一、會(huì)計(jì)原則及其在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的貫徹和運(yùn)用

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的所堅(jiān)持的會(huì)計(jì)原則很多，如真實(shí)性原則、相關(guān)性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、可比性原則、一致性原則、及時(shí)性原則、明晰性原則、重要性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、謹(jǐn)慎原則、實(shí)際成本原則以及劃分收益性支出與資本性支出原則等等。以下將簡要介紹三種原則及其在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的貫徹和運(yùn)用。

(一)穩(wěn)健性原則

1、內(nèi)涵

穩(wěn)健性原則又叫謹(jǐn)慎性原則，是指企業(yè)在處理不確定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)所持有的一種態(tài)度。在這種原則的指導(dǎo)下，只要是可以預(yù)見的損失或費(fèi)用，都要通過會(huì)計(jì)予以記錄和確認(rèn)，對(duì)于沒有把我的收入，則不能確認(rèn)和入賬。因此，不確定性是會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則存在的前提。面對(duì)會(huì)計(jì)工作中的不確定性，財(cái)產(chǎn)的托管人、審計(jì)人員和投資者圍了減輕受托責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，防范投資分析與合理決策，在披露會(huì)計(jì)信息時(shí)一般要堅(jiān)持穩(wěn)健性的原則。

2、穩(wěn)健性原則在我國現(xiàn)代會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的貫徹和運(yùn)用

編者按：本文主要從盈余管理概述；盈余管理與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行論述。其中，主要包括：會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的內(nèi)容空前擴(kuò)大，留給企業(yè)盈余管理的空間也相應(yīng)的擴(kuò)大、盈余管理也稱利潤管理，是近年來會(huì)計(jì)學(xué)界研究的熱點(diǎn)問題之一、盈余管理已成為美國證券市場(chǎng)參與者之間違背市場(chǎng)原則的游戲、盈余管理方法概述、對(duì)會(huì)計(jì)原則的選擇與運(yùn)用、會(huì)計(jì)政策和方法的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的時(shí)點(diǎn)和數(shù)量以及關(guān)聯(lián)方交易的判斷也給盈余管理提供了空間、盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局、盈余管理的目的是為了獲取管理當(dāng)局的私人利益、盈余管理研究將總體應(yīng)計(jì)部分拆分為非主觀應(yīng)計(jì)部分和主觀應(yīng)計(jì)部分等，具體請(qǐng)?jiān)斠姟?/p>

我國2006年頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系體現(xiàn)出國際趨同的同時(shí)，也給企業(yè)的財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)人員提出了前所未有的挑戰(zhàn)，最顯著的就是引入公允價(jià)值，會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的內(nèi)容空前擴(kuò)大，留給企業(yè)盈余管理的空間也相應(yīng)的擴(kuò)大。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系要求企業(yè)的會(huì)計(jì)人員不僅要了解準(zhǔn)則制定者的意圖，而且提供的會(huì)計(jì)信息也要對(duì)企業(yè)經(jīng)營提供更強(qiáng)的決策參考。本文就是在研究新準(zhǔn)則體系會(huì)計(jì)職業(yè)判斷空間的基礎(chǔ)上，提出了運(yùn)用新準(zhǔn)則體系內(nèi)的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷空間進(jìn)行盈余管理的方法，為企業(yè)的管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員提供一個(gè)適度盈余管理的平臺(tái)。

一、盈余管理概述

（一）盈余管理概念界定

盈余管理也稱利潤管理，是近年來會(huì)計(jì)學(xué)界研究的熱點(diǎn)問題之一，但關(guān)于盈余管理的概念，會(huì)計(jì)學(xué)界一直存有諸多不同意見。權(quán)威的定義有美國會(huì)計(jì)學(xué)家雪普（KatherineSchipper，1989）曾在著名的“盈余管理的評(píng)論”文章中提出的：盈余管理實(shí)際上是旨在有目的地干預(yù)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。該定義突出了盈余管理的出發(fā)點(diǎn)是私人利益的滿足。美國會(huì)計(jì)學(xué)家斯可特（Scott，2000）認(rèn)為“盈余管理是在GAAP許可范圍內(nèi)，通過會(huì)計(jì)政策選擇使經(jīng)營者自身效用或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值最大化的行為?！钡摱x是狹義的，將盈余管理限定在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的約束范圍內(nèi)，采取的方法僅包括會(huì)計(jì)政策選擇。此外，美國前證監(jiān)會(huì)主席萊維特（ArthurLevitt，1998）對(duì)盈余管理現(xiàn)象表示擔(dān)憂，認(rèn)為盈余管理已成為美國證券市場(chǎng)參與者之間違背市場(chǎng)原則的游戲，將給美國財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)造成很壞的影響。管理當(dāng)局濫用“巨額沖銷”的方式來調(diào)整費(fèi)用正在威脅著財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。將盈余管理與財(cái)務(wù)舞弊之間不易區(qū)分的地帶稱之為“灰色地帶”。該定義是廣義的盈余管理概念。本文研究將盈余管理界定在狹義的盈余管理。

（二）盈余管理方法概述

[摘要]對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、客觀性原則、相關(guān)性原則和穩(wěn)健性原則的探討，進(jìn)一步說明了這些原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的重要性，并提出規(guī)范會(huì)計(jì)制度、提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)是遵循各項(xiàng)會(huì)計(jì)原則的必經(jīng)之路。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)；原則；探討

我國規(guī)范會(huì)計(jì)行為的制度、措施相繼頒布和實(shí)施，如《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》等法規(guī)制度已實(shí)施；會(huì)計(jì)憑證、帳簿、報(bào)表正推行規(guī)范管理；會(huì)計(jì)處理方法和計(jì)算方法已基本消除行業(yè)差別等等，而相應(yīng)的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系和監(jiān)督方法已趨向成熟、初步形成了法律規(guī)范政府監(jiān)督、市場(chǎng)引導(dǎo)、行業(yè)自律的監(jiān)督格局。我國基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，基本上實(shí)現(xiàn)了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)模式向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)模式的轉(zhuǎn)換。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)不僅涉及到會(huì)計(jì)領(lǐng)域，還涉及到國家財(cái)政稅收、預(yù)算、證券等方方面面。

一、會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中一直是將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)。對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋為：“按權(quán)責(zé)發(fā)生制，要在交易事項(xiàng)和其他事項(xiàng)發(fā)生時(shí)而不是在收到和支付現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物時(shí)確認(rèn)其影響，而且要將它們記入與它們相聯(lián)系期間的會(huì)計(jì)記錄并在該期間的財(cái)務(wù)報(bào)告中予以報(bào)告?！边@一解釋明確了要在“發(fā)生”時(shí)確認(rèn)，并不是在“收到和支付”時(shí)確認(rèn)。權(quán)責(zé)發(fā)生”制在理論上應(yīng)用于具體的會(huì)計(jì)事務(wù)中，應(yīng)該完全按照權(quán)利是否形成、義務(wù)是否發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)，但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，一般也很難嚴(yán)格遵守這一原則，比如現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制可能會(huì)產(chǎn)生以下的沖擊：

(一)對(duì)于一些已經(jīng)形成的權(quán)利和義務(wù)，由于沒有相應(yīng)的交易活動(dòng)而無法確認(rèn)，致使權(quán)責(zé)發(fā)生制顯得不夠完善，如：企業(yè)在長期的經(jīng)營活動(dòng)中，因經(jīng)營優(yōu)良形成的商業(yè)信用，即商譽(yù)，就不能確認(rèn)入帳。

編者按：本文主要從我國的會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)中包含謹(jǐn)慎性原則的必要性；謹(jǐn)慎性原則在我國現(xiàn)代會(huì)計(jì)中的具體運(yùn)用；防止過度謹(jǐn)慎進(jìn)行論述。其中，主要包括：在處理企業(yè)不確定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí),應(yīng)持謹(jǐn)慎的態(tài)度、構(gòu)成當(dāng)今世界通用的會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)的主要因素、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則中包含謹(jǐn)慎性原則、現(xiàn)代會(huì)計(jì)以費(fèi)用和收入的發(fā)生為依據(jù),進(jìn)行期間損益的計(jì)算、實(shí)現(xiàn)原則中包含謹(jǐn)慎原則、在會(huì)計(jì)處理方法的選擇上也貫穿著謹(jǐn)慎性原則、謹(jǐn)慎性原則的本質(zhì)、提取壞帳準(zhǔn)備、允許采用后進(jìn)先出法對(duì)發(fā)出或零用的存貨進(jìn)行計(jì)價(jià),低估存貨成本、我國不少企業(yè)的折舊率水平還是比較低的、謹(jǐn)慎性原則作為一種原則性規(guī)定,是較為抽象的,并帶有一定的模糊性等，具體請(qǐng)?jiān)斠姟?/p>

摘要:本文以國際會(huì)計(jì)慣例為基礎(chǔ),從會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)的角度,詳細(xì)的論述我過新會(huì)計(jì)制度采用謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則的必要性與可能性,以及謹(jǐn)慎性原則在我國現(xiàn)代會(huì)計(jì)中的運(yùn)用;在采用謹(jǐn)慎性原則的同時(shí),應(yīng)防止過度謹(jǐn)慎的做法。

關(guān)鍵詞:謹(jǐn)慎性原則必要性運(yùn)用過度謹(jǐn)慎

謹(jǐn)慎性原則又稱穩(wěn)健性原則,是指在處理企業(yè)不確定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí),應(yīng)持謹(jǐn)慎的態(tài)度。也就是說,凡是可以預(yù)見的損失和費(fèi)用都應(yīng)予以記錄和確認(rèn),而沒有十足把握的收入則不能予以確認(rèn)和入帳。

1我國的會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)中包含謹(jǐn)慎性原則的必要性

構(gòu)成當(dāng)今世界通用的會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)的主要因素有:四項(xiàng)會(huì)計(jì)假定,權(quán)責(zé)發(fā)生制,配比原則和收入實(shí)現(xiàn)原則。在四項(xiàng)會(huì)計(jì)假定的基礎(chǔ)上,企業(yè)按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)算費(fèi)用和收入,按配比原則計(jì)算損益,這些假定和原則在不同社會(huì)制度的國家是通用的,在這樣的會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)中,實(shí)際浸透社謹(jǐn)慎性原則(或謹(jǐn)慎思想)。

「摘要」財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告的概念框架項(xiàng)目是在1976年由美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)開始的，但此前15年，其前任美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)曾進(jìn)行了數(shù)次的嘗試，包括ARSNo1、No3，APBStatementsNo4、Trueblood報(bào)告等。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的努力既有成功經(jīng)驗(yàn)，也有失敗的教訓(xùn)，可供美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)及各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)參考?！戈P(guān)鍵詞」財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架；會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)和第3號(hào)；會(huì)計(jì)原則委員會(huì)公告第4號(hào)；Trueblood報(bào)告一、引言2003年2月，我國財(cái)政部調(diào)整充實(shí)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的人員組成，并在委員會(huì)下成立了三個(gè)專業(yè)委員會(huì)。其中，會(huì)計(jì)理論專業(yè)委員會(huì)的任務(wù)之一是研究中國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，探討制定我國具體準(zhǔn)則應(yīng)依據(jù)的會(huì)計(jì)概念（會(huì)計(jì)原則），以便逐步在準(zhǔn)則制定導(dǎo)向方面與今后的國際慣例趨同。美國制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的歷史最為悠久，從20世紀(jì)60年代初到70年代初，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）及其所屬準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就著手于概念框架的研究，其經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)對(duì)于其繼任機(jī)構(gòu)美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）以及包括中國在內(nèi)其他國家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都有重要的參考價(jià)值。所以本文以“回顧與評(píng)介”為題，簡要地對(duì)美國早期（FASB以前）制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（以下簡稱CF）的歷史、經(jīng)驗(yàn)及教訓(xùn)進(jìn)行回顧與評(píng)介。作為規(guī)范財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起源于現(xiàn)代企業(yè)的兩權(quán)分離和由此引起的企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局（報(bào)告提供者）及企業(yè)外部投資人和其他利益關(guān)系集團(tuán)（報(bào)告使用者）的信息不對(duì)稱。當(dāng)然，由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的財(cái)務(wù)報(bào)告在一定程度上可以保證會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)公允性，降低使用者用于尋覓信息的交易成本。高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告需要高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指引。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則總是以會(huì)計(jì)的基本概念為基礎(chǔ)的，即需要連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系來支撐。當(dāng)1936年6月美國《會(huì)計(jì)評(píng)論》發(fā)表由美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)組織撰寫的《公司財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)原則的暫行說明》（1）以后，引起了熱烈的爭(zhēng)論。爭(zhēng)論主要表現(xiàn)在對(duì)涌現(xiàn)出的許多處理會(huì)計(jì)問題的建議和方法需要有評(píng)估，并尋找其中被普遍認(rèn)可的方法的標(biāo)準(zhǔn)。因而基本概念、基本原則的研究就提到了議事日程。最早自覺研究用于評(píng)估會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論的著作是Paton和Littleton的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》（AnIntroductiontoCorporateAccountingStandards，AAA專題研究報(bào)告第3號(hào)），其特點(diǎn)是：它不是直接闡述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是以1936年的《暫行說明》為開端，對(duì)其中的基本概念展開詳盡而嚴(yán)謹(jǐn)?shù)难芯俊Ｕ缱髡咴谛蜓灾兴f：“我們嘗試將會(huì)計(jì)的基本概念交織在一起，而不是像‘暫行說明’那樣表述準(zhǔn)則。我們的意圖是構(gòu)建一個(gè)框架，隨后在此框架中建立起對(duì)公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的說明。在這里，會(huì)計(jì)理論被視為一個(gè)凝固（連貫）、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系，而且如果愿意的話，可以用準(zhǔn)則的形式予以緊湊地表達(dá)出來”（Paton/Littleton，1940）。所以毫不夸大地說，兩位作者提出的要有連貫（coherent）、協(xié)調(diào)（coordinated）、內(nèi)在一致（consistent）的理論體系來指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也成為構(gòu)成CF的基本要求?，F(xiàn)在，人們都把美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委會(huì)員的七份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（目前生效的有6份）作為CF的范本。美國CF的形成是一個(gè)不斷完善的過程。CF不同于一般的抽象會(huì)計(jì)理論，它是用來評(píng)估、發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論，而且在缺乏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況下，根據(jù)CF的概念和原則，還能提出具有權(quán)威性的會(huì)計(jì)處理意見以解決新出現(xiàn)的會(huì)計(jì)問題。這樣，我們?cè)谘芯緾F的歷史發(fā)展時(shí)，會(huì)計(jì)理論界的意見，比如上述《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》，畢竟只能作為參考，而準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論研究的態(tài)度、舉措及其成果才值得人們更加重視。二、會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）研究CF的回顧與評(píng)介在美國，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第一個(gè)制訂機(jī)構(gòu)開始，就已認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)理論對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性，但由于不同的環(huán)境和條件，有的機(jī)構(gòu)或只有設(shè)想而未付諸行動(dòng)（如CAP）；有的機(jī)構(gòu)已采取了行動(dòng)，也有研究成果，而未得到認(rèn)可（甚至本身就沒有取得共識(shí)如APB，其成果只能束之高閣，而努力則付之東流）。只有美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)是幸運(yùn)的成功者，但它在CF方面的進(jìn)展，在很大程度上吸取了它的前任機(jī)構(gòu)和其他會(huì)計(jì)組織的有用成果，把功勞一概算在美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的身上是不公正的。這里再一次證明：會(huì)計(jì)理論具有繼承性。對(duì)此我們可以從美國用于指導(dǎo)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）的基礎(chǔ)理論、基本概念直到當(dāng)前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的發(fā)展歷程中找到證據(jù)。存在于1936～1959年的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）是美國通過20世紀(jì)30年代經(jīng)濟(jì)大蕭條，證券法和證券交易法出臺(tái)以后，第一個(gè)具有權(quán)威支持的民間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)。它發(fā)表的代表公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則文獻(xiàn)《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》（ARBs）常遭到人們的嘲笑。因?yàn)檫@些公報(bào)并不是在研究的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，而不過是把不同的慣例進(jìn)行評(píng)比、并挑選其中為多數(shù)實(shí)務(wù)界所接受的內(nèi)容。沒有理論根據(jù)導(dǎo)致委員們的意見經(jīng)常各執(zhí)一詞，結(jié)果只能賦予會(huì)計(jì)處理方法以較大的彈性，這就造成了相似的企業(yè)由于采用不同的會(huì)計(jì)方法，所報(bào)告的凈收益卻出現(xiàn)了重大分歧。必須指出，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)并非不注意理論，他們?cè)O(shè)想先研究一套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本理論，然后據(jù)以制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但要實(shí)現(xiàn)這一研究計(jì)劃，大約需要5年。一方面美國證券交易委員會(huì)（SEC）不允許會(huì)計(jì)程序委員會(huì)不解決當(dāng)前迫切問題，而先花長達(dá)五年的時(shí)間去研究會(huì)計(jì)基本理論；另一方面，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)已在1936年搶先發(fā)表了《公司財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)原則的暫行說明》，并于1941至1948年、1950、1954和1957至1964年多次修訂補(bǔ)充。會(huì)計(jì)程序委員會(huì)如不迅速針對(duì)當(dāng)時(shí)的熱點(diǎn)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，則公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定權(quán)有可能落入美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)手中。再加上會(huì)計(jì)程序委員會(huì)的成員開始只有7人，以后雖然增加到21人，而其成員都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，且均為兼職并無薪給補(bǔ)助。因此，我們估計(jì)除SEC的壓力外，還由于經(jīng)費(fèi)不足和缺乏研究人員，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)才不得不放棄原先制訂基本會(huì)計(jì)理論的設(shè)想。“壞事也會(huì)變成好事”。會(huì)計(jì)程序委員會(huì)制定的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》導(dǎo)致企業(yè)報(bào)表可比性的降低和不能在解決會(huì)計(jì)新問題時(shí)有自己的創(chuàng)見，因而使人們看到：《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》的制定缺乏理論基礎(chǔ)，這一缺陷終于成為會(huì)計(jì)程序委員會(huì)被會(huì)計(jì)原則委員會(huì)取代的重要原因之一。美國的經(jīng)驗(yàn)表明：準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)所制訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（美國稱為“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”，GAAP）要得到公眾的認(rèn)可，需要兩個(gè)條件：第一，會(huì)計(jì)理論界的支持；第二，美國證券交易委員會(huì)賦予該機(jī)構(gòu)的權(quán)威（Evans，2003）。因此，回顧美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的過程，用于制定準(zhǔn)則的基本理論始終受到會(huì)計(jì)界的關(guān)注。三、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）研究CF的回顧與評(píng)介（一）對(duì)會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)（ARSNo1）與第3號(hào)（ARSNo3）的評(píng)介美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)決定以會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）取代會(huì)計(jì)程序委員會(huì)之后，就吸取后者失敗的教訓(xùn)，一手抓會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，一手抓會(huì)計(jì)基本理論的研究，因而成立了由專家學(xué)者組成的會(huì)計(jì)研究部（ARD），會(huì)計(jì)原則委員會(huì)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改用會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書（APBOpinions）；會(huì)計(jì)研究部則通過理論研究來支持并發(fā)展“意見書”（APBOpinions），這是美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)吸取會(huì)計(jì)程序委員會(huì)的失敗教訓(xùn)而在理論研究方面采取的重大舉措（2）。根據(jù)美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的會(huì)計(jì)研究項(xiàng)目委員會(huì)的建議，會(huì)計(jì)研究部應(yīng)首先研究作為會(huì)計(jì)原則基礎(chǔ)的基本會(huì)計(jì)假設(shè)（basicpostulates）和建立在基本假設(shè)之上的“公允的一系列廣泛的同樣重要的會(huì)計(jì)原則”。在該目標(biāo)指引下，會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)（ARSNo.1）“基本會(huì)計(jì)假設(shè)”（Moonitz，1961）和會(huì)計(jì)研究論文集第3號(hào)（ARSNo.3）“試論企業(yè)廣泛適用的會(huì)計(jì)原則”（Sprouse＆Moonitz，1962）先后出臺(tái)，這是繼1940年P(guān)aton和Littleton合著的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》（Paton＆Littleton，1940）后，可用于準(zhǔn)則制定的重要基礎(chǔ)理論成果，也是由美國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)自己開展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的前驅(qū)。盡管會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)和第3號(hào)與后來美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)CF研究的思路不同（前者以假設(shè)為起點(diǎn)，而后者以目標(biāo)為起點(diǎn)），而且當(dāng)時(shí)就未被會(huì)計(jì)原則委員會(huì)所接受，但這兩份文獻(xiàn)中的一些在當(dāng)時(shí)被認(rèn)為脫離實(shí)務(wù)太遠(yuǎn)的創(chuàng)新思想，卻可以在當(dāng)前美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和其他國家的CF中找到。會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)和第3號(hào)產(chǎn)生于20世紀(jì)60年代初，兩份文件均采用規(guī)范一演繹法。它們帶有時(shí)代局限性是難免的。40年來，這兩份文獻(xiàn)早已處于很少受人重視的地位。其實(shí)，真理并不會(huì)過時(shí)，有些觀點(diǎn)需要經(jīng)過長時(shí)期的歷史檢驗(yàn)。如果要認(rèn)真研究并建立或完善當(dāng)前的概念框架，正確評(píng)價(jià)這兩份文獻(xiàn)的貢獻(xiàn)及其局限性對(duì)目前研究CF是具有啟發(fā)意義的。這兩份研究報(bào)告發(fā)表后，總的來說是毀譽(yù)參半。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)委員公告第1號(hào)認(rèn)為，這些報(bào)告為解決重大會(huì)計(jì)問題所提出的參考和建議“部分具有純理論和探索性質(zhì)”（inpartofaspeculativeandattentivenature）…因而“這些研究對(duì)會(huì)計(jì)思想是一種有價(jià)值的貢獻(xiàn)”，不過“它們過于激進(jìn)，同在此時(shí)被接受的現(xiàn)行公認(rèn)會(huì)計(jì)原則差異太大”，因此被會(huì)計(jì)原則委員會(huì)擱置，實(shí)際上被否定（3）。那么，這兩份文獻(xiàn)究竟對(duì)會(huì)計(jì)思想有哪些新貢獻(xiàn)呢？會(huì)計(jì)原則委員會(huì)只是抽象地承認(rèn)，未作具體分析。我認(rèn)為，首先，同Paton（Accountingtheory，1922）和Paton＆Littleton（1940）相比，Moonitz在會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)中至少有以下三點(diǎn)創(chuàng)新：第一，在提出基本假設(shè)之前，作者深入地分析了經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)環(huán)境及其對(duì)會(huì)計(jì)的影響，把基本會(huì)計(jì)假設(shè)分為ABC三個(gè)層次，它們分別是由環(huán)境所衍生、深入分析環(huán)境和現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)存在的補(bǔ)充假設(shè)，以及為使會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)其職能的必要假設(shè)。作者提出的14項(xiàng)假設(shè)也是一個(gè)內(nèi)在一致，相互關(guān)聯(lián)的概念框架。這14項(xiàng)假設(shè)是：A-1數(shù)量化；A-2交換行為；A-3主體（經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都要通過主體，任何報(bào)告也必須指明特定單位或主體）；A-4時(shí)間分期；A-5計(jì)量單位；B-1財(cái)務(wù)報(bào)表；B-2市場(chǎng)價(jià)格；B-3主體（似與A-3重復(fù)，而這里指特定單位或主體會(huì)計(jì)過程的結(jié)果）；B-4暫時(shí)性；C-1持續(xù)性；C-2客觀性；C-3二致性；C-4穩(wěn)定的單位；C-5披露。例如：從第一層次（A層次）的“數(shù)量化假設(shè)”（它是基于有助于制定經(jīng)濟(jì)決策的需要）引發(fā)了第二層次（B層次）的“財(cái)務(wù)報(bào)表”假設(shè)；從第一層次的“交換行為”假設(shè)引發(fā)了第二層次的“市場(chǎng)價(jià)格”假設(shè)；從第一層次的“時(shí)間分期”假設(shè)引發(fā)了第二層次的“暫時(shí)性”假設(shè)（由于進(jìn)行會(huì)計(jì)分期，一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營成果總要在過去、現(xiàn)在和將來的期間分配）。第二，Moonitz提出的“市場(chǎng)價(jià)格”假設(shè)是一個(gè)十分重要的假設(shè)。他提出：市場(chǎng)價(jià)格可分為由過去、現(xiàn)在和未來的交易形成的過去價(jià)格（即歷史成本）、現(xiàn)在價(jià)格（即現(xiàn)行成本和現(xiàn)行價(jià)值）、未來價(jià)格（如利用未來現(xiàn)金流量和現(xiàn)值技術(shù)形成的公允價(jià)值）。（4）這一基本觀點(diǎn)成為會(huì)計(jì)研究論文集第3號(hào)會(huì)計(jì)計(jì)量原則的基礎(chǔ)，但不能為當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)界所接受，而40年后，它卻與當(dāng)前會(huì)計(jì)界對(duì)計(jì)量屬性的傾向觀點(diǎn)（如美國主張“公允價(jià)值”、英國主張“現(xiàn)行價(jià)值”）十分接近！第三，有人批評(píng)當(dāng)時(shí)Moonitz撰寫基本會(huì)計(jì)假設(shè)的一個(gè)失誤是沒有涉及會(huì)計(jì)的目標(biāo)?！皶?huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)和第3號(hào)都沒有從什么是公司會(huì)計(jì)目標(biāo)或公司會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是什么開始”。（5）其實(shí)，從假設(shè)為起點(diǎn)還是以目標(biāo)為起點(diǎn)，是人們探索財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的兩條不同的思路，當(dāng)時(shí)美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)賦予會(huì)計(jì)研究部的研究使命是以假設(shè)為起點(diǎn)，進(jìn)而研究普遍適用的會(huì)計(jì)原則，作為會(huì)計(jì)研究部的主任，Moonitz帶頭執(zhí)行這一任務(wù)是他的職責(zé)。何況，在會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)中，Moonitz也提到了會(huì)計(jì)的目標(biāo)，不過他用的術(shù)語不是目標(biāo)（objectives）而是職能（Functions）。Moonitz從會(huì)計(jì)職能（目標(biāo)）給出了新的會(huì)計(jì)定義：“會(huì)計(jì)的職能是（1）計(jì)量特定主體持有的資源；（2）反映在這些主體中資源的要求權(quán)；（3）對(duì)這些資源、要求權(quán)和權(quán)益的變動(dòng)進(jìn)行計(jì)量；（4）確定（分配）特定的時(shí)間分期的變動(dòng)；（5）運(yùn)用貨幣當(dāng)作共同標(biāo)準(zhǔn)來表示前述事項(xiàng)（ARSNo.1par.23）?！币陨厦枋龅淖匀皇菚?huì)計(jì)的職能，但怎樣認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的目標(biāo)呢？用會(huì)計(jì)的話說，目標(biāo)應(yīng)表述為三個(gè)領(lǐng)域：（1）愛好者（Theaudience）。數(shù)據(jù)是直接向這些人提供的（“為誰”的問題Thewhoissue）；（2）職能。數(shù)據(jù)被用于何種目的（“為什么”的問題Thewhyissue）和（3）內(nèi)容分析。什么數(shù)據(jù)或信息予以傳遞（“什么的”問題“Thewhatissue）?！保?）如果我們根據(jù)上列關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)來分析會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)中列舉的會(huì)計(jì)定義組成的五項(xiàng)職能，可以看到：1.關(guān)于為誰的問題。Moonitz的定義是暗示著誰是信息的使用者，例如對(duì)主體資源有要求權(quán)的投資人和債權(quán)人等，而且Moonitz在A-1“數(shù)量化”假設(shè)中就明確指出：數(shù)量化信息的需要是為了滿足經(jīng)濟(jì)決策。2.關(guān)于為什么的問題。Moonitz的定義亦暗示應(yīng)用信息的目的，如職能中的（3）（4）（5））。3.關(guān)于傳遞什么數(shù)據(jù)與信息的問題。上述中（2）（3）（4）（5）特別是第（5）點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是比較明確的。根據(jù)以上的分析，Moonitz在撰寫ARSNo.1時(shí)已考慮到會(huì)計(jì)的目標(biāo)，但不足之處是：他沒有提供會(huì)計(jì)信息使用者所需的信息和會(huì)計(jì)信息的用途。（7）但是，過錯(cuò)不在Moonitz.因?yàn)樵诋?dāng)時(shí)會(huì)計(jì)目標(biāo)不是美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)交給會(huì)計(jì)研究部（ARD）研究的主題。其次，從會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)和第3號(hào)來看。直接引起會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）多數(shù)成員反感的可能是會(huì)計(jì)研究論文集第3號(hào)。倘若會(huì)計(jì)原則委員會(huì)接受第3號(hào)一系列廣泛適用原則的建議，將要大幅度修改公認(rèn)會(huì)計(jì)原則并且與當(dāng)時(shí)美國證券交易委員會(huì)的觀點(diǎn)和會(huì)計(jì)界的成規(guī)有抵觸。但今天看來，會(huì)計(jì)研究論文集第3號(hào)有兩大新意。它當(dāng)時(shí)所謂“激進(jìn)”的見解，與當(dāng)前美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的CF幾乎不謀而合：第一，以會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)提出的基本會(huì)計(jì)假設(shè)為前提，本論文集首先研究了財(cái)務(wù)報(bào)表要素的性質(zhì)及其定義。它所提供的要素定義，與第六號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告的要素定義十分接近。例如，關(guān)于資產(chǎn)的定義，會(huì)計(jì)研究論文集第3號(hào)認(rèn)為：資產(chǎn)代表預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益和權(quán)利，它們是某個(gè)企業(yè)通過某種現(xiàn)在或過去交易的結(jié)果而已經(jīng)取得的（Assetsrepresentexpectedfutureeconomicbenefits，dghtstowhichhavebeenacquiredbytheenterpriseasaresultofsomecurremorpasttransaction）。這個(gè)定義與第6號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFACNo.6）的資產(chǎn)定義的不同之處僅有兩點(diǎn)：一是會(huì)計(jì)研究論文集第3號(hào)的資產(chǎn)定義中包括“權(quán)利”，而這一點(diǎn)類似于英國的財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告（“Statementofprinciplesforfinancialreporting”，1999.12，par.4.6）；二是上述未來經(jīng)濟(jì)利益或權(quán)利的取得不限于過去的交易，還包括現(xiàn)在的交易。第二，會(huì)計(jì)研究論文集第3號(hào)的創(chuàng)新主要表現(xiàn)在計(jì)量屬性的采用。以資產(chǎn)的計(jì)量為例，它考慮到既然資產(chǎn)的價(jià)值在于它代表未來的經(jīng)濟(jì)利益（即能提供未來的服務(wù)），那么資產(chǎn)的計(jì)量問題就應(yīng)當(dāng)計(jì)量其未來的服務(wù)。這就需要分三步：1.計(jì)量的基本步驟。（1）決定現(xiàn)存資產(chǎn)的未來服務(wù)，如某種設(shè)備能提供制造產(chǎn)品的能力；（2）估計(jì)未來服務(wù)的數(shù)量，如一項(xiàng)設(shè)備預(yù)計(jì)可使用20年或現(xiàn)僅能再使用10年；（3）根據(jù)以上第（2）點(diǎn)估計(jì)，要通過以下三種交換價(jià)格（exchangeprices）即會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)所說的市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行計(jì)價(jià)：①過去的交換價(jià)格（Apastexchangeprice），如取得資產(chǎn)的成本或其他初始計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，這時(shí)，在資產(chǎn)銷售或處置前，不應(yīng)確認(rèn)任何損益；②現(xiàn)在的交換價(jià)格（Acurrentprice），如重置成本。采用這一基礎(chǔ)，既要確認(rèn)重置成本與原始成本的差額（即持有損益），又要確認(rèn)銷售價(jià)格與重置成本的差額（已實(shí)現(xiàn)代持有損益）；③未來的交換價(jià)格（Afutureexchangeprice）；如預(yù)計(jì)銷售價(jià)格。如采用這一基礎(chǔ)，一切損益均已予以確認(rèn)。2.計(jì)量原則（屬性之采用）。會(huì)計(jì)研究論文集第3號(hào)涉及財(cái)務(wù)報(bào)表全部要素的計(jì)量原則。以下僅介紹其關(guān)于資產(chǎn)要素的計(jì)量問題。關(guān)于資產(chǎn)由于資產(chǎn)的主要問題是計(jì)量其未來經(jīng)濟(jì)服務(wù)，其計(jì)量一般經(jīng)過前述三個(gè)步驟，因此恰當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)計(jì)價(jià)和利潤分配在很大程度依靠對(duì)存在于資產(chǎn)中未來經(jīng)濟(jì)利益的估計(jì)。全部資產(chǎn)不論是以貨幣為形式或是對(duì)貨幣的要求權(quán)都必須表現(xiàn)為現(xiàn)值的貼現(xiàn)值或其等值（discountedpresentvalueortheequivalem），其貼現(xiàn)率按取得資產(chǎn)日的市場(chǎng)利率（小額的短期應(yīng)收項(xiàng)可無須表現(xiàn)為貼現(xiàn)值，但其賬面價(jià)值應(yīng)扣除預(yù)計(jì)折讓）。具有不確定性的應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)按現(xiàn)行市價(jià)表示，如市價(jià)也具有不確定性以至不太可能實(shí)現(xiàn)，則可按成本列示。能較快銷售的存貨（具有預(yù)計(jì)的處置成本），應(yīng)按可實(shí)現(xiàn)的凈值（Netrealizable）予以記錄，同時(shí)反映與之有關(guān)的收入。其他存貨應(yīng)記錄它們的現(xiàn)行（重置）成本（current/replacementcost），并分別列示有關(guān)的利得或損失（gainsorlosses），全部財(cái)產(chǎn)和設(shè)備項(xiàng)目按取得或建造成本（costofacquisihonorconstruction）記錄，但當(dāng)發(fā)生重要事項(xiàng)如企業(yè)重組、合并，在對(duì)外報(bào)告中，它們必須按現(xiàn)行重置成本重新表述。（以上均見ARSN.。3第7章第53，59段）從會(huì)計(jì)研究論文集第3號(hào)（ARSNo.3）的創(chuàng)新觀點(diǎn)看，Spmuse和Moonitz在20世紀(jì)60年代已經(jīng)主張采用現(xiàn)行（重置）成本會(huì)計(jì)，而同當(dāng)時(shí)美國證券交易委員會(huì)和美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)所維護(hù)、美國會(huì)計(jì)界所廣泛推行的歷史成本相對(duì)立，他們當(dāng)時(shí)在會(huì)計(jì)計(jì)量問題的主張比24年后美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（1984年12月）要進(jìn)步得多，而且觀點(diǎn)非常明確。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的cF，一個(gè)重大缺點(diǎn)是它對(duì)要素的定性雖面向未來（實(shí)際上基本上是參考了ARSNo.3關(guān)于要素的定義），而對(duì)要素的定量卻又采取折衷觀點(diǎn)——各種計(jì)量屬性同時(shí)并用，因而在要素的定義中，定性說明與定量描述經(jīng)常處于矛盾之中。會(huì)計(jì)研究論文集第3號(hào)則不同，例如資產(chǎn)，它定義了資產(chǎn)是未來的經(jīng)濟(jì)利益，在計(jì)量中就基本揚(yáng)棄了歷史成本而傾向于現(xiàn)行成本和未來的現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。正是由于會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)和第3號(hào)對(duì)當(dāng)前仍有參考價(jià)值，本文方不厭其煩地作較為詳細(xì)地介紹。作者在這里的意圖，無非是希望我們?cè)谘芯緾F時(shí)，不要過分相信當(dāng)前美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的一套概念公告，而仍應(yīng)同時(shí)以史為鑒。（二）對(duì)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)公告第4號(hào)（APBStatementsNo4）的評(píng)介會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)和第3號(hào)被會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）（實(shí)際上是SEC）否定后，會(huì)計(jì)研究部則由格雷。保羅（GradyPaul）采用規(guī)范一歸納法把企業(yè)中流行的會(huì)計(jì)慣例、規(guī)則于1965年匯總為一份公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的文獻(xiàn)，即會(huì)計(jì)研究論文集第7號(hào)“企業(yè)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則匯總”（InventoryofgeneralAcceptedAccountingPrinciplesforBusinessEnterprises）。這份得到會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）支持的研究論文集，只是整理描述當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，幾乎沒有什么新意。就在20世紀(jì)60年代初，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)發(fā)表的第2號(hào)意見書“投資貸項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理”（Accountingfortheinvestmentcredit，1962.12）因主張遞延法，而與美國證券交易委員會(huì)主張“流盡法”相背離，不得不于1964年4月重新第4號(hào)意見書取代第2號(hào)意見書而允許兩種會(huì)計(jì)處理均可使用，這顯然打擊了會(huì)計(jì)原則委員會(huì)制定的意見書的威信?；谶@一事件，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)一方面在1964年10月2日通過理事會(huì)致美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成員的一封信中表示，給予會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書（也包括ARBs）以重大的權(quán)威支持（8）；另一方面它仍然認(rèn)為應(yīng)改由APB繼續(xù)研究與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的基本理論。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1964年3月成立了一個(gè)關(guān)于會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書重新檢查的專門委員會(huì)。這個(gè)委員會(huì)向美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì)提供一份報(bào)告建議：APB應(yīng)當(dāng)盡快地：（1）對(duì)于公開發(fā)表的財(cái)務(wù)報(bào)表，提出該報(bào)表的目標(biāo)和局限性的觀點(diǎn)；（2）列舉并描述會(huì)計(jì)原則所依據(jù)的基本概念；（3）陳述會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)程序必須遵循的會(huì)計(jì)原則；（4）對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)界的專業(yè)用詞，如“重大權(quán)威支持”、“概念”、“原則”、“實(shí)務(wù)（慣例）”、“程序”、“資產(chǎn)”、“負(fù)債”、“收入”和“重要性”給出定義（9）由于美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的督促，并對(duì)其應(yīng)研究的基本概念、原則作出明確的指示，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)再次作了研究會(huì)計(jì)概念框架的努力，其結(jié)果于1970年10月形成了會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第4號(hào)報(bào)告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念和會(huì)計(jì)原則》。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第4號(hào)報(bào)告作為一份歷史的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論文獻(xiàn)既對(duì)當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)作了描述與概括，又對(duì)若干基本概念（尤其是會(huì)計(jì)的目標(biāo)）以及公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的各個(gè)層次作了系統(tǒng)并有一定創(chuàng)見的分析，如同會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)和第3號(hào)一樣，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第4號(hào)報(bào)告對(duì)后來美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的CF的形成與發(fā)展，具有相當(dāng)大的影響。我們應(yīng)當(dāng)怎樣評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第4號(hào)報(bào)告？這份報(bào)告并非完全采用描述法，它也采用了演繹的方法。例如，該委員會(huì)首先提出了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)（包括一般性目標(biāo)和質(zhì)的目標(biāo)）。也就是既說明了目標(biāo)，又說明了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特性（APBNo.4pars73～113）。這些通過演繹而提出的重新觀點(diǎn)對(duì)于后來的特魯伯羅德報(bào)告（TruebloodReport）和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的第1號(hào)概念公告都有重要的啟示。此外，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第4號(hào)報(bào)告還有以下一些關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的新見解：1.它最早正確地把發(fā)展到20世紀(jì)70年代的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)定義為“會(huì)計(jì)一個(gè)分支，是……以貨幣定量方式提供有關(guān)企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源及其義務(wù)的持續(xù)性歷史，也是提供改變那些資源及義務(wù)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的歷史”（par.41）。當(dāng)然，主要“提供歷史信息”既代表財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的特征，也反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)表的局限性。（10）2.它第一次明確地概括了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的13項(xiàng)基本特征：（1）會(huì)計(jì)主體；（2）持續(xù)經(jīng)營；（3）經(jīng)濟(jì)資源與義務(wù)的計(jì)量；（4）期間；（5）貨幣計(jì)量；（6）應(yīng)計(jì)制（權(quán)責(zé)發(fā)生制）；（7）交換價(jià)格；（8）估算；（9）判斷；（10）通用目的大財(cái)務(wù)信息；（11）基本相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表；（12）實(shí)質(zhì)重于形式；（13）重要性。這些特征都是環(huán)境的產(chǎn)物。例如，在商品經(jīng)濟(jì)中，貨幣是最重要的交換媒介，于是形成了“貨幣計(jì)量”這個(gè)特征。現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性和不確定性是“估算”和“判斷”兩個(gè)特征的基礎(chǔ)（pars.114～129）。3.它也是第一次對(duì)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則給出權(quán)威定義：“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則代表某一特定時(shí)期有關(guān)下列事項(xiàng)的一致意見：何種經(jīng)濟(jì)資源及其義務(wù)應(yīng)由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為資產(chǎn)予以記錄；資產(chǎn)與負(fù)債的何種變動(dòng)予以記錄，這些變動(dòng)應(yīng)予何時(shí)記錄；資產(chǎn)和負(fù)債及其變動(dòng)應(yīng)如何計(jì)量；何種信息應(yīng)予披露，應(yīng)如何披露以及應(yīng)編制何種財(cái)務(wù)報(bào)表?！保╬ar.137）它接著又說：“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的一個(gè)術(shù)語。公認(rèn)會(huì)計(jì)原則包括某一特定時(shí)刻為公認(rèn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所需要的各種慣例、規(guī)則和程序。公認(rèn)會(huì)計(jì)原則不僅包括一般的應(yīng)用上的廣泛指南，而且包括詳細(xì)的實(shí)務(wù)和程序”（par.138）。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第4號(hào)報(bào)告把公認(rèn)會(huì)計(jì)原則分為“普遍性原則”（PervasivePrinciple）、“廣泛適用原則”（BroadOperatingPrinciples）和“詳細(xì)會(huì)計(jì)原則”（DetailedAccountingPrinciples）三個(gè)層次。（1）普遍性原則是用來確認(rèn)和計(jì)量影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的各種事項(xiàng)的原則，它分為普遍計(jì)量原則和修正性慣例。普遍計(jì)量原則涉及資產(chǎn)和負(fù)債初始記錄、收益的決定、收入的實(shí)現(xiàn)、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量單位等問題。其中，至少有兩點(diǎn)是被當(dāng)前的美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所參考并加以發(fā)展的，那就是收入實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用確認(rèn)得指南：（11）①會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第4號(hào)報(bào)告對(duì)收入的實(shí)現(xiàn)（realization）提出兩個(gè)條件：一是盈利的過程已完成或基本完成；二是交易行為已經(jīng)發(fā)生。②會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第4號(hào)報(bào)告對(duì)費(fèi)用的確認(rèn)提出三種標(biāo)準(zhǔn)：（此處插圖略）第三，中期確認(rèn)——列為當(dāng)期費(fèi)用直接計(jì)入損益。（12）修正慣例主要有穩(wěn)健性、注重收益、會(huì)計(jì)界總體應(yīng)用判斷等三項(xiàng)。（2）廣泛適用的原則是比普遍原則具體，但又不如詳細(xì)原則那么具有操作性的一般化原則。例如資產(chǎn)的減少，按廣泛適用的原則是按該資產(chǎn)入賬金額（一般為歷史成本）計(jì)量，但是，實(shí)際應(yīng)用時(shí)則受詳細(xì)原則（如先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、平均成本法）的支配。（13）廣泛適用原則旨在指引財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的選擇、計(jì)量及報(bào)告，如上所述，這一原則的運(yùn)用往往通過詳細(xì)原則，而且其例外處理更可能屬于詳細(xì)原則。廣泛適用原則由選擇事項(xiàng)（欲確認(rèn)和報(bào)告的事項(xiàng)）、分析事項(xiàng)、計(jì)量影響、分類所計(jì)量影響、記錄所計(jì)量影響、匯總所記錄的影響、調(diào)整記錄和傳遞所處理的信息等8大指引適用（操作）的原則所構(gòu)成，并可分為①選擇與計(jì)量原則；②財(cái)務(wù)報(bào)表表述原則兩大類（14）?？偲饋砜?，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第4號(hào)報(bào)告定義了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”、“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”等會(huì)計(jì)的基本概念；第一次提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本特征、一般目標(biāo)和質(zhì)的目標(biāo)：描寫了構(gòu)成詳細(xì)原則（當(dāng)時(shí)的GAAP）的兩個(gè)基礎(chǔ)性的會(huì)計(jì)原則（普遍原則和廣泛適用原則），并為確認(rèn)（尤其是收入與費(fèi)用的確認(rèn)）、計(jì)量和報(bào)告提供一些基本指南。所有這些，對(duì)后來美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架都有顯著的貢獻(xiàn)。我們應(yīng)當(dāng)肯定：除ARSNo.1、ARSNo.3之外，APBStatementNo.4也是研究美國CF的沿革與發(fā)展的重要文獻(xiàn)。（15）（三）對(duì)Trueblood報(bào)告的評(píng)介在美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)制定公認(rèn)會(huì)計(jì)原則期間，所作的最后一項(xiàng)有意義的促進(jìn)CF發(fā)展的工作是，1971年1月，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的理事會(huì)召開了代表21個(gè)主要會(huì)計(jì)師事務(wù)所的35位著名會(huì)計(jì)師參加的會(huì)議，研討會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。在充分討論以后，會(huì)議堅(jiān)定地促使美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)主席成立兩個(gè)委員會(huì)，一個(gè)以FrancisM.wheat為首的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立委員會(huì)和以RobertMTrueblood為首的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)委員會(huì)。前者研究的結(jié)果是建議組建獨(dú)立、超然的美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)取代完全由美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)控制的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)，后者則于1973年m月發(fā)表著名的特魯伯羅德報(bào)告（TruebloodReport）一“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)”，這份報(bào)告是由美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)表的，但卻作為重要的理論遺產(chǎn)留交接替會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。（16）美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要求TruebloodCommittee回答四個(gè)問題：（1）誰需要財(cái)務(wù)報(bào)表？（2）他們需要什么信息？（3）會(huì)計(jì)師能夠提供他所需要的信息是多少？（4）要提供所需要的信息應(yīng)建立什么框架？TruebloodCommittee集中了學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界和咨詢專家進(jìn)行了研究，并聽取了超過5000家公司和其他組織的意見，舉行了超過50次面談和由國家機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)職業(yè)界團(tuán)體參加的35次會(huì)議，并在紐約舉行三天公開聽證會(huì)。（17）Trueblood報(bào)告共提出12項(xiàng)目標(biāo)，其實(shí)是以一個(gè)目標(biāo)為主，其他名為目標(biāo)，實(shí)為對(duì)該目標(biāo)按美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)提出4個(gè)問題分層次進(jìn)行的補(bǔ)充說明。例如：基本目標(biāo)是決策有用性即用于作出決策（1.Decisionmaking）；接下來的4個(gè)目標(biāo)是提出使用者和用途（2.一般使用者、3.用途、11.組織、12.社會(huì)），以下的目標(biāo)是指使用者（實(shí)際上是指企業(yè)）需要的信息（4.盈利能力和5.受托責(zé)任），第6項(xiàng)目標(biāo)是描述信息的信息、6.真實(shí)的和解釋性的），第7、8、9、10項(xiàng)是指提供上述信息應(yīng)編制的4類財(cái)務(wù)報(bào)表（7.資產(chǎn)負(fù)債表、8.收益表、9.財(cái)務(wù)活動(dòng)表、10.財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)表）。TruebloodReport還提出對(duì)后來美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定CF有參考價(jià)值的7項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量特征：（1）相關(guān)性和重要性；（2）實(shí)質(zhì)重于形式；（3）可靠性；（4）不偏不倚（中立性）；（5）可比性；（6）一致性和（7）可理解性。四、美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)研究CF的啟示以上是美國準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)從研究指導(dǎo)發(fā)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)會(huì)計(jì)基本理論到制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、概念框架（從20世紀(jì)60年代初到70年代初）約10年左右的簡短歷史。時(shí)間雖短，卻給我們不少有益的啟示。第一，近代企業(yè)由于兩權(quán)分離，造成企業(yè)內(nèi)部和外部信息不對(duì)稱，而高質(zhì)量的信息則是資本市場(chǎng)的生命線。為此，必須進(jìn)行一種規(guī)范企業(yè)對(duì)外傳遞真實(shí)與公允財(cái)務(wù)信息的制度安排，由此出現(xiàn)了以美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則為代表的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（或會(huì)計(jì)制度）。但任何制度的出現(xiàn)，要使它為社會(huì)公認(rèn)，具有權(quán)威性，總需要尋找并解釋其存在的理由。理論的必要性就產(chǎn)生了，對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來說，尤其需要前后一貫，內(nèi)在一致，有明確的目標(biāo)為方向并有科學(xué)嚴(yán)密的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等基本概念。從20世紀(jì)60年代到70年代，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程為我們提供了一條重要的反面經(jīng)驗(yàn)。會(huì)計(jì)程序委員會(huì)被會(huì)計(jì)原則委員會(huì)取代、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)又被美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)取代，盡管原因很多，其中一條重要的原因是：會(huì)計(jì)程序委員會(huì)制定的會(huì)計(jì)研究公報(bào)根本沒有連貫而一致的理論來支持，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書（APBOpinions）的制定也與原應(yīng)在理論上支持它的會(huì)計(jì)研究部分道揚(yáng)鑣。第二，在這10年左右中，美國的準(zhǔn)則制定總的來說是美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在前臺(tái)表演，證券交易委員會(huì)在幕后操縱。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在會(huì)計(jì)程序委員會(huì)時(shí)代幾乎聽任它把基本會(huì)計(jì)的研究放在一邊，采取救火式的方式制定會(huì)計(jì)研究公報(bào)，實(shí)際上并未經(jīng)過研究，而總是挑選歸納流行的會(huì)計(jì)慣例，賦予它們以“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”（GAAP）的權(quán)威名稱。在會(huì)計(jì)原則委員會(huì)時(shí)代，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)已經(jīng)意識(shí)到制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺乏理論支持的危險(xiǎn)，成立了由專家教授主持參加的會(huì)計(jì)研究部，但研究從何開始？并非由會(huì)計(jì)研究部的專家，而是美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)另請(qǐng)一批專家所決定，那就是從基本假設(shè)開始，再制定普遍適用的基本原則，用于指導(dǎo)準(zhǔn)則（當(dāng)時(shí)為APBopinions）。這一研究計(jì)劃是完成了，但會(huì)計(jì)原則委員會(huì)卻拒絕以會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)和第3號(hào)為其原則與概念基礎(chǔ)。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)明顯地偏向于會(huì)計(jì)原則委員會(huì)，并未認(rèn)真研究會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)和第3號(hào)中的一些可取之處，又責(zé)成會(huì)計(jì)原則委員會(huì)自己去制定指導(dǎo)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念與會(huì)計(jì)原則，于1970年出臺(tái)APBStatementNo.4.應(yīng)當(dāng)說，這份文件盡管以描述現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用的慣例規(guī)則，面向過去為主，但它也提出目標(biāo)和特征（是假設(shè)）的具體化，并對(duì)普遍會(huì)計(jì)原則和廣泛適用原則做了詳細(xì)地分析，還在公告的最后討論了會(huì)計(jì)的未來。這份公告，連同會(huì)計(jì)研究論文集第1號(hào)和第3號(hào)是可以相互補(bǔ)充的，美國實(shí)際上是在此基礎(chǔ)上把指導(dǎo)、評(píng)估和發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論引向深入的。第三，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)如何研究會(huì)計(jì)理論，研究什么樣的會(huì)計(jì)理論，特別是這樣的會(huì)計(jì)理論應(yīng)當(dāng)從何開始，始終舉棋不定。1971年4月，又是美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì)，決定成立TruebloodCommittee，重點(diǎn)研究財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)。這意味著美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于會(huì)計(jì)理論的研究設(shè)想發(fā)生了重大的轉(zhuǎn)變：1961年基本假設(shè)→廣泛適用的原則→會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書1971年會(huì)計(jì)報(bào)表目標(biāo)→會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征→（確定了美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定CF的思路）第四，在整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論體系中，假設(shè)和目標(biāo)都是重要的，假設(shè)主要代表會(huì)計(jì)所賴以存在的環(huán)境的特點(diǎn)，它是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要的制約因素（或稱基本概念），不考慮這些基本概念，包括會(huì)計(jì)目標(biāo)都不可能實(shí)現(xiàn)。人們可以改變現(xiàn)實(shí)，但在現(xiàn)實(shí)改變以前，一切行動(dòng)和計(jì)劃都要同現(xiàn)實(shí)相適應(yīng)。主觀不能超越客觀，這是人們?cè)谏鐣?huì)活動(dòng)中的基本常識(shí)。因此，會(huì)計(jì)理論即使從會(huì)計(jì)目標(biāo)開始，也還要先研究會(huì)計(jì)所處的環(huán)境的特點(diǎn)。這就說明：中國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不能完全照抄照搬美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)。因?yàn)閮蓢膰椤①Y本市場(chǎng)的成熟程度、監(jiān)管的力度、中介機(jī)構(gòu)的水平和職業(yè)道德均有很大差異，財(cái)務(wù)報(bào)告信息的使用者及其所需信息不可能完全相同。第五，在美國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中，第1號(hào)概念公告“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”得到最高的評(píng)價(jià)，這是因?yàn)樗诤艽蟪潭壬系靡嬗赥rueblood報(bào)告的啟發(fā)，而Trueblood報(bào)告的形成，歷時(shí)兩年多（從1971年至1973年）并經(jīng)過廣泛的討論、評(píng)論、會(huì)談和聽證。這表明：CF的制訂如同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂一樣，也要遵循應(yīng)循程序（dueprocesses），最大限度地發(fā)揚(yáng)民主，廣泛聽取各方的正反面意見，然后進(jìn)行集中。（1）這可以說是美國證券市場(chǎng)經(jīng)過了1929～1933大危機(jī)崩潰，由于通過了證券法和證券交易法而重新建立以后，美國會(huì)計(jì)理論界制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最初嘗試。（2）“1958年，AICPA的一個(gè)關(guān)于研究項(xiàng)目專門委員會(huì)建議，開始的研究應(yīng)以會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)原則為重點(diǎn)，‘假設(shè)是為數(shù)較少的，但它是建立基本原則的基礎(chǔ)’。委員會(huì)建議：”一套公允的配套的原則應(yīng)當(dāng)在假設(shè)的基礎(chǔ)上形成‘這份報(bào)告得出結(jié)論’一系列原則連同若干假設(shè)應(yīng)當(dāng)用來作為解決具體問題的參考框架‘“（AICPA”SpecialCommitteeonResearch“，1958，p62）。（3）APBStatementNo.1《StatementbytheAccountingPrinciplesBoard》，1962.4.13.（4）括弧中的解釋在ARSNo.1的原著沒有，而是作者所加的。（5）PaulA.Pater.“TheConceptualFramework：Makenomystiqueaboutit”《FinancialAccountingTheory-issuesandcontroversies》ThirdeditedbyZeff/Keller（6）Evans，《AccountingTheory》，2003，p.49（7）以上的分析參考Evans，《AccountingTheory》，2003，P.51.（8）見APBOpinionNo.6附錄A.1965.10（9）“關(guān)于會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書的專門報(bào)告”的摘要，此處轉(zhuǎn)引自Zeff/Keller《FinancialAccountingTheory-issuesandcontroversies》，1985，p.p.87～88.（10）在1978年，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)表的第1號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中同樣承認(rèn)，“編制財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息，主要是已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的財(cái)務(wù)結(jié)果?！畔⒅饕鞘潞蟮摹保⊿FACNo.1par.21），顯然，它參考了APB第4號(hào)報(bào)告的提法，只是在表述上有所不同。（11）見SFACNo.5，par.50和附注30（即par.50的腳注）（12）見APBStatememNo.4pars.157，160（13）同上（14）詳細(xì)原則不可能一一列舉，它主要體現(xiàn)在當(dāng)時(shí)代表GAAP的文件ARBs和APBOpinions中（pars.203，224），SEC的文告也是詳細(xì)原則的來源（par.205）。（15）APBStatementNo.4的基本內(nèi)容是面向過去，對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的關(guān)注不夠，構(gòu)成了它的重要局限性。（16）以上參見Zeff/Keller主編《Financial加ountingTheory-issuesandcontroversies》3rdedition，1985，p.p86.87（17）參見Kenneths.Most，《AccountingTheory》，2ndedition，1982，P.14

摘要：在我國，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，會(huì)計(jì)政策選擇成為企業(yè)的必然。本文通過對(duì)會(huì)計(jì)政策的內(nèi)涵、產(chǎn)生原因及客觀必然的闡述和分析，進(jìn)而對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇展開深入探討，指出企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的立場(chǎng)，影響因素及會(huì)計(jì)選擇的具體原則，并針對(duì)我國現(xiàn)階段企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)機(jī)進(jìn)行剖析，從而提出我國企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇今后可能發(fā)展的方向。

關(guān)鍵字：會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)政策選擇

一、會(huì)計(jì)政策選擇的基礎(chǔ)

（一）、會(huì)計(jì)政策的內(nèi)涵

在談會(huì)計(jì)政策之前，先讓我們了解一下政策這個(gè)詞的含義。從漢語的字面意思來看，政策意為“為政之策”，原指國家或政黨為實(shí)現(xiàn)一定歷史時(shí)期的路線和任務(wù)而規(guī)定的行動(dòng)準(zhǔn)則。而政策一詞在英文中相對(duì)應(yīng)的單詞是policy，它不僅包括公事，而且還包括私事。當(dāng)然，隨著時(shí)代的變化，政策一詞在漢語中得到了很大的擴(kuò)展。本文認(rèn)為，可以從如下幾方面來把握“政策”一詞的含義:①政策是由政策主體(可以是政府機(jī)構(gòu)、團(tuán)體、個(gè)人等)為實(shí)現(xiàn)預(yù)先的目標(biāo)有意識(shí)地制定或提出的;②政策的作用在于一經(jīng)制定便可以指導(dǎo)現(xiàn)在或未來的決策和行動(dòng)。③在內(nèi)容上，政策介于理論和實(shí)踐之間，一般是在一定的理論指導(dǎo)下，以特定的環(huán)境狀況為依據(jù)而制定的規(guī)則、方法及措施?？傊?，政策最明顯的特點(diǎn)就是它既體現(xiàn)總體的、概括性的原則，又包括相對(duì)具體的方法、規(guī)定、措施等。

會(huì)計(jì)政策作為政策含義外延之一，不僅具有以上特點(diǎn)，還具有其具體的限定內(nèi)容。我們先來看一下有關(guān)文獻(xiàn)及幾個(gè)權(quán)威的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)政策的定義:IASC在《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——當(dāng)期凈損益、重大差錯(cuò)和會(huì)計(jì)政策變更》中，對(duì)會(huì)計(jì)政策的定義是“企業(yè)編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的特定原則(spacificprinciples)、基礎(chǔ)(basis)、慣例(convention)、規(guī)則(rule)和做法(practice)等”。美國《會(huì)計(jì)委員會(huì)意見書第22號(hào)——會(huì)計(jì)政策的披露》中將會(huì)計(jì)政策定義為“企業(yè)管理當(dāng)局依據(jù)一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，為公允地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)以及經(jīng)營成果，在編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程中所采用的特定會(huì)計(jì)原則以及運(yùn)用這些會(huì)計(jì)原則的方法”?！都幽么筇卦S會(huì)計(jì)師手冊(cè)1505章——會(huì)計(jì)政策的披露》對(duì)會(huì)計(jì)政策的定義與美國較為類似，“企業(yè)所采用的、最適合于當(dāng)時(shí)情形的特定會(huì)計(jì)原則，以及體現(xiàn)這些會(huì)計(jì)原則的方法?！庇鴺?biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告(SSAP2)中對(duì)會(huì)計(jì)政策的解釋為“企業(yè)所選定并一貫遵循的特定會(huì)計(jì)基礎(chǔ)?！卑拇罄麃?、中國香港等國家和地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)政策的定義也基本與英國類似，都使用“會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”一詞。以上各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)政策的定義中，美國強(qiáng)調(diào)“特定會(huì)計(jì)原則以及為遵循這些原則而采用的方法”，英國則直接以“會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”代替會(huì)計(jì)政策，并將會(huì)計(jì)基礎(chǔ)解釋為“出于財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，為將基本會(huì)計(jì)概念應(yīng)用于財(cái)務(wù)交易和事項(xiàng)所采用的方法”。而“基本會(huì)計(jì)概念”則指“作為企業(yè)期間財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)的主要基本假設(shè)”，并列舉了主要的“基本概念”:持續(xù)經(jīng)營、權(quán)責(zé)發(fā)生制、一致性和謹(jǐn)慎。可見，所謂“會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”即體現(xiàn)“基本會(huì)計(jì)概念”(相當(dāng)于我們所說的會(huì)計(jì)原則或會(huì)計(jì)假設(shè))的會(huì)計(jì)方法(即具體會(huì)計(jì)方法和程序)。因此，無論是美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)的會(huì)計(jì)原則、方法，還是英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，其內(nèi)容基本相同，只不過措辭不同而己國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)為兼顧各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定體制以及用語習(xí)慣方面的差異，對(duì)會(huì)計(jì)政策做了最為寬泛的定義，包括了特定會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)慣例、會(huì)計(jì)規(guī)則和會(huì)計(jì)方法等，但它們并非指不同的對(duì)象，如美國傾向于使用會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法等詞描述會(huì)計(jì)政策，英國使用會(huì)計(jì)基礎(chǔ)一詞，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府部門制定的一些國家，如法國、德國，通常體現(xiàn)為會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)法規(guī)等。不管措辭如何，會(huì)計(jì)政策既包括總的、指導(dǎo)性的會(huì)計(jì)原則，也包括相對(duì)具體的、體現(xiàn)會(huì)計(jì)原則的會(huì)計(jì)方法。會(huì)計(jì)原則決定了會(huì)計(jì)方法，會(huì)計(jì)方法體現(xiàn)著會(huì)計(jì)原則，二者共同構(gòu)成了會(huì)計(jì)政策的基本內(nèi)容。通過以上比較，我們可以給出會(huì)計(jì)政策的初步定義:會(huì)計(jì)政策是企業(yè)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告過程中所選用的會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)方法(程序)。

20世紀(jì)90年代以來，我國的保險(xiǎn)市場(chǎng)供給主體不斷得到擴(kuò)充，盡快制定我國保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行規(guī)范已成為促進(jìn)保險(xiǎn)市場(chǎng)適度、公平。有序競(jìng)爭(zhēng)，以及保險(xiǎn)業(yè)實(shí)施對(duì)外開放與國際化經(jīng)營的必然要求。通過對(duì)保險(xiǎn)業(yè)最為發(fā)達(dá)的美國的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)模式進(jìn)行考察，對(duì)于我國制定保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能會(huì)具有一定的參考價(jià)值。

一、美國保險(xiǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展

美國的保險(xiǎn)企業(yè)必須遵守專門的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范，而不適用一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。美國保險(xiǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范的演變大致經(jīng)歷了兩個(gè)階段：第一階段是1982年6月以前，保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)主要遵守法定保險(xiǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范；第二階段是從1982年6月專門的基于通常目的的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布至今，法定保險(xiǎn)會(huì)計(jì)與保險(xiǎn)GAAP并存的雙重規(guī)范、雙重財(cái)務(wù)報(bào)告的階段。

1.第一階段：1982年以前單一的法定保險(xiǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范階段。

由于美國各州保險(xiǎn)監(jiān)管當(dāng)局對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)有償付能力的要求，各州立法機(jī)關(guān)對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)報(bào)告從法律上加以強(qiáng)制約束，形成了法定保險(xiǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范。其核心是采用了全國保險(xiǎn)監(jiān)督員協(xié)會(huì)（NAIC）規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)格式文件。標(biāo)準(zhǔn)格式文件分壽險(xiǎn)企業(yè)和非壽險(xiǎn)企業(yè)兩種，對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)該提供的信息種類和采用的會(huì)計(jì)方法都作了具體規(guī)定。標(biāo)準(zhǔn)格式文件包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表。計(jì)算明細(xì)書。計(jì)算明細(xì)書對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告上的僅列總額的各項(xiàng)目提供充分帳載資料，比較重要的項(xiàng)目有：保費(fèi)收入、投資收益、資產(chǎn)出售損益、營業(yè)費(fèi)用、稅金、責(zé)任準(zhǔn)備金、保險(xiǎn)給付、壽險(xiǎn)的新契約額、解約失效頗、有效契約額、不動(dòng)產(chǎn)、抵押貸款、有價(jià)證券等資產(chǎn)。

美國壽險(xiǎn)會(huì)計(jì)科目的結(jié)構(gòu)、編表的程序及帳項(xiàng)的估價(jià)均以全國保險(xiǎn)監(jiān)督員協(xié)會(huì)的規(guī)定為首要依據(jù)，與GAAP有很大不同。

編者按：本文主要從研究管理會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的意義；管理會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素；管理會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)要素的定性描述三個(gè)方面進(jìn)行論述。其中，主要包括：有助于指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐；有助于管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系的建設(shè)、有助于制定較為合理的管理會(huì)計(jì)原則，規(guī)范管理會(huì)計(jì)行為、有助于對(duì)管理會(huì)計(jì)理論各要素作出科學(xué)界定、構(gòu)造管理會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)要素的邏輯起點(diǎn)、管理會(huì)計(jì)本質(zhì)、管理會(huì)計(jì)對(duì)象、管理會(huì)計(jì)職能、管理會(huì)計(jì)目標(biāo)、管理會(huì)計(jì)任務(wù)、管理會(huì)計(jì)環(huán)境、管理會(huì)計(jì)假設(shè)、管理會(huì)計(jì)原則、管理會(huì)計(jì)道德、管理會(huì)計(jì)哲學(xué)、管理會(huì)計(jì)文化、管理會(huì)計(jì)程序、管理會(huì)計(jì)方法、管理會(huì)計(jì)行為等。具體材料請(qǐng)?jiān)斠姟?/p>

管理會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)概念，在我國會(huì)計(jì)界尚未引起足夠的注意，更未有權(quán)威性的結(jié)論，我認(rèn)為很有必要深入探討這一問題。管理會(huì)計(jì)理論是由管理會(huì)計(jì)研究者從管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中概括出來的有系統(tǒng)的結(jié)論。管理會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)是由相互關(guān)連的基本理論概念所組成的邏輯一致的體系。

一、研究管理會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的意義

1.有助于指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐。在會(huì)計(jì)界有人認(rèn)為管理會(huì)計(jì)還是一門不成熟的會(huì)計(jì)學(xué)科，這種說法有一定的道理。我認(rèn)為這與管理會(huì)計(jì)尚未形成前后一貫的理論有關(guān)。要想更好地開展管理會(huì)計(jì)工作，需要我們有準(zhǔn)確系統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)理論來加以指導(dǎo)。因此研究管理會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)，對(duì)于指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐具有長遠(yuǎn)的戰(zhàn)略意義。

2.有助于管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系的建設(shè)。翻開中外各種管理會(huì)計(jì)教材及專著，雖然有許多相同或相似的內(nèi)容，但各自的體系還是有許多的差別，這與過去人們對(duì)管理會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)認(rèn)識(shí)有關(guān)，似乎就應(yīng)該如此。其實(shí)，這也是由于缺乏對(duì)管理會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行系統(tǒng)研究造成的，這樣長期下去，不利于管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系的建設(shè)。

3.有助于制定較為合理的管理會(huì)計(jì)原則，規(guī)范管理會(huì)計(jì)行為。管理會(huì)計(jì)原則是管理會(huì)計(jì)理論與管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的橋梁，同時(shí)也是管理會(huì)計(jì)理論的重要延伸。只有通過深入研究管理會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)，才有可能制定出前后一貫，自成一體的管理會(huì)計(jì)原則。如果對(duì)管理會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)缺乏研究，那么制定出來的管理會(huì)計(jì)原則必然是片面的，甚至是違背管理會(huì)計(jì)基本理論的，其生命力及影響就會(huì)受到限制。

提要：作者以中國大陸的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和臺(tái)灣的《一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則匯編》兩個(gè)文本為依據(jù)，對(duì)海峽兩岸會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)施、基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則架構(gòu)、基本原別三項(xiàng)具體內(nèi)容等進(jìn)行了比較研究。

閻德玉：本校會(huì)計(jì)系教授，1941年出生。

為適應(yīng)建立巾場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的要求，中國大陸于1992年11月30日了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》并自1993年7月1日起施行，早在1971年（民國60年4月30日）臺(tái)灣地區(qū)修正通過了《一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則》，共6部分56條。①此后臺(tái)灣財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)又對(duì)前會(huì)計(jì)評(píng)議委員會(huì)所的《一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則》加以增刪修訂，于1982年（民國71年7月1日）作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第一號(hào)公布了《一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則匯編》，1981年10月18日又進(jìn)行了修訂。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)施比較

海峽兩岸會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定動(dòng)因、制定機(jī)構(gòu)、時(shí)間和適用范圍均有一定的差異。

中國大陸制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的動(dòng)因是：為適應(yīng)“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量”，并明確其制定根據(jù)是“會(huì)計(jì)法”，臺(tái)灣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，與美國一位會(huì)計(jì)師1970年訪問臺(tái)灣時(shí)，就如何發(fā)展臺(tái)灣的會(huì)計(jì)事業(yè)提出的三項(xiàng)建議（制定會(huì)計(jì)原則，頒布查帳準(zhǔn)則，擬定會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德）無不有直接的關(guān)系，但其根本動(dòng)因是臺(tái)灣經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要。

一、管理會(huì)計(jì)柔性原則

管理會(huì)計(jì)原則體系中的橫向關(guān)系構(gòu)成了管理會(huì)計(jì)的柔性原則體系。

管理會(huì)計(jì)的柔性原則,包括規(guī)劃與決策會(huì)計(jì)所遵循的一般原則和控制與業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)所遵循的一般原則。前者又下屬規(guī)劃會(huì)計(jì)原則和決策會(huì)計(jì)原則,后者又下屬成本控制原則和責(zé)任會(huì)計(jì)原則。

1、規(guī)劃與決策會(huì)計(jì)的一般原則有:第一,目標(biāo)管理原則。要求企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)都要有目標(biāo),不但要有時(shí)間上的長短期目標(biāo),而且要有層次上的全廠目標(biāo)和各車間班組的責(zé)任目標(biāo),從而形成一個(gè)縱橫交錯(cuò)的目標(biāo)網(wǎng)絡(luò)。第二,價(jià)值實(shí)現(xiàn)原則。管理會(huì)計(jì)不但要為企業(yè)提供如何提高內(nèi)部生產(chǎn)效率的會(huì)計(jì)信息,而且要提供如何實(shí)現(xiàn)這些產(chǎn)品價(jià)值的會(huì)計(jì)信息。第三,合理使用資源原則。管理會(huì)計(jì)在提供規(guī)劃和決策會(huì)計(jì)信息時(shí),必須考慮現(xiàn)有資源能否滿足目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)及方案的要求,以及現(xiàn)有資源能否得到充分利用等問題。在規(guī)劃與決策會(huì)計(jì)一般原則之下,又下屬有規(guī)劃會(huì)計(jì)原則和決策會(huì)計(jì)原則。

規(guī)劃會(huì)計(jì)原則有:目標(biāo)利潤最大原則。本量利分析的所有內(nèi)容都是圍繞著目標(biāo)利潤最大而展開的。綜合平衡原則。全面預(yù)算把各個(gè)部門的分目標(biāo)綜合在一起,組成企業(yè)的總體目標(biāo),為此,要對(duì)各個(gè)部門的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)綜合平衡,全面安排。預(yù)算編制要積極可靠,留有余地。積極可靠是指充分估計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的可能性,不要把預(yù)算指標(biāo)定得過低或過高?？偝杀九c業(yè)務(wù)量依存關(guān)系的原則?？砂芽偝杀痉譃楣潭ǔ杀竞妥儎?dòng)成本兩大類。收入和費(fèi)用配比原則。這是變動(dòng)成本計(jì)算法所遵循的原則。

決策會(huì)計(jì)原則有:正確預(yù)測(cè)原則。預(yù)測(cè)是短期經(jīng)營決策和長期投資決策的基本前提。最優(yōu)化原則。管理會(huì)計(jì)無論是短期經(jīng)營決策,還是長期投資決策,都要選擇備選方案中效益最好的方案。成本相關(guān)性原則。在短期經(jīng)營決策中,只考慮與決策方案有直接聯(lián)系的、能導(dǎo)致不同方案差異的相關(guān)成本,而不考慮非相關(guān)成本。穩(wěn)健性原則。長期投資決策具有資金量大、時(shí)間長、不可逆轉(zhuǎn)的特點(diǎn),決定了長期投資必須遵循穩(wěn)鍵性原則,它包括貨幣時(shí)間價(jià)值原則、投資風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬原則以及考慮通貨膨脹的原則。