導(dǎo)語(yǔ)：小議企業(yè)產(chǎn)權(quán)變遷與會(huì)計(jì)權(quán)益發(fā)展一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

內(nèi)容摘要：企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體的變遷是會(huì)計(jì)權(quán)益理論產(chǎn)生和發(fā)展的前提和基礎(chǔ)。在新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，應(yīng)該突出人力資本產(chǎn)權(quán)主體在企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系中的地位以及人力資本產(chǎn)權(quán)主體應(yīng)該享有的所有者權(quán)益。

關(guān)鍵詞：產(chǎn)權(quán)主體會(huì)計(jì)權(quán)益人力資本人力資源

在不同的歷史時(shí)期和不同的社會(huì)發(fā)展階段，企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體、產(chǎn)權(quán)關(guān)系和產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜程度不同，對(duì)會(huì)計(jì)記錄和和會(huì)計(jì)處理的要求也有所不同，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)權(quán)益理論也在不斷發(fā)展和變化。

企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體的變遷大體可以分為五個(gè)階段：即單一產(chǎn)權(quán)主體、合伙產(chǎn)權(quán)主體、股權(quán)轉(zhuǎn)讓受限制的多元產(chǎn)權(quán)主體、股權(quán)可以自由轉(zhuǎn)讓的多元產(chǎn)權(quán)主體以及人力資源介入的多元產(chǎn)權(quán)主體。正如科斯所認(rèn)為的，“會(huì)計(jì)理論是企業(yè)理論的一個(gè)組成部分”。

事實(shí)上，會(huì)計(jì)權(quán)益理論的發(fā)展與企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體的變遷是密不可分的，企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體的變遷直接決定著會(huì)計(jì)權(quán)益理論的發(fā)展及其變化趨勢(shì)。分析企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體的變遷與會(huì)計(jì)權(quán)益理論的發(fā)展之間的關(guān)系，對(duì)于正確認(rèn)識(shí)現(xiàn)代會(huì)計(jì)權(quán)益理論的發(fā)展規(guī)律，把握會(huì)計(jì)權(quán)益理論的發(fā)展趨勢(shì)具有重要意義。

單一產(chǎn)權(quán)主體、合伙產(chǎn)權(quán)主體與業(yè)主權(quán)益理論

單一產(chǎn)權(quán)主體是一種盛行于商品經(jīng)濟(jì)萌芽時(shí)期和發(fā)展時(shí)期的單一的企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，適用于一家一戶的個(gè)體經(jīng)營(yíng)。此時(shí)，會(huì)計(jì)只有簡(jiǎn)單的反映和核算功能，其目標(biāo)是向產(chǎn)權(quán)主體（業(yè)主）提供其所需要的信息。隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，靠單一產(chǎn)權(quán)主體已無(wú)法滿足企業(yè)發(fā)展對(duì)資金的需求，于是出現(xiàn)了合伙產(chǎn)權(quán)主體。企業(yè)組織形式也由獨(dú)資企業(yè)過(guò)渡到合伙企業(yè)。合伙企業(yè)是一種由兩個(gè)人以上共同投資、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、按出資比例分享剩余收益、共同監(jiān)督和管理的企業(yè)制度。簡(jiǎn)單的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)安排總是與簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)權(quán)益理論相適應(yīng)。這兩種產(chǎn)權(quán)主體制度是業(yè)主權(quán)益理論形成的基礎(chǔ)。業(yè)主權(quán)益理論是一種以物質(zhì)資本產(chǎn)權(quán)主體為中心的理論。該理論認(rèn)為：企業(yè)是業(yè)主的，是業(yè)主的機(jī)構(gòu)和化身，企業(yè)的一切資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)均歸屬于業(yè)主，會(huì)計(jì)的目的就是要反映業(yè)主權(quán)益的增減變動(dòng)情況。因此，采用的會(huì)計(jì)等式是：資產(chǎn)-負(fù)債=業(yè)主權(quán)益。業(yè)主權(quán)益理論體現(xiàn)了所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)合一的終極產(chǎn)權(quán)觀。該理論的產(chǎn)生和發(fā)展與其所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和產(chǎn)權(quán)主體相適應(yīng)。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓受限制的多元產(chǎn)權(quán)主體與實(shí)體理論

隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，信用體系的建立，市場(chǎng)的擴(kuò)大和交通運(yùn)輸方式的發(fā)展等，獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的企業(yè)組織形式已經(jīng)無(wú)力滿足為進(jìn)行有效生產(chǎn)所必須的企業(yè)資本最低限額，公司制企業(yè)便應(yīng)運(yùn)而生。股權(quán)轉(zhuǎn)讓受限制的有限責(zé)任公司有別于獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)，公司與公司的產(chǎn)權(quán)主體是兩個(gè)不同的實(shí)體，公司作為法人在法律上是一個(gè)獨(dú)立的實(shí)體，在經(jīng)濟(jì)上也是獨(dú)立于產(chǎn)權(quán)主體而存在的實(shí)體。按照實(shí)體理論，會(huì)計(jì)反映的是公司內(nèi)部資產(chǎn)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)，而非產(chǎn)權(quán)主體個(gè)人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，公司資產(chǎn)是公司對(duì)其產(chǎn)權(quán)主體的債務(wù)，負(fù)債是其對(duì)產(chǎn)權(quán)主體的債權(quán)，利潤(rùn)和虧損是對(duì)產(chǎn)權(quán)主體所提供服務(wù)的價(jià)值的衡量。其會(huì)計(jì)等式是：資產(chǎn)=負(fù)債(債權(quán)人權(quán)益)+業(yè)主權(quán)益，資產(chǎn)被定義為能夠帶來(lái)某種經(jīng)濟(jì)利益的資源，它不能再想當(dāng)然地認(rèn)為屬于企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體和經(jīng)理，負(fù)債是公司的特定義務(wù)，當(dāng)公司破產(chǎn)清算時(shí)，法律規(guī)定債權(quán)人擁有優(yōu)先求償權(quán)。在實(shí)體理論下，債權(quán)人和企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體在所有權(quán)上取得了同等的地位，所不同的是兩者在經(jīng)營(yíng)管理和收益分配權(quán)上的差異。一般認(rèn)為，實(shí)體理論主要適用于股權(quán)轉(zhuǎn)讓受限制的有限責(zé)任公司企業(yè)組織。隨著有限責(zé)任公司的發(fā)展，產(chǎn)權(quán)數(shù)量的擴(kuò)大和產(chǎn)權(quán)主體的多元化，股份有限公司應(yīng)運(yùn)而生。

股權(quán)可以自由轉(zhuǎn)讓的多元產(chǎn)權(quán)主體與剩余權(quán)益理論

由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓受到限制的有限責(zé)任公司產(chǎn)權(quán)主體的數(shù)目有限，導(dǎo)致公司規(guī)模的擴(kuò)大也受到了限制，并且由于其多采用家族式管理，從而排擠了那些在管理企業(yè)方面有能力、有才干的人士，阻礙了專業(yè)經(jīng)理層的形成，從而難以進(jìn)一步提高企業(yè)的管理水平和生產(chǎn)效率，最終導(dǎo)致了這種產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)向股權(quán)可以自由轉(zhuǎn)讓的股份有限公司的變遷。股份有限公司是一種典型的“集體產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)”。喬治?斯托布斯首先提出剩余權(quán)益理論。該理論的重心在于對(duì)公司普通股股東利益的關(guān)注，一般來(lái)講，普通股股東擁有企業(yè)利潤(rùn)和凈資產(chǎn)的剩余權(quán)益，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)披露這方面的信息。在資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)單獨(dú)列出普通股股東權(quán)益，并與優(yōu)先股權(quán)益和其它股東權(quán)益區(qū)分開來(lái)；在損益表和現(xiàn)金流量表中也要將普通股股東利益與其他股東利益區(qū)分開來(lái)列示。剩余權(quán)益理論的觀點(diǎn)是介于業(yè)主權(quán)益理論和實(shí)體理論之間的一種會(huì)計(jì)理論，其會(huì)計(jì)等式可表示為：資產(chǎn)-特定權(quán)益=剩余權(quán)益。該理論的實(shí)質(zhì)是為普通股股東進(jìn)行投資決策提供更有價(jià)值的會(huì)計(jì)信息，因此，是一種新維持原始產(chǎn)權(quán)主體尤其是維持普通股權(quán)益的會(huì)計(jì)理論。由于在維護(hù)產(chǎn)權(quán)主體利益方面有所偏向，因而剩余權(quán)益理論算不上是一種完美的會(huì)計(jì)權(quán)益理論。

上述各種會(huì)計(jì)權(quán)益理論是在企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體不斷發(fā)展變化過(guò)程中逐漸形成的與特定產(chǎn)權(quán)主體相適應(yīng)的會(huì)計(jì)權(quán)益理論模式。但是以上各種會(huì)計(jì)權(quán)益理論模式均以物權(quán)關(guān)系為基礎(chǔ)，即以產(chǎn)權(quán)主體、債權(quán)人等投入企業(yè)的物質(zhì)資本為收益分配的前提，而人力資本這一不可或缺的重要生產(chǎn)要素的價(jià)值作用一直沒(méi)有得到充分的體現(xiàn)，人力資本在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的地位和作用沒(méi)有獲得充分、合理的肯定與關(guān)注。

人力資源介入的多元產(chǎn)權(quán)主體與會(huì)計(jì)權(quán)益理論的新發(fā)展

人權(quán)主體的新發(fā)展知識(shí)經(jīng)濟(jì)使企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體發(fā)生了重大變化，產(chǎn)權(quán)主體的重心逐步由物質(zhì)資本向人力資本轉(zhuǎn)移。如果說(shuō)產(chǎn)權(quán)觀念的產(chǎn)生是產(chǎn)權(quán)關(guān)系的第一次革命，而產(chǎn)權(quán)主體的多元化和所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離是產(chǎn)權(quán)關(guān)系的第二次革命的話，那么在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，產(chǎn)權(quán)關(guān)系將迎來(lái)它的第三次革命，那就是人力資本所有者將憑借他們擁有的知識(shí)和付出勞動(dòng)在歷史上第一次成為產(chǎn)權(quán)主體。土地、資本與勞動(dòng)被古典經(jīng)濟(jì)學(xué)稱為社會(huì)生產(chǎn)的三大要素。人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的歷史告訴我們，在人類不同的發(fā)展時(shí)期，這三大要素扮演著不同的角色。而圍繞企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，要素的所有者不斷地進(jìn)行著重復(fù)的博弈，博弈的結(jié)果決定了產(chǎn)權(quán)分布。由于稀缺性的要素往往在社會(huì)生產(chǎn)中扮演著決定性的關(guān)鍵角色，使得這些稀缺性要素的所有者在重復(fù)博弈中也會(huì)取得優(yōu)勢(shì)地位，并借此取得社會(huì)生產(chǎn)中的支配性產(chǎn)權(quán)。在奴隸社會(huì)，擁有大量稀缺性勞動(dòng)力的奴隸主成為了產(chǎn)權(quán)主體；在封建社會(huì)，地主憑借其對(duì)稀缺資源——土地的所有權(quán)成為最主要的產(chǎn)權(quán)主體；在資本主義社會(huì)，資本成為制約社會(huì)生產(chǎn)發(fā)展的關(guān)鍵要素，而資本家就憑借其對(duì)資本的所有權(quán)成為商品經(jīng)濟(jì)時(shí)期最主要的產(chǎn)權(quán)主體。千百年來(lái)，這種在生產(chǎn)要素所有者之間的討價(jià)還價(jià)從來(lái)沒(méi)有結(jié)束過(guò)，只是不斷地達(dá)到暫時(shí)的均衡，然后隨著社會(huì)生產(chǎn)的發(fā)展各要素之間相對(duì)地位的變化，又開始了新一輪的博弈。但是，以往的博弈結(jié)果有個(gè)共同的特點(diǎn)，那就是無(wú)論是奴隸主、地主還是資本家，都是以物質(zhì)資本所有者的身份牢牢地占據(jù)著產(chǎn)權(quán)主體的支配地位，勞動(dòng)者基本上只是在物質(zhì)資本所有者的支配下得到僅僅賴以生存的生活資料。而在生產(chǎn)力高度發(fā)展的知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)，人力資本——作為社會(huì)稀缺性要素將超越物質(zhì)資本成為社會(huì)生產(chǎn)的關(guān)鍵。人力資本對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)將超過(guò)物質(zhì)資本，這將使得擁有知識(shí)的勞動(dòng)者逐漸在產(chǎn)權(quán)的連續(xù)博弈中取得優(yōu)勢(shì)地位，憑借其知識(shí)和勞動(dòng)在歷史上第一次成為企業(yè)的主要產(chǎn)權(quán)主體。這是生產(chǎn)力發(fā)展對(duì)產(chǎn)權(quán)分配影響的必然結(jié)果，也是人本主義觀念和人權(quán)關(guān)系在企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系中的具體體現(xiàn)。

21世紀(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)權(quán)益理論的新發(fā)展

在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)會(huì)計(jì)權(quán)益理論是資本雇傭勞動(dòng)、物質(zhì)資本至上的權(quán)益理論。21世紀(jì)，物質(zhì)資本在企業(yè)中的地位將相對(duì)下降，而人力資本的地位將相對(duì)上升。原來(lái)物質(zhì)資本至上的地位將被知識(shí)資本、人力資本所取代。

現(xiàn)存會(huì)計(jì)權(quán)益理論的局限性?，F(xiàn)存的會(huì)計(jì)權(quán)益理論是以物質(zhì)資本的所有者為服務(wù)對(duì)象，以保障投資者和債權(quán)人的權(quán)益為出發(fā)點(diǎn)和宗旨，站在投資者和債權(quán)人的立場(chǎng)上，記錄和反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，幫助投資者和債權(quán)人進(jìn)行管理和決策，強(qiáng)調(diào)物質(zhì)資本的所有者和債權(quán)人的核心地位?，F(xiàn)存的會(huì)計(jì)權(quán)益理論對(duì)人力資源價(jià)值認(rèn)識(shí)不足，僅將人力資源投入作為企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一項(xiàng)費(fèi)用、成本在企業(yè)的帳簿中簡(jiǎn)單地予以列示，且一直游離于資產(chǎn)負(fù)債表之外，從未被納入會(huì)計(jì)報(bào)表中。同樣是作為契約方的經(jīng)理人員、雇員等的權(quán)益在會(huì)計(jì)報(bào)表中絲毫得不到體現(xiàn)，會(huì)計(jì)報(bào)表完全為物質(zhì)資本所有者服務(wù)，計(jì)算的最終指標(biāo)就是反映物質(zhì)資本所有者權(quán)益的凈利潤(rùn)，而將利息、工資等其他利益當(dāng)事人的收益都混在有關(guān)成本、費(fèi)用中反映。因此，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代必須改革現(xiàn)存的會(huì)計(jì)權(quán)益理論模式，建立反映人力資本權(quán)益的“混合權(quán)益”這一新型會(huì)計(jì)權(quán)益理論模式。

賦予人權(quán)主體所有者權(quán)益的理論依據(jù)。按照古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，資本、技術(shù)和勞動(dòng)是一個(gè)企業(yè)存在的必不可少的三要素，在這三要素中，技術(shù)和勞動(dòng)均是人力資源創(chuàng)造的社會(huì)財(cái)富，人力資源是社會(huì)財(cái)富唯一的創(chuàng)造者，離開了人力資源就無(wú)所謂技術(shù)和勞動(dòng)了。物質(zhì)資本本身也是人力資源創(chuàng)造的社會(huì)財(cái)富，離開了人力資源物質(zhì)資本本身不能發(fā)揮任何作用。因此，僅有債權(quán)人和所有者讓渡的物質(zhì)資本是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的！很難設(shè)想僅僅有物質(zhì)資本而缺乏人力資本的參與，企業(yè)能夠順利地運(yùn)行并產(chǎn)生利潤(rùn)。馬克思在《資本論》中就曾經(jīng)指出，剩余價(jià)值是由可變價(jià)值（V）——?jiǎng)趧?dòng)者所創(chuàng)造的！所以人力資源對(duì)企業(yè)而言是不可或缺的生產(chǎn)要素。

21世紀(jì)，一個(gè)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力、未來(lái)獲利能力的決定性因素將不是其物質(zhì)資本的如何殷實(shí)，而是取決于一個(gè)企業(yè)能否擁有高素質(zhì)的人力資源隊(duì)伍、良好的管理體制以及團(tuán)隊(duì)精神。人力資源所掌握的知識(shí)、技術(shù)，代表的先進(jìn)生產(chǎn)力和管理能力正成為決定一個(gè)企業(yè)的優(yōu)劣乃至一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r的關(guān)鍵因素。

人權(quán)主體會(huì)計(jì)權(quán)益理論的特質(zhì)——“混合權(quán)益”。人力資本是所有資本中最為復(fù)雜的一種，其權(quán)益的確定在理論界還是一個(gè)有爭(zhēng)議的新問(wèn)題。一般認(rèn)為股東是剩余權(quán)益索取者、債權(quán)人是固定權(quán)益索取者。那么人力資本所有者的權(quán)益應(yīng)該屬于那一種類型呢？由于人力資本不可分割地屬于其載體，人力資本所有者對(duì)其人力資本擁有“自然”的控制權(quán)，而且人力資本所有者自身代表的先進(jìn)生產(chǎn)力和掌握的知識(shí)不可能“自然”地讓渡給企業(yè)，企業(yè)要想合法地使用人力資本所有者的勞動(dòng)，就必須象使用債權(quán)人和所有者投入的物質(zhì)資本必須賦予他們一定的權(quán)益一樣，也必須使人力資本所有者也成為企業(yè)某類權(quán)益持有者。筆者認(rèn)為人力資本所有者應(yīng)該是混合權(quán)益的索取者。因?yàn)?，一方面人力資本所有者平時(shí)從企業(yè)中定期取得固定報(bào)酬——工資，所以體現(xiàn)為固定權(quán)益索取者；另一方面由于企業(yè)對(duì)人力資本在一定程度上具有排他性的占有特權(quán)，企業(yè)合法地占有了人力資源的使用價(jià)值，人力資本給企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其按期取得的固定收益，這些超額價(jià)值為企業(yè)占有。所以企業(yè)必須賦予人權(quán)主體一定的對(duì)剩余價(jià)值的索取權(quán)。企業(yè)賦予人權(quán)主體所有者權(quán)益的類型應(yīng)該是介于固定權(quán)益和剩余權(quán)益之間的混合權(quán)益。

參考資料：

1.譚勁松、邱步暉，“試論現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度變遷與會(huì)計(jì)的發(fā)展”，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》，2000

2.田昆儒，“論現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論對(duì)會(huì)計(jì)的挑戰(zhàn)”，《現(xiàn)代財(cái)經(jīng)》，2000

3.孫錚，“企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系與會(huì)計(jì)權(quán)益理論”，《上海會(huì)計(jì)》，1999