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一、對我國相關經(jīng)濟環(huán)境的考察

“經(jīng)濟環(huán)境因素的內容非常廣泛，但對會計目標具有決定性影響的因素主要包括經(jīng)濟管理體制、企業(yè)資金來源和市場等三個方面”（梁爽，2005）。我們認為，總體上講，這三個方面的特征基本上可以決定一個國家主要會計信息使用者的特征，從而為會計應該“為誰提供什么樣的信息”，即會計目標的定位問題提供依據(jù)。本文試圖通過對以上三方面經(jīng)濟因素的考察，研究我國會計信息使用者的特征，從而定位我國的會計目標。

（一）對我國經(jīng)濟管理體制的考察

經(jīng)濟管理體制的特征將從宏觀上影響我國主要會計信息需求者及其對會計信息的需求。“會計是與特定的經(jīng)濟體制相適應的，有什么樣的經(jīng)濟體制，就有什么樣的會計準則和會計信息”（馮淑萍，2002）。

改革開放以后，我國逐漸實行了以生產(chǎn)資料公有制為主體、多種經(jīng)濟成分共存的所有制結構，但到目前為止，國有企業(yè)在我國國民經(jīng)濟中仍然占據(jù)著主導地位。在經(jīng)濟管理體制上，我國一直奉行市場調節(jié)與國家宏觀管理相結合的體制，由于我國的市場經(jīng)濟機制尚未發(fā)育成熟，所以，國家各職能部門在國民經(jīng)濟管理發(fā)展中，在很大程度上直接參與國民經(jīng)濟的調控和發(fā)展。比如，目前我們在價格管理、證券市場、產(chǎn)權市場、外匯市場以及國民經(jīng)濟中的一些重要產(chǎn)業(yè)部門等多方面，政府仍然在進行著直接的干預。從企業(yè)角度看，不論是上市公司還是非上市公司，都需要按照國家規(guī)定向政府有關監(jiān)管部門提供相關的會計信息，如國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會、稅務局、證監(jiān)會等。在中國，由于國家仍然是企業(yè)重要的投資者，相關的政府職能部門擔負著保證國有資產(chǎn)的保值和增值、保護國家相關稅費的穩(wěn)定增長的重要任務，因此，政府相關職能部門仍然是企業(yè)會計信息主要的和直接的需求者。

（二）對我國證券市場的考察

證券市場的發(fā)達程度、證券市場上投資人構成及特征，也可以影響一個國家會計目標的導向，尤其是上市公司會計目標的導向。我國自1990年證券市場成立以來，每年上市公司的數(shù)量、股票市值和投資開戶的數(shù)量都在穩(wěn)步增長。十幾年來，我國證券市場快速發(fā)展，僅在1994—2000的幾年中，證券市場的融資額就增長了近15倍，直接融資和間接融資的比重也由1.38％增長到11.23％（謝百三等，2003）。但是，與發(fā)達國家相比，我國的證券市場還處于起步階段。主要表現(xiàn)在：證券市場的發(fā)育程度較低；股權集中程度較高，多數(shù)股份不能流通；機構投資者比例較小，個人投資者比例較大。因此，會計信息的重大需求者為非流通股的持有者，比例較低的職業(yè)投資者主要表現(xiàn)為業(yè)務素質較低的個人投資者。

（三）對資金來源的考察

企業(yè)的資本主要來源于權益性資本和債權性資本，不論是資本所有者還是債權人都是企業(yè)會計信息的直接需求者，研究會計目標的定位，不能忽視任何重要一方的利益。

1.對權益性資本的考察

改革開放以后，我國單一的所有制結構已經(jīng)被打破，形成了國家、集體、私人、股份制、外資等多種組織形式的企業(yè)。據(jù)世界銀行所屬國際金融公司估算，在1998年中國GDP各種所有制企業(yè)的比重中，國有為37％，集體為12％，私營為24％，外資為6％，股份制為3％，農戶為18％。從1998年的情況看，股份制企業(yè)所創(chuàng)造的價值大約只占GDP的3％，國有企業(yè)所創(chuàng)造的價值大約占GDP的37％，非國有經(jīng)濟（集體、私營、外商、港澳臺投資及其他投資等）所創(chuàng)造的價值大約占GDP的60％。到2001年，非國有經(jīng)濟創(chuàng)造的增加值占GDP比重已經(jīng)增加到63.37％①。2002年，國家統(tǒng)計年鑒專門對工業(yè)企業(yè)各種組織形式企業(yè)的數(shù)量和產(chǎn)值情況作了統(tǒng)計。該統(tǒng)計顯示，在2001年工業(yè)總產(chǎn)值中，國有及國有獨資企業(yè)創(chuàng)造的價值占22％，股份有限公司占13％，股份制以外的非國有經(jīng)濟占65％。以上數(shù)據(jù)說明，目前在我國，國有經(jīng)濟仍然發(fā)揮著重要作用，國有及獨資企業(yè)仍然是各類組織形式企業(yè)之首，國有資本仍然是國民經(jīng)濟中權益資本的主要來源。除此之外，集體、私營、外資等非國有經(jīng)濟顯然也已經(jīng)成為支撐國民經(jīng)濟的重要力量，來自于證券市場上職業(yè)投資者的權益性資本比國有資本和其他非國有資本的合計數(shù)小得多。應該說，從總體上看，我國的權益性資本主要來自于國家以及集體、私人、外商等職業(yè)投資人以外的管理型投資人。

2.對債權性資本的考察

債券是資本市場最重要的融資工具之一。在發(fā)達國家，債券市場規(guī)模非常龐大，如2000年債券市場規(guī)模與GDP之比，美國為46.4％，日本為39.9％，德國為27.2％。債券已經(jīng)成為非金融機構外部融資來源中僅次于貸款的主要來源。我國債券市場發(fā)展時間短，除國債以外，總體發(fā)育程度低，投資品種少，且結構失衡，債券市場尤其是企業(yè)債券市場規(guī)模小，流通性差，交易不活躍，與其它資本市場關聯(lián)度低。我國在1995—2000年間，直接融資占全部融資比例僅為2.29％，債券融資占全部融資比例平均僅為1.4％（沈聯(lián)濤，2002）。目前我國企業(yè)外部融資的90％以上屬于間接融資，而且主要來源于國內各大金融機構的貸款。銀行是整個國民經(jīng)濟外部融資的供給者。

綜上所述，在我國，國有經(jīng)濟仍然占據(jù)著重要的位置，國家對國民經(jīng)濟的發(fā)展仍然進行著宏觀調控；企業(yè)權益性資金的提供者主要是國家，除此之外，還有比例較大的集體、個人、外商和部分職業(yè)股民；銀行是企業(yè)外部融資的主要供給者。我國企業(yè)會計信息的使用者主要包括國家各職能部門、法人、銀行、非上市公司資金的所有者、證券市場上的流通股持有者等。

二、我國主要的會計信息使用者及其需要的會計信息分析

綜上所述，我國企業(yè)會計信息的需求者在總體上可以分為國家各職能部門、銀行、證券市場上的大眾投資者和國有以外的一般投資人。由于不同投資者在企業(yè)所處的地位不同，行使的職能也不同，所以，他們對會計信息的需求也不完全相同。

1.政府職能部門

對會計信息有直接需求的政府職能部門主要包括國資委、稅務局和證監(jiān)會。國資委是依法行使國有股東權利的政府部門。由于國有股流通上的限制，國資委目前不能完全根據(jù)市場的行情隨意轉讓股票，盡管目前國家已經(jīng)頒布了國有股減持和國有股流通轉讓的辦法，但在實踐中，仍處于積極的探索和試點階段，就是說，國有股暫時還缺少行之有效的“市場退出機制”，即便是面對經(jīng)營不善的公司，國資委現(xiàn)在也較少能夠順利地“甩出股份”，所以，國資委不屬于證券市場上的“職業(yè)投資人”，而是“管理型投資人”。一般地講，管理型投資人獲取企業(yè)會計信息的渠道比較暢通，并不完全依賴于公開的財務報表。對于財務會計信息的需求，他們往往從企業(yè)經(jīng)營管理者的角度出發(fā)，比較關心企業(yè)的經(jīng)營成果和財務狀況方面的信息，以便真實地考評企業(yè)管理層的業(yè)績，決定是否繼續(xù)聘用現(xiàn)行的經(jīng)營管理者。在以管理型投資者為主的上市公司中，資產(chǎn)的所有權和經(jīng)營權并沒有真正的分離，投資者所關注的會計信息以經(jīng)管責任信息為主。目前我國正處在國有股上市流通的轉制階段，這必然會改變未來上市公司的股權結構，影響上市公司大股東的特征。國際會計學者LaPona等人的研究發(fā)現(xiàn)，在英美之外的國家，股權大都不分散，上市公司一般都有大股東，其形式或者是銀行（比如日德等國家）或者是家族（東南亞大部分國家和地區(qū)）。這些大股東一般直接參與公司治理，所以，沒有英美國家普遍存在的上市公司股權和經(jīng)營權真正分離的現(xiàn)象。

香港科技大學陳建文在考察了各國的經(jīng)驗以后也闡述道：“以各成文法國家的經(jīng)驗看，（我國上市公司未來股權分散的）可能性不大”（陳建文，1999）。因此，我國上市公司的大股東作為“管理型投資人”絕對控股的特征可能會在相當長的時間內存在，這在根本上決定了國資委對真實、準確和完整會計信息的需求。

證監(jiān)會的主要職責是保護投資者合法權益。根據(jù)我國《公司法》《證券法》等法律文件以及證監(jiān)會的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式》的規(guī)定可以發(fā)現(xiàn)，從總體上看，我國證監(jiān)會對上市公司會計信息的基本要求也是真實、準確和完整。為切實保護廣大投資者的利益，證監(jiān)會還要求企業(yè)應該提供對投資人決策有重大影響的其他信息，這些信息應該以真實、準確和充分為原則。

稅務局是我國企業(yè)會計信息的最大、最直接的需求者。在我國財務會計與稅務會計真正分離之前，財務會計報表將是企業(yè)納稅和國家稅務人員查稅的直接依據(jù)，因此，真實、準確與完整的會計信息將是我國稅務部門的第一需求。

2.銀行

我國企業(yè)的外部融資主要來自于銀行，因此，銀行是我國企業(yè)會計信息的最大需求者之一。一般地講，銀行對企業(yè)會計信息的關注，主要在于貸款本金及利息能否安全地收回，我國的絕大多數(shù)銀行是企業(yè)的債權性投資人，它們關注的會計信息主要是企業(yè)經(jīng)濟業(yè)績的好壞和財務狀況的優(yōu)劣，因此，對財務報告的要求主要以真實、準確和完整為主。當然，在我國國有企業(yè)改制過程中，也有部分銀行成為企業(yè)的權益性投資人，但它們與國資委一樣，屬于非流通股股東，而不是證券市場上的職業(yè)投資人，所以，對企業(yè)會計信息的基本要求也是真實、準確和完整。

3.證券市場上的職業(yè)投資者

在我國的上市公司中，大約有35％的大眾投資者，他們屬于證券市場上職業(yè)投資人。一般地講，職業(yè)投資人在企業(yè)管理當局的眼里是模糊的，他們投資企業(yè)的目的就是獲取投資收益，只關心公司未來的現(xiàn)金流量，以便隨時做出投資決策。從本質上看，管理型投資人和職業(yè)投資人的心態(tài)是不同的，前者關心的是公司的經(jīng)營管理狀況，而后者關心的是公司未來股票升值的狀況。這種“心態(tài)”上的差異，導致了兩類投資人對會計信息需求上的差別。對職業(yè)投資者來說，對投資決策有用的會計信息是他們的第一需求，而不論他們是否懂得怎樣利用這類信息。另外，根據(jù)信息不對稱理論，職業(yè)投資人是證券市場上的弱勢群體，他們獲取信息的唯一途徑就是上市公司公開的財務會計信息，這也會導致他們對會計信息需求上與管理型投資人的差別。對職業(yè)投資者來說，他們會要求披露對他們決策有用的一切會計信息。隨著我國國有股的減持，上市公司流通股的比例將會逐漸加大，因而，對決策有用會計信息的需求也會隨之加大。

4.非國有的一般投資人

在我國，企業(yè)的投資者除了國家和大眾股民以外，還有大量的集體、個人和外商投資者等一般投資者。這類投資者不同于大眾股民——職業(yè)投資人，他們一般都是內部的“管理型投資人”，直接參與企業(yè)的經(jīng)營與管理，即所謂真正的“老板”。他們對企業(yè)會計信息的需求不完全依賴于對稅務公開的財務報表，他們有機會了解大量的其他會計信息，比如管理會計信息。從管理和考評經(jīng)營成果的角度看，他們更希望通過財務報表了解企業(yè)真實的財務狀況和經(jīng)營情況，因此，他們對財務報表的第一需求應該是它的真實性、準確性和完整性。

根據(jù)以上分析，假如將我國企業(yè)主要的會計信息使用者劃分為國家、銀行、大眾投資者和非國有經(jīng)濟投資人等幾類，我們會發(fā)現(xiàn)，他們當中除職業(yè)股民一般需求對投資決策有用的會計信息外，絕大多數(shù)的會計信息需求者往往都需要真實、準確和完整的會計信息。

三、會計目標的定位

1.相關會計環(huán)境

根據(jù)以上研究，我們認為，定位我國會計目標的相關會計環(huán)境可以描述為：（1）我國實行的是社會主義市場經(jīng)濟，國家在多方面對企業(yè)實行監(jiān)督、管理和控制。（2）企業(yè)所有制結構是多元化的。國有資本仍占據(jù)主要位置，國資委是代表上市公司的最大投資者。非國有經(jīng)濟已經(jīng)成為國民經(jīng)濟發(fā)展的主流，集體、私人、外商等都是企業(yè)資本的主要供給者。（3）證券市場并不發(fā)達，股權主要集中在國家和企業(yè)法人手中。證券資產(chǎn)占GDP的比重較小，職業(yè)投資人主要以大眾散戶為主，這些人員的普通教育和專業(yè)素質普遍偏低。（4）企業(yè)的外部融資主要從銀行獲得，銀行資產(chǎn)占GDP的比重較大。（5）我國企業(yè)會計信息的使用者主要以是國家、銀行、企業(yè)法人和一般投資人為主的管理型投資人。證券市場上的職業(yè)投資人比例較小，但今后有較大幅度的上升趨勢。

2.會計信息使用者及其信息需求

根據(jù)發(fā)達國家和國際會計準則委員會的慣例，在概念框架中表述會計目標之前，應首先描述會計信息使用者及其信息需求。根據(jù)以上分析，我們認為，我國會計信息使用者及其需求可以描述為：（1）國家，主要包括國資委、證監(jiān)會和稅務部門等。國家作為企業(yè)的管理型投資人和企業(yè)的管理者，將關心企業(yè)真實可靠的財務會計信息。（2）貸款人，主要包括銀行及其他金融機構。作為企業(yè)外部融資的主要供給者，他們將關心那些保證自己的貸款和利息能夠收回的真實可靠的財務會計信息。（3）職業(yè)投資人，主要包括國家、機構、個人等在證券市場上不斷地買進、賣出證券，以賺取投資收益為目的的投資者，他們更關心投資的風險和投資回報的信息。（4）其他管理型投資人，指除國家之外的、以經(jīng)營管理企業(yè)為目的的一類投資人，他們更關心企業(yè)真實可靠的財務會計信息。

3.會計目標定位

根據(jù)我國會計信息使用者及其對會計信息的需求，我們認為，目前我國的會計目標總體應該定位在為管理型投資人提供真實可靠的經(jīng)管責任會計信息，但由于我國證券市場上還有一部分職業(yè)投資者，而且隨著上市公司投資者結構的不斷變化，這部分比例會逐漸加大，因此，我們必須考慮未來潛在的職業(yè)投資人對決策有用會計信息的需求。對于會計目標，我們認為，可以通過三個層次表述：（1）會計應該提供有助于各類會計信息需求者進行各種決策時所需要的會計信息，包括管理型投資人、職業(yè)投資人、企業(yè)經(jīng)營者、貸款人、政府、公眾等。（2）根據(jù)我國的會計環(huán)境，目前企業(yè)應主要為管理型投資人提供真實可靠的財務會計信息。從相當長的一個歷史時期來看，為管理型投資人提供真實可靠的會計信息基本上可以滿足我國各類信息使用者對會計信息的需求。（3）隨著會計環(huán)境的變化，在制度允許的范圍內②，企業(yè)可以適當提供對職業(yè)投資者投資決策有用的會計信息。