導(dǎo)語：第四財務(wù)報表研討論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

編者按：本文主要從全面收益的涵義；我國企業(yè)收益確定的特點；我國企業(yè)的會計目標(biāo)與收益報告的改進(jìn)；我國企業(yè)收益報告改革的總體思路進(jìn)行論述。其中，主要包括：傳統(tǒng)收益報告只反映已實現(xiàn)的收益，不能反映未實現(xiàn)的收益項目、全面收益不僅包括現(xiàn)行會計實務(wù)中確認(rèn)的凈收益、以歷史成本為主要計量屬性、按照實現(xiàn)原則確認(rèn)收入、凈利潤是衡量企業(yè)業(yè)績的主要指標(biāo)、企業(yè)直接融資的比重提高了，資本市場不斷完善、報告全面收益可以滿足投資者的信息需要、報告全面收益可以促進(jìn)證券市場有序發(fā)展、報告全面收益有利于實現(xiàn)會計國際化、關(guān)于反映企業(yè)財務(wù)業(yè)績的會計要素、關(guān)于全面收益的分類與業(yè)績報告模式等，具體請詳見。

傳統(tǒng)收益報告只反映已實現(xiàn)的收益，不能反映未實現(xiàn)的收益項目，不能滿足報表使用者對會計信息相關(guān)性和有用性的決策需求，因而遭到了會計理論界和實務(wù)界的強(qiáng)烈批評。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜多變以及企業(yè)自身業(yè)務(wù)活動的復(fù)雜性，隨著企業(yè)非經(jīng)營活動收益的增多，符合實現(xiàn)原則的已實現(xiàn)收益則會相對減少。所以，全面收益概念代表著客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和使用者需求變化的必然要求，體現(xiàn)了會計理論和實務(wù)的發(fā)展方向。為此，西方各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)紛紛采取行動，對傳統(tǒng)收益報告進(jìn)行改進(jìn)，形成了“第四財務(wù)報表”或稱“全面收益表”。

一、全面收益的涵義

早在1980年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)在《財務(wù)會計概念公報》第3號(SFACNo．3，后被第6號所取代)《企業(yè)財務(wù)報表要素》中就提出了盈利和全面收益兩個不同概念，盈利是指現(xiàn)行會計實務(wù)中的凈收益，全面收益(SFACNo．6中的定義)是指“一個企業(yè)在一段時期內(nèi)由于交易、其他事項以及來自除股東外的事項所引起的所有者權(quán)益的變動。除了所有者投資和對所有者分配引起的所有者權(quán)益的變動之外，在某一會計期間內(nèi)全部的所有者權(quán)益變動都應(yīng)包括在全面收益中”，包括已實現(xiàn)和未實現(xiàn)的業(yè)主權(quán)益(凈資產(chǎn))的變動。

根據(jù)FASB提出的全面收益概念，全面收益二凈收益+其他全面收益(前者是已實現(xiàn)的收益，后者是未實現(xiàn)的)，因此，全面收益不僅包括現(xiàn)行會計實務(wù)中確認(rèn)的凈收益，還應(yīng)包括在各個會計期間內(nèi)的其他非業(yè)主交易引起的權(quán)益變動，如持有資產(chǎn)價值變動、未實現(xiàn)匯兌損益、衍生金融工具持有損益等?；蛘哒f，全面收益將基本接近于經(jīng)濟(jì)收益概念。與傳統(tǒng)收益概念相比，全面收益包括的內(nèi)容更廣泛，不僅包括企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，而且包括企業(yè)與其業(yè)主之外的其他主體的交換與轉(zhuǎn)讓，以及因偶發(fā)事項、物價變動等的結(jié)果。

二、我國企業(yè)收益確定的特點

從現(xiàn)行會計實務(wù)來看，我國企業(yè)在收益確定方面具有以下特點：

第一，以歷史成本為主要計量屬性。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，各項財產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時的實際成本計價。物價變動時，除國家另有規(guī)定外，不得調(diào)整其賬面價值。因此可以說，我，國實行的是嚴(yán)格的歷史成本原則。近幾年來，我國企業(yè)會計制度以及已經(jīng)的具體會計準(zhǔn)則，從穩(wěn)健性原則出發(fā)，要求對應(yīng)收賬款、短期投資、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)，在其發(fā)生減值時計提資產(chǎn)減值路備，應(yīng)該說這在某種程度上是對歷史成本原則的突破。

第二，按照實現(xiàn)原則確認(rèn)收入?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理確認(rèn)營業(yè)收入的實現(xiàn)，并將已實現(xiàn)的收入按時入賬?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則一收入》中規(guī)定，對于銷售商品的收入、提供勞務(wù)的收入等，應(yīng)在相關(guān)條件均能滿足時予以確認(rèn)。這些規(guī)定體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則要求確認(rèn)的收入必須是已實現(xiàn)的或可實現(xiàn)的、已賺取的。而對尚未實現(xiàn)的利得，如資產(chǎn)重估增值、權(quán)益法下的股權(quán)投資準(zhǔn)備等計人資本公積準(zhǔn)備項目；對于外幣財務(wù)報表折算差額，由于其在性質(zhì)上是尚未實現(xiàn)的，因此，我國《合并財務(wù)報表暫行規(guī)定》中規(guī)定，報表折算調(diào)整不計人當(dāng)期合并收益，而在資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤項目”中單獨列示。

第三，凈利潤是衡量企業(yè)業(yè)績的主要指標(biāo)。根據(jù)我國公司法和有關(guān)證券法規(guī)的規(guī)定，在公司發(fā)行股票、配股和增發(fā)股票、暫停股票上市和終止上市以及對公司進(jìn)行監(jiān)督評價等方面都特別重視利潤指標(biāo)，這在一定程度上影響了資產(chǎn)負(fù)債表的質(zhì)量，也使得如何真實、公允地反映收益信息成了一個十分重要的問題。由于我國許多法律法規(guī)都是以凈利潤作為衡量企業(yè)業(yè)績的主要指標(biāo)，因此，現(xiàn)階段在我國引入全面收益表還存在著一定的障礙。

三、我國企業(yè)的會計目標(biāo)與收益報告的改進(jìn)

隨著近幾年來市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)直接融資的比重提高了，資本市場不斷完善，廣大投資者將逐漸成為上市公司會計信息重要的使用者，從長遠(yuǎn)看，應(yīng)該把為投資者提供決策有用信息擺在重要位置，改變會計信息重可靠輕相關(guān)的現(xiàn)狀，更好地發(fā)揮會計信息的服務(wù)功能。實際上，財務(wù)報告的目標(biāo)越來越傾向于向會計信息使用者提供與決策有用的信息。

在所有可獲得的企業(yè)財務(wù)信息中，投資者最為關(guān)注的是與收益有關(guān)的信息，滿足使用者投資決策需要是我國收益報告改革的方向。葛家澍教授指出，全面收益的特點是除凈收益之外，還包括已確認(rèn)的其他利得或損失，后者由于已產(chǎn)生，盡管在當(dāng)期未實現(xiàn)，但它很可能在下期或近期即可實現(xiàn)，從而就成為投資人預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金凈流量的一個可靠的基礎(chǔ)。在這個意義上，今后的全部已確認(rèn)利得和損失或全面收益信息比原先的凈利或凈收益數(shù)據(jù)對財務(wù)會計信息的用戶預(yù)測企業(yè)的未來現(xiàn)金流量更為有用。根據(jù)國際上會計收益理論和實務(wù)的發(fā)展情況，我國應(yīng)根據(jù)自己的發(fā)展現(xiàn)狀，立足我國會計信息使用者的需求，借鑒國外研究經(jīng)驗，研究探討全面收益理論，并在條件成熟的情況下考慮分階段推行全面收益報告制度?，F(xiàn)階段，我國收益報告改進(jìn)的主要問題有兩個方面，一是如何系統(tǒng)地列示那些已經(jīng)得到確認(rèn)但未直接在利潤表中進(jìn)行報告的收益項目，二是收益表應(yīng)當(dāng)反映的項目內(nèi)容。從當(dāng)前和發(fā)展的觀點看，報告全面收益不僅必要而且可能，其意義在于：

1、報告全面收益可以滿足投資者的信息需要?，F(xiàn)行企業(yè)收益報告是按照傳統(tǒng)會計模式反映的，主要反映企業(yè)的經(jīng)管責(zé)任和業(yè)績，已不能適應(yīng)使用者對收益信息作為決策有用性的需求，而報告全面收益，則有利于滿足投資者決策有用的信息需要。關(guān)于這一點在金融工具方面體現(xiàn)得更為明顯。隨著資本市場迅速發(fā)展，衍生金融工具在我國廣泛運用是不可避免的。現(xiàn)階段，人們普遍認(rèn)為，公允價值是金融工具最合理的計量屬性，而對于衍生金融工具則是惟一相關(guān)的計量屬性。如果以公允價值作為金融工具的計量屬性，就必須解決公允價值變動的確認(rèn)、報告等問題。比較可行的辦法是借鑒英國會計準(zhǔn)則委員會(ASB)、美國FASB和國際會計準(zhǔn)則委員會(1ASC)的經(jīng)驗，在現(xiàn)行財務(wù)報表體系中增加“第四財務(wù)報表”或“第二業(yè)績報表”或采用其他方式，即通過提供全面收益信息，反映金融工具公允價值變動，便于使用者利用會計信息。

2、報告全面收益可以促進(jìn)證券市場有序發(fā)展。投資者是證券市場賴以生存的前提。近年來，我國證券市場上市公司操縱利潤的現(xiàn)象很普遍，上市公司在這種情況下提供的業(yè)績報告，無疑會起著嚴(yán)重的誤導(dǎo)作用。全面收益報告把繞過利潤表而在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的未實現(xiàn)收益項目集中起來，并通過適當(dāng)分類，單獨報告，可以向信息使用者提供更全面、更有用的業(yè)績信息，以體現(xiàn)公允與充分披露原則，并可減少證券市場利得交易現(xiàn)象，限制上市公司隨意操縱利潤。

3、報告全面收益有利于實現(xiàn)會計國際化。改革開放以來，尤其是近十年來，我國在制定和完善會計準(zhǔn)則和會計制度過程中，始終注意積極借鑒國際會計慣例。加入WTO，意味著我們必須遵循國際通行的商貿(mào)規(guī)則，會計在促進(jìn)國際貿(mào)易、國際資本流動和國際經(jīng)濟(jì)交流等方面的作用將更加突出，加速會計國際化進(jìn)程的要求非常緊迫。為實現(xiàn)會計國際化，要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)該接近國際化標(biāo)準(zhǔn)。我國已經(jīng)實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計制度》及有關(guān)具體會計準(zhǔn)則，都很注重與國際慣例相協(xié)調(diào)，體現(xiàn)了實現(xiàn)會計國際化的要求。對于財務(wù)業(yè)績報告，從西方各國的改革趨勢看，盡管各國的會計實務(wù)在收益確認(rèn)和計量方面仍存在著較大差別，但各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在收益概念上已取得了一致，關(guān)于收益報告的方式也有很多共同之處，代表著業(yè)績報告國際協(xié)調(diào)取得了重大進(jìn)展。因此，我們應(yīng)當(dāng)借鑒國外已有經(jīng)驗，在條件成熟時考慮推行全面收益報告。

四、我國企業(yè)收益報告改革的總體思路

由于我國某些上市公司存在著嚴(yán)重的利潤操縱問題，如果按照全面收益的要求編制收益報告，則讓人們擔(dān)心會加大企業(yè)利潤的虛假成分。對此我們首先應(yīng)該明確一點，全面收益不能等同于凈收益，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，其他收益項目會逐漸增多；其次，會計準(zhǔn)則的責(zé)任不是杜絕上市公司利潤操縱行為，而是為資本市場提供相關(guān)可靠的信息。如果上市公司存在利潤操縱行為，收益報告就應(yīng)當(dāng)充分體現(xiàn)這一現(xiàn)象，并通過適當(dāng)、科學(xué)的分類，提供便于投資者分析利用的信息。當(dāng)然，現(xiàn)階段在我國推行全面收益報告還有許多工作要做，比如需要制定相應(yīng)的會計準(zhǔn)則，規(guī)范全面收益的確認(rèn)、計量，培養(yǎng)高素質(zhì)的會計人員隊伍，健全和完善注冊會計師審計制度，等等。另外，推行全面收益報告制度也需要分幾個階段逐步進(jìn)行。

縱觀西方各國的改革過程，改革收益報告的總體思路是制定《全面收益報告準(zhǔn)則》，規(guī)范全面收益的列示和報告方法，全面收益各組成項目的確認(rèn)與計量問題則由各個具體會計準(zhǔn)則予以規(guī)定，這是英、美等國家的作法。英國ASB、美國FASB和IASC采取的這種思路，具有較強(qiáng)的實用性，但是由于沒有解決全面收益的確認(rèn)與計量標(biāo)準(zhǔn)問題，使得全面收益報告不夠完整。因此，如果缺少相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，全面收益報告就會有名無實。

除了這一改革方式外，還可以制定綜合性的全面收益準(zhǔn)則，包括全面收益的確認(rèn)、計量和報告，這種作法可使收益報告內(nèi)容比較系統(tǒng)。由于全面收益的確認(rèn)與計量是一個難度較大的會計問題，制定全面收益準(zhǔn)則必然會遇到許多問題，比如資產(chǎn)和負(fù)債計量屬性的確定，現(xiàn)行價值計量屬性應(yīng)用的條件，已產(chǎn)生但當(dāng)期尚未實現(xiàn)的利得和損失能否確認(rèn)，何時確認(rèn)，等等。西方各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)至今都還沒有解決這些問題，F(xiàn)ASB和其他會計職業(yè)團(tuán)體為此花費了大量時間和精力也收效甚微。我國財政部辦公廳于2002年9月26日的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——財務(wù)報告的列報》(征求意見稿)，雖然沒有按照全面收益的要求編制收益表，但體現(xiàn)的也是規(guī)范收益列報方法的思路。我們認(rèn)為，我國目前應(yīng)借鑒西方國家的作法，只對全面收益的報告問題進(jìn)行規(guī)范，條件成熟以后，如實行現(xiàn)行價值或公允價值進(jìn)行會計計量后，再考慮制定綜合性的全面收益準(zhǔn)則。

我們認(rèn)為，在我國進(jìn)行收益報告改革需要解決以下問題：一是關(guān)于反映企業(yè)財務(wù)業(yè)績的會計要素，我們主張在基本會計準(zhǔn)則等相關(guān)法規(guī)中增加反映全面收益信息的會計要素——利得和損失，以保證會計理論體系的科學(xué)性和嚴(yán)密性；二是關(guān)于全面收益的分類與業(yè)績報告模式，我們建議將全面收益分為凈收益和其他收益兩部分，凈收益仍在利潤表中報告，其他收益反映當(dāng)期已確認(rèn)、當(dāng)期產(chǎn)生但未實現(xiàn)的利得和損失項目。我們主張采用ASB的業(yè)績報告模式，即所有的利得和損失只在全面收益表中報告一次。按照我國目前會計準(zhǔn)則、制度應(yīng)予以確認(rèn)但未實現(xiàn)的利得和損失項目(即可作為其他收益的項目)并不多，主要有：(1)資產(chǎn)重估的利得和損失；(2)外幣報表折算調(diào)整。在國家對全面收益問題作出相應(yīng)規(guī)范后，可在利潤表附表中列示其他收益項目組成內(nèi)容，條件成熟后，可將凈收益與其他收益列示在一張報表中，即在利潤表凈損益項目后列示其他收益組成內(nèi)容。

隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，如果按現(xiàn)行價值進(jìn)行資產(chǎn)、負(fù)債的計量成為可能，如果我們也能推行養(yǎng)老金會計等，那么，將來在我國會計實務(wù)中就可能會出現(xiàn)更多的其他收益項目。