導(dǎo)語(yǔ)：剖析我國(guó)稅法體制合理生態(tài)研究論文一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

關(guān)鍵詞:稅法生態(tài)化/稅收實(shí)體法的揚(yáng)棄與整合/生態(tài)稅法

內(nèi)容提要:稅法生態(tài)化已成為當(dāng)代西方稅法改革的潮流。我國(guó)在稅制改革中，必須將法律生態(tài)化的要求不斷滲透到各稅種法之中，并對(duì)傳統(tǒng)的稅收實(shí)體法進(jìn)行合理的揚(yáng)棄和整合，以推動(dòng)其向法律生態(tài)化方向的變遷。同時(shí)，還必須對(duì)傳統(tǒng)稅法進(jìn)行超越，按照生態(tài)時(shí)代的要求，進(jìn)行法律生態(tài)化的創(chuàng)新，將生態(tài)稅法引入稅收法律體系。這樣，稅收實(shí)體稅法應(yīng)包括商品稅法、所得稅法、財(cái)產(chǎn)稅法及生態(tài)稅法，并且以生態(tài)稅法為核心。

中共中央總書(shū)記在黨的十七大政治報(bào)告中指出：“實(shí)行有利于科學(xué)發(fā)展的財(cái)稅制度，建立健全資源有償使用制度和生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償機(jī)制?！边@足以表明在新一輪的財(cái)稅體制改革中生態(tài)稅法的地位和作用。在構(gòu)建生態(tài)稅法的同時(shí)，有必要根據(jù)可持續(xù)發(fā)展的要求對(duì)現(xiàn)行的稅法體系進(jìn)行綜合重構(gòu)，實(shí)現(xiàn)稅法體系的生態(tài)化。所謂稅法體系的“生態(tài)化”就是考慮保護(hù)環(huán)境、防治污染、合理利用和保護(hù)自然資源方面的生態(tài)要求，制定相應(yīng)的法律規(guī)范以提高有利于生態(tài)環(huán)境的稅收在整個(gè)稅額中的比重，或者降低不利于生態(tài)環(huán)境的稅收在整個(gè)稅額中的比例。這是一個(gè)長(zhǎng)期、艱巨和復(fù)雜的任務(wù)，卻是實(shí)現(xiàn)低碳經(jīng)濟(jì)的戰(zhàn)略目標(biāo)，同時(shí)也是我國(guó)稅收法制建設(shè)的一個(gè)重要課題。

一、人類文明發(fā)展與稅法體系的變革

人類社會(huì)從原始蠻荒到開(kāi)化文明經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的歷史進(jìn)程，一定時(shí)期的文明決定著一定社會(huì)制度下的稅收法律制度。穩(wěn)定的稅收和先進(jìn)的稅收法律制度又是推動(dòng)社會(huì)物質(zhì)文明建設(shè)、精神文明建設(shè)和生態(tài)文明建設(shè)的驅(qū)動(dòng)器和助推器，反之亦然。

（一）與農(nóng)業(yè)文明（黃色文明）相對(duì)應(yīng)的是以簡(jiǎn)單、原始的直接稅為主體的稅法體系

從國(guó)家產(chǎn)生之日起，隨著國(guó)家各項(xiàng)職能的行使，從焚燒原始森林、開(kāi)拓耕地、疏導(dǎo)江河、教民稼穡、樹(shù)藝五谷到建立專政機(jī)構(gòu)、設(shè)置職官、分封祿食、興商辦學(xué)及裝備龐大的軍隊(duì)等，都需要耗費(fèi)一定的人力資源和物力資源，稅收即是補(bǔ)償這些耗費(fèi)的重要手段。稅收是生產(chǎn)力發(fā)展到一定水平的必然產(chǎn)物，是社會(huì)進(jìn)步、社會(huì)文明在經(jīng)濟(jì)上的一種表現(xiàn)。在奴隸制和封建制社會(huì)，社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展水平比較低下，以土地為中心的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)，決定了當(dāng)時(shí)實(shí)行的直接稅是一種簡(jiǎn)單的、較為原始的直接稅形式。在農(nóng)業(yè)文明或黃色文明時(shí)代，能否創(chuàng)造出為時(shí)代所承認(rèn)、為后代所自豪的物質(zhì)和精神成果，是明君與昏君的最根本的區(qū)別。從中國(guó)的歷史進(jìn)程來(lái)看，魯國(guó)的“初稅畝”、漢文景時(shí)期的“輕徭薄賦”、唐朝前期的“租庸調(diào)”都無(wú)疑對(duì)時(shí)代的進(jìn)步產(chǎn)生了良好的推進(jìn)作用。

（二）與工業(yè)文明（黑色文明）相對(duì)應(yīng)的是以間接稅為主體和以發(fā)達(dá)直接稅為主體的稅法體系

到了近代社會(huì)，隨著社會(huì)生產(chǎn)力的飛速發(fā)展，商品生產(chǎn)和交換規(guī)模日益擴(kuò)大，這就為實(shí)行商品課稅創(chuàng)造了條件。后來(lái)隨著經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步高度發(fā)展，帶來(lái)了所得額穩(wěn)定上升的豐裕稅源，又為實(shí)行所得稅創(chuàng)造了前提條件。尤其進(jìn)入現(xiàn)代社會(huì)以后，國(guó)家職能進(jìn)一步擴(kuò)大，政事浩繁，百業(yè)待興，稅收成為任何國(guó)度財(cái)政收入的主要形式，是國(guó)家機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)和實(shí)現(xiàn)職能直接有效的財(cái)力保障。正像人們所比喻的，稅收是國(guó)家的血液，民族的命脈。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)的進(jìn)步已經(jīng)須臾離不開(kāi)稅收。在工業(yè)文明或黑色文明時(shí)代，從財(cái)政的角度講，適度財(cái)政需要下的稅法是文明的，而超過(guò)財(cái)源可能的苛斂稅法則是不文明的；從經(jīng)濟(jì)的角度看，兼顧了財(cái)政需要和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅法是文明的，而采取犧牲經(jīng)濟(jì)發(fā)展竭澤而漁的自殺性行動(dòng)則是可怕的、愚昧的。從社會(huì)的角度論，充分考慮社會(huì)承受能力的稅收負(fù)擔(dān)是文明的，而不顧社會(huì)文化的抵制無(wú)度征課的做法則是失道的。[1]因此，先是以間接稅為主體，后是以發(fā)達(dá)直接稅為主體的稅法結(jié)構(gòu)與工業(yè)文明或黑色文明是相應(yīng)的。

（三）與后工業(yè)文明（綠色文明）相對(duì)應(yīng)的是以生態(tài)稅為主體的稅法體系

“稅收是我們?yōu)槲拿魃鐣?huì)所付出的代價(jià)?！钡拇_，沒(méi)有某種形式的稅收，我們的社會(huì)無(wú)法存在，我們期望政府提供某種服務(wù)，例如道路、公園、警察和國(guó)防。這些公共服務(wù)需要稅收收入。[2]在生態(tài)環(huán)境和生活環(huán)境不斷受到污染和破壞的現(xiàn)狀下，我們同樣希望政府提供良好的生態(tài)環(huán)境和生活環(huán)境，而不僅僅是警察和國(guó)防，這是現(xiàn)代福利國(guó)家的標(biāo)志。因?yàn)椤艾F(xiàn)代福利國(guó)家中的政府和地方公共團(tuán)體，肩負(fù)著保護(hù)國(guó)民的健康與財(cái)產(chǎn)，保衛(wèi)國(guó)民的舒適生活的一般職責(zé)”[3]。這就是說(shuō)，在后工業(yè)文明或綠色文明時(shí)代，從生態(tài)的角度而論，基于綜合性的發(fā)展標(biāo)準(zhǔn)而不是片面性的增長(zhǎng)標(biāo)準(zhǔn)所采取的稅收手段是文明的，只顧眼前利益，殺雞取卵的急功近利行為則是昏庸的；從倫理的角度，充分尊重公意的稅收選擇是文明的，而居心不良的稅收舉動(dòng)則是卑鄙的。[4]然而，政府要防治環(huán)境污染和環(huán)境破壞、創(chuàng)建和諧優(yōu)美的環(huán)境就需要加大對(duì)環(huán)境的投入。那么，構(gòu)建以生態(tài)稅為主體的稅法結(jié)構(gòu)就是必要的。

事實(shí)可以證明：現(xiàn)代西方稅法改革的一個(gè)重要發(fā)展方向，是將稅法與生態(tài)保護(hù)結(jié)合起來(lái)。稅法環(huán)境化、稅法生態(tài)化、稅法綠色化已成為當(dāng)代西方稅法改革的潮流。稅法“生態(tài)化”的實(shí)現(xiàn)途徑主要有兩種：一是對(duì)傳統(tǒng)實(shí)體稅法體系中有關(guān)稅種作出符合生態(tài)保護(hù)要求的相應(yīng)規(guī)定，使生態(tài)學(xué)原理和生態(tài)保護(hù)要求滲透其中；二是直接引入新的生態(tài)稅，制定專門(mén)的生態(tài)稅收法律規(guī)范。通過(guò)這兩種途徑，實(shí)現(xiàn)整個(gè)稅收法律體系的生態(tài)化。在全球氣候變暖、臭氧層出現(xiàn)空洞、鉛和酸雨對(duì)人類健康和自然生態(tài)具有極大破壞性的情勢(shì)之下，稅法生態(tài)化改革將成為全球各國(guó)稅收法律制度發(fā)展的必然趨勢(shì)。正如在經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）的報(bào)告中所指出，“稅法的生態(tài)化”不僅具有保護(hù)生態(tài)環(huán)境的作用，而且還有提高經(jīng)濟(jì)效率的潛力?！岸惙ǖ纳鷳B(tài)化”通過(guò)費(fèi)用內(nèi)部化，削減具有負(fù)面環(huán)境和經(jīng)濟(jì)影響的補(bǔ)貼及稅收和引進(jìn)恰當(dāng)?shù)男露惙N，有可能實(shí)現(xiàn)積極的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，從而促進(jìn)更高的經(jīng)濟(jì)效率。

我國(guó)改革開(kāi)放以來(lái)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展取得了顯著的成績(jī)，但也產(chǎn)生了嚴(yán)重的生態(tài)問(wèn)題。資源短缺、環(huán)境污染、生態(tài)破壞已經(jīng)成為制約我國(guó)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的最重要瓶頸之一。近年來(lái)，我國(guó)為了抑制生態(tài)環(huán)境惡化，實(shí)現(xiàn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展，先后采取了一系列與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的稅費(fèi)政策，其內(nèi)容主要包括三個(gè)方面：一是對(duì)環(huán)境污染行為實(shí)行排污收費(fèi)制度[5]；二是初衷并非為了生態(tài)環(huán)境目的但實(shí)際上具有生態(tài)保護(hù)效果的稅種；三是為了保護(hù)生態(tài)環(huán)境、減少污染行為而采取的分散在其他稅種中的稅收優(yōu)惠措施。這說(shuō)明我國(guó)在稅法體系設(shè)計(jì)中已經(jīng)開(kāi)始考慮到利用稅收來(lái)達(dá)到環(huán)境保護(hù)或資源保護(hù)的目的。盡管這些與生態(tài)資源環(huán)境密切相關(guān)的稅種和稅收措施在當(dāng)初設(shè)置時(shí)很少考慮環(huán)境因素，但已為保護(hù)生態(tài)環(huán)境和削減污染提供了一定的刺激和資金，并且呈現(xiàn)逐年上升的趨勢(shì)。然而，從總的來(lái)看，我國(guó)現(xiàn)行稅法體系是與生態(tài)環(huán)境不十分“友好”的，其“生態(tài)化”程度不高。首先，大部分稅種的稅目、稅基和稅率選擇沒(méi)有從生態(tài)保護(hù)或可持續(xù)發(fā)展的角度來(lái)考慮。對(duì)一些與生態(tài)環(huán)境“不友好”的產(chǎn)品，并沒(méi)有利用稅收手段或高稅率手段來(lái)“抑制”它們的需求，而那些與生態(tài)環(huán)境“友好”的產(chǎn)品又沒(méi)有享受稅收優(yōu)惠政策。其次，與環(huán)境資源直接相關(guān)的稅種的稅收收入比較少，占稅收總額的比例也比較低。換句話說(shuō)，在我國(guó)的稅法體系中，還沒(méi)有以保護(hù)生態(tài)環(huán)境為目的針對(duì)污染行為和產(chǎn)品課稅的專門(mén)性稅種，即沒(méi)有真正引入“生態(tài)稅收理念”，沒(méi)有系統(tǒng)的生態(tài)稅收法律制度。生態(tài)稅的缺位既限制了稅收對(duì)污染、破壞環(huán)境行為的調(diào)控力度，也難以形成專門(mén)用于環(huán)境保護(hù)的稅收收入來(lái)源，弱化了稅收在生態(tài)環(huán)境保護(hù)方面的作用。筆者認(rèn)為，應(yīng)將建立以生態(tài)稅法為主體的稅法體系作為遠(yuǎn)期的立法目標(biāo)，而在新一輪的稅制改革中，稅收立法應(yīng)對(duì)現(xiàn)行實(shí)體稅法體系中有關(guān)稅種作出符合生態(tài)保護(hù)要求的相應(yīng)規(guī)定，并在條件成熟的情況下，將一些具有稅收性質(zhì)的費(fèi)或一些新的生態(tài)稅種提上稅收立法的議事日程。在引進(jìn)生態(tài)稅過(guò)程中，一方面，可以從新征的生態(tài)稅中取得收入，在一定程度上彌補(bǔ)增值稅轉(zhuǎn)型[6]和企業(yè)所得稅統(tǒng)一[7]后在收入方面的損失；另一方面，通過(guò)實(shí)現(xiàn)增值稅轉(zhuǎn)型和企業(yè)所得稅的改革有助于稅法體系的完善，從而達(dá)到提高環(huán)境質(zhì)量和完善稅收法律制度的“雙贏”。

二、現(xiàn)行實(shí)體稅法的生態(tài)化改革

現(xiàn)行稅費(fèi)制度通過(guò)采取稅收限制與稅收優(yōu)惠相結(jié)合的辦法，在減少或消除環(huán)境污染、加強(qiáng)環(huán)境與資源保護(hù)方面發(fā)揮了積極的作用。但面對(duì)日益嚴(yán)峻的環(huán)境形勢(shì)，稅收在環(huán)保方面應(yīng)有的作用尚未得到充分有效發(fā)揮，還存在著很多問(wèn)題。因此，在新一輪的稅制改革中，必須將法律生態(tài)化的要求滲透到各稅種法之中，并對(duì)傳統(tǒng)的稅收實(shí)體法進(jìn)行合理的揚(yáng)棄和整合，以推動(dòng)其向法律生態(tài)化方向的變遷。

（一）改造現(xiàn)行稅法中具有生態(tài)意義的稅種

從嚴(yán)格意義上講，現(xiàn)行稅法體系中并不存在專門(mén)出于生態(tài)保護(hù)目的而設(shè)立的稅種，與生態(tài)環(huán)境有關(guān)的稅種主要有：消費(fèi)稅、資源稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅和城市建設(shè)維護(hù)稅。這些稅種在減少或消除環(huán)境污染、加強(qiáng)環(huán)境與資源保護(hù)方面發(fā)揮了積極的作用。但相關(guān)稅種設(shè)計(jì)時(shí)生態(tài)保護(hù)因素考慮不夠，生態(tài)功能難以有效發(fā)揮。

1.消費(fèi)稅

消費(fèi)稅設(shè)立之初并沒(méi)有考慮消費(fèi)應(yīng)稅產(chǎn)品的行為所產(chǎn)生的外部環(huán)境成本，但在統(tǒng)一征收增值稅的基礎(chǔ)上再疊加征收消費(fèi)稅，其有益于環(huán)保治污的措施主要體現(xiàn)在對(duì)煙、酒、鞭炮、焰火、能源產(chǎn)品、摩托車、小汽車、實(shí)木地板、木質(zhì)一次性筷子、汽車輪胎等類消費(fèi)品予以了調(diào)控，以及對(duì)含鉛與不含鉛汽油實(shí)行差別稅率和對(duì)生產(chǎn)、銷售達(dá)到低污染排放值的小轎車、越野車和小客車實(shí)行稅額減征等，確實(shí)體現(xiàn)了限制污染的稅收意圖。但是，因現(xiàn)行消費(fèi)稅重點(diǎn)在于調(diào)節(jié)消費(fèi)結(jié)構(gòu)，抑制超前消費(fèi)需求，而對(duì)生態(tài)、環(huán)境關(guān)注不夠。筆者認(rèn)為，消費(fèi)稅的立法應(yīng)更多地考慮生態(tài)環(huán)境因素，發(fā)揮消費(fèi)稅在引導(dǎo)人們進(jìn)行有益消費(fèi)、抑制對(duì)環(huán)境有害的消費(fèi)方面的作用。具體講：（1）擴(kuò)大消費(fèi)征稅范圍。逐步將那些無(wú)法回收利用或用難以降解的材料制造、在使用中會(huì)對(duì)環(huán)境造成嚴(yán)重污染的各類包裝物品、一次性使用的電池、移動(dòng)電話、一次性餐（用）具、塑料袋、含磷洗滌劑、化肥、農(nóng)藥以及會(huì)對(duì)臭氧層造成破壞的氟利昂等產(chǎn)品列入消費(fèi)稅的課征范圍。在稅法改革遠(yuǎn)期可能的條件下增設(shè)煤炭資源消費(fèi)稅稅目，根據(jù)煤炭污染品質(zhì)確定稅額。采用低征收額、擴(kuò)大征收面的方針征收煤炭消費(fèi)稅。（2）根據(jù)消費(fèi)品的環(huán)境影響設(shè)置稅率。對(duì)清潔生產(chǎn)、清潔能源以及獲得環(huán)境標(biāo)志和能源效率標(biāo)志的產(chǎn)品適用有差別的低稅率，以促進(jìn)生態(tài)環(huán)境的保護(hù)，如在繼續(xù)對(duì)不同排氣量的小汽車實(shí)行差別稅率的基礎(chǔ)上，對(duì)排氣量相同的小汽車視其是否安裝尾氣凈化裝置而實(shí)行區(qū)別對(duì)待，以體現(xiàn)對(duì)具有環(huán)保功能的汽車在稅收上的優(yōu)惠，而對(duì)于危害健康和污染環(huán)境的消費(fèi)品如香煙、鞭炮、焰火等課以重稅，從而促使消費(fèi)者作出有利于降低污染的消費(fèi)選擇，提高消費(fèi)稅的環(huán)境保護(hù)效果。

2.資源稅

現(xiàn)行資源稅根據(jù)資源和開(kāi)發(fā)條件的優(yōu)劣，確定不同的稅額，把資源的開(kāi)發(fā)和利用同納稅人的切身利益結(jié)合起來(lái)，不僅加強(qiáng)了國(guó)家對(duì)資源開(kāi)發(fā)的管理，減少了資源的損失和浪費(fèi)，而且也促使經(jīng)營(yíng)者提高資源開(kāi)發(fā)利用率，合理有效地開(kāi)發(fā)國(guó)家資源。但基于主要是調(diào)節(jié)級(jí)差收入而非節(jié)約資源這樣的立法目的，資源稅存在缺陷是不可避免的。筆者認(rèn)為：（1）為了更加有效地保護(hù)資源和合理利用資源，資源稅應(yīng)采用普遍征收為主、級(jí)差調(diào)節(jié)為輔的原則。（2）現(xiàn)行資源稅的征收范圍過(guò)窄，還應(yīng)將水、土地、林木等其他一切可為人類利用的資源納入資源稅的征收范圍。（3）計(jì)稅依據(jù)應(yīng)以開(kāi)采量為依據(jù)，避免生產(chǎn)過(guò)程中的浪費(fèi)。第四，提高資源稅的單位稅額，納稅人具體適用的稅額應(yīng)與該資源開(kāi)采造成的環(huán)境影響相關(guān)聯(lián)，以強(qiáng)化稅收對(duì)資源的保護(hù)作用。

3.耕地占用稅

耕地占用稅以建房或者從事其他非農(nóng)業(yè)建設(shè)所占用的耕地為征稅對(duì)象，體現(xiàn)了國(guó)家重視農(nóng)業(yè)、保護(hù)耕地的政策；耕地占用稅以縣為單位，以人均耕地面積為標(biāo)準(zhǔn)分別規(guī)定單位稅額，體現(xiàn)了國(guó)家在耕地資源稀缺地區(qū)嚴(yán)格限制占用耕地的政策；耕地占用稅在占用耕地環(huán)節(jié)一次性征收，以補(bǔ)償占用耕地所造成的部分損失。這些特點(diǎn)決定了耕地占用稅既可以通過(guò)規(guī)定較高的稅額，強(qiáng)化對(duì)納稅人占用耕地的限制和調(diào)節(jié)作用，控制非農(nóng)業(yè)基本建設(shè)，又可以避免稅額較高給納稅人生產(chǎn)和生活產(chǎn)生長(zhǎng)期影響。但耕地占用稅的稅額需要大幅度提高，才能真正起到保護(hù)耕地的作用。同時(shí)，尚未對(duì)占用草地、林地征稅。

4.城鎮(zhèn)土地使用稅

城鎮(zhèn)土地使用稅中有益于生態(tài)保護(hù)的措施主要體現(xiàn)在對(duì)公園、名勝古跡自用的土地和廣場(chǎng)、綠化地帶等公共用地可以免稅，對(duì)經(jīng)批準(zhǔn)開(kāi)山填海整治的土地和改造的廢棄土地，從使用的月份起，免征土地使用稅5—l0年。但由于城鎮(zhèn)土地使用稅稅率較低，其稅收收入還不到總稅收額的1%。因此，該稅種對(duì)城鎮(zhèn)節(jié)約土地資源和合理使用土地基本上沒(méi)有刺激作用。筆者認(rèn)為：應(yīng)提高城鎮(zhèn)土地使用稅的稅率并將其歸入物業(yè)稅。

5.車船稅

車船稅中有益于生態(tài)保護(hù)的措施主要體現(xiàn)在對(duì)城市、農(nóng)村公共交通車輛和船舶予以定期減稅、免稅；對(duì)電動(dòng)自行車可以免征。但車船稅以車船的輛數(shù)、凈噸位、自重噸位為計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)與車輛對(duì)環(huán)境的污染程度沒(méi)有關(guān)系。此外，車船稅征收額度雖然有所提高，但實(shí)際操作中仍很難起到緩解交通擁擠和減輕大氣污染的作用。筆者認(rèn)為：根據(jù)車船污染程度確定不同的差別稅率，按污染程度分檔征收，并對(duì)生產(chǎn)、銷售以及購(gòu)買(mǎi)環(huán)保節(jié)能型車船給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠；同時(shí)，適當(dāng)提高征收標(biāo)準(zhǔn)，使其緩解交通擁擠和減輕大氣污染的生態(tài)效用得以充分發(fā)揮。

6.城市維護(hù)建設(shè)稅

城市維護(hù)建設(shè)稅所征稅款主要用于城市住宅、道路、橋梁、防洪排水、供熱、造林綠化、環(huán)境衛(wèi)生以及公共消防、路燈照明燈。正是由于這種?？顚Ｓ玫奶攸c(diǎn)，此項(xiàng)稅收為城市污水的集中和處理、生活垃圾處理、集中供熱、清潔燃料供應(yīng)提供了穩(wěn)定的資金來(lái)源，進(jìn)而對(duì)城市的水和大氣質(zhì)量改善起到了重要的作用。[8]但筆者認(rèn)為：第一，由于城市維護(hù)建設(shè)稅依賴于“三稅”，其稅基不穩(wěn)定，會(huì)影響環(huán)保資金的穩(wěn)定性，應(yīng)當(dāng)成為一個(gè)獨(dú)立的稅種。第二，燃油稅是在廢除了養(yǎng)路費(fèi)等其他六種收費(fèi)后納入成品油消費(fèi)稅中，其性質(zhì)更接近城市維護(hù)建設(shè)稅，應(yīng)該納入城市維護(hù)建設(shè)稅。

7.固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅

固定資產(chǎn)調(diào)節(jié)稅是與生態(tài)環(huán)境保護(hù)最直接相關(guān)的稅種，但該稅種從2000年1月1日起暫停征收。其中有益于生態(tài)保護(hù)的措施主要體現(xiàn)在對(duì)廢舊物資加工、污水處理、治理污染、保護(hù)環(huán)境和節(jié)能項(xiàng)目及資源綜合利用等投資項(xiàng)目，按照有關(guān)規(guī)定的范圍實(shí)行零稅率；對(duì)農(nóng)田水利、水土保持、灘涂開(kāi)發(fā)、開(kāi)墾荒地、防護(hù)林工程、自然保護(hù)區(qū)建設(shè)、森林保護(hù)、速生豐產(chǎn)林建設(shè)、野生動(dòng)物保護(hù)和繁殖基地建設(shè)、造林和恢復(fù)森林工程、水資源保護(hù)等投資項(xiàng)目，其固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅實(shí)行零稅率；而對(duì)一些污染嚴(yán)重、不符合環(huán)境要求的小冶金、小煉油以及部分化工項(xiàng)目規(guī)定按30%的高稅率。因此，建議恢復(fù)征收固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅。

（二）調(diào)整現(xiàn)行稅法中生態(tài)要素的比例

為了使我國(guó)稅收法律制度向著與生態(tài)環(huán)境更“友好”的方向發(fā)展，應(yīng)調(diào)整現(xiàn)行稅法的生態(tài)要素比例，即對(duì)國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和從生態(tài)環(huán)境角度需要限制發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，通過(guò)差別稅率進(jìn)行調(diào)整，對(duì)稅收優(yōu)惠重點(diǎn)也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，對(duì)低污染或無(wú)污染的產(chǎn)品或設(shè)備要給予必要的稅式支出。具體講：（1）在投資環(huán)節(jié)，鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行治理污染和環(huán)境保護(hù)的固定資產(chǎn)投資，對(duì)此類投資減免固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，并允許此類固定資產(chǎn)加速折舊，以鼓勵(lì)企業(yè)投資于環(huán)保產(chǎn)業(yè)。（2）在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行清潔生產(chǎn)，對(duì)采用清潔生產(chǎn)工藝、清潔能源進(jìn)行生產(chǎn)的企業(yè)，綜合回收利用廢棄物進(jìn)行生產(chǎn)的企業(yè)，在增值稅、所得稅等方面給予優(yōu)惠。如在增值稅法方面，一是取消有關(guān)農(nóng)膜、農(nóng)藥特別是劇毒農(nóng)藥以及化肥優(yōu)惠稅率的待遇；二是增加企業(yè)購(gòu)置的用于消煙、除塵、污水處理等環(huán)保設(shè)備，允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，以減輕環(huán)保投資的稅收負(fù)擔(dān)；三是對(duì)綜合利用“三廢”生產(chǎn)的產(chǎn)品適用低稅率或給予減免稅優(yōu)惠，對(duì)高消耗、高污染的企業(yè)不能給予減免優(yōu)惠。在企業(yè)所得稅法中，可以對(duì)增加環(huán)保投資的企業(yè)實(shí)行再投資退稅等優(yōu)惠政策，而對(duì)生產(chǎn)中嚴(yán)重?fù)p害環(huán)境的企業(yè)加重稅收。（3）在消費(fèi)環(huán)節(jié)，鼓勵(lì)對(duì)環(huán)境無(wú)害的消費(fèi)行為，對(duì)利用可循環(huán)利用物資生產(chǎn)的產(chǎn)品，可再生能源等征收較低的消費(fèi)稅，對(duì)環(huán)境污染嚴(yán)重或以不可再生資源為原材料的消費(fèi)品征收較高的消費(fèi)稅；目前個(gè)人所得稅的納稅人主要居住在城市，城市空氣污染的主要原因之一就是汽車的大量使用。對(duì)不擁有私人汽車的居民在計(jì)算個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額時(shí)應(yīng)加計(jì)一個(gè)扣除額，即乘坐公共交通上下班的可多扣除一定數(shù)量的所得額，以鼓勵(lì)使用公交工具。（4）在其他環(huán)節(jié)，如科研、產(chǎn)品的研制和開(kāi)發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓等領(lǐng)域鼓勵(lì)對(duì)環(huán)保產(chǎn)品和技術(shù)的開(kāi)發(fā)、轉(zhuǎn)讓，對(duì)環(huán)保企業(yè)給予所得稅上的優(yōu)惠等，如允許企業(yè)計(jì)提科研開(kāi)發(fā)風(fēng)險(xiǎn)基金，并對(duì)科研開(kāi)發(fā)費(fèi)用實(shí)行加計(jì)扣除；允許企業(yè)對(duì)無(wú)污染或減少污染的機(jī)器設(shè)備進(jìn)行加速折舊，鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新，促進(jìn)產(chǎn)品的升級(jí)換代，對(duì)實(shí)行企業(yè)化管理的污水處理廠、垃圾處理廠實(shí)行加速折舊，等等。（5）在進(jìn)口環(huán)節(jié)，大幅提高對(duì)環(huán)境有嚴(yán)重污染，或有長(zhǎng)遠(yuǎn)的環(huán)境影響而難以治理，或者治理成本很高的產(chǎn)品的進(jìn)口關(guān)稅。同時(shí)，對(duì)出口的消耗國(guó)內(nèi)大量的自然資源，或者留下嚴(yán)重環(huán)境問(wèn)題的原材料、初級(jí)產(chǎn)品、成品征收較高的出口關(guān)稅。通過(guò)稅收的差別待遇引導(dǎo)人們選擇對(duì)環(huán)境友好的生產(chǎn)和消費(fèi)方式。

三、生態(tài)稅收法律制度的引入

我國(guó)目前的稅費(fèi)法律制度作為宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的重要組成部分，已經(jīng)為生態(tài)稅法的引入提供了客觀的條件和基礎(chǔ)。從這個(gè)角度看，在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略思想指導(dǎo)下，按照設(shè)定的經(jīng)濟(jì)發(fā)展、能源生產(chǎn)消費(fèi)增長(zhǎng)和污染控制目標(biāo)，對(duì)現(xiàn)有政策和措施進(jìn)行系統(tǒng)的重新設(shè)計(jì)、調(diào)整和補(bǔ)充，進(jìn)而形成生態(tài)稅收法律制度，已經(jīng)具備一定的經(jīng)驗(yàn)和立法基礎(chǔ)。我國(guó)的生態(tài)稅法應(yīng)該包括污染稅和資源稅等稅種。

（一）污染稅法律制度

污染稅是最能直接體現(xiàn)生態(tài)稅收本質(zhì)的一種稅收。我國(guó)目前雖然還沒(méi)有法律意義上的污染稅，但是，我國(guó)的排污收費(fèi)已經(jīng)實(shí)施了許多年，為污染稅的開(kāi)征打下了良好的基礎(chǔ)。在構(gòu)建污染稅法律制度的時(shí)候，不得不對(duì)現(xiàn)行排污收費(fèi)制度進(jìn)行改革。

1.排污費(fèi)改污染稅的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)

鑒于排污收費(fèi)制度中亟待解決存在的問(wèn)題和稅收的優(yōu)點(diǎn)，排污費(fèi)改污染稅已具有一定的現(xiàn)實(shí)性。

排污收費(fèi)與污染稅是兩個(gè)不同的范疇：（1）依據(jù)不同。排污收費(fèi)多以行政管理權(quán)為依據(jù)，污染稅則以國(guó)家的政治權(quán)力為依據(jù)。（2）性質(zhì)不同。就稅費(fèi)理論而言，收費(fèi)具有有償性，是納費(fèi)人在獲得環(huán)境資源使用權(quán)時(shí)向國(guó)家支付的一種成本費(fèi)用，一般要求收費(fèi)和提供的公共物品和公共勞務(wù)成本等值；而稅收是無(wú)償性的，沒(méi)有必要考慮政府所收取的稅金與提供的公共勞務(wù)和公共物品的成本是否等值，它可以根據(jù)政府對(duì)公共物品的使用效率及其調(diào)節(jié)功能，確定稅負(fù)的高低。（3）范圍不同。稅收的征收范圍可以覆蓋生產(chǎn)、流通、分配、消費(fèi)的各個(gè)領(lǐng)域；而收費(fèi)主要是針對(duì)一部分公共物品和公共勞務(wù)的使用者，對(duì)象特定，范圍狹窄，規(guī)模較小，只能作為政府收入的補(bǔ)充形式。（4）立法權(quán)不同。收費(fèi)的立項(xiàng)具有靈活性，一般來(lái)說(shuō)收費(fèi)的立項(xiàng)權(quán)既可以是中央政府，也可以是地方政府，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)一般由有立項(xiàng)權(quán)的政府自定，靈活性較大，表現(xiàn)出一定的隨意性；而稅收本身是固定的，稅收的立法權(quán)歸最高權(quán)力機(jī)關(guān)。

然而，排污收費(fèi)與污染稅在量上互替，質(zhì)上互補(bǔ)，又有一定的共同點(diǎn)：它們的征收主體均為政府及其授權(quán)單位，兩者均是參與國(guó)民收入的一種形式。因此，根據(jù)國(guó)家收費(fèi)制度改革的精神，將那些具有稅收性質(zhì)或名為“費(fèi)”實(shí)為“稅”的政府收費(fèi)項(xiàng)目納入稅收的軌道。適合費(fèi)改稅的項(xiàng)目主要指那些收入來(lái)源相對(duì)穩(wěn)定、持續(xù)時(shí)間長(zhǎng)、受益面相對(duì)廣泛且宜于保持連續(xù)性的收費(fèi)項(xiàng)目。而排污費(fèi)基本符合這些特征。排污費(fèi)的征收對(duì)象是排污的單位和個(gè)人，征收面相當(dāng)廣，只要排污行為持續(xù)，收費(fèi)就會(huì)持續(xù)，收入來(lái)源穩(wěn)定。排污費(fèi)雖然還是實(shí)行?？顚Ｓ?，但是無(wú)償返還給排污者的做法已取消，基本上由政府統(tǒng)一支配使用。所以將排污費(fèi)改為污染稅是可行的。況且，在我國(guó)建立污染稅收法律制度已具有一定的現(xiàn)實(shí)性基礎(chǔ)：（1）現(xiàn)行排污費(fèi)存在的問(wèn)題和環(huán)境問(wèn)題不斷趨于惡化的現(xiàn)狀，要求我們采用稅收這種剛性調(diào)節(jié)手段保護(hù)環(huán)境，建立污染稅收法律制度；（2）西方發(fā)達(dá)國(guó)家生態(tài)稅法對(duì)我國(guó)生態(tài)稅收法律制度的建立有一定的借鑒意義；（3）排污費(fèi)中補(bǔ)償費(fèi)的征收，帶有很強(qiáng)的行政管理色彩，其征收偏重于它的調(diào)節(jié)作用，而稅比費(fèi)的調(diào)節(jié)作用更強(qiáng)。

2.污染稅的制度設(shè)計(jì)

所謂污染稅，是指以環(huán)境保護(hù)為目的，對(duì)直接污染環(huán)境的行為和在消費(fèi)過(guò)程中會(huì)造成環(huán)境污染的物品征收的稅種。對(duì)排污費(fèi)改污染稅之后，根據(jù)我國(guó)的具體國(guó)情，如何具體設(shè)計(jì)我國(guó)的污染稅收法律制度呢？污染稅法律制度設(shè)計(jì)遵循的原則應(yīng)當(dāng)是：誰(shuí)污染，誰(shuí)繳污染稅；誰(shuí)造成的破壞嚴(yán)重，誰(shuí)多繳污染稅。

（1）納稅人的認(rèn)定。概而言之，納稅人就是在我國(guó)境內(nèi)產(chǎn)生、制造污染的企業(yè)、事業(yè)單位、個(gè)體經(jīng)營(yíng)者、城鎮(zhèn)居民。

（2）征稅對(duì)象的選擇。污染稅的課稅對(duì)象是造成環(huán)境污染的排放行為和在消費(fèi)過(guò)程中造成環(huán)境污染的廢物。鑒于我國(guó)當(dāng)前首要的生態(tài)環(huán)保目標(biāo)應(yīng)是扭轉(zhuǎn)水污染、大氣污染及工業(yè)固體廢物污染不斷加劇的趨勢(shì)，因此，首先選擇工業(yè)污水、二氧化硫、二氧化碳、工業(yè)固體垃圾、有毒化學(xué)品以及超過(guò)國(guó)家環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的噪聲作為課稅對(duì)象。

水污染稅。水污染稅是對(duì)水體污染活動(dòng)或行為征收的一種稅。根據(jù)我國(guó)目前的情況，可以直接將水排污費(fèi)改為水污染稅。

大氣污染稅。大氣污染稅是對(duì)排放的空氣污染物征收的一種稅。主要包括空氣污染指數(shù)的二氧化硫、二氧化氮和氮氧化合物等子稅目。目前我國(guó)已有對(duì)二氧化硫的排污收費(fèi)，通過(guò)“費(fèi)改稅”開(kāi)征二氧化硫稅；二氧化碳是造成溫室效應(yīng)的主導(dǎo)氣體。為了控制二氧化碳的排放，筆者建議適時(shí)開(kāi)征二氧化碳稅。

固體廢物稅。固體廢物稅是處理固體廢物而征收的一種稅。包括飲料包裝物、紙和紙制品、舊輪胎等。對(duì)飲料容器征稅旨在鼓勵(lì)生產(chǎn)輕型容器，促使容器的重復(fù)使用；對(duì)舊輪胎征稅則有利于翻新輪胎，節(jié)約資源，減少污染。

噪音稅。噪音稅是對(duì)超過(guò)一定分貝的特殊噪音源所征收的一種稅?？山梃b國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，將過(guò)去所征收的噪音費(fèi)改為噪音稅，對(duì)民航、汽車、火車等交通設(shè)備及建筑工地等征收此稅。資金用于隔音設(shè)備的投資，即用于對(duì)受害者的補(bǔ)償。如在城市立交橋上裝備隔音設(shè)備，對(duì)受飛機(jī)、火車等直接影響的居民進(jìn)行補(bǔ)償?shù)取?/p>

（3）稅基的安排。如何選擇污染稅的計(jì)稅基礎(chǔ)呢？在理論上有三種不同的主張。

第一，以污染物的排放量作為污染稅稅基。該主張認(rèn)為，這種稅基的優(yōu)點(diǎn)在于：首先，以污染物的排放量作為稅基，企業(yè)在維持或增加產(chǎn)出的情況下，只要減少排污量，即可減輕污染稅的稅收負(fù)擔(dān)。這樣，稅收就能直接刺激企業(yè)或增加防治污染的設(shè)備，或改進(jìn)生產(chǎn)工藝過(guò)程，以減少其廢物排放；若對(duì)排污企業(yè)的銷售收入或利潤(rùn)征稅，就達(dá)不到這一效果。其次，以排污量作為稅基，不會(huì)防礙企業(yè)自由選擇防治污染的方法。每一個(gè)污染性企業(yè)，都可以隨意選擇最適合本企業(yè)的治染方式，實(shí)現(xiàn)減少排污量、減輕污染稅負(fù)的目的。

第二，以污染性企業(yè)的產(chǎn)量作為污染稅稅基。該主張者認(rèn)為，污染物的排放量與市場(chǎng)產(chǎn)品或勞務(wù)總量之間存在著固定比例的正相關(guān)關(guān)系。污染性企業(yè)要想減少污染物的排放量，必須首先降低其產(chǎn)品或勞務(wù)的產(chǎn)量。如若選擇這種稅基，污染性企業(yè)只有降低其產(chǎn)量，才能減輕污染稅負(fù)?？梢?jiàn)，就整體的資源配置而言，這種稅基選擇可能導(dǎo)致效率損失以及阻礙生產(chǎn)的發(fā)展。

第三，以生產(chǎn)要素或消費(fèi)品所包含的污染物數(shù)量作為污染稅稅基。該主張也可以說(shuō)是對(duì)那些可能引起污染的投入物征稅。例如對(duì)含硫量高的燃料征稅。通過(guò)改變有害投入物的相對(duì)價(jià)格，這種稅收會(huì)直接刺激生產(chǎn)者在他們的投入物中尋找替代品，即少用那些污染性較大的品種，多用污染性小的品種。但是，這種稅基選擇的前提條件是，生產(chǎn)要素或消費(fèi)品中所含的污染物成分與污染物排放量之間存在著因果關(guān)系?？墒牵诂F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，這種關(guān)系常常有例外。而且，這種選擇沒(méi)有考慮到企業(yè)治理污染的能動(dòng)性。誰(shuí)使用了含有污染因素的原材料，誰(shuí)就要照章納稅，而不管其最終是否造成環(huán)境污染。顯然，選擇這種稅基既不合理又欠公平。

綜上分析，只要在技術(shù)上能以儀器儀表等計(jì)量污染物的排放量，并且其所需要花費(fèi)的成本也不多，那么，最適當(dāng)?shù)亩惢鶓?yīng)是污染物的排放數(shù)量。具體講，水污染稅一般按廢水排放量定額征收，但因?yàn)閺U水中污染物種類和濃度不同，對(duì)水的污染程度也不同。因此征收水污染稅時(shí)，必須規(guī)定征收標(biāo)準(zhǔn)，確定一個(gè)廢水排放量，根據(jù)其污染濃度換算成標(biāo)準(zhǔn)單位后再計(jì)算繳稅，即以廢水的“污染單位”為標(biāo)準(zhǔn)。大氣污染稅根據(jù)對(duì)固定的大排放源（如電廠、工業(yè)區(qū)）等進(jìn)行定期監(jiān)測(cè)，根據(jù)監(jiān)測(cè)到的煙塵和有害氣體排放量及濃度的數(shù)據(jù)為依據(jù)，對(duì)小排放源則直接根據(jù)其所消耗燃料的含硫量計(jì)征。固體廢物可以根據(jù)廢棄物的實(shí)際體積或根據(jù)廢棄物體積和類型征稅。噪音稅按飛機(jī)著陸次數(shù)對(duì)航空公司征稅，并將所得收入用于補(bǔ)償機(jī)場(chǎng)周圍居民。

（4）稅率的確定。污染稅稅率確定，直接關(guān)系到污染稅對(duì)污染物排放者的調(diào)節(jié)程度，應(yīng)體現(xiàn)污染程度的差別、污染物處理的難度及企業(yè)的承受能力。在理論上，污染稅率的確定主要有兩種方法：一種是使稅率具有分配功能的確定方法，即稅率的確定以計(jì)劃實(shí)施成本為依據(jù)，使清除污染物的收支平衡；另一種是使稅率具有刺激效果的確定方法，即稅率的確定以消費(fèi)者的邊際成本為依據(jù)，使其邊際成本等于稅率。由于征收污染稅的目的在于保護(hù)環(huán)境，故在設(shè)計(jì)稅率時(shí)，必須先考慮污染所造成的成本，然后根據(jù)污染的數(shù)量確定稅率。在稅率設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)注意幾方面的問(wèn)題：第一，稅率不能訂得過(guò)高。對(duì)排污者征稅，目的是節(jié)制他們的排污行為，使廢物排放保持在自然環(huán)境能夠凈化的限度內(nèi)。如果稅率過(guò)高，有可能造成在抑制社會(huì)生產(chǎn)活動(dòng)的同時(shí)，導(dǎo)致社會(huì)為“過(guò)分”的清潔而付出過(guò)高代價(jià)的現(xiàn)象。第二，稅率不能“一刀切”。由于各地的氣候條件、產(chǎn)業(yè)發(fā)展程度、人口密度狀況以及對(duì)清潔環(huán)境的需求程度等因素的差異，同樣的污染物或相同的污染量在不同的地區(qū)，其邊際社會(huì)損害程度將有所不同，故不能在全國(guó)上下統(tǒng)一實(shí)行單一稅率。最適污染稅率應(yīng)是根據(jù)每一種污染物排放量在各地對(duì)自然界污染程度的邊際影響程度，設(shè)計(jì)差別稅率。這樣，既能使污染防治的總成本趨于最小化，又能促使企業(yè)在選擇廠址時(shí)，充分考慮生產(chǎn)活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境可能造成的不良影響。例如，日本政府按二氧化硫排放量把各市分化為A、B、C、D、E、F、G等7個(gè)區(qū)，適用不同的稅率標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)根據(jù)各類指定地區(qū)的污染狀況以及污染防治目標(biāo)，各市適用的稅率不斷調(diào)整。如在1977年與1978年兩年薩富士市都按指定地區(qū)內(nèi)C區(qū)的污染稅率課征，而在1979年，按D區(qū)稅率課征，到了1981年，又改按F區(qū)的污染稅率課征。第三，稅率不能固定不變。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，隨著防治污染技術(shù)與方法的不斷更新提高，環(huán)境整治的邊際成本不斷變化，污染稅也應(yīng)隨之反復(fù)合理地調(diào)整，以便使防治污染的總成本在每一時(shí)刻都能趨于最小化。所以，最適污染稅稅率應(yīng)是彈性稅率。第四，稅率應(yīng)是定額稅率?；趶U物排放的特點(diǎn)以及稅制的簡(jiǎn)化、便利原則，最適污染稅率應(yīng)是定額稅率，即按照污染物排放的一定計(jì)量單位，規(guī)定固定的稅額。如美國(guó)新罕什爾州的國(guó)會(huì)議員賈德?格雷革在其“1987年硫和二氧化一氮排放稅法”議案中提出，每磅硫化物排入大氣將征收25美分。[9]公務(wù)員之家

（二）資源稅法律制度

現(xiàn)行資源稅與我國(guó)資源短缺、利用率低、浪費(fèi)現(xiàn)象嚴(yán)重的情況下極不相稱，因此必須根據(jù)可持續(xù)發(fā)展的要求對(duì)資源稅法重新設(shè)計(jì)。

1.資源稅的立法宗旨

首先要在相關(guān)的資源稅立法中確定以保護(hù)自然資源，促進(jìn)自然資源的合理開(kāi)發(fā)和利用為主要宗旨。有的學(xué)者還主張級(jí)差收入實(shí)質(zhì)上屬于使用國(guó)家資源的地租問(wèn)題，應(yīng)將它與稅收分離，通過(guò)國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)以所有者的身份與資源經(jīng)營(yíng)主體根據(jù)具體情況進(jìn)行談判，以合同的形式確定，從而消除級(jí)差地租對(duì)現(xiàn)行資源稅的困擾。確立普遍征收為主的征收機(jī)制。建立一般性質(zhì)的資源稅，弱化其原有的調(diào)節(jié)級(jí)差收益的功能，向所有自然資源開(kāi)采、生產(chǎn)單位和個(gè)人普遍征收，并合理確定資源的價(jià)格，最終實(shí)現(xiàn)政府通過(guò)征稅調(diào)節(jié)自然資源的供給和需求，進(jìn)而影響自然資源配置的目的。

2.資源稅的制度設(shè)計(jì)

（1）擴(kuò)大征收范圍。資源是生態(tài)系統(tǒng)中天然的物質(zhì)財(cái)富，為了全面保護(hù)資源，提高資源的利用率，維護(hù)生態(tài)平衡，西方各國(guó)紛紛將礦產(chǎn)、土地、森林、草原、灘涂、海洋、地?zé)帷?dòng)植物等資源納入了資源稅的征收范圍。根據(jù)我國(guó)的國(guó)情，應(yīng)將水資源、森林資源和草場(chǎng)資源納入征稅范圍，以解決我國(guó)日益突出的缺水問(wèn)題和森林、草場(chǎng)資源的生態(tài)破壞問(wèn)題。待條件成熟后，再將其他資源（如土地、海洋、地?zé)?、?dòng)植物等）納入征收范圍。這里需要說(shuō)明的是，由于對(duì)土地課征的稅種屬于資源性質(zhì)，為了使資源稅收法律制更加規(guī)范、完善，應(yīng)將土地使用稅、耕地占用稅統(tǒng)一并入資源稅中，不管是城市還是農(nóng)村，只要是采伐、墾荒、興建工程以及生活設(shè)施建設(shè)用地等，都應(yīng)根據(jù)土地的地理位置、開(kāi)發(fā)用途、使用期限等情況征收資源稅。這將有利于緩解我國(guó)人口多與耕地不足之間的矛盾，促進(jìn)有限的土地資源得到優(yōu)化配置。

（2）確定和調(diào)整稅率。將資源稅和環(huán)境成本以及資源的合理開(kāi)發(fā)、養(yǎng)護(hù)、恢復(fù)等掛鉤，根據(jù)資源的稀缺性、人類的依存度、不可再生資源替代品開(kāi)發(fā)的成本、可再生資源的再生成本、生態(tài)補(bǔ)償?shù)膬r(jià)值等因素，合理確定和調(diào)整資源稅的稅率。首先，對(duì)鐵、煤、石油等非再生的金屬和非金屬礦產(chǎn)品實(shí)行定額稅率與比例稅率相結(jié)合的復(fù)合稅率，即先在開(kāi)采或生產(chǎn)環(huán)節(jié)實(shí)行定額稅率從量計(jì)征，之后在銷售環(huán)節(jié)根據(jù)銷售價(jià)格再實(shí)行比例稅率從價(jià)計(jì)征，力爭(zhēng)使資源稅在節(jié)約非再生資源、稀缺資源方面切實(shí)發(fā)揮作用。對(duì)其他資源則仍采用定額稅率，統(tǒng)一在開(kāi)采或生產(chǎn)環(huán)節(jié)從量計(jì)征。其次，對(duì)所有應(yīng)稅資源普遍調(diào)高單位稅額或稅率，并適當(dāng)拉大稅檔之間的級(jí)距，即考慮資源在開(kāi)發(fā)利用過(guò)程中對(duì)環(huán)境的不同影響實(shí)行差別稅率，如我國(guó)煤炭燃燒過(guò)程中二氧化硫排放量巨大，導(dǎo)致了嚴(yán)重的大氣污染和酸雨污染，應(yīng)對(duì)高硫煤實(shí)行高稅額。又如，在現(xiàn)行水資源費(fèi)費(fèi)率基礎(chǔ)上，根據(jù)各地區(qū)水資源的稀缺性和水污染程度確定差別幅度稅率，全面提高水資源稅稅率。通過(guò)提高稅負(fù)和運(yùn)用差別稅率強(qiáng)化國(guó)家對(duì)自然資源的保護(hù)與管理，防止資源的亂采濫用。

（3）完善計(jì)稅依據(jù)。將資源稅的計(jì)稅依據(jù)改為按資源開(kāi)采或生產(chǎn)的數(shù)量計(jì)稅，對(duì)從量定額征收的應(yīng)稅資源的計(jì)稅數(shù)量由銷售或使用數(shù)量改為實(shí)際開(kāi)采或生產(chǎn)數(shù)量，而對(duì)是否已經(jīng)銷售或使用則不予考慮。上述做法不僅可以使納稅人能夠從自身利益或市場(chǎng)需求出發(fā)合理開(kāi)采資源，提高資源的開(kāi)發(fā)利用率，杜絕損失浪費(fèi)的現(xiàn)象，同時(shí)也便于源頭控制，防止稅款流失?？傊{(diào)整完善現(xiàn)有稅種法，構(gòu)建以生態(tài)稅為主體、其他稅種相配合的綠色稅法體系。在生態(tài)稅和其他稅種的配合下，相信我國(guó)的環(huán)境污染一定會(huì)得到遏制，生態(tài)保護(hù)的力度會(huì)進(jìn)一步提高，我們?cè)诳沙掷m(xù)發(fā)展的道路上將越走越寬。

注釋:

[1]李勝良：《稅收脈絡(luò)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2004年版，第105頁(yè)。

[2]［美］曼昆：《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》（上冊(cè)），梁小民譯，北京大學(xué)出版社2001年版，第178、214頁(yè)。

[3]［日］原田尚彥：《環(huán)境法》，于敏譯，法律出版社1999年版，第154頁(yè)。

[4]前引[1]，李勝良書(shū)，第105頁(yè)。

[5]目前我國(guó)主要的環(huán)保治污手段實(shí)行的是環(huán)保稅費(fèi)制度，即環(huán)保收費(fèi)和征稅雙管齊下，并以收費(fèi)為主、稅收為輔。

[6]增值稅轉(zhuǎn)型的益處在理論上已基本達(dá)成了共識(shí)。其益處在于：可以促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，有利于出口，提高國(guó)內(nèi)產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力，刺激民間投資。然而，增值稅轉(zhuǎn)型所遇到的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題是會(huì)使收入減少。據(jù)預(yù)測(cè)，我國(guó)由于增值稅轉(zhuǎn)型會(huì)縮小稅源近500億元，使增值稅占財(cái)政收入的比例下降兩個(gè)百分點(diǎn)。因此，可以用生態(tài)稅收入來(lái)彌補(bǔ)因這種收入減少而造成的部分損失，從而降低轉(zhuǎn)型成本。

[7]2008年新企業(yè)所得稅法實(shí)施以后，內(nèi)資企業(yè)稅負(fù)可以減少1300多億元，外資企業(yè)可能會(huì)增加300或400億元，兩者相抵稅收收入可能要損失900多億元。

[8]李慧玲：《環(huán)境稅費(fèi)法律制度研究》，中國(guó)法制出版社2007年版，第240頁(yè)。

[9]轉(zhuǎn)引自郭慶旺、趙志耘：《污染課稅問(wèn)題初探》，《當(dāng)代經(jīng)濟(jì)科學(xué)》1992年第5期。