（一）一般分析

企業(yè)不但是社會財富的創(chuàng)造者，還是資金的需求者。社會投資只有通過企業(yè)才能得到升值，企業(yè)也同樣可以使社會財富減值（經(jīng)營失?。?。在整個社會資金流動中，中介機構居于不可缺少的地位。其中，經(jīng)濟鑒證類中介機構對資金融通的發(fā)生具有至關重要的影響。因為居民成為企業(yè)股東和債權人的條件是需要了解企業(yè)，而了解企業(yè)的重要渠道就是經(jīng)濟鑒證類中介機構的報告，尤其是會計師事務所對企業(yè)的審計、驗資、盈利審核報告等。企業(yè)從居民手中獲得資金是企業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營和創(chuàng)造財富的必要條件，也是企業(yè)維持和擴大經(jīng)營規(guī)模的必要條件。由此，我們看到，假賬的產(chǎn)生同融資（含內(nèi)外源融資）有重要關系。

為使企業(yè)穩(wěn)定和更好的運轉(zhuǎn)，創(chuàng)造更多的社會財富，必須使社會資金得到有效連續(xù)流動。在政府的許可下，根據(jù)企業(yè)穩(wěn)定和發(fā)展的實際需要，以加快社會資金流動，提高社會資金使用效率為中心，成立了多種類型的中介機構。

這些中介機構根據(jù)政府的許可或者授權，以資金融通為紐帶，在政府、居民、企業(yè)之間起經(jīng)濟聯(lián)系溝通作用，主要包括：直接對資金融通起作用的銀行、投資銀行、信托公司、保險公司和其他非銀行金融機構等，間接性對資金融通起作用的信息咨詢公司、市場化研究機構等經(jīng)濟信息溝通機構，以及會計師事務所、律師事務所、資產(chǎn)評估事務所等鑒證類中介機構。中介機構是因市場經(jīng)濟而出現(xiàn)并取得很大發(fā)展的。但不管是中介機構，還是政府與一般居民，都介于企業(yè)之外，是企業(yè)的外部人，不能獲得企業(yè)內(nèi)部的第一手資料。

就這一鏈條中的獨立審計制度而言，為維護企業(yè)法人財產(chǎn)權的完整，保護投資人的投資利益，并向投資人報告經(jīng)理層領導下企業(yè)的真實財務狀況，企業(yè)需要聘請外部的會計師事務所及其注冊會計師來審計企業(yè)的財務狀況和經(jīng)理層的經(jīng)營業(yè)績，并以此判斷企業(yè)經(jīng)理層的能力。在聘請程序上，是由企業(yè)董事會提出意見，由企業(yè)股東會決定聘請，而由企業(yè)經(jīng)理層具體經(jīng)辦注冊會計師的審計事宜。如由經(jīng)理層簽定聘書、接受審計報告、支付審計費用、負責審計過程的配合等。會計師事務所受聘審計的范圍也是事先確定的經(jīng)理層領導下的企業(yè)或者企業(yè)的一部分。因此，在獨立審計制度下，企業(yè)經(jīng)理層是整個工作的中心。換句話說，在市場經(jīng)濟的企業(yè)制度中，經(jīng)理層（或稱企業(yè)家）處于企業(yè)權力的中心，如果企業(yè)出現(xiàn)假賬記錄，經(jīng)理層就是必然的責任人。

（二）獨立審計制度局限性的分析

20世紀90年代以來，隨著美國新經(jīng)濟和科技網(wǎng)絡股以及納斯達克市場的興盛，使得美國的資本市場體系和公司治理結構受到了推崇，美國模式的公司治理方式開始在全球范圍內(nèi)推廣，形成了一場全球性的公司治理運動。但是2001年底以來美國《財富》500強排名第七位的安然公司因5.52億美元虛假利潤丑聞和財務危機突然宣布破產(chǎn)，隨后世界通信公司和施樂公司等一些著名公司又相繼出現(xiàn)了71億美元和18億美元巨額會計假賬丑聞，世界通信公司最近也申請破產(chǎn)保護，資產(chǎn)總額高達1070億美元遠超過安然公司634億美元資產(chǎn)的破產(chǎn)記錄，成為美國最大的一樁破產(chǎn)案。安然和世界通信公司的股票價格分別由最高時的90美元和60美元暴跌到50美分和9美分。接二連三的假賬丑聞，暴露了美國公司治理中存在的財務管理問題，使人們不得不對美國公司治理模式進行重新審視。同時，在思考美國公司治理的教訓時，深入研究中國公司中的財務管理問題，對完善公司治理結構有重要的現(xiàn)實意義。

一、美國公司假賬丑聞的根源

美國的公司治理是以外部監(jiān)督為主的模式，主要是靠外部的監(jiān)督機制。首先，是建立一個由執(zhí)行董事和獨立董事為主的董事會來代表股東監(jiān)督經(jīng)理層，在董事會下設以獨立董事為多數(shù)并領導的審計、薪酬和提名委員會；其次，是依靠中介機構的約束，包括外部審計機構、投資銀行等；最后，是對管理層實行期股期權，使經(jīng)理層的利益和公司長遠利益緊密聯(lián)系起來，達到降低成本的目的。但是，由于美國公司大部分是上市的公眾公司，股權過于分散，使得股東對管理層不能實施有效的監(jiān)控，出現(xiàn)“弱股東，強管理層”現(xiàn)象，從而導致內(nèi)部人控制，出現(xiàn)了難題，形成了做假賬的機理：一是當所有權與經(jīng)營權相分離，委托人與人之間就形成了一系列的契約關系和財務目標不一致引起的矛盾沖突。委托人授權人為其利益從事經(jīng)營活動，人則通過完成這些活動收取報酬。根據(jù)自利行為的財務原則，雙方都會以實現(xiàn)自身利益最大化為宗旨，股東目標在于使自己投資的價值最大化。而經(jīng)理看重薪金、權力和地位，偏好企業(yè)的發(fā)展速度和較大規(guī)模。因為這些會提供給他們更穩(wěn)固的就業(yè)保證、更高的地位和更高的報酬。于是高負債的杠桿并購成為公司快速擴張的捷徑。但是，這樣會引起高負債率的資本結構和高投入低效率經(jīng)營引發(fā)的財務危機。二是這種問題還會引發(fā)道德風險，其原因在于信息不對稱。投資人（委托人）不可能知道人實際控制的全部經(jīng)營和財務信息，使投資人（委托人）利益受到損壞就成為可能和現(xiàn)實。監(jiān)督人行為是可能的，因此，人總是利用內(nèi)部控制人的地位和公司財務管理的漏洞采取符合自己利益侵害委托人利益的行為。三是美國公司治理是建立在證券市場基礎上的股票資本主義模式，股票價格是衡量公司業(yè)績的核心指標，期權成為公司管理者獲取豐厚報酬的方式，期權價格又與股票市價聯(lián)系，而在高效率的資本市場中股票價格完全受公司經(jīng)營和財務信息的影響，人為了在證券市場追求高額的股票期權利益，就利用財務管理的混亂做假賬。四是美國社會審計機構實行行業(yè)自律缺乏政府監(jiān)管，加之變相從同一公司獲取比審計費高數(shù)倍的咨詢費，受其經(jīng)濟利益的誘惑喪失應有的審計獨立性，因而與公司串通作弊，編制虛假的財務信息欺騙投資者，來虛擬脫離價值的股票價格，粉飾公司業(yè)績。

為了防范公司做假賬保護投資者（委托人）的利益，就必須解決委托、雙方的矛盾沖突，強化公司的財務管理，建立一整套良好的財務審計監(jiān)督與激勵機制：加強對上市公司和社會中介機構強有力的事中、事后監(jiān)管及嚴厲處罰，以提高違規(guī)成本；依靠健全的法律制度，特別是股東訴訟制度，使股東權益受到侵害時能夠得到補償，并在一定經(jīng)營期內(nèi)限制管理層對期股期權的套現(xiàn)，使經(jīng)理層的利益和公司長遠利益緊密聯(lián)系起來，達到降低成本實現(xiàn)監(jiān)督的目的。

二、我國公司治理結構中的財務管理缺陷

我國公司治理狀況和美國的情況有顯著的區(qū)別。我國公司治理結構中的突出問題是國有股權過度集中造成的，但后果都很相似。由于國有股權的虛置和委托人的缺位形成了內(nèi)部人控制的現(xiàn)象，也存在著難題和道德風險以及由此產(chǎn)生類似的財務管理缺陷和潛在的財務危機。我國公司治理結構的財務管理缺陷有以下幾個方面：

最近一段時間來，美國接連不斷的大公司“假賬”丑聞成為了輿論關注的熱點問題之一。6月25日，第二大長途電話公司的世通公司承認夸大盈利達38億美元。6月28日，最新審計表明，2002年4月已被美國證券交易委員會就虛報收入罰款的辦公設備制造商施樂公司虛報的收入額可能高達60億美元。7月7日，藥品制造業(yè)巨頭默克公司虛報124億美元營業(yè)收入的財務丑聞又被媒體揭出。

一系列令人難堪的事件令人們發(fā)問：美國的大企業(yè)怎么了?

當前，人們最容易想到的答案有二：一是誠信，二是監(jiān)管。

毫無疑問，“假賬”是對社會經(jīng)濟運行過程中誠信原則的背叛。導致這些企業(yè)造假的原因首先在于社會出現(xiàn)了誠信缺失。但僅靠提倡“誠信”能不能解決“假賬”問題呢?不能。所有的經(jīng)濟學都有一個共識，即市場經(jīng)濟下的企業(yè)都是“主觀為自己，客觀為社會”的。企業(yè)其實沒有自覺遵守誠信義務的動機。企業(yè)之所以會注重“誠信”，那是制度外在約束的結果。

那么靠加強“監(jiān)管”能不能解決問題?

也不能根本解決問題。因為社會不可能對每一個經(jīng)濟運行環(huán)節(jié)都在資源支配者背后派一個“監(jiān)管人”，然后在“監(jiān)管人”背后再建立一個監(jiān)管“監(jiān)管人”的體系。一方面，這樣一個依靠監(jiān)管維持經(jīng)濟運行的制度成本實際上是任何社會都不可能承受的；另一方面，客觀上也很難保證監(jiān)管人不被收買以及和被監(jiān)管方串通。

反商業(yè)賄賂須治理假賬

正當各地按照黨中央和國務院的部署，大力治理商業(yè)賄賂的時候，我們閱讀了由人民法院出版社出版的董仁周同志的新著———《會計假賬法律治理》，感到書中頗有一些新見解、新觀點：

任何以回扣、折扣、信息費等形式出現(xiàn)的商業(yè)賄賂行為，都無法按照會計法律制度入賬，必然體現(xiàn)為不同形式的會計假賬。會計假賬是助長、掩蓋腐敗的重要原因之一，也是阻礙我國經(jīng)濟健康發(fā)展的“毒瘤”。解決會計假賬問題，不能僅僅局限于會計理論和工作本身，只有結合會計學、法學、經(jīng)濟學等多門學科理論，用寬闊的視野進行分析，注重制度建設，才能收到標本兼治的效果。

會計假賬是不符合會計契約真實完整義務而給守約方造成損失的法律關系狀態(tài)，由體制型假賬、客觀型假賬和主觀型假賬構成。治理體制型假賬，要消除會計信息所有權單位化、會計主體之間不平等、會計違約行為存在凈收益、會計契約誠信機制缺乏等原因。治理客觀性假賬，要解決會計法律博弈不足、會計職業(yè)機制缺乏、會計憑證控制錯位、績效評價制度不健全等問題。治理主觀性假賬，要消除會計契約無形化、會計法律約束乏力、單位負責人濫用權力等原因。

會計法律本質(zhì)是經(jīng)充分博弈達成的合意契約。治理會計假賬，要運用會計合意契約理論、會計法律博弈理論、會計耗散結構理論、會計信息產(chǎn)權理論，采取綜合配套的舉措：一是建立以追究假賬倫理責任為基礎、以追究假賬民事責任為主導、以追究假賬刑事責任為重心、以追究假賬行政責任為補充的反會計假賬責任體系；二是建立獨立的會計法院和會計檢察院，專門負責會計糾紛、會計假賬、會計犯罪的司法訴訟活動；三是建立獨立的會計審計院，專門負責會計法律制度的行政執(zhí)法和會計假賬治理職能；四是要與其他國家和有關國際組織協(xié)同行動，制定會計假賬治理公約，強化跨國公司假賬治理，逐步構建公正公平、規(guī)范有序、客觀真實、防治假賬的會計信息法治秩序。

隨著電子化時代的到來，電子會計假賬也隨之出現(xiàn)。電子假賬比紙面化的會計假賬更難認定、鑒證、監(jiān)控，對經(jīng)濟社會和政治危害更大。這就迫切要求我們盡快建立以網(wǎng)絡技術為基礎、以假賬認證為根據(jù)、以立法規(guī)制為主導、以司法治理為主線、以國際合作為支撐、以過程監(jiān)控為重點、以行業(yè)自律為基礎的電子假賬治理和預防體系。

在存貨核算中假賬主要存在于存貨取得成本、發(fā)出成本、儲存成本三個方面，主要采取人為多計或少計成本費用的方法，造成成本不實，隱匿利潤，逃避稅收等。

一、存貨核算假賬的主要類型和識別思路，在實際工作中，造成成本不實，出現(xiàn)假賬主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（1）工業(yè)企業(yè)進貨費用計入當期損益。

可通過查閱“銀行存款日記賬”、“管理費用”明細賬摘要及相關的會計憑證發(fā)現(xiàn)線索和疑點，在此基礎上進一步調(diào)查取證。

（2）在發(fā)生進貨退出業(yè)務的情況下，有意將本應沖銷的“應交稅金—應交增值稅（進項稅額）”退回的增值稅款作為“應付賬款”或“營業(yè)外收入”“其他業(yè)務收入”處理，從而達到多抵扣少交稅的目的。

例如：查賬人員在查閱某企業(yè)銀行存款日記賬時發(fā)現(xiàn)有一筆進貨退出業(yè)務，其銀行存款的對應科目是“應付賬款”和“原材料”決定進一步查證。查賬人員調(diào)閱反映該項業(yè)務的會計憑證，內(nèi)容如下：

摘要：采用博弈論分析方法，探討企業(yè)會計作假賬的博弈機理問題。加大企業(yè)會計作假的懲處力度，提高企業(yè)會計作假的查處概率，降低企業(yè)會計監(jiān)督成本和減少企業(yè)會計作假收益是有效防治企業(yè)會計作假的四大舉措。

關鍵詞：企業(yè)；會計作假；博弈論；機理

在中國加快社會主義市場建設的進程中，如何防范企業(yè)會計作假問題，早已成為社會尤其是經(jīng)濟領域的熱門話題，杜絕會計作假賬的現(xiàn)象將是一個長期而艱巨的任務。企業(yè)無視財經(jīng)紀律，故意違反《會計法》等法律法規(guī)，千方百計逃避財政、稅務、審計部門的監(jiān)督，私設賬本，偷稅逃稅，截留和侵占國家、集體資產(chǎn)，已影響到中國社會主義市場經(jīng)濟建設。本文通過建立博弈模型探討會計作假賬的博弈機理問題，分析企業(yè)會計作假的防治措施。

眾所周之，造成企業(yè)會計作假賬的問題，具有多方面的復雜原因。有會計人員方面的原因，如會計人員或因屈從單位領導的壓力，被動作假，或個人自律意識不強，為謀私利鋌而走險；也有企業(yè)單位方面的原因，如企業(yè)或為本身的利益所需，或因上級主管部門制定的經(jīng)濟增長指標產(chǎn)生的壓力所致；還有監(jiān)督機制和會計規(guī)范體系不完善等方面的原因。

有關專家認為，造成會計作假的原因主要是會計制度本身存在缺陷所致。

一是現(xiàn)行制度安排對會計信息質(zhì)量缺乏有效的法制保障。目前，中國主要通過《證券法》、《公司法》、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》和《刑法》等相關法律對會計信息披露的法律責任進行了規(guī)范。但由于沒有明確的判定機構和統(tǒng)一的判定標準，加之處罰力度與違法收益不相匹配、缺乏公眾監(jiān)督等弊端，削弱了這些法律法規(guī)應有的震懾作用。

開發(fā)商稱，賺一億元的樓盤，可處理成只賺萬元或更低

開發(fā)商維持房地產(chǎn)高利潤的“手法”通常有以下三種：

一是做假賬、巧避稅。

一些開發(fā)商對記者說，房地產(chǎn)商手上往往都有獵頭公司招來的資深會計，深諳開發(fā)商做假賬的需要公務員之家版權所有，可以輕車熟路地將樓盤賬目上的成本金額加大。明明賺一億元的樓盤，可以處理成只賺萬元或者更低，給外界造成樓盤成本越來越高、不得不提高售價的假象。

一些開發(fā)商還告訴記者，房地產(chǎn)商很善于利用城市高新區(qū)、開發(fā)新區(qū)的稅收優(yōu)惠政策，在銷售新的樓盤前往往都會在這些地方注冊一個新的公司，以享受高新區(qū)、開發(fā)區(qū)招商引資的新企業(yè)稅收減免等優(yōu)惠政策。據(jù)介紹，做一個樓盤也就幾年時間，恰好和新企業(yè)減免稅收的優(yōu)惠周期相一致，“僅這一項就可以省下數(shù)百萬元甚至上千萬元?！?/p>

二是調(diào)高樓盤容積率。

提到“假賬”，人們腦海里馬上跳出紅光實業(yè)、銀廣夏等一連串名字?！凹儋~”使一些人傾家蕩產(chǎn)，使一些人身敗名裂，當然也有人從中獲益。今年管理層重拳打假，“假賬”已成過街之鼠。

國務院總理朱館基題寫的“不做假賬”是上海國家會計學院的校訓。但究競什么是假賬，假賬的根本危害在哪里呢？請看上海國家會計學院副院長薛云奎教授詳細分解。

什么是假帳

從大的方面來說，假賬可以分為兩類：假賬真算與真賬假算。

假賬真算：是指會計用以記賬的”依據(jù)本身是虛假的，那么即使它的會計核算再認真，最終產(chǎn)生的會計報表數(shù)據(jù)也依然是虛假的。這類假賬的典型案例有黎明股份及銀廣夏。記錄企業(yè)經(jīng)濟交易和事項執(zhí)行情況的單證是原始憑證，原始憑證是會計工作中最基本的賬務處理依據(jù)，同時也是審計財務報表數(shù)據(jù)的直接書面證據(jù)。

對這類造假，如果注冊會計師不嚴格執(zhí)行現(xiàn)場實質(zhì)性測試審計程序，是很難鑒證其財務報表真?zhèn)蔚?，而鑒證這類造假的關鍵是檢查財務報表所列資產(chǎn)是否實際存在以及已存在的這些資產(chǎn)是否被恰當估值。

【論文關鍵詞】政府監(jiān)管會計信息質(zhì)量博弈公司

【論文摘要】全文基于博弈論角度對政府監(jiān)管下的會計信息質(zhì)量相關問題進行探討,并提出有效措施來降低公司造假賬的概率和提高政府監(jiān)管部門的監(jiān)管概率,從而使政府監(jiān)管部門與公司之間達到混合戰(zhàn)略納什均衡。我國的會計信息質(zhì)量問題,一直是會計理論界和實務界關注的焦點。

我國的會計信息質(zhì)量問題,一直是會計理論界和實務界關注的焦點。公司會計信息失真,尤其是蓄意的造假行為已經(jīng)成為社會的公害,所以應對其加強治理。然而治理虛假的會計信息并非一朝一夕就能見效的事情,會計信息失真的治理是一項涉及多個方面的系統(tǒng)工程。政府監(jiān)管是其中最為重要的一項,是保證會計工作有序進行的必要手段,也是不斷提高會計信息質(zhì)量的必要保證。

一、引言

面對愈演愈烈的會計信息失真及其嚴重的經(jīng)濟后果,世界各國都作出了積極回應,不僅在學術上加以探討,而且在實踐中加以治理,促進了監(jiān)管改革和會計規(guī)范體系的進步。然而,監(jiān)管制度建設與監(jiān)管執(zhí)行效果之間的始終存在著差距,接連不斷的會計舞弊惡性事件對會計監(jiān)管提出了挑戰(zhàn)。在這樣的背景下,會計學的專家們從不同的角度發(fā)表了真知灼見,形成豐碩的理論成果用于指導實踐。從會計信息質(zhì)量標準的界定到會計規(guī)范體系的完善,從會計信息失真原因的理論分析到舞弊動因模型的構建,從會計監(jiān)管模式的選擇到誠信教育體制的建立等方面都做了大量卓有成效的研究。隨之而來要解決的問題是,如何構筑一個更有效的會計信息質(zhì)量政府監(jiān)管機制,從而更加規(guī)范會計信息的生產(chǎn)與披露。因此,本文基于博弈論角度對現(xiàn)行公司在政府監(jiān)管下的會計信息質(zhì)量進行重新審視,然后針對分析結果提出政策性的建議,這對于提高我國公司的會計信息質(zhì)量,促進資本市場健康有序地發(fā)展,具有一定的現(xiàn)實意義。

二、政府監(jiān)管部門與公司之間的博弈分析

一．實訓的基本情況說明。

在學了一個學期的基礎會計之后，我們雖然掌握了理論知識，但對于把這些理論運用到實踐還是有一定難度，不能夠把理論和實踐很好地結合起來。眾所周知，作為一個會計人員如果不會做賬，如果不能夠把發(fā)生的業(yè)務用賬的形式體現(xiàn)出來，那么就不能算做會計。于是在大一地二個學期我們開了這門會計實訓課。

實訓重在動手去做，把企業(yè)發(fā)生的業(yè)務能夠熟練地反映出來，這樣才能證明作為一個會計人員的實力。因此我們學校本著理論結合實際的思想，讓我們學習實訓課使我們不僅在理論上是強的，在動手能力更是強者。這樣我們在三年畢業(yè)后走出校門才能更好地投入到工作中去。

二．實訓的基本內(nèi)容。

基礎會計實訓這門課程主要以基礎會計作為理論依據(jù)，進行一些企業(yè)發(fā)生的業(yè)務的實訓。能夠在理論的指導下把整個會計賬務程序用一種完整的科學方法體現(xiàn)出來

實訓的具體內(nèi)容主要有：1，如何填制原始憑證，它是讓實訓者對發(fā)生的業(yè)務以一種憑證的形式進行記錄，并能夠正確地填寫業(yè)務發(fā)生情況。2，如何對原始憑證進行正確的審核。這需要實訓者學會不僅能填制原始憑證，而且能對原始憑證的正誤進行審核。3，如何填制復式記賬憑證。這要求實訓者能夠分清帳戶的借貸方，并正確地填在憑證上。4，如何填制單式記賬憑證。由于這種記賬方法不能全面地反映業(yè)務發(fā)生的對應關系，也不便于檢查賬戶記錄的正確性和完整性。所以此內(nèi)容只是老師課堂講解沒有資料做具體實訓。5，如何對記賬憑證加以正確的審核。6，怎樣對日記賬進行正確的登記。這要求實訓者能夠謹慎地對每日的現(xiàn)金賬和銀行賬進行正確的登記。7，永續(xù)盤存制與存貨明細賬的正確登記。這是讓實訓者能正確地運用數(shù)量金額式賬和各種存貨計價方法進行登記賬簿。8，如何進行錯賬更正。這要求實訓者能用正確更正方法對已經(jīng)登記錯誤的賬簿和憑證進行更正。9，記賬規(guī)則與結賬。要求實訓者能在會計準則下正確的登記賬簿，在特定的日期進行正確的結賬。10，如何對銀行存款余額調(diào)節(jié)表進行編制。這是在銀行賬未達賬項時，能夠正確的核對賬。11，怎樣熟練地掌握科目匯總表賬務處理程序。這是讓實訓者能夠根據(jù)個會計主體的經(jīng)營特點、規(guī)模大小、經(jīng)濟業(yè)務繁簡程度的不同，合理、科學地適用賬務組織方式。12，如何對賬務報表進行編制。報表的編制是會計中重要的環(huán)節(jié)，也是最后環(huán)節(jié)，這主要是讓實訓者明確編制報表的要求和熟悉會計報表的種類、格式，弄清其填制資料的來源并掌握具體的編制方法。