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什么是會計理論？這要從什么是理論說起。美國會計協(xié)會（AAA）在《會計基本理論公告》中指出：“理論應(yīng)該是包括一系列假設(shè)、概念和原則等構(gòu)成特定領(lǐng)域研究的通用框架的一個有機體系。”這一定義與《韋氏新國際大辭典》（第三版）如出一轍。就是說，理論是指“某一探究領(lǐng)域的通用觀點所構(gòu)成的一套前后一貫的假設(shè)性、概念性和實用性原則?！敝麜媽W(xué)家埃爾登S.亨德里克森（EldonS.Hendrikson）在《會計理論》中提出：“會計理論可以解釋為一套以原則為形式的邏輯推理。這些原則用來提供：（1）評價會計實務(wù)所依據(jù)的通用觀點；（2）指導(dǎo)新程序的開始。會計理論也可以用來說明現(xiàn)行實務(wù)，以獲得對它們更好的理解。會計理論最重要的目的在于提供用以評價和開拓完善會計實務(wù)的通用觀點所構(gòu)成的一套前后一貫的、合理的原則?！?/p>

目前國際會計學(xué)界比較流行的會計理論教材有三本，即沃爾克的《會計理論》（第四版）、亨德里克森的《會計理論》（第五版）和斯科特的《財務(wù)會計理論》。我們發(fā)現(xiàn)這些教材各有特色。沃爾克的《會計理論》（第四版）包括19個專題，即：會計理論導(dǎo)論、會計理論與會計研究、財務(wù)會計慣例結(jié)構(gòu)的發(fā)展、財務(wù)報告規(guī)范經(jīng)濟學(xué)、假設(shè)、原則和概念、尋找目標、財務(wù)會計準則委員會的概念框架、投資者和債權(quán)人有用的會計信息、合并和披露、收益表、資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表、通貨膨脹和物價變動會計、所得稅和財務(wù)會計、石油和天然氣會計、養(yǎng)老金和其他退休福利、租賃、公司內(nèi)部權(quán)益投資、國際會計問題。其內(nèi)容主要集中在財務(wù)會計方面，甚至與一般的高級財務(wù)會計沒有太大的差別。亨德里克森的《會計理論》（第五版）包括23個專題，即：會計學(xué)導(dǎo)論和方法論、會計4000年、CPA100年、探索原則、概念性框架、會計的經(jīng)濟環(huán)境、決策、制定會計政策、現(xiàn)金，資本和收益、財務(wù)報告的收益概念、收益和費用、贏利和損失、價格變動影響的報告、財務(wù)狀況說明書、資產(chǎn)及其計量、折舊、流動資產(chǎn)、廠場設(shè)備購買與租賃、無形和非流動投資、遞延稅收、養(yǎng)老金、所有者權(quán)益、股東權(quán)益變動、財務(wù)信息披露。這本教材的前半部分涉及會計的基本理論和會計發(fā)展歷史，后半部分則是財務(wù)會計的翻版。斯科特的《財務(wù)會計理論》的內(nèi)容比較簡明，包括緒論、理想環(huán)境下的會計、財務(wù)報告的決策有用性、有效證券市場、決策有用性的信息觀、決策有用性的計量觀、經(jīng)濟后果、實證會計理論、沖突的分析、管理人員報酬、盈余管理、準則制定——理論問題、準則制定——政治問題。

二

在會計產(chǎn)生與發(fā)展的不同歷史階段上，會計所提供信息的用戶及其用途則是有所區(qū)別的：在會計產(chǎn)生發(fā)展的早期，具體地說，也就是在復(fù)式簿記誕生以前，會計提供信息主要是為生產(chǎn)者自己服務(wù)的。生產(chǎn)者要管好經(jīng)濟活動，要減少耗費和提高效益，就有必要把生產(chǎn)過程的內(nèi)容記錄下來。只不過這時對生產(chǎn)過程內(nèi)容的量化和記錄，還只是“生產(chǎn)職能的附帶部分”。到了13世紀，受歐洲文藝復(fù)興運動和十字軍東征的影響，地中海沿岸和某些城市的商業(yè)與手工業(yè)得到了很快發(fā)展，出現(xiàn)了資本主義生產(chǎn)的最初萌芽。這一時期由于在各方面都已經(jīng)具備了利特爾頓在其所著的《1900年以前的會計演變》一書中概括的系統(tǒng)復(fù)式簿記產(chǎn)生所必須的7項條件，即私人財產(chǎn)、資本、商業(yè)、信用、書寫、貨幣和算術(shù)等，于是科學(xué)的復(fù)式簿記便在意大利威尼斯城邦誕生了。隨著資本主義經(jīng)濟的逐步壯大，合伙與委托關(guān)系日益普遍，再加之復(fù)式簿記為把大量分散的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為有系統(tǒng)的綜合信息提供了可能，于是，這時的會計信息用戶就已不再局限于生產(chǎn)經(jīng)營者本人，合伙人與委托人更為關(guān)切企業(yè)經(jīng)濟往來和經(jīng)營成果的信息。因此，邁克爾？查特菲爾德在其所著的《會計思想史》一書中指出還應(yīng)該在歷史的先決條件基礎(chǔ)上加進合伙與委托關(guān)系。1844年，英國公司法的頒布把股份公司的發(fā)展首次納入了法制化的軌道，從而將企業(yè)投資者擴展到了普通民眾的范圍。由于“允許創(chuàng)辦股份公司在當(dāng)時被認為是一種特權(quán)”，因此，“其回報條件是，要求股份公司承擔(dān)特定的公共責(zé)任。一般認為，公司的發(fā)起人和公司職員是負責(zé)管理投資者資本的受托者，所以，有義務(wù)將資產(chǎn)的使用情況公諸于眾?！庇捎跁嬓畔⑹褂谜叻秶臄U大，以會計報表來提供企業(yè)財務(wù)信息的方式便逐漸流行開來。因此，1856年的公司法便規(guī)定了“反映英國人對法人責(zé)任看法的資產(chǎn)負債表的標準格式。”從而使會計行為規(guī)范的內(nèi)容具體擴展到財務(wù)會計的技術(shù)方面。雖然19世紀“美國的股份公司沒有象英國那樣由于股份投機而使股東蒙受巨大損失的歷史，創(chuàng)辦股份公司的規(guī)定，也不象英國那樣嚴格，而且，并不認為創(chuàng)辦股份公司是一種特權(quán)，但它同樣也要求公司應(yīng)承擔(dān)披露的義務(wù)?！庇纱丝梢?，無論早期公司法是出于何種背景而提出的對會計行為的規(guī)范，有一點都是共同的，那就是這些規(guī)范或準則都與會計信息的用戶有著密切的關(guān)系。

從19世紀中葉起，由于以科學(xué)技術(shù)革命為先導(dǎo)的英國工業(yè)革命所帶動的股份有限公司的發(fā)展和會計上的“自由放任”政策，便有力地促進了會計方法和技術(shù)的繁榮與革命，以簿記為主的會計便逐步發(fā)展成為以記錄、確認、計量和報告等方面全面發(fā)展的現(xiàn)代財務(wù)會計。具體而言，這種發(fā)展過程主要可概括為下述兩個方面：

（一）經(jīng)濟環(huán)境的驚人改變?yōu)椴居浿贫认驎嬵I(lǐng)域的發(fā)展提供了原動力

由于工業(yè)革命的迅速推動，19世紀中期的工廠制度在英國和美國已非常普遍。以“有限責(zé)任”方式組建股份公司也在1855年的公司法中得以確立。工廠制度的確立，把會計為之服務(wù)的領(lǐng)域從過去的商業(yè)和金融活動擴展到了工業(yè)領(lǐng)域。固定資產(chǎn)成本在生產(chǎn)和銷售成本中所占比例上升，折舊概念變得越來越重要。隨著管理當(dāng)局對生產(chǎn)成本和存貨計價信息需求的增長，成本會計系統(tǒng)得以誕生。而股份有限公司的發(fā)展一方面使得巨額的資本積累成為可能，另一方面也導(dǎo)致了投資者與經(jīng)理人員的普遍分離，從而使會計報告的對象從管理當(dāng)局轉(zhuǎn)化為遠離主體的投資者。會計的主要職能也逐步從“生產(chǎn)職能的附帶部分”分離為“特殊的、專門委托的當(dāng)事人的獨立的職能”，從為管理當(dāng)局提供信息演變?yōu)閷ζ髽I(yè)外部利益關(guān)系人提供信息。作為企業(yè)對外信息主要用戶的投資者對所投入資本和收益的關(guān)心也就使得對資本和收益的區(qū)分顯得日益重要。1855年公司法便已規(guī)定股份公司不能以公司資本來分配股利。這就使得成本會計的重要性日顯突出。同時，也導(dǎo)致了一系列以歷史成本為核心的資產(chǎn)計價和以分期損益的確定為核心的跨期收入和費用等會計慣例的出現(xiàn)。會計慣例開始呈現(xiàn)出多樣化的局面。

（二）寬松的法律環(huán)境也是促進會計方法和技術(shù)迅速變革的主要原因

由于英國在1855年和1856年的公司法中取消了前法案中關(guān)于強制記帳、報告和審計的條款，從而使絕大部分企業(yè)的會計事項完全處于法律控制之外。雖然這一新法案規(guī)定了資產(chǎn)負債表和公司章程的標準格式，但這些規(guī)定也僅限于信息揭示的形式，而不是信息揭示的本身。它對審計人員、公司和股東而言都沒有什么約束力。因為它既沒有規(guī)定資產(chǎn)負債表的最低內(nèi)容，也沒有涉及到資產(chǎn)與負債的計價基礎(chǔ)；既沒有詳細闡述審計人員的責(zé)任，也沒有規(guī)定資產(chǎn)負債表的編制日期應(yīng)該與股東大會日相關(guān)。財務(wù)呈報中的有關(guān)問題仍然留給了公司與所有者之間去處理。這種“自由放任”政策一方面帶來了會計處理方法和程序的繁榮，新的會計處理程序和方法隨著經(jīng)濟環(huán)境的改變不斷涌現(xiàn)，另一方面也使得對同一會計事項的處理存在著方法過剩的局面。由于對同一會計事項的處理存在著很多可選的會計方法，而有關(guān)的法律對這些會計方法的選擇又沒有任何限制和指南，因此，這些多樣化的方法便通過企業(yè)間的相互模仿很快流行開來，成為新的會計慣例。其結(jié)果便導(dǎo)致了會計信息的不可比。與此同時，多種可選會計慣例的并存也為企業(yè)提供虛假財務(wù)報表提供了可乘之機。企業(yè)紛紛根據(jù)各自的利益需要來選擇會計慣例，操縱會計報表，而完全不把所揭示信息的真實與公允性放在第一位。加之經(jīng)濟交易或事項本身的復(fù)雜性，使得會計處理的不確定性問題更顯突出，從而導(dǎo)致了財務(wù)報表的失真。當(dāng)眾多利益群體提出為什么會有如此之多而各不相同的會計處理并開始懷疑財務(wù)報表的真實性時，便開始進入了臨時準則制定時期。“人們臨時制定出為數(shù)不多的準則，以取消那些易使人誤解或無效的做法?！庇纱丝梢?，僅有會計信息送戶與用戶的分離，而沒有多種可疑會計慣例的并存，也就不會有會計信息的失真和不可比的問題出現(xiàn)，人們也就不會提出制定統(tǒng)一會計準則的要求。這也是于20世紀30年代開始的美國會計準則制定之所以把重心放在“慣例過濾”和強調(diào)統(tǒng)一會計慣例的主要原因。

會計是科學(xué)還是藝術(shù)？也許有人會不假思索地說，會計當(dāng)然是科學(xué)，不然怎么是會計學(xué)呢？而且，會計是最講究精確的科學(xué)，精確到小數(shù)點后面兩位。但是，會計確實又是一門藝術(shù)。美國注冊會計師協(xié)會名詞委員會強調(diào)會計是藝術(shù)，因為會計所面臨的是錯綜復(fù)雜的、千變?nèi)f化的社會經(jīng)濟現(xiàn)象，要根據(jù)會計事項作出職業(yè)判斷。會計師是精雕細刻、巧奪天工的藝術(shù)家。這就是說，會計既是科學(xué)，又是藝術(shù)。一門學(xué)科猶如一座大廈，大廈要有支柱支撐，科學(xué)要有理論支撐。

三

會計學(xué)正面臨著一場深刻的革命——從物本主義轉(zhuǎn)向人本主義的革命。由此要求我們在資本、投資、成本、價值、權(quán)益等方面的一系列概念必須更新。

（一）關(guān)于資本的概念必須更新

傳統(tǒng)的會計學(xué)只確認計量貨幣資本和實物資本，卻把最重要的人力資本放在視野之外，是一種典型的“見物不見人”的物本主義。我們記得，早期的資產(chǎn)負債表總是把固定資產(chǎn)放置在資產(chǎn)類的首項，因為固定資產(chǎn)是企業(yè)實力的象征。后來，人們發(fā)現(xiàn)，企業(yè)不僅要有實力，而且還要有活力，而資產(chǎn)的流動性正是企業(yè)活力的象征。于是，固定資產(chǎn)的“老大”地位悄悄地被流動資產(chǎn)取而代之，流動資產(chǎn)昂然挺立于資產(chǎn)類的首項。再后來，人們又發(fā)現(xiàn)，以往只看到有形資產(chǎn)，卻忽略了十分重要的無形資產(chǎn)。殊不知，無形資產(chǎn)對于一個企業(yè)來說，簡直非同小可。于是，無形資產(chǎn)成了資產(chǎn)負債表的新寵。由此可見，人們的認識總是隨著客觀事物的不斷發(fā)展而不斷更新。世界的潮流正向著人本主義進軍。自從西奧多？？舒爾茨提出人力資本理論以來，科學(xué)、技術(shù)、信息、知識、經(jīng)驗、閱歷、關(guān)系等等，都成了生產(chǎn)要素，成了資本。知識資本或智慧資本成為資本最重要的形式。誠如唐？泰普斯科特所指出的，“如果網(wǎng)絡(luò)世代會成為資本的主要形式，那么你就不能當(dāng)他們是可變動支出，而是資產(chǎn)和資源。這不一定表示人力資本應(yīng)該列入公司的資產(chǎn)負債表（這是一個復(fù)雜的辯論話題）。但這確實表示，公司必須好好對待網(wǎng)絡(luò)世代資本，視他們?yōu)檎鋵殹＞W(wǎng)絡(luò)世代不能被視為傳統(tǒng)的資本——不僅因為他們是人類，也因為他們聰明、自信、善變，而且能和其他人合力完成知識性工作。”

（二）關(guān)于投資的概念必須更新

人力資本理論的精髓就在于其論證了人力資本投資是促進社會進步、推動經(jīng)濟發(fā)展的動力。傳統(tǒng)的會計只核算和反映物質(zhì)資本投資，卻把人力資本投資置之度外。盡管人們在口頭上也總是說，現(xiàn)代社會的競爭歸根結(jié)底是人才的競爭，但是，如果沒有人力資本投資，難道人才會從天上掉下來嗎？1998年11月，微軟中國研究院宣告成立。不久就推出了“微軟學(xué)者計劃”，為國內(nèi)優(yōu)秀計算機人才提供獎學(xué)金等方面的贊助，按照這一計劃，每年將有大約10名計算機專業(yè)的優(yōu)秀博士生獲得“微軟學(xué)者”稱號。有消息說，微軟計劃投資的8000萬美元，主要花在人才投資上。這意思是明擺著的，微軟要爭搶中關(guān)村的軟件人才！企業(yè)應(yīng)該有戰(zhàn)略發(fā)展的長遠目標，不惜重金進行人力資本投資。網(wǎng)絡(luò)世代的會計從某種意義上說，其本質(zhì)是人力資源會計。不僅企業(yè)是如此，而且任何機構(gòu)、學(xué)校都是如此，甚至整個國家又未嘗不是如此！生產(chǎn)經(jīng)營是如此，科學(xué)研究又未嘗不是如此！據(jù)報道，中國科學(xué)院遺傳研究所人類基因組研究中心不久前成功測試出1%的人類基因內(nèi)容，舉世矚目。但是現(xiàn)在該中心卻處境尷尬：守著上億元的固定資產(chǎn)，就是招不來人。

（三）關(guān)于成本的概念必須更新

傳統(tǒng)的會計學(xué)一般只計算實際發(fā)生的成本，而不計算機會成本，更不計算沉沒成本。即使計算成本，也沒有把重點放在人力資源成本上。未來學(xué)家尼葛洛龐帝預(yù)言：五年內(nèi)就會出現(xiàn)一美元的電腦。他還說，將由于數(shù)字化，生活就不那么同步了。過去人們都認為大就是好?，F(xiàn)在有了互聯(lián)網(wǎng)就不一樣了，你可以做很多大公司可以做的事，所以大公司很擔(dān)心這么大的規(guī)?；ㄙM太大。他們都要電子化?，F(xiàn)在即使是最強大的公司也認識到，必須采取迅速的行動，就像你看到大象也要爭取跑得很快一樣。未來社會是一個管理數(shù)字化、經(jīng)營虛擬化的創(chuàng)新社會。比爾？蓋茨認為，在未來的10年中，商務(wù)領(lǐng)域?qū)?jīng)歷的變革比過去50年所經(jīng)歷的還要多。21世紀的成功企業(yè)是一群知道如何運用數(shù)字化工具改造工作方式的公司。

（四）關(guān)于價值的概念必須更新

原來認為，人力資源價值的計量是一個難題。其實，人力資源價值的計量與物質(zhì)資源價值的計量可以采用同樣的原理與方法。從古典政治經(jīng)濟學(xué)的創(chuàng)始人威廉？配第、亞當(dāng)？斯密、大衛(wèi)？李嘉圖，到卡爾？馬克思都曾經(jīng)對勞動價值的計量進行過深入的研究。威廉？配第在他的《政治算術(shù)》中表示要“用數(shù)字、重量和尺度的詞匯來表達我自己想說的問題”。由此可見，他們才是數(shù)字化的真正老祖宗。物質(zhì)資源價值的計量其實也是人為的，而不是天然的。無論是現(xiàn)值還是未來值，也無論是歷史成本還是重置成本，都是通過一定的渠道，運用一定的方法，對物質(zhì)資源進行計量，用貨幣反映其價值。人力資源的價值與物質(zhì)資源的價值，其計量的出發(fā)點有著根本的區(qū)別。物質(zhì)資源價值的計量，反映的是其本身的內(nèi)在價值；人力資源價值的計量，反映的則是人力資源新創(chuàng)造的價值。

（五）關(guān)于權(quán)益的概念必須更新

傳統(tǒng)會計中的所有者權(quán)益是指貨幣資本所有者的權(quán)益。也就是說，貨幣資本所有者有權(quán)參與利潤分配。而事實上，企業(yè)的經(jīng)營成果是由各種生產(chǎn)要素發(fā)揮作用的結(jié)果，其中主要是人力資源的貢獻。這就形成了剩余索取權(quán)。因此，人力資源所有者理應(yīng)和貨幣資本所者一樣有權(quán)參與利潤分配。

四

科學(xué)發(fā)展史表明，科學(xué)難題是科學(xué)進步的階梯。經(jīng)過科學(xué)家的不懈努力，從第一個科學(xué)難題中產(chǎn)生了狹義相對論，從第二個難題中產(chǎn)生了量子力學(xué)。因此，世界著名科學(xué)家愛因斯坦曾經(jīng)指出：“提出一個問題往往比解決一個問題更為重要。科學(xué)的真正進步需要提出問題，尤其是提出難題?！睌?shù)學(xué)家希爾伯特在1900年世界數(shù)學(xué)家大會上提出的著名的23個數(shù)學(xué)難題，指引了整整一個世紀數(shù)學(xué)研究的方向。我國著名科學(xué)家周光召教授在《21世紀100個科學(xué)難題》的序言中指出：“科學(xué)發(fā)展就是不斷地始于問題和終于問題的過程，同時也是科學(xué)概念、科學(xué)定律和科學(xué)理論不斷地形成和增長的過程?？茖W(xué)問題，特別是科學(xué)難題的提出、確認和解決，構(gòu)成了科學(xué)自身發(fā)展的內(nèi)在動力?！眲P恩斯曾在《就業(yè)、利息和貨幣通論》一書的序言中寫道：“書中所含思想，雖然表達方式甚為復(fù)雜，其實是異常簡單，應(yīng)當(dāng)人所共知。我們大多數(shù)都是在舊學(xué)說下熏陶出來的，舊說已深入人心，所難不在新說本身，而在擺脫舊說。”

在現(xiàn)實生活中，我們可能會遇到各種各樣的問題。在會計理論和務(wù)實中，問題也是層出不窮。這些問題也許都是值得討論的，也都有價值。但是，我們應(yīng)集中一部分研究力量，攻克難題。誠如周光召教授所指出的：“在21世紀里，人類的認識將不斷提高，科學(xué)將加速縱橫分化與綜合，因而在紛繁眾多的學(xué)科前沿領(lǐng)域和人類面臨的多種需求中，將不斷地生成不同層次、不同類別的各種科學(xué)難題。我們中國科學(xué)家要善于捕捉具有重大意義的科學(xué)難題，創(chuàng)立新的認識論和方法論，有效地解決更多的科學(xué)難題?！?/p>

有抱負的會計學(xué)家就應(yīng)該不斷創(chuàng)新，攻克理論難題，創(chuàng)造新的會計理論。誠如自然科學(xué)和社會科學(xué)的任何研究一樣，會計學(xué)既然作為一門科學(xué)，也應(yīng)該有自己獨特的理論體系，而且要有創(chuàng)造性思維，不斷地提出新的問題、新的發(fā)現(xiàn)、新的理論、新的規(guī)律、新的定理，從而使會計學(xué)真正成為指導(dǎo)實踐的科學(xué)。會計學(xué)的難題往往孕育著新的會計理論。也就是說，要求用新的會計理論對會計實務(wù)中的問題作出前人未曾有過的科學(xué)解釋，從而在對現(xiàn)實問題進行分析的基礎(chǔ)上，提出切實可行的有效對策，并指導(dǎo)和改進會計實務(wù)。

會計學(xué)的難題就是會計研究領(lǐng)域的制高點，就是我們要攀登的高峰，就是尖端性的課題。因此，這樣的難題可以通過其基本特征來加以界定。我認為會計學(xué)的難題應(yīng)具有下列基本特征：（1）基礎(chǔ)性，其作用在于填補某一領(lǐng)域的空白；（2）關(guān)鍵性，其作用在于對某些問題取得重大的突破；（3）深刻性，其作用在于能產(chǎn)生重大的歷史影響，或者說是具有里程碑價值；（4）復(fù)雜性，其作用在于能從紛繁復(fù)雜的會計實務(wù)中理清思路，理出頭緒；（5）前瞻性，其作用在于高瞻遠矚，預(yù)測未來，對一些未知的或不確定的因素作出恰當(dāng)?shù)墓懒?。由于上述基本特征，我們可以說，攻克會計學(xué)難題就意味著會計學(xué)的革命，意味著創(chuàng)新，意味著對人類的貢獻。

15世紀地中海沿岸城市商品經(jīng)濟的發(fā)展，造就了“現(xiàn)代會計之父”帕喬利及其“帕喬利時代”。實際上在此以前，“會計的一套方法已反復(fù)實驗了至少三百年之久”。但是，迄今為止我們?nèi)匀辉诜窒碇羻汤某晒Ｅ羻汤某晒欠褚呀?jīng)到頂了呢？回答是否定的。1982年，美國會計學(xué)會以第18號研究報告的形式發(fā)表了時任美國會計學(xué)會會長伊尻雄治的論著《三式薄記和收益動量》，向在會計理論與方法中統(tǒng)治了將近500年之久的復(fù)式薄記提出了挑戰(zhàn)。這就表明，復(fù)式薄記并不是記帳方法發(fā)展的頂峰，也不是完美無缺，隨著客觀的需要和實踐的發(fā)展，復(fù)式薄記會歷史地邏輯地擴展為三式薄記。

會計史學(xué)家一般將1494年帕喬利的《簿記論》的出版稱為會計學(xué)術(shù)思想領(lǐng)域的第一次革命，將1854年愛丁堡會計師協(xié)會的成立稱為第二次革命，將50年代后管理會計的產(chǎn)生稱為第三次革命，而將70年代以來產(chǎn)生的社會經(jīng)濟會計（又稱社會責(zé)任會計）稱為會計史上的“第四次革命”。每一次革命其實是會計理論的飛躍，是會計學(xué)難題的突破。

50年代以來，中國會計學(xué)界對會計基本理論問題開展過多次討論，形成了各種不同的學(xué)術(shù)觀點。例如，關(guān)于會計的本質(zhì)，有“管理工具論”（朱信誠，1981）、“會計管理活動論”（楊紀琬、閻達五，1980）、“信息系統(tǒng)論”（葛家澍1983）；關(guān)于會計職能問題，有“反映論”、“反映和控制論”（葛家澍，1983），“記錄、管理、計劃論”（李寶震，1980）、“計量經(jīng)濟效益、收集記錄經(jīng)濟事項、傳遞財務(wù)和成本信息、分析預(yù)測與參與管理和決策”（裘宗舜，1987）、“核算、監(jiān)督、預(yù)測、決策、控制、分析職能”（閻達五，1985）；關(guān)于會計對象問題，有“過程和財產(chǎn)論”、“資金運動論”（葛家澍，1961）、“經(jīng)濟活動價值量論”（吳水澎，1981）、“經(jīng)濟信息運動論”（易庭源，1990）；關(guān)于會計屬性問題，有“上層建筑論”（刑宗江，1951；余光耀，1981）、“兩重性論”（陳重丞，1951；楊紀琬、閻達五，1980）、“生產(chǎn)力論”（葛家澍，1980；劉治平，1985）。

五

當(dāng)前，我們已經(jīng)進入21世紀的門坎，未來的世界將會怎樣？未來的科學(xué)家們對未來的大趨勢已作了種種描述。世界銀行行長詹姆斯。D.沃爾芬森指出：“由信息革命帶來的知識的更大的可及性正在改變專家和業(yè)余愛好者、政府和市民、援助捐贈者和接受者的關(guān)系。知識不可能是靜態(tài)的，也不可能僅向一個方向運動。相反，它一定會在一個不斷變化的、包括所有創(chuàng)造和使用它的人們在內(nèi)的網(wǎng)絡(luò)中交互地來回地持續(xù)運動。”

迅速普及的國際互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)已被應(yīng)用在會計信息的傳遞上，使會計信息可以迅速、有效地突破時空的限制。目前，美國上市公司財務(wù)報告書已被要求以計算機可讀形式上網(wǎng)，并在24小時內(nèi)向網(wǎng)絡(luò)報出報告書的全部內(nèi)容。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）財務(wù)報告特別委員會推出的《改進企業(yè)報告——著眼于用戶》，從當(dāng)今用戶的新需求出發(fā)，提出了改進現(xiàn)行會計報告的新模型，其內(nèi)容涉及到未來導(dǎo)向信息、部門報告、金融工具、非財務(wù)信息披露等許多方面。未來的會計出現(xiàn)了多樣化的趨勢。這一趨勢必然會影響會計的規(guī)范性，造成會計實務(wù)的無序狀態(tài)。為此，F(xiàn)ASB、IASC、SEC等機構(gòu)投入大量的精力，探索協(xié)調(diào)這一矛盾的辦法，以求在穩(wěn)定現(xiàn)行會計實務(wù)有序性基礎(chǔ)上取得改革的突破。

美國財務(wù)會計準則委員會于1978年公開要求對以前的各項財務(wù)會計準則進行評論時，當(dāng)時的塔奇？羅斯會計師事務(wù)所以提問的方式列舉了與合并財務(wù)報表有關(guān)的10個問題，其答案均有待進一步探討。這10個問題是：（1）在什么限度內(nèi)應(yīng)將不同類的、國外的或具有特別風(fēng)險的子公司或關(guān)聯(lián)公司（或兩者兼有）包括在合并報表中？尤其是，如果把金融子公司排除在合并之外，會形成在資產(chǎn)負債表外籌措資金的可能手段。（2）在什么條件下，匯編財務(wù)報表會比合并財務(wù)報表更為可取？（3）是不是公司間所有交易都要抵消（即在合并中抵消）？即使各方之間關(guān)系稀疏、不可控制，而且這些交易從經(jīng)濟上考察是合理的。（4）為什么在母公司出售其對被投資公司的一部分投資時會導(dǎo)致?lián)p益？而當(dāng)被投資公司出售其部分股份時（這會引起投資公司權(quán)益的同比例變動），這不過是資本交易？（5）在什么條件下單獨編制或合并財務(wù)報表之外再編制并公布母公司的財務(wù)報表，才是合理的？（6）怎樣記錄由受控的子公司發(fā)放的股票股利？（7）按法定股權(quán)的比例抵消公司間利潤在經(jīng)濟上有沒有雄辯的理由？（8）會計確認應(yīng)否與某些州不承認權(quán)益法會計的法律保持一致？從而，應(yīng)否對權(quán)益法基礎(chǔ)的留存收益中進行的股利分派加以限制？（9）在子公司單獨編制財務(wù)報表的情況下，將母公司的某些費用“下達”，計入子公司的財務(wù)報表，是否合適？（10）如果子公司的少數(shù)股權(quán)實際上都是外發(fā)的不可兌換優(yōu)先股，在合并財務(wù)報表中，相應(yīng)的優(yōu)先股利應(yīng)否列為利息費用？

隨著社會經(jīng)濟和資本市場的高度發(fā)展，現(xiàn)金流信息越來越受到投資者的重視。對于會計信息的需求者來說，基于估計的未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值計量比那些現(xiàn)金流的未折現(xiàn)金額的計量更能提供相關(guān)的信息?？紤]未來現(xiàn)金流及貨幣時間價值的現(xiàn)值概念是現(xiàn)代財務(wù)學(xué)的基礎(chǔ)之一，現(xiàn)在被創(chuàng)新性地結(jié)合到會計計量中來。會計中對資產(chǎn)特性之一的闡述為“能給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益”，因而在概念上“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”是對資產(chǎn)價值的最精確計量；而財務(wù)報表的其他要素相應(yīng)的可用資產(chǎn)來定義。所以，現(xiàn)值的會計計量從理論上講是可行的。正是現(xiàn)值計量體現(xiàn)的這種優(yōu)越性和會計計量屬性對會計信息質(zhì)量的重要性使得各國及國際會計準則委員會積極進行相關(guān)研究。目前的研究結(jié)果并沒有解決現(xiàn)值計量的所有問題，相反，還有很多棘手的難題還無法解決?？梢院敛豢鋸埖恼f，會計計量中的現(xiàn)值是一個重大的會計基本理論和實務(wù)難題。

美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）于1984年的第5號財務(wù)會計概念公告（SFAC№5）“企業(yè)財務(wù)報表項目的確認和計量”中對當(dāng)時會計實務(wù)中存在的五種計量屬性作了歸納。這五種計量屬性分別是歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)或可清算價值和未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值?，F(xiàn)行會計實務(wù)是以歷史成本計量為主的多種屬性并用的混合計量模式?，F(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)或可清算價值和未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值通常被看作與歷史成本相對的公允價值計量屬性。而第5號財務(wù)會計概念公告仍停留在對五種計量屬性的歸納上，而沒有對每一種計量屬性進行分析、評價和論證，從而對實務(wù)的指導(dǎo)作用并不大。如何根據(jù)會計環(huán)境，評價和論證較優(yōu)的計量屬性，從而指導(dǎo)實務(wù)，是關(guān)于會計計量屬性要解決的問題。

80年代后期存款儲蓄行業(yè)的金融危機使得FASB頒布了一系列旨在推動公允價值會計向前發(fā)展的財務(wù)會計準則。從這一趨勢來看，公允價值會計極可能取代沿用了幾百年的歷史成本會計模式，成為21世紀的最主要計量模式。然而至今公允價值計量屬性還是一個未解決的難題。FASB承認，公允價值會計付諸實施之前，還有一系列重大問題亟待研究和解決。譬如，公允價值是否只適用于投資資產(chǎn)（證券投資）的計量，而不適用于相關(guān)負債的計量？采用公允價值會計而引起的價值波動是通過損益表反映，還是反映在資產(chǎn)負債表的所有者權(quán)益里？如何解決公允價值會計信息的可靠性？公允價值會計方法的可操作性如何？上述問題的關(guān)鍵在于如何解決公允價值會計信息的可靠性和公允價值會計方法的可操作性。而作為公允價值計量的形式之一的現(xiàn)值計量是其中的一大棘手難題。要解決公允價值的計量問題就必須對現(xiàn)值計量問題做充分的研究。

各國會計準則的差異是客觀存在的，如何實現(xiàn)其有效的協(xié)調(diào)更是當(dāng)前各國會計理論與實務(wù)界需要研究的現(xiàn)實問題?，F(xiàn)行的國際會計準則在很大程度上以盎格魯—撒克遜會計原則為基礎(chǔ)，優(yōu)先考慮收入與費用的配比，而歐洲大陸則是穩(wěn)健原則。法國職業(yè)會計界強烈要求在其高度統(tǒng)一的法典會計規(guī)則中采用國際會計原則，但由于傳統(tǒng)的穩(wěn)健主義和法國公司的經(jīng)理人員反對按國際會計準則的要求詳細披露信息，這一建議受到官方的抵制。近30年來，國際會計準則委員會一直致力于國際會計的協(xié)調(diào)化。為尋求完善會計準則的共同之處，美國、英國、加拿大和澳大利亞四國的會計準則制定機構(gòu)組成了非正式的機構(gòu)，討論有關(guān)會計準則制定中的問題。1993年，他們邀請國際會計準則委員會參加討論，通常簡稱G4+1的成員中，可比（協(xié)調(diào)化）的內(nèi)容只有資金報表/現(xiàn)金流量表、租賃、備抵和或有事項、非常性項目，而需要進一步協(xié)調(diào)的有聯(lián)營企業(yè)投資、中期報告、中止經(jīng)營、企業(yè)合并、合并報表、外幣折算、概念框架、退休金和其他退休福利、遞延所得稅、資產(chǎn)減值、金融工具、綜合收益、每股盈余、短期投資、分部報告、會計變更、商譽等，而錯誤更正、利息資本化和研究與開發(fā)費用等還沒有任何實質(zhì)性的進展。

綜上所述，會計理論所面臨的需要研究的問題很多，需要創(chuàng)新的內(nèi)容也很多，而會計研究的創(chuàng)新，關(guān)鍵在于選題。選題是否有創(chuàng)意，關(guān)鍵在于研究者是否能夠抓住難題，瞄準高峰。會計研究的方法當(dāng)然很重要，但大可不必在規(guī)范研究和實證研究之間爭論不休，或者厚此薄彼，徒耗精力。不能只顧“牛肉的吃法”而忘了挑選最優(yōu)良的“牛肉”。其實，研究的方法各有優(yōu)劣，完全可以互補。