培訓(xùn)。該轎車(chē)銷(xiāo)售價(jià)格為58.5萬(wàn)元/輛，其中包括培訓(xùn)費(fèi)4.68萬(wàn)元/輛。經(jīng)過(guò)預(yù)測(cè)，兩年可以銷(xiāo)售200萬(wàn)輛該型轎車(chē)。中國(guó)稅務(wù)顧問(wèn)了解情況后，根據(jù)中國(guó)稅法對(duì)混合銷(xiāo)售的相關(guān)規(guī)定：一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷(xiāo)售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅。所以稅務(wù)顧問(wèn)建議太陽(yáng)公司A國(guó)總部派遣培訓(xùn)隊(duì)伍來(lái)華與客戶另外簽訂培訓(xùn)合同。那么培訓(xùn)業(yè)務(wù)可按3%繳納營(yíng)業(yè)稅。可以為企業(yè)節(jié)約稅收成本?；I劃前稅負(fù)：增值稅：[58.5萬(wàn)/(1+17)*17%-40萬(wàn)*17%]*200萬(wàn)=340萬(wàn)元?；I劃后稅負(fù)：增值稅：[53.82萬(wàn)/(1+17)*17%-40萬(wàn)*17%]*200萬(wàn)=204萬(wàn)元；營(yíng)業(yè)稅：4.68萬(wàn)*3%*200萬(wàn)=28.08萬(wàn)元；總稅負(fù)：204萬(wàn)+2808萬(wàn)=232.08萬(wàn)元。預(yù)計(jì)建立該臨時(shí)機(jī)構(gòu)所發(fā)生的額外費(fèi)用(包括常設(shè)機(jī)構(gòu)所得稅和其他費(fèi)用）為80萬(wàn)元?？紤]成本因素后，該稅收籌劃還可為企業(yè)節(jié)省107.92萬(wàn)元。總之，太陽(yáng)公司在利用本論文提出的稅收籌劃框架進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩愂栈I劃后，為公司節(jié)約了稅收成本。太陽(yáng)公司在案例中結(jié)合公司的自身情況，通過(guò)避免成為中國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu)，合理選擇在中國(guó)的公司組織形式，通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)和設(shè)立中轉(zhuǎn)公司，合理利用稅收協(xié)定優(yōu)惠和中國(guó)特殊的稅收政策等進(jìn)行合理有效的稅收籌劃，實(shí)現(xiàn)了降低稅負(fù)的目的。也說(shuō)明了本文提出的稅收籌劃框架具有一定的實(shí)用性和有效性。值得注意的是，以上案例屬于假設(shè)案例，公司的數(shù)據(jù)為計(jì)算分析方便，純屬假設(shè)。案例中的A國(guó)原型為德國(guó)，B地區(qū)原型為中國(guó)香港，C國(guó)原型為日本，D國(guó)原型為新加坡。雖以這些國(guó)家為原型，但為了案例分析方便也有一些其它非真實(shí)的修飾，所以論文中各個(gè)國(guó)家只以字母代替。

隨著經(jīng)濟(jì)全球化大熱潮下，企業(yè)的跨國(guó)發(fā)展不可避免。非居民企業(yè)來(lái)我國(guó)發(fā)展之前有必要了解我國(guó)的稅收環(huán)境，同時(shí)立足整個(gè)集團(tuán)利益，進(jìn)行合理的稅收籌劃，在節(jié)約稅款的同時(shí)使企業(yè)利益最大化。通過(guò)分析，對(duì)未來(lái)我國(guó)發(fā)展的非居民企業(yè)有如下建議：一是非居民企業(yè)來(lái)我國(guó)發(fā)展之前應(yīng)對(duì)我國(guó)的稅收環(huán)境，尤其針對(duì)非居民企業(yè)的相關(guān)政策措施應(yīng)有全面的調(diào)查了解，全面分析居民國(guó)與我國(guó)的稅收協(xié)定，在充分了解并理解我國(guó)稅收環(huán)境的基礎(chǔ)上進(jìn)行發(fā)展。二是非居民企業(yè)在我國(guó)發(fā)展應(yīng)進(jìn)行合理的稅收籌劃，同時(shí)，非居民企業(yè)往往在多個(gè)國(guó)家發(fā)展，應(yīng)全面考慮整個(gè)集團(tuán)的稅負(fù)，進(jìn)行全面的稅收籌劃。本文建立的稅收籌劃框架可以為非居民企業(yè)，尤其是在我國(guó)發(fā)展的非居民企業(yè)提供一定的參考。但經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)個(gè)性差別很大，稅收籌劃的多樣性和靈活性是其顯著特征，本文的稅收籌劃框架并不全面，非居民企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體情況，具體分析，進(jìn)行靈活，全方位的稅收籌劃。三是非居民企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)應(yīng)考慮各種成本因素，做到有效的稅收籌劃。

本文作者：張?jiān)弲菚跃旯ぷ鲉挝唬罕本┛萍即髮W(xué)