導(dǎo)語(yǔ)：小議會(huì)計(jì)主體的概念本質(zhì)詮釋一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢(xún)客服老師，歡迎參考。

摘要：會(huì)計(jì)主體是人們?cè)谪?cái)務(wù)呈報(bào)過(guò)程中使用的一種基礎(chǔ)性的方法。作者對(duì)會(huì)計(jì)主體的文獻(xiàn)進(jìn)行了回顧，討論了會(huì)計(jì)主體概念的含義，并借助一個(gè)例子對(duì)如何使用會(huì)計(jì)主體這一基礎(chǔ)性的方法進(jìn)行了演示。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)主體假設(shè)基礎(chǔ)性的方法

一、會(huì)計(jì)基本假設(shè)的本質(zhì)：基礎(chǔ)性的方法

假設(shè)是什么？權(quán)威工具書(shū)作何解釋?zhuān)繒?huì)計(jì)假設(shè)[1]的含義如何？會(huì)計(jì)文獻(xiàn)將哪些內(nèi)容看作會(huì)計(jì)假設(shè)，進(jìn)一步地，將哪些內(nèi)容看作會(huì)計(jì)的基本假設(shè)？假設(shè)(postulate)，公理(axiom)，假定(assumption)，慣例(convention)，前提(premise)，原則(principle)等概念作何區(qū)分？關(guān)于這些問(wèn)題，筆者認(rèn)為有兩個(gè)方面需要注意：如今被人們視為會(huì)計(jì)基本假設(shè)的那些內(nèi)容，究竟是不是假設(shè)？如何看待這些內(nèi)容的性質(zhì)？

關(guān)于這兩個(gè)問(wèn)題，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾個(gè)方面來(lái)考慮：

1.假設(shè)(postulate)的含義如何？根據(jù)一些工具書(shū)[2]給出的解釋?zhuān)P者將假設(shè)的概念范疇總結(jié)為：假設(shè)的含義更接近于公理(axiom)；假設(shè)被公認(rèn)為真(true)；假設(shè)是不言自明的(self-evident)，不需要通過(guò)證明得出；假設(shè)常被用作理論(theory)或論證(argument)的基礎(chǔ)。

2.人們?yōu)槭裁匆獮闀?huì)計(jì)尋找假設(shè)？人們?yōu)闀?huì)計(jì)尋找假設(shè)，其目的在于為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的構(gòu)建尋找一種依據(jù)，人們希望通過(guò)這種（些）依據(jù)來(lái)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)在一致。如果能夠找到一些比較正確的、被廣為接受的“假設(shè)”，人們便可放心地在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步地發(fā)展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

3.人們是怎樣確定會(huì)計(jì)假設(shè)的？在現(xiàn)有文獻(xiàn)中，被當(dāng)做會(huì)計(jì)假設(shè)的那些內(nèi)容大多來(lái)自人們對(duì)現(xiàn)實(shí)世界的觀察與總結(jié)。以?xún)善P(guān)于會(huì)計(jì)假設(shè)的經(jīng)典文獻(xiàn)為例：在1922年出版的《會(huì)計(jì)理論》[3]一書(shū)中，佩頓觀察到，會(huì)計(jì)師們每天主要和有關(guān)價(jià)值的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)而非現(xiàn)實(shí)中的確定事物打交道，由于價(jià)值具有高度的不確定性和不穩(wěn)定性，會(huì)計(jì)也因此充滿(mǎn)了估計(jì)(estimate)和假定(assumption)。隨后，佩頓根據(jù)當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)所處的環(huán)境特征，總結(jié)了“經(jīng)營(yíng)主體”、“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”、“資產(chǎn)負(fù)債表方程式”、“成本與賬面價(jià)值”等七項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)。此外，穆尼茨也在ARSNo.1[4]中贊同“假設(shè)……必須從經(jīng)濟(jì)、政治環(huán)境以及企業(yè)界所有部門(mén)的思維模式和慣例中推導(dǎo)得出”(財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)[5]，2005)。

4.由會(huì)計(jì)假設(shè)推出會(huì)計(jì)原則的方法存在怎樣的問(wèn)題？首先，“不言自明”[6]難以界定。就假設(shè)的概念范疇而言，筆者不否認(rèn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在很大程度上是基于“會(huì)計(jì)假設(shè)”形成的，然而這些“會(huì)計(jì)假設(shè)”是否真的“不言自明”卻有待商榷。選擇“不言自明”的判斷標(biāo)準(zhǔn)是一件棘手的事：常識(shí)？個(gè)人偏好？還是“存在即合理”？其次，形成真正意義的會(huì)計(jì)“假設(shè)”很難做到，會(huì)計(jì)不是哲學(xué)，會(huì)計(jì)研究也并非為了探究世界的本源或宇宙的奧秘，為了制定會(huì)計(jì)原則而花費(fèi)大量的精力來(lái)“參透”如何獲得公理，似乎既非可行，也非必要。最后，人們很難保證自己“根據(jù)所處環(huán)境、思維模式、慣例”等得出的假設(shè)總是具有普適性，一旦外界的環(huán)境發(fā)生改變，完全由會(huì)計(jì)假設(shè)演繹而來(lái)的會(huì)計(jì)原則將可能受到顛覆性的破壞，對(duì)于會(huì)計(jì)原則的修正成本將是非常巨大的。

5.如何理解當(dāng)今被稱(chēng)為會(huì)計(jì)基本假設(shè)的這些內(nèi)容的性質(zhì)？相對(duì)基本假設(shè)而言，筆者更傾向于將這些內(nèi)容理解為人們使用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)時(shí)所采用的一些基礎(chǔ)性的方法，它們是人們對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一種充滿(mǎn)創(chuàng)造力的設(shè)計(jì)。與普通的會(huì)計(jì)原則相比，這些方法更為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)原則的形成在很大程度上要依賴(lài)于對(duì)這些基礎(chǔ)性方法的使用。與基本假設(shè)不同的是，這些基礎(chǔ)性方法并非會(huì)計(jì)原則制定的根本依據(jù)，其本身也不一定“不言自明”，他們只是人們所借助的一些方法或手段。此外，筆者也不傾向于將這些內(nèi)容“消極地”理解為人們使用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的局限。相反，這些內(nèi)容正是人們對(duì)拉近客觀環(huán)境及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)用性二者間溝壑進(jìn)行的嘗試，由于這些基礎(chǔ)性方法的存在，會(huì)計(jì)的反應(yīng)性在某種程度上得到了提高。

綜上，如今被視為“會(huì)計(jì)基本假設(shè)”的那些內(nèi)容，大多屬于人們?yōu)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)設(shè)計(jì)的一些基礎(chǔ)性的方法。這些方法提高了一定環(huán)境下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)用性，如果客觀環(huán)境發(fā)生改變，人們可以根據(jù)需要對(duì)這些基礎(chǔ)性方法進(jìn)行適時(shí)改進(jìn)。這些基礎(chǔ)性的方法最終是為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)服務(wù)的。會(huì)計(jì)主體便是人們?cè)谪?cái)務(wù)會(huì)計(jì)中所使用的一種基礎(chǔ)性的方法。

二、會(huì)計(jì)主體：術(shù)語(yǔ)的回顧

會(huì)計(jì)主體[7]的范疇說(shuō)明了財(cái)務(wù)呈報(bào)是圍繞著誰(shuí)來(lái)進(jìn)行的。在現(xiàn)有文獻(xiàn)中，人們對(duì)會(huì)計(jì)主體這一術(shù)語(yǔ)有著不同的表述：ARSNo.1、APB第四號(hào)報(bào)告、亨德里克森(1987)、沃爾克等(1992)、貝克奧伊(2004)等使用的是會(huì)計(jì)主體，佩頓(1922)、佩頓等(2004)使用的是經(jīng)營(yíng)主體(businessentity)，戴維森(1982)使用的是公司個(gè)體(corporateentity)，而美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(1965)認(rèn)為這一概念不應(yīng)僅僅限定在“經(jīng)營(yíng)”(business)范圍內(nèi)，還應(yīng)包括非營(yíng)利組織、政府部門(mén)和慈善機(jī)構(gòu)等其他形式的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，因此，該委員會(huì)采用了范圍更廣的術(shù)語(yǔ)“主體”(entity)或經(jīng)濟(jì)主體(economicentity)[8]。

關(guān)于會(huì)計(jì)主體的定義，文獻(xiàn)一般認(rèn)為有兩種定義方法。第一種定義以ARSNo.1的觀點(diǎn)為典型，亨德里克森(1987)將其總結(jié)為“具備這樣一些特性的經(jīng)濟(jì)單位，即能控制所擁有的各種資財(cái)，承擔(dān)關(guān)于作出和執(zhí)行各種承諾的義務(wù)，以及進(jìn)行各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”。第二種定義方法則是“根據(jù)不同用戶(hù)的經(jīng)濟(jì)利益來(lái)定義會(huì)計(jì)主體，而不是根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和管理控制來(lái)解釋會(huì)計(jì)主體。該方法是以用戶(hù)為導(dǎo)向的，而不是以企業(yè)為導(dǎo)向的。用戶(hù)的利益，而不是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，規(guī)定了會(huì)計(jì)主體的界限以及財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)包括的信息”(貝克奧伊，2004)。此種定義方法以美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(1965)的觀點(diǎn)為代表：“識(shí)別經(jīng)濟(jì)主體的邊界有兩個(gè)步驟：確定有利益關(guān)系的個(gè)人或集團(tuán)；確定這些個(gè)人或集團(tuán)的利益的性質(zhì)”。在筆者看來(lái)，上述兩種定義方法體現(xiàn)了不同的思路。第一種定義方法蘊(yùn)含了歸納的思想，通過(guò)對(duì)一系列的特征進(jìn)行歸納來(lái)描述什么是會(huì)計(jì)主體。第二種定義方法則體現(xiàn)了實(shí)用主義的思想，即會(huì)計(jì)主體范疇的界定是由用戶(hù)的最終目的(或最終效果)所決定。

上文討論的這些與會(huì)計(jì)主體有關(guān)的術(shù)語(yǔ)主要涵蓋了原先會(huì)計(jì)假設(shè)范式下的一些內(nèi)容。隨著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架研究范式的主流化，相繼出現(xiàn)了一系列新的與會(huì)計(jì)主體類(lèi)似或有關(guān)的概念，這也令相關(guān)的術(shù)語(yǔ)群顯得有些龐雜：

1.報(bào)告主體(reportingentity)。IASB[9]2005年的一份觀察員信息[10](InformationforObservers)認(rèn)為，涉及報(bào)告主體概念的核心文獻(xiàn)主要有三篇：

a.《報(bào)告主體的定義》(DefinitionoftheReportingEntity)，即SAC[11]No.1；

b.ASB[12]《財(cái)務(wù)呈報(bào)原則報(bào)告》(StatementofPrinciplesforFinancialReporting)的第二章：《報(bào)告主體》(TheReportingEntity)；

c.FASB[13]的一份“部分草案文件”(partialdraftdocument)：《報(bào)告主體—暫時(shí)結(jié)論》(ReportingEntity—TentativeConclusions)。

其中，SACNo.1首先定義了“主體”、“經(jīng)濟(jì)主體”、“控制”與“一般目的的財(cái)務(wù)報(bào)告”，繼而為“報(bào)告主體”下了定義；ASB(1999)把報(bào)告主體定義為這樣一個(gè)主體：“如果存在對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表所提供信息的正當(dāng)需求，這一主體就應(yīng)準(zhǔn)備并財(cái)務(wù)報(bào)表；同時(shí)，它還應(yīng)是一個(gè)有結(jié)合力的經(jīng)濟(jì)單位(cohesiveeconomicunit)”，并認(rèn)為報(bào)告主體的邊界由其可控的范圍(scopeofcontrol)所決定；而在FASB那份關(guān)于合并的草案當(dāng)中，也提到了“主體”、“經(jīng)濟(jì)主體”、“經(jīng)濟(jì)單位”、“控制”等概念，其觀點(diǎn)與前兩篇文獻(xiàn)有著一定相似之處，但其最終并未對(duì)報(bào)告主體給出一個(gè)明確的定義。

2010年3月11日，IASB與FASB共同了一份關(guān)于報(bào)告主體概念的征求意見(jiàn)稿[14]，這份征求意見(jiàn)稿將報(bào)告主體定義為“一個(gè)關(guān)于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的限定性區(qū)域(acircumscribedareaofeconomicactivities)，有關(guān)這一限定性區(qū)域經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)信息可能對(duì)那些難以直接獲得以下兩類(lèi)信息的當(dāng)前或潛在權(quán)益投資者、貸款人及其他債權(quán)人有用。這兩類(lèi)信息包括向主體提供資源所需的決策信息，以及用于評(píng)估主體管理層及董事會(huì)使用所提供資源的效率及效果的情況”(IASB，2010)。簡(jiǎn)言之，一個(gè)報(bào)告主體應(yīng)具有三個(gè)特征：(a)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)正在進(jìn)行、已經(jīng)進(jìn)行或?qū)⒁M(jìn)行；(b)這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)能夠與其他主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及主體所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境客觀地區(qū)分開(kāi)來(lái)；(c)關(guān)于主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)信息與財(cái)務(wù)呈報(bào)目標(biāo)所要求提供的信息是一致的。IASB與FASB同時(shí)還認(rèn)為上述三方面的特征只是識(shí)別報(bào)告主體的必要條件，在很多情況下，上述這些特征的歸納并不充分。

2.經(jīng)營(yíng)分部(operationalsegment)[15]。IASB(2008)將經(jīng)營(yíng)分部定義為“主體的一個(gè)部分(componentofanentity)[16]：(a)它可能通過(guò)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)掙得收入和發(fā)生支出(包括與同主體其他部分進(jìn)行交易而產(chǎn)生的收支)；(b)其經(jīng)營(yíng)結(jié)果通常被主體的主要經(jīng)營(yíng)決策者(theentity''''schiefoperatingdecisionmaker)用來(lái)決定如何對(duì)此分部進(jìn)行資源配置及評(píng)估分部的績(jī)效；(c)單獨(dú)的(discrete)財(cái)務(wù)信息對(duì)于分部適用”。FASB則在第131號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告(以下簡(jiǎn)稱(chēng)FAS131)中對(duì)經(jīng)營(yíng)分部(operatingsegment)下了定義[17]。

3.“企業(yè)”(business)。在最新版本的定義中，IASB(2008)和FASB(2007)都將“企業(yè)”(business)定義為“業(yè)務(wù)活動(dòng)與資產(chǎn)的有機(jī)集合，通過(guò)運(yùn)營(yíng)及管理這一集合，為的是直接向投資者或其他所有者、成員或參與者提供以紅利、更低成本或其他經(jīng)濟(jì)利益為形式的回報(bào)”。

除了上述術(shù)語(yǔ)之外，還有諸如報(bào)告分部(reportablesegment)、報(bào)告單元(reportingunit)等有著特定含義的術(shù)語(yǔ)存在。可見(jiàn)，人們一直在不斷地為這些術(shù)語(yǔ)尋找合適的定義。

三、會(huì)計(jì)主體：概念的理解

人們?yōu)槭裁磿?huì)產(chǎn)生定義會(huì)計(jì)主體(或其他各種主體)的想法？筆者認(rèn)為這是出于實(shí)用性方面的需要。在最早對(duì)會(huì)計(jì)主體進(jìn)行系統(tǒng)性論述的《會(huì)計(jì)理論》一書(shū)中，佩頓(1922)便已指出“幾乎所有的會(huì)計(jì)師都假定存在不同的經(jīng)營(yíng)主體”，可見(jiàn)，在佩頓將其“升華”為“假設(shè)”之前，對(duì)會(huì)計(jì)主體的使用便已廣泛存在。可以推測(cè)，會(huì)計(jì)主體概念的產(chǎn)生很可能來(lái)自人們創(chuàng)造和使用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的需要。

從本質(zhì)上看，會(huì)計(jì)主體是人們?yōu)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行的一種設(shè)計(jì)，它是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的一種手段。在實(shí)用主義的視角下，概念范疇是由行動(dòng)的最終效果所決定的。對(duì)于作為手段的會(huì)計(jì)主體來(lái)說(shuō)，探究其概念的本源，目的在于保證會(huì)計(jì)主體能夠發(fā)揮某種作用以達(dá)到我們想要的效果。正因如此，考慮“會(huì)計(jì)主體究竟是什么”是為確定“什么應(yīng)屬于會(huì)計(jì)主體”服務(wù)的，對(duì)“什么應(yīng)屬于會(huì)計(jì)主體”進(jìn)行合理的界定，將為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供更好的效果。IASB與FASB認(rèn)為征求意見(jiàn)稿《財(cái)務(wù)呈報(bào)概念框架：報(bào)告主體》所歸納的報(bào)告主體的三個(gè)特征并不充分，從一個(gè)側(cè)面也體現(xiàn)出對(duì)會(huì)計(jì)主體概念進(jìn)行的界定只是為實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)所采用的一種手段。

具體來(lái)說(shuō)，我們或許可以按照以下思路來(lái)確定什么應(yīng)屬于一個(gè)會(huì)計(jì)主體：(1)明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)；(2)明確會(huì)計(jì)主體在實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)過(guò)程中應(yīng)發(fā)揮的作用；(3)為保證作用的發(fā)揮，會(huì)計(jì)主體應(yīng)具備怎樣的屬性(比如控制)；(4)依據(jù)這些屬性去設(shè)計(jì)或?qū)ふ夷承﹨⒄瘴?比如法律主體、分部、集團(tuán)等)；(5)將這些參照物視為會(huì)計(jì)主體的范疇并將其融入到具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中，以此來(lái)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)服務(wù)。

總之，“會(huì)計(jì)主體”是人造的，它具有哪些特征取決于我們使用的需要。我們的思維或許應(yīng)是：以最終效果為導(dǎo)向來(lái)設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)主體的特征，而不是首先憑借個(gè)人智慧來(lái)洞察會(huì)計(jì)主體“已存在”的本源含義，并在這一本源含義的基礎(chǔ)上演繹出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一系列具體構(gòu)造。上述這一實(shí)用主義視角或許也能解釋為什么前述第二種關(guān)于會(huì)計(jì)主體的定義方法在目前使用更為廣泛的原因。

四、電子商務(wù)下會(huì)計(jì)主體的界定：一個(gè)例子

生產(chǎn)力水平的不斷提高使得越來(lái)越多的新工具和新方法為人們所用，現(xiàn)如今，互聯(lián)網(wǎng)的應(yīng)用已經(jīng)滲透到我們每個(gè)人的生活之中。在這一背景下，有學(xué)者認(rèn)為，“網(wǎng)絡(luò)公司(VirtualCorporation)……分合迅速,聯(lián)合、協(xié)作方式多樣,使傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體……所強(qiáng)調(diào)的單個(gè)的、獨(dú)立的企業(yè)實(shí)體不能適應(yīng)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)上各獨(dú)立法人企業(yè)組成的臨時(shí)聯(lián)盟體的新情況。會(huì)計(jì)主體……已不再能為網(wǎng)絡(luò)公司會(huì)計(jì)信息披露的范圍和立場(chǎng)提供基本的支持”(孫錚等，2000)。

筆者并不贊同上述觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為，在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的背景下，由于更為復(fù)雜的新事物的出現(xiàn)，界定會(huì)計(jì)主體概念范疇的思維甚至變得更為重要。正如杜興強(qiáng)(1999)所說(shuō)，隨著網(wǎng)絡(luò)公司的出現(xiàn)，“會(huì)計(jì)主體的內(nèi)涵并未因此而不存在，……受到?jīng)_擊的只是會(huì)計(jì)主體的形式而已”。我們要做的僅僅是更為細(xì)致地對(duì)新事物進(jìn)行拆分，通過(guò)將其與傳統(tǒng)事物進(jìn)行比較來(lái)把握新事物發(fā)生變化部分的性質(zhì)，并針對(duì)這些變化來(lái)尋找或設(shè)計(jì)相應(yīng)的參照物作為會(huì)計(jì)主體，以此來(lái)滿(mǎn)足財(cái)務(wù)呈報(bào)的需要。

風(fēng)險(xiǎn)投資業(yè)內(nèi)如今流傳著這樣一種觀點(diǎn)：創(chuàng)新的含義早已不再局限于技術(shù)，商業(yè)模式的創(chuàng)新同樣可以為商人們帶來(lái)巨大的利益。在筆者看來(lái)，互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)無(wú)非給我們帶來(lái)了以下兩種變化：首先，我們比以前多了一種可支配的工具；基于這一工具，人們?cè)O(shè)計(jì)了諸多的模式(就網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)而言便是商業(yè)模式)來(lái)滿(mǎn)足自身的需要。盡管基于互聯(lián)網(wǎng)的應(yīng)用難以窮舉，但就實(shí)質(zhì)而言，由互聯(lián)網(wǎng)衍生而來(lái)的新事物大多難以脫離這兩個(gè)范疇。

如何將會(huì)計(jì)主體從這些紛繁復(fù)雜的應(yīng)用之中清晰地剝離出來(lái)？筆者認(rèn)為關(guān)鍵還是在于“利益”這一核心?？紤]到電子商務(wù)是網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的一個(gè)具有典型性的代表，接下來(lái)筆者打算借助一個(gè)例子的演示、并以前文所提到的確定會(huì)計(jì)主體的程序?yàn)榛A(chǔ)，來(lái)嘗試探討電子商務(wù)環(huán)境下會(huì)計(jì)主體界定的一些注意事項(xiàng)，并將其作為網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)下會(huì)計(jì)主體界定的參考。

這個(gè)例子涉及兩家賣(mài)場(chǎng)形式的企業(yè)及各自賣(mài)場(chǎng)中的商戶(hù)，這兩家賣(mài)場(chǎng)一家是傳統(tǒng)企業(yè)的代表—xmxx城市廣場(chǎng)(簡(jiǎn)稱(chēng)城市廣場(chǎng))，另一家則為中國(guó)電子商務(wù)的佼佼者--阿里巴巴旗下的淘寶網(wǎng)。筆者將主要探討進(jìn)駐城市廣場(chǎng)的企業(yè)，忽略進(jìn)駐城市廣場(chǎng)的個(gè)人。同樣，筆者將主要探討淘寶網(wǎng)的淘寶商城，而忽略淘寶網(wǎng)的集市(即C2C，個(gè)人之間的交易)，探討將圍繞著對(duì)于盈利模式[18]的分析。

作為一個(gè)實(shí)體購(gòu)物平臺(tái)，城市廣場(chǎng)的盈利模式如下：向租戶(hù)收取租金(部分租戶(hù)的租金是保底加抽成，如果是抽成，則包括每件商品)、服務(wù)費(fèi)用(物業(yè)管理費(fèi)、有讀表的水電費(fèi)、公攤水電費(fèi)等)；廣告費(fèi)用(只有外墻的廣告位置出租收取費(fèi)用)；實(shí)體資產(chǎn)的增值收益。

作為一個(gè)網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物平臺(tái)，淘寶商城的盈利模式如下：對(duì)進(jìn)駐商城的各商戶(hù)按其實(shí)際交易額收取交易額的0.5%到5%的服務(wù)費(fèi)，服務(wù)費(fèi)的百分比由商品類(lèi)目而定；對(duì)于第二年續(xù)約的商戶(hù)，還將收取6000元的技術(shù)服務(wù)費(fèi)；提供淘寶直通車(chē)、超級(jí)賣(mài)霸等輔助營(yíng)銷(xiāo)的增值服務(wù)。

可以看到，盡管形式上有所差異，城市廣場(chǎng)與淘寶商城的盈利模式在實(shí)質(zhì)上還是有著很多的相似之處。具體表現(xiàn)在：都可看作大賣(mài)場(chǎng)，二者都擁有可用來(lái)?yè)Q取租金的平臺(tái)效應(yīng)；二者都可為商戶(hù)提供有關(guān)營(yíng)銷(xiāo)的增值服務(wù)，所不同的只是前者把廣告掛在商場(chǎng)外墻上，后者則把廣告掛在主頁(yè)或搜索引擎的前幾行；城市廣場(chǎng)可以借助實(shí)體資產(chǎn)(比如房地產(chǎn))的增值獲益，淘寶商城則可以利用信息化的特點(diǎn)通過(guò)提供諸如關(guān)鍵詞競(jìng)價(jià)、CRM(客戶(hù)關(guān)系管理)軟件助手、搜索引擎、誠(chéng)信擔(dān)保以及日益興起的云計(jì)算等手段來(lái)取得收益；此外，關(guān)于物流配送方面，二者間也不存在顯著的差別。

因此，在上述演示當(dāng)中，盡管直觀上淘寶商城是由阿里巴巴提供的“虛擬商場(chǎng)”及各商戶(hù)的“店鋪”構(gòu)成的一個(gè)虛擬聯(lián)合體，商戶(hù)看起來(lái)也好像處于不斷變化之中的“流水的兵”，然而這并不妨礙淘寶商城與商戶(hù)間利益界限的清晰劃分。就實(shí)質(zhì)而言，淘寶商城的盈利模式也只是傳統(tǒng)購(gòu)物平臺(tái)盈利模式在互聯(lián)網(wǎng)下的一種模仿，那些看起來(lái)“顛覆性的創(chuàng)新”，在傳統(tǒng)中都是有跡可循的。

因此，在電子商務(wù)的環(huán)境下，財(cái)務(wù)報(bào)告的編制者在對(duì)會(huì)計(jì)主體進(jìn)行界定時(shí)，除了應(yīng)參考前文所提到的思路之外，可能還需對(duì)以下一些因素予以關(guān)注(包括但不僅限于)：

對(duì)新技術(shù)進(jìn)行了解，熟悉新模式的運(yùn)作原理；

基于對(duì)商業(yè)模式各個(gè)方面的觀察，對(duì)新模式所涵蓋的各合作伙伴進(jìn)行識(shí)別，并理清其相互間的關(guān)系；

必要時(shí)將新模式與傳統(tǒng)模式進(jìn)行比較，判斷新模式的不同之處是否會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)主體的界定產(chǎn)生影響。

因此，正如潘琰(2002)所說(shuō)，“網(wǎng)絡(luò)企業(yè)組織形式的變化，的確會(huì)使將來(lái)會(huì)計(jì)主體的界定更為復(fù)雜，但……需要修正的不是會(huì)計(jì)主體……本身，而是人們對(duì)……概念的理解和應(yīng)用問(wèn)題”。筆者認(rèn)為，憑借著人們的智慧及對(duì)謀利的渴望，人們?cè)谛颅h(huán)境下對(duì)會(huì)計(jì)主體進(jìn)行界定、進(jìn)而為資本提供者提供更具決策有用性的信息還是可行的。會(huì)計(jì)主體作為人們?yōu)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)設(shè)計(jì)的一種基礎(chǔ)性的方法，它有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工具性能的提升，從而能夠更好地為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供其所需的決策有用信息。

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