導(dǎo)語：事項經(jīng)濟(jì)實質(zhì)核算論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

編者按：本文主要從實質(zhì)重于形式的基本概念；“實質(zhì)重于形式”原則在我國會計中的應(yīng)用；充分理解實質(zhì)重于形式會計核算原則。努力提高會計職業(yè)判斷水平進(jìn)行論述。其中，主要包括：實質(zhì)重于形式這一概念最早出現(xiàn)在美國會計準(zhǔn)則委員會(APB)于1970年的第四號公告、資產(chǎn)的定義與內(nèi)涵方面、融資租入固定資產(chǎn)的確認(rèn)與記錄、自建固定資產(chǎn)的核算與管理、長期股權(quán)投資核算方法的選用、收入的確認(rèn)原則、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的確認(rèn)、合并主體和合并范圍的確定、有關(guān)資產(chǎn)項目的處理與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提、熟悉各項會計法規(guī)、制度、提高業(yè)務(wù)素質(zhì)、深化教育體制改革等，具體請詳見。

一、實質(zhì)重于形式的基本概念

實質(zhì)重于形式這一概念最早出現(xiàn)在美國會計準(zhǔn)則委員會(APB)于1970年的第四號公告，“基本概念與會計原則”中，APB認(rèn)為，財務(wù)會計應(yīng)該強(qiáng)調(diào)交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，而不論交易或事項的法律形式是否不同于其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)1989年7月公布的《編制和呈報財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)》中也采納了實質(zhì)重于形式原則，IASB認(rèn)為，如果信息要想忠實反映它擬反映的交易或其他事項，那么須根據(jù)它們的實質(zhì)和經(jīng)濟(jì)事項，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映。我國新頒布的《企業(yè)會計制度》中在其第一章第十一條明確指出：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)?！边@樣，“實質(zhì)重于形式”作為會計核算應(yīng)堅持的基本原則，第一次被寫進(jìn)我國的會計法規(guī)文件中，正式確立了它較高的法律地位。但實際上，無論這之前還是之后，這一原則早已被廣泛應(yīng)用于我國的會計理論和實踐中。

二、“實質(zhì)重于形式”原則在我國會計中的應(yīng)用

(一)資產(chǎn)的定義與內(nèi)涵方面

新會計制度中規(guī)定：“資產(chǎn)，是由過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源。該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”。這一定義與《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》中關(guān)于資產(chǎn)的定義是一致的。首先，制度規(guī)定資產(chǎn)必須由企業(yè)擁有或控制，所謂控制是指雖然本企業(yè)并不擁有該項資產(chǎn)的所有權(quán)，但是該項資產(chǎn)上的收益和風(fēng)險已經(jīng)由企業(yè)承擔(dān)，例如，融資租人的固定資產(chǎn)等。將企業(yè)雖不擁有、但行使控制權(quán)的資產(chǎn)納入會計核算的范疇，反映了客觀的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，是實質(zhì)重于形式原則的具體體現(xiàn)。其次，制度規(guī)定資產(chǎn)應(yīng)該預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，按照這一規(guī)定，并根據(jù)實質(zhì)重于形式原則的要求，企業(yè)的一些已經(jīng)不能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入的項目，如陳舊毀損的實物資產(chǎn)、已經(jīng)無望收回的債權(quán)、已經(jīng)盤點財產(chǎn)損失但尚未處理的資產(chǎn)等，都不能再作為資產(chǎn)來核算和陳報。

(二)融資租入固定資產(chǎn)的確認(rèn)與記錄

融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資本所有權(quán)關(guān)系有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃，其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。企業(yè)融資租人的固定資產(chǎn)，在承租期間內(nèi)，雖然其所有權(quán)在法律形式上仍屬于出租方，但由于資產(chǎn)租賃期包括了資產(chǎn)的有效使用年限，承租方因擁有該項資產(chǎn)可獲得經(jīng)濟(jì)利益，相應(yīng)地也承擔(dān)了有關(guān)的風(fēng)險。從其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上屬于承租方。因此，融資租入的固定資產(chǎn)應(yīng)作為自有固定資產(chǎn)進(jìn)行管理與核算，并按租賃資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中兩者較低者，作為入賬價值。折舊政策與自有固定資產(chǎn)相一致。

(三)自建固定資產(chǎn)的核算與管理

企業(yè)所建造的固定資產(chǎn)到底從何時起計提折舊，其長期借款利息何時停止資本化，何時從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目，是關(guān)系到企業(yè)會計信息真實與完整的一個方面。以前是根據(jù)形式上的辦理竣工驗收手續(xù)為準(zhǔn)。新制度則規(guī)定，這些核算方法將取決于“達(dá)到預(yù)定的可使用狀態(tài)”。這體現(xiàn)了實質(zhì)上的完工。

(四)長期股權(quán)投資核算方法的選用

制度規(guī)定，企業(yè)的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況的不同，分別采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行會計核算。具體規(guī)定為：如果企業(yè)對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動和重大決策沒有控制權(quán)或共同控制權(quán)，而且不能產(chǎn)生重大影響，那么長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行會計核算：如果企業(yè)對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動和重大決策具有控制或共同控制權(quán)，或者可以施加重大影響，那么長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行會計核算。可見，選擇會計核算方法的標(biāo)準(zhǔn)是是否具有控制權(quán)或重大影響，這才是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)內(nèi)容：至于所規(guī)定的持股比例只是判斷是否擁有控制權(quán)或具有重大影響的指標(biāo)而已，不是絕對標(biāo)準(zhǔn)，只是形式上的標(biāo)準(zhǔn)。

(五)收入的確認(rèn)原則

新的會計制度規(guī)定，收入的確認(rèn)應(yīng)滿足4個方面的條件：1，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方：2，企業(yè)沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制：3，與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；4，相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。從這些條件分析，在商品交易中，強(qiáng)調(diào)企業(yè)在確認(rèn)收入時應(yīng)從實質(zhì)上判斷商品所有權(quán)的主要風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移，而不再是形式上的商品是否已經(jīng)發(fā)出：強(qiáng)調(diào)企業(yè)實質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流入企業(yè)，不再注重形式上是否已經(jīng)取得收取價款的權(quán)利。

(六)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的確認(rèn)

新制度規(guī)定，在企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，?yīng)將其視為關(guān)聯(lián)方；如果兩方或多方同受一方控制，也應(yīng)該將其視為關(guān)聯(lián)方?？梢姡刂啤⒐餐刂苹蚴┘又卮笥绊懯桥袛嚓P(guān)聯(lián)方關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。因此，判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)著重于實質(zhì)，即在處理與企業(yè)的交易時，是否存在著有礙公平交易的因素，交易的結(jié)果是否影響投資者和債權(quán)人的利益等?？傊２徽撈涫欠駥ζ髽I(yè)存在形式上的控制或重大影響，只要交易中實質(zhì)上存在著有礙公平的因素，均視為關(guān)聯(lián)方。

(七)合并主體和合并范圍的確定

《制度》第158條規(guī)定：“企業(yè)對其他單位投資如占該單位資本總額50％以上(不含50％)，或雖然占該單位注冊資本總額不足50％但具有實質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表?！倍@里的控制應(yīng)該是指實際意義的控制，而不僅僅法律形式上的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上的控股權(quán)，但根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實際的控制權(quán)，這時就不應(yīng)該合并財務(wù)報表：相反情況下，雖然某一方并沒有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對投資對象具有實質(zhì)的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時也應(yīng)該合并財務(wù)報表。

2003年華源制藥與豐原生化對江山制藥合并報表之爭，就突出反映了這個問題。要不要合并的關(guān)鍵是看是否形成實質(zhì)控制權(quán)，盡管持股比例往往決定了是否有實質(zhì)控制權(quán)，但現(xiàn)實中實質(zhì)控制權(quán)可能不是掌握在第一大股東手中。華源制藥對江山制藥沒有絕對控股權(quán)，但根據(jù)公司章程及董事會有關(guān)決議，對江山制藥有經(jīng)營管理權(quán)并負(fù)責(zé)委派和推薦高級管理人員和財務(wù)負(fù)責(zé)人，也就是取得了財務(wù)和經(jīng)營政策的控制權(quán)。一個企業(yè)可能雖然持有大部分股權(quán)，但按公司章程及董事會有關(guān)決議對公司實際沒有控制權(quán)，也不該合并會計財務(wù)報表。

(八)有關(guān)資產(chǎn)項目的處理與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提

企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)項目一經(jīng)形成，但隨著時間的推移，其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和作用有可能發(fā)生變化，雖然從形式上在企業(yè)仍為一項資產(chǎn)，但其實質(zhì)上不能使企業(yè)受益，按照新制度規(guī)定，應(yīng)當(dāng)將其從資產(chǎn)項目中排除在外，如制度規(guī)定，如果某項待攤費(fèi)用、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用等已經(jīng)不能使企業(yè)受益，應(yīng)將其攤余價值一次全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費(fèi)用，不得再留待以后期間攤銷。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提雖然體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但同時也是實質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用?？墒栈亟痤~的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。原賬面價值不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實狀況，根據(jù)發(fā)生時所作的記錄只能作為形式上的參考。因此，對于企業(yè)的一些資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則計提減值準(zhǔn)備，對原有的賬面記錄作調(diào)整，以真實、恰當(dāng)?shù)胤从迟Y產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。

三、充分理解實質(zhì)重于形式會計核算原則。努力提高會計職業(yè)判斷水平

(一)熟悉各項會計法規(guī)、制度

如《企業(yè)會計制度》、《國際會計準(zhǔn)則》、《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》、《會計法》等。任何學(xué)科都是緊跟時代的發(fā)展，會計尤為如此。就在前不久又出臺了與國際趨同的新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，因此會計人員對已經(jīng)出臺的具體準(zhǔn)則要明確掌握?，F(xiàn)代社會處于高速發(fā)展的信息時代，會計人員對國家最新的財經(jīng)方針政策要及時學(xué)習(xí)和運(yùn)用。對于具體的經(jīng)濟(jì)事項，首先應(yīng)了解現(xiàn)行準(zhǔn)則和相關(guān)制度是否有所規(guī)定，只有沒有規(guī)定才需要根據(jù)會計原則作出判斷。判斷時要以法律法規(guī)為準(zhǔn)繩，約束和限制會計人員的違規(guī)或作假行為。

(二)提高業(yè)務(wù)素質(zhì)

具備良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)是搞好會計工作的核心。會計人員不僅要具備和掌握扎實的會計基本專業(yè)知識，而且要吸收一切先進(jìn)的會計理論和方法體系。企業(yè)會計人員面臨著如何運(yùn)用職業(yè)判斷，對會計業(yè)務(wù)進(jìn)行恰當(dāng)處理和客觀公允地揭示問題。針對這一要求，一方面要不斷學(xué)習(xí)提高自己的業(yè)務(wù)理論水平；另一方面在實際工作中，不斷研究新情況、新問題，提高自己的職業(yè)敏感能力。只有這樣，才能編報出高質(zhì)量的財務(wù)報表。會計界已清醒地認(rèn)識到，編制財務(wù)報告的目的在于客觀公允地反映企業(yè)財務(wù)信息，’為投資者決策作依據(jù)，所以公布的財務(wù)信息不得虛假列報，應(yīng)反映其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。目前，我國相繼出臺了許多具體會計準(zhǔn)則，其中有些就是基于實質(zhì)重于形式這一原則的考慮。如資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的會計處理和披露，按照會計分期假設(shè)，可以不進(jìn)行賬務(wù)處理；但為了確保財務(wù)報表使用者做出正確評價和決策，對于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，首先區(qū)分出資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項和非調(diào)整事項，然后分別進(jìn)行會計處理和披露。

(三)深化教育體制改革

在高校教育中，對傳統(tǒng)的教學(xué)內(nèi)容和教學(xué)方式進(jìn)行調(diào)整，增加教學(xué)案例和實驗環(huán)節(jié)。改革會計課程設(shè)置，實行開放式教學(xué)，培養(yǎng)學(xué)生的創(chuàng)新思維和創(chuàng)新技能，樹立現(xiàn)代教育觀念。對在職會計從業(yè)人員要鼓勵繼續(xù)教育，更新知識結(jié)構(gòu)，提高職業(yè)判斷能力和綜合控制能力。

另外，在會計實務(wù)操作中，基于實質(zhì)重于形式的原則而選擇的會計處理方法往往與某些會計原則是相互排斥的，因此它們之間存在著一個協(xié)調(diào)問題。如在《企業(yè)會計制度》中規(guī)定，如果各項財產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，這就是其他會計原則與實質(zhì)重于形式原則的協(xié)調(diào)問題。我們認(rèn)為，當(dāng)實質(zhì)重于形式與其他會計原則發(fā)生矛盾時，應(yīng)該以更能提高會計資料的質(zhì)量，注重經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，即公允、全面地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量狀況，向會計報表使用者提供更加相關(guān)、可靠的信息作為判斷和抉擇的標(biāo)準(zhǔn)。

嚴(yán)格意義上講，制度所賦予的不是對交易或事項的絕對的規(guī)范，而是體現(xiàn)于對會計人員的職業(yè)判斷能力的要求，從而也對會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、道德素質(zhì)提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)。這也是我國會計人員綜合素質(zhì)的理想目標(biāo)。