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一、管理會計變化制度研究的背景

近十年西方許多企業(yè)在組織設(shè)計、復(fù)雜環(huán)境、信息技術(shù)方面面臨著比較廣泛的重要的變化，這種變化也引起了對管理會計變化的需求，許多經(jīng)驗研究的證據(jù)表明了這種變化。如傳統(tǒng)的管理會計技術(shù)（如預(yù)算）盡管仍很普遍但通常與新的會計技術(shù)一同使用；新信息技術(shù)在許多組織中使常規(guī)的會計任務(wù)中心化（或從外面取得），管理會計由原來在組織內(nèi)部由一小部分專家所擁有變成組織內(nèi)部分散化的知識；管理會計師轉(zhuǎn)向為企業(yè)持續(xù)經(jīng)營提供直接的支持或內(nèi)部經(jīng)營咨詢。管理會計的變化當(dāng)然通常被推斷為好的現(xiàn)象-將現(xiàn)實變得更好，但是人們發(fā)現(xiàn)，變化也可能與負(fù)面的發(fā)展相聯(lián)系。如帶來大量的問題、引起倒退、甚至迅疾的大破壞。而且，盡管經(jīng)營環(huán)境的重大變化對管理會計系統(tǒng)的變化施加了強(qiáng)大的壓力，管理會計系統(tǒng)的變化還是比較困難和緩慢（Granlund，2001）。

管理會計變化的這些特點，引起一些西方學(xué)者的關(guān)注，管理會計變化研究因此成為管理會計研究的一個重點。

根據(jù)Macintosh和Scapens（1991）的觀點，現(xiàn)代管理會計變化研究的三個主要方向是經(jīng)驗案例研究、基于經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的實地研究和專注于社會制度的研究。專注于社會制度的研究認(rèn)為，管理會計變化與環(huán)境和圍繞它的更加廣闊的社會和制度力量有關(guān)，管理會計可以視為個別組織中的制度，在特定的組織中管理會計能夠隨著時間的推移鞏固思維和行動中的理所當(dāng)然的方式。專注于社會制度的研究關(guān)注概念體系、轉(zhuǎn)變條件和原因，涉及制度和行為方式、制度行為如何在不同時期持續(xù)等問題。Macintosh和Scapens（2000）認(rèn)為，會計文獻(xiàn)所使用的社會學(xué)制度理論有三種：新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)（或交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)）、舊制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和新制度社會學(xué)（newinstitutionalsociology）。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)對于會計的研究，基本基于新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，由于新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論基于合理性和均衡的核心經(jīng)濟(jì)學(xué)假設(shè)，因而更為關(guān)心預(yù)測合理的或“最優(yōu)的”結(jié)果，而不是解釋從一種均衡走向另一種均衡所呈現(xiàn)的過程也即變化過程。新制度社會學(xué)對會計的研究，主要集中于會計實踐的外部組織制度（社會、經(jīng)濟(jì)和政治）的一般影響。舊制度經(jīng)濟(jì)學(xué)則將視角集中在組織的常規(guī)和常規(guī)的制度化，認(rèn)為管理會計系統(tǒng)和實踐能夠產(chǎn)生組織的規(guī)則和常規(guī)，因而研究管理會計的變化同時也是研究組織常規(guī)的變化。由于篇幅所限，本文將重點介紹和研究Macintosh和Scapens（1991）的管理會計變化的結(jié)構(gòu)理論和Burns和Scapens（2000）的基于舊制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的管理會計變化制度理論。

二、管理會計變化的結(jié)構(gòu)理論

Macintosh和Scapens1991年在《管理會計研究雜志》上發(fā)表“管理會計與控制系統(tǒng)：結(jié)構(gòu)化理論的分析”一文，提出將：Roberts和Scapens（1985）、Macintosh和Scapens（1990）以及Giddens的結(jié)構(gòu)化理論（Structurationtheory）運用到管理會計系統(tǒng)的研究中。認(rèn)為結(jié)構(gòu)理論包容了AdamSmith的古典經(jīng)濟(jì)學(xué)和KarlMarx的經(jīng)濟(jì)決定論（Macintosh和Scapens，1991），對理解管理會計的性質(zhì)很重要，是解釋管理會計系統(tǒng)在組織社會秩序的產(chǎn)生、調(diào)節(jié)和轉(zhuǎn)變中的作用，理解推動該系統(tǒng)的不太明顯的動力的有價值的手段；管理會計系統(tǒng)在組織中可以形成和復(fù)制含義、權(quán)力和道義。

（一）結(jié)構(gòu)性及其三個方面

結(jié)構(gòu)性理論由英美傳統(tǒng)的領(lǐng)先社會理論學(xué)家安東尼。吉登斯（AnthonyGiddens，1938）在20世紀(jì)七、八十年代開發(fā)。其目的在于建立一種既能解釋社會制度又能包含理解其轉(zhuǎn)變條件的概念體系。

其最終的目的是一種Spencer，Weber，Parsons和Marx傳統(tǒng)下的一般社會理論（grandsocialtheory）。

其基本假設(shè)是任何完整的社會理論，必須包括行為（agency，有自我意識的人的主觀行動）和結(jié)構(gòu)（來自行為和相互作用個人和團(tuán)體的社會結(jié)構(gòu)的結(jié)構(gòu)資產(chǎn)）兩部分。結(jié)構(gòu)是在時間和空間范圍內(nèi)，形成和安排社會行為和為社會活動提供約束的規(guī)范、樣板、藍(lán)圖、準(zhǔn)則和規(guī)則，是社會相互作用和活動的“DNA”。行為將社會生活描述成由主動的個人所組成。這些個人在社會環(huán)境中主觀地產(chǎn)生引導(dǎo)他們的共同理解。行為是個人在社會環(huán)境中一種有目的性的、自我監(jiān)督和相互監(jiān)督的能力。吉登斯認(rèn)為，結(jié)構(gòu)和行為間存在遞歸的關(guān)系，它稱其為結(jié)構(gòu)性（structuration）。其基本假設(shè)是任何完整的社會理論必須既包括個人在其中相互作用（結(jié)構(gòu)）的社會結(jié)構(gòu)，又包括有自主意識的人的行為。結(jié)構(gòu)性表達(dá)了個人和社會結(jié)構(gòu)間的雙重或相互依存。

結(jié)構(gòu)性和結(jié)構(gòu)的雙重性是行為過程所形成的行為方式的社會模式常規(guī)的持續(xù)復(fù)制，是理解社會繁衍和持續(xù)性的一個關(guān)鍵概念。結(jié)構(gòu)性同時發(fā)生在三個方面：含義（signification）、支配（domination）和合法化（legitimation），有時也被稱作含義、權(quán)力和道義。含義結(jié)構(gòu)是用作產(chǎn)生意思的語義規(guī)則；支配結(jié)構(gòu)是用作產(chǎn)生權(quán)力的資源；合法化結(jié)構(gòu)是產(chǎn)生道德的價值觀和行為準(zhǔn)則。社會系統(tǒng)的這三方面緊密交織難以拆分，它們一起在組織與制度中影響社會活動和行為人間的相互作用，它們限制和強(qiáng)制行為人獲得為維護(hù)社會秩序所需的合作。下面對結(jié)構(gòu)性的這三個方面作進(jìn)一步描述。

含義是行為人社會生活中彼此交流的認(rèn)知方面的抽象，是結(jié)構(gòu)性中的語義方面。含義由三部分組成：含義結(jié)構(gòu)（significationstructure）、說明體系（interpretivescheme）和分散的活動（discursivepractices）。含義結(jié)構(gòu)是語義規(guī)范的相互關(guān)聯(lián)的組織網(wǎng)絡(luò)；說明體系是行為人在使用含義結(jié)構(gòu)時得到的共享知識、累積技巧和相互認(rèn)知規(guī)則的儲備；分散的活動由行為人將意思交流給其他人時的講解、書寫和其他形式的言論組成。含義就像其他所有的社會結(jié)構(gòu)一樣，行為人利用它彼此理解時就復(fù)制了，經(jīng)歷了不同階段的持續(xù)復(fù)制，就形成社會生活的制度化方面。

結(jié)構(gòu)性的第二方面“支配”是社會制度中依存與自治關(guān)系和秩序的規(guī)章和范式，通過兩種資源進(jìn)行仲裁。第一項資源是“支配性”資源，來自對物質(zhì)實體和貨物的支配；第二種資源是“命令性”資源，吉登斯將其定義為某些社會行為人支配其他行為人的結(jié)果。它是對人的控制而不是對實物的控制。支配結(jié)構(gòu)以控制的辨證性為特征，即權(quán)力關(guān)系有兩方面，在控制的辨證關(guān)系中，上、下級都有權(quán)使用和通過行為利用他們的權(quán)力資源。如企業(yè)委托人既擁有支配性資源（對企業(yè)實物資產(chǎn)的命令權(quán)），對待經(jīng)理又擁有命令性資源（選舉權(quán)和所有權(quán)賦予的層級控制權(quán)）。但是經(jīng)理也擁有權(quán)力，對人經(jīng)理來說，所接觸的可能的產(chǎn)出、員工的管理技能和知識等信息是重要的支配性資源。當(dāng)支配結(jié)構(gòu)由雙方產(chǎn)生與復(fù)制時，不對稱的信息與知識給經(jīng)理提供了某種控制措施。在控制的辯證關(guān)系中，盡管經(jīng)理對于委托人來講缺乏命令性資源，但雙方都能采取行動利用其權(quán)力資源。