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關(guān)鍵詞：事業(yè)單位會計目標收付實現(xiàn)制權(quán)責(zé)發(fā)生制

摘要:正確界定事業(yè)單位及其會計目標是研究事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)的前提。收付實現(xiàn)制屏蔽了事業(yè)單位未來可能遇到的風(fēng)險預(yù)警信息,降低了事業(yè)單位在日益復(fù)雜多變的市場競爭環(huán)境中的應(yīng)變力,存在一定的局限性。

在會計目標約束下,我國事業(yè)單位應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要核算基礎(chǔ),而將收付實現(xiàn)制作為其必要補充。事業(yè)單位的編制改革是事業(yè)單位會計改革的基礎(chǔ)和前提,經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜化和編制邊界的模糊化導(dǎo)致了我國事業(yè)單位會計目標的難定位,從而導(dǎo)致事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)的定位難問題。研究事業(yè)單位的會計核算基礎(chǔ)改革必須首先解決4個重要的基本前提:什么是事業(yè)單位?怎樣界定事業(yè)單位的目標及其會計目標?外部環(huán)境及其變化對事業(yè)單位會計系統(tǒng)產(chǎn)生什么影響?權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制對于重新定義后的事業(yè)單位怎樣進行適用性分析?如果這4個相互關(guān)聯(lián)、逐步深入的問題不能很好地解決,那么,討論就會陷入混亂,甚至毫無實際意義。

一、事業(yè)單位的定義和會計目標

1.1事業(yè)單位的定義科學(xué)的定義為規(guī)范分類、實施編制改革提供了很重要的依據(jù)。長期以來,事業(yè)單位的定義和外延不規(guī)范,事業(yè)單位的基本定位和公益服務(wù)的目標模糊。因此,進行事業(yè)單位編制改革,完善公益服務(wù)體系,需要在規(guī)范事業(yè)單位定義、劃清事業(yè)單位范圍的基礎(chǔ)上,明確事業(yè)單位在市場經(jīng)濟體制中的基本定位。事業(yè)單位介于政府部門與企業(yè)之間,是我國計劃經(jīng)濟的產(chǎn)物,在國外與非營利性組織(NPO)類似。市場經(jīng)濟條件下,事業(yè)單位的融資結(jié)構(gòu)、服務(wù)形式、涉及領(lǐng)域等得到了極大拓展,傳統(tǒng)的定義不能滿足事業(yè)單位在新時期發(fā)展的要求。國務(wù)院1998年、2004年修訂的《事業(yè)單位登記管理暫行條例》首次從法律上將事業(yè)單位定義為:“國家為了社會公益目的,由國家機關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的,從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動的社會服務(wù)組織。”全國人大常委會1999年通過的《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》再一次明確規(guī)定事業(yè)單位包括“公益性非營利為目的的教育機構(gòu)、科學(xué)研究機構(gòu)、醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)、社會公共文化機構(gòu)、社會公共體育機構(gòu)和社會福利機構(gòu)等”。從這兩個定義我們可以提煉出事業(yè)單位的本質(zhì)特征,即社會公益性和非營利性。在此基礎(chǔ)上,可以將事業(yè)單位的概念重新表述為:依法設(shè)立的從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等公益服務(wù),不以盈利為目的的社會組織。

1.2事業(yè)單位的會計目標事業(yè)單位的外在形式是依法設(shè)立的社會組織,從事公益服務(wù)且不以盈利為目的是其本質(zhì)特征,可以將“促進公共利益,增加社會福利”認定為事業(yè)單位的目標。事業(yè)單位依靠財政撥款、自創(chuàng)經(jīng)費以及社會捐贈等多種收入來源維持日常運營,并主要以勞務(wù)輸出的形式服務(wù)社會,以此促成其組織目標的實現(xiàn)?；诖?會計系統(tǒng)應(yīng)該從以下3個方面來反映事業(yè)單位的本質(zhì)內(nèi)涵。首先,事業(yè)單位會計目標必然應(yīng)該從屬、服務(wù)于事業(yè)單位的目標。事業(yè)單位的會計目標不應(yīng)該是幫助組織實現(xiàn)相關(guān)價值指標的最大化,它至少應(yīng)反映組織的“公益性”特征。其次,事業(yè)單位組織具有以提供技術(shù)密集型勞務(wù)為主的業(yè)務(wù)特征,相對于物力資本而言,人力資本占相當大的部分。事業(yè)單位會計除反映資金的流量、流向外,如何對組織的人力資產(chǎn)及其對應(yīng)的人力資本進行恰當?shù)拇_認、計量和報告將備受關(guān)注。

最后,隨著市場經(jīng)濟體制的建立和不斷發(fā)展完善,事業(yè)單位將逐步走向市場,甚至是國際市場,其營運方式和收入來源結(jié)構(gòu)將發(fā)生重大變化。以上內(nèi)部條件(公益性、人本性)和外部環(huán)境(市場化、國際化)對事業(yè)單位的會計目標產(chǎn)生了雙重約束,必須在會計系統(tǒng)中反映這些因素的顯著影響?；谑聵I(yè)單位人力資本的重要地位、逐漸市場化的運作過程和服務(wù)社會的終極目標,要求事業(yè)單位至少應(yīng)披露兩個層次的會計信息:宏觀層次上,會計信息披露應(yīng)能反映事業(yè)單位履行社會責(zé)任的情況;微觀層次上,會計信息披露用于滿足資源提供者(包括物力資源提供者和人力資源提供者)的決策需要。宏觀層次信息目標的達成需要以微觀信息目標的實現(xiàn)為前提,所以,解除社會受托責(zé)任應(yīng)是事業(yè)單位的主導(dǎo)性會計目標,而解除資源受托責(zé)任則是事業(yè)單位的從屬性會計目標。

二、我國事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)的定位

2.1事業(yè)單位采用收付實現(xiàn)制的局限性目前我國的事業(yè)單位除一些盈利性部分可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外,基本上采用的是收付實現(xiàn)制。隨著我國經(jīng)濟的市場化、國際化進程的加速推進以及政府事業(yè)單位職能的轉(zhuǎn)變,這種收付實現(xiàn)制主導(dǎo)型會計核算模式已越來越不適應(yīng)新形勢下事業(yè)單位會計目標的要求。一方面,基于事業(yè)單位資產(chǎn)負債表會計信息質(zhì)量的考慮,如果采用收付實現(xiàn)制,事業(yè)單位所發(fā)生的攤提費用和應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)收、預(yù)付款項以及由此而形成的經(jīng)濟權(quán)利和義務(wù)就不能在會計上反映出來,不能充分揭示事業(yè)單位的現(xiàn)時財力,從而不利于事業(yè)單位解除資源受托責(zé)任會計目標的實現(xiàn)。另一方面,基于事業(yè)單位收支情況表會計信息質(zhì)量的考慮。平穩(wěn)、真實的收支情況是履行社會責(zé)任的物質(zhì)基礎(chǔ),按照收付實現(xiàn)制計算出來的收入、支出并不能正確體現(xiàn)本期業(yè)務(wù)的所得和耗費,還會使期末結(jié)算出來的收支結(jié)余不真實,各期收支情況顯著波動。如果某事業(yè)單位有大量應(yīng)付而未付的債務(wù)按收付實現(xiàn)制處理,就會掩蓋收支平衡背后的赤字風(fēng)險,一旦在經(jīng)濟活動中顯露出來就要形成財務(wù)危機,不利于事業(yè)單位解除社會受托責(zé)任會計目標的實現(xiàn)。收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)屏蔽了事業(yè)單位未來可能遇到的風(fēng)險預(yù)警信息,降低了事業(yè)單位在日益復(fù)雜多變的市場競爭環(huán)境中的應(yīng)變力。這不僅影響會計信息使用者對事業(yè)單位履行資源受托責(zé)任能力和社會受托責(zé)任能力的恰當評估,也容易導(dǎo)致各利益相關(guān)者的短期決策行為。

2.2我國事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)的定位會計目標約束下,我國的事業(yè)單位會計核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制已是大勢所趨。原因在于以下幾方面。1)事業(yè)單位會計目標的公益性特征要求事業(yè)單位的會計核算重心必須由資源受托責(zé)任觀向社會受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)移。對于事業(yè)單位已經(jīng)發(fā)生而尚未支付的負債或未來可能承擔(dān)的社會責(zé)任,比如應(yīng)付職工的工資、因醫(yī)療訴訟可能發(fā)生的或有負債等,采用權(quán)責(zé)發(fā)生制可以完整、動態(tài)地揭示事業(yè)單位的未來社會責(zé)任及其履行情況。2)會計目標的人本特性要求事業(yè)單位的會計核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。事業(yè)單位所從事的教育、科技、文化、衛(wèi)生等公益服務(wù)具有技術(shù)密集型的業(yè)務(wù)特點,對人力資源的引入、開發(fā)、利用和管理將是事業(yè)單位履行其社會責(zé)任的基本依托和重要保障。譬如引入人才的貨幣補貼、一次性撥付的科研啟動經(jīng)費、人力資源培訓(xùn)費等,只有按照權(quán)責(zé)發(fā)生制在一定的時期內(nèi)攤銷,才能真實反映事業(yè)單位的收入與費用的配比情況。3)事業(yè)單位業(yè)務(wù)的市場化要求其會計核算基礎(chǔ)應(yīng)該有助于會計系統(tǒng)如實反映市場錯綜復(fù)雜的價值運動關(guān)系。事業(yè)單位管理體制改革的深入使得事業(yè)單位輸血營運模式逐步向造血營運模式轉(zhuǎn)型,事業(yè)單位的經(jīng)費自給率不斷提高,財政撥款及社會捐贈的資金比重下降,資源受托責(zé)任有所減輕。

對事業(yè)單位的社會期望卻與日俱增,導(dǎo)致事業(yè)單位的社會受托責(zé)任不斷得到強化。比如,我們對一所高校的評價主要不是從校園占地面積大小、固定資產(chǎn)多少和教育收費高低等方面來進行,而是著眼于其師資力量、人才培養(yǎng)、科學(xué)研究等方面。前者基于資源受托責(zé)任,后者基于社會受托責(zé)任觀。資源責(zé)任會計信息側(cè)重于反映資源的保值增值情況,主要體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表中,采用權(quán)責(zé)發(fā)生制可以完整地反映事業(yè)單位的實際財務(wù)狀況。社會責(zé)任會計信息側(cè)重于反映事業(yè)單位的資源是否被恰當?shù)剡\用于社會責(zé)任的履行,主要體現(xiàn)在收支情況表中。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于事業(yè)單位將其已經(jīng)發(fā)生而尚未支付的債務(wù)以及未來潛在的風(fēng)險徹底暴露,以充分揭示事業(yè)單位社會責(zé)任的實際履行情況。4)事業(yè)單位的國際化進程,要求其會計核算同國際慣例接軌。加入WTO以后,我國的教育、醫(yī)療等作為服務(wù)貿(mào)易的重要行業(yè)將擴大對外開放,事業(yè)單位與各國相關(guān)組織的交流與合作日益增加。事業(yè)單位業(yè)務(wù)的國際化,客觀上要求我國的財務(wù)報告必須在會計確認、計量和報告等諸多方面實現(xiàn)與國際趨同。按照持續(xù)提供公益服務(wù)的要求和核算成本、考核評價資源受托責(zé)任和社會受托責(zé)任的需要,國際上普遍傾向于把非營利性組織會計基礎(chǔ)逐步從現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制,我國的事業(yè)單位可比照國際非營利性組織的通行做法實施事業(yè)單位會計改革,使事業(yè)單位的會計核算基礎(chǔ)與國際接軌,從而減少我國事業(yè)單位參與全球化競爭的制度性成本。與收付實現(xiàn)制相比,權(quán)責(zé)發(fā)生制將會計核算的空間對象從貨幣資金和實物資金的價值運動擴展到全部資金的價值運動,將會計核算的時間對象從當期擴展到各期,克服了收付實現(xiàn)制在核算財務(wù)狀況和經(jīng)營成果時“只見樹木,不見森林”的缺陷。

從大的時空范圍來看,權(quán)責(zé)發(fā)生制實質(zhì)上包含了收付實現(xiàn)制。權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅核算貨幣資金和實物資金,也核算其他形式的資金;不僅確認業(yè)務(wù)發(fā)生當時實際發(fā)生的權(quán)利和義務(wù),而且也記錄最終的資產(chǎn)實際收付情況,更有利于事業(yè)單位社會受托責(zé)任的履行。所以,權(quán)責(zé)發(fā)生制更符合現(xiàn)時事業(yè)單位的會計目標,它使事業(yè)單位對于社會受托責(zé)任和資源受托責(zé)任的履行情況均得到了全面、真實的反映。

三、事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革路徑

就單純使用某一種會計核算基礎(chǔ)而言,權(quán)責(zé)發(fā)生制要優(yōu)于收付實現(xiàn)制。盡管權(quán)責(zé)發(fā)生制在方法體系上較收付實現(xiàn)制復(fù)雜和煩瑣,但它為真實報告組織的現(xiàn)有資源和未來責(zé)任提供了一種手段。然而我們不否認收付實現(xiàn)制的積極作用,例如年初預(yù)算和年度節(jié)余以及財務(wù)報告采用收付實現(xiàn)制,對于資金控制和避免超支就有一定的意義。從根本上講,權(quán)責(zé)發(fā)生制強調(diào)的是實現(xiàn)會計目標的“必要性”方面,而收付實現(xiàn)制強調(diào)的是實現(xiàn)會計目標的“可行性”方面,前者使觀察過程的真實性成為可能,后者則反映了最終結(jié)果的真實。兩種會計核算基礎(chǔ)可以實現(xiàn)優(yōu)勢互補,其結(jié)合使用將有助于事業(yè)單位會計目標的充分實現(xiàn)。建議在保持會計信息可比性的情況下,適當引入收付實現(xiàn)制作為權(quán)責(zé)發(fā)生制的補充。具體做法有以下3種。

3.1轉(zhuǎn)軌制改革路徑全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制,但同時增加編制現(xiàn)金流量表,以報告當期的現(xiàn)金流信息?！皶嫽A(chǔ)從收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變的過程中,其可以達到的財務(wù)報告目標的程度和內(nèi)容逐漸地上升和增多”,這種權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算基礎(chǔ),實際上也是與收付實現(xiàn)制相結(jié)合使用的。

3.2并軌制改革路徑對事業(yè)單位的某些支出業(yè)務(wù)的核算采取權(quán)責(zé)發(fā)生制,其余包括收入在內(nèi)的業(yè)務(wù)則采取收付實現(xiàn)制。如利息費用和雇員的養(yǎng)老金等采取權(quán)責(zé)發(fā)生制記錄可以全面反映事業(yè)單位的債務(wù),防止“隱性”債務(wù)的產(chǎn)生,而對未收到的收入則以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。這是謹慎性原則的進一步運用。這是將兩種核算基礎(chǔ)結(jié)合起來加以運用,使之揚長避短,相得益彰。

3.3雙軌制改革路徑在條件許可的情況下,建議在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)編制會計報表時,同步編制基于收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)的會計報表。在事業(yè)單位普及會計電算化的情況下,基于不同會計核算基礎(chǔ)的會計報表間的轉(zhuǎn)換在技術(shù)上應(yīng)是比較容易實現(xiàn)的。兩種會計核算基礎(chǔ)同步使用時,應(yīng)特別注意采用規(guī)定的會計政策和方法來編制會計報告并注明所采用的會計核算基礎(chǔ),以確保會計信息的內(nèi)在一致性和相互可比性,有利于會計信息使用者對不同事業(yè)單位的績效指標在同一口徑下進行評估、分析和利用。以上3種會計核算基礎(chǔ)改革方法,都確立了權(quán)責(zé)發(fā)生制的主導(dǎo)性地位,但同時引入收付實現(xiàn)制作為必要補充,這為會計信息使用者考察事業(yè)單位財務(wù)狀況、業(yè)績表現(xiàn)和現(xiàn)金流提供了多個視窗。會計信息使用者通過對事業(yè)單位不同核算基礎(chǔ)下財務(wù)指標的比較,以及同一核算基礎(chǔ)下不同事業(yè)單位間財務(wù)指標的比較,可以洞察事業(yè)單位內(nèi)部資金流轉(zhuǎn)與現(xiàn)金流轉(zhuǎn)的同步程度,并有助于評估各事業(yè)單位雙重受托責(zé)任的履行情況。

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