一、會計原則及其在會計實務(wù)中的貫徹和運用

會計實務(wù)中的所堅持的會計原則很多，如真實性原則、相關(guān)性原則、實質(zhì)重于形式原則、可比性原則、一致性原則、及時性原則、明晰性原則、重要性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、謹(jǐn)慎原則、實際成本原則以及劃分收益性支出與資本性支出原則等等。以下將簡要介紹三種原則及其在會計實務(wù)中的貫徹和運用。

(一)穩(wěn)健性原則

1、內(nèi)涵

穩(wěn)健性原則又叫謹(jǐn)慎性原則，是指企業(yè)在處理不確定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時所持有的一種態(tài)度。在這種原則的指導(dǎo)下，只要是可以預(yù)見的損失或費用，都要通過會計予以記錄和確認(rèn)，對于沒有把我的收入，則不能確認(rèn)和入賬。因此，不確定性是會計的穩(wěn)健性原則存在的前提。面對會計工作中的不確定性，財產(chǎn)的托管人、審計人員和投資者圍了減輕受托責(zé)任和審計責(zé)任，防范投資分析與合理決策，在披露會計信息時一般要堅持穩(wěn)健性的原則。

2、穩(wěn)健性原則在我國現(xiàn)代會計實務(wù)中的貫徹和運用

編者按：本文主要從盈余管理概述；盈余管理與會計職業(yè)判斷進(jìn)行論述。其中，主要包括：會計人員職業(yè)判斷的內(nèi)容空前擴(kuò)大，留給企業(yè)盈余管理的空間也相應(yīng)的擴(kuò)大、盈余管理也稱利潤管理，是近年來會計學(xué)界研究的熱點問題之一、盈余管理已成為美國證券市場參與者之間違背市場原則的游戲、盈余管理方法概述、對會計原則的選擇與運用、會計政策和方法的選用、會計估計的時點和數(shù)量以及關(guān)聯(lián)方交易的判斷也給盈余管理提供了空間、盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局、盈余管理的目的是為了獲取管理當(dāng)局的私人利益、盈余管理研究將總體應(yīng)計部分拆分為非主觀應(yīng)計部分和主觀應(yīng)計部分等，具體請詳見。

我國2006年頒布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系體現(xiàn)出國際趨同的同時，也給企業(yè)的財務(wù)和會計人員提出了前所未有的挑戰(zhàn)，最顯著的就是引入公允價值，會計人員職業(yè)判斷的內(nèi)容空前擴(kuò)大，留給企業(yè)盈余管理的空間也相應(yīng)的擴(kuò)大。新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系要求企業(yè)的會計人員不僅要了解準(zhǔn)則制定者的意圖，而且提供的會計信息也要對企業(yè)經(jīng)營提供更強(qiáng)的決策參考。本文就是在研究新準(zhǔn)則體系會計職業(yè)判斷空間的基礎(chǔ)上，提出了運用新準(zhǔn)則體系內(nèi)的會計職業(yè)判斷空間進(jìn)行盈余管理的方法，為企業(yè)的管理當(dāng)局和會計人員提供一個適度盈余管理的平臺。

一、盈余管理概述

（一）盈余管理概念界定

盈余管理也稱利潤管理，是近年來會計學(xué)界研究的熱點問題之一，但關(guān)于盈余管理的概念，會計學(xué)界一直存有諸多不同意見。權(quán)威的定義有美國會計學(xué)家雪普（KatherineSchipper，1989）曾在著名的“盈余管理的評論”文章中提出的：盈余管理實際上是旨在有目的地干預(yù)對外財務(wù)報告的過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。該定義突出了盈余管理的出發(fā)點是私人利益的滿足。美國會計學(xué)家斯可特（Scott，2000）認(rèn)為“盈余管理是在GAAP許可范圍內(nèi)，通過會計政策選擇使經(jīng)營者自身效用或企業(yè)市場價值最大化的行為?！钡摱x是狹義的，將盈余管理限定在公認(rèn)會計原則的約束范圍內(nèi)，采取的方法僅包括會計政策選擇。此外，美國前證監(jiān)會主席萊維特（ArthurLevitt，1998）對盈余管理現(xiàn)象表示擔(dān)憂，認(rèn)為盈余管理已成為美國證券市場參與者之間違背市場原則的游戲，將給美國財務(wù)報告系統(tǒng)造成很壞的影響。管理當(dāng)局濫用“巨額沖銷”的方式來調(diào)整費用正在威脅著財務(wù)報告的可靠性。將盈余管理與財務(wù)舞弊之間不易區(qū)分的地帶稱之為“灰色地帶”。該定義是廣義的盈余管理概念。本文研究將盈余管理界定在狹義的盈余管理。

（二）盈余管理方法概述

[摘要]對權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、客觀性原則、相關(guān)性原則和穩(wěn)健性原則的探討，進(jìn)一步說明了這些原則在會計實務(wù)中的重要性，并提出規(guī)范會計制度、提高會計人員的素質(zhì)是遵循各項會計原則的必經(jīng)之路。

【關(guān)鍵詞】會計；原則；探討

我國規(guī)范會計行為的制度、措施相繼頒布和實施，如《會計法》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)財務(wù)通則》等法規(guī)制度已實施；會計憑證、帳簿、報表正推行規(guī)范管理；會計處理方法和計算方法已基本消除行業(yè)差別等等，而相應(yīng)的會計監(jiān)督體系和監(jiān)督方法已趨向成熟、初步形成了法律規(guī)范政府監(jiān)督、市場引導(dǎo)、行業(yè)自律的監(jiān)督格局。我國基本會計準(zhǔn)則的實施，基本上實現(xiàn)了計劃經(jīng)濟(jì)會計模式向市場經(jīng)濟(jì)模式的轉(zhuǎn)換。會計準(zhǔn)則的出臺不僅涉及到會計領(lǐng)域，還涉及到國家財政稅收、預(yù)算、證券等方方面面。

一、會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制

會計實務(wù)中一直是將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計確認(rèn)的基礎(chǔ)。對于權(quán)責(zé)發(fā)生制，國際會計準(zhǔn)則解釋為：“按權(quán)責(zé)發(fā)生制，要在交易事項和其他事項發(fā)生時而不是在收到和支付現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物時確認(rèn)其影響，而且要將它們記入與它們相聯(lián)系期間的會計記錄并在該期間的財務(wù)報告中予以報告?！边@一解釋明確了要在“發(fā)生”時確認(rèn)，并不是在“收到和支付”時確認(rèn)。權(quán)責(zé)發(fā)生”制在理論上應(yīng)用于具體的會計事務(wù)中，應(yīng)該完全按照權(quán)利是否形成、義務(wù)是否發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)對會計要素進(jìn)行確認(rèn)，但在會計實務(wù)中，一般也很難嚴(yán)格遵守這一原則，比如現(xiàn)行會計實務(wù)對權(quán)責(zé)發(fā)生制可能會產(chǎn)生以下的沖擊：

(一)對于一些已經(jīng)形成的權(quán)利和義務(wù)，由于沒有相應(yīng)的交易活動而無法確認(rèn)，致使權(quán)責(zé)發(fā)生制顯得不夠完善，如：企業(yè)在長期的經(jīng)營活動中，因經(jīng)營優(yōu)良形成的商業(yè)信用，即商譽，就不能確認(rèn)入帳。

編者按：本文主要從我國的會計結(jié)構(gòu)中包含謹(jǐn)慎性原則的必要性；謹(jǐn)慎性原則在我國現(xiàn)代會計中的具體運用；防止過度謹(jǐn)慎進(jìn)行論述。其中，主要包括：在處理企業(yè)不確定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時,應(yīng)持謹(jǐn)慎的態(tài)度、構(gòu)成當(dāng)今世界通用的會計結(jié)構(gòu)的主要因素、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則中包含謹(jǐn)慎性原則、現(xiàn)代會計以費用和收入的發(fā)生為依據(jù),進(jìn)行期間損益的計算、實現(xiàn)原則中包含謹(jǐn)慎原則、在會計處理方法的選擇上也貫穿著謹(jǐn)慎性原則、謹(jǐn)慎性原則的本質(zhì)、提取壞帳準(zhǔn)備、允許采用后進(jìn)先出法對發(fā)出或零用的存貨進(jìn)行計價,低估存貨成本、我國不少企業(yè)的折舊率水平還是比較低的、謹(jǐn)慎性原則作為一種原則性規(guī)定,是較為抽象的,并帶有一定的模糊性等，具體請詳見。

摘要:本文以國際會計慣例為基礎(chǔ),從會計結(jié)構(gòu)的角度,詳細(xì)的論述我過新會計制度采用謹(jǐn)慎性會計原則的必要性與可能性,以及謹(jǐn)慎性原則在我國現(xiàn)代會計中的運用;在采用謹(jǐn)慎性原則的同時,應(yīng)防止過度謹(jǐn)慎的做法。

關(guān)鍵詞:謹(jǐn)慎性原則必要性運用過度謹(jǐn)慎

謹(jǐn)慎性原則又稱穩(wěn)健性原則,是指在處理企業(yè)不確定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時,應(yīng)持謹(jǐn)慎的態(tài)度。也就是說,凡是可以預(yù)見的損失和費用都應(yīng)予以記錄和確認(rèn),而沒有十足把握的收入則不能予以確認(rèn)和入帳。

1我國的會計結(jié)構(gòu)中包含謹(jǐn)慎性原則的必要性

構(gòu)成當(dāng)今世界通用的會計結(jié)構(gòu)的主要因素有:四項會計假定,權(quán)責(zé)發(fā)生制,配比原則和收入實現(xiàn)原則。在四項會計假定的基礎(chǔ)上,企業(yè)按權(quán)責(zé)發(fā)生制計算費用和收入,按配比原則計算損益,這些假定和原則在不同社會制度的國家是通用的,在這樣的會計結(jié)構(gòu)中,實際浸透社謹(jǐn)慎性原則(或謹(jǐn)慎思想)。

「摘要」財務(wù)會計與報告的概念框架項目是在1976年由美國會計準(zhǔn)則委員會開始的，但此前15年，其前任美國注冊會計師協(xié)會曾進(jìn)行了數(shù)次的嘗試，包括ARSNo1、No3，APBStatementsNo4、Trueblood報告等。美國注冊會計師協(xié)會的努力既有成功經(jīng)驗，也有失敗的教訓(xùn)，可供美國會計準(zhǔn)則委員會及各國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)參考?！戈P(guān)鍵詞」財務(wù)會計概念框架；會計研究論文集第1號和第3號；會計原則委員會公告第4號；Trueblood報告一、引言2003年2月，我國財政部調(diào)整充實了會計準(zhǔn)則委員會的人員組成，并在委員會下成立了三個專業(yè)委員會。其中，會計理論專業(yè)委員會的任務(wù)之一是研究中國的財務(wù)會計概念框架，探討制定我國具體準(zhǔn)則應(yīng)依據(jù)的會計概念（會計原則），以便逐步在準(zhǔn)則制定導(dǎo)向方面與今后的國際慣例趨同。美國制定財務(wù)會計概念框架的歷史最為悠久，從20世紀(jì)60年代初到70年代初，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）及其所屬準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就著手于概念框架的研究，其經(jīng)驗與教訓(xùn)對于其繼任機(jī)構(gòu)美國會計準(zhǔn)則委員會（FASB）以及包括中國在內(nèi)其他國家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都有重要的參考價值。所以本文以“回顧與評介”為題，簡要地對美國早期（FASB以前）制定財務(wù)會計概念框架（以下簡稱CF）的歷史、經(jīng)驗及教訓(xùn)進(jìn)行回顧與評介。作為規(guī)范財務(wù)會計與財務(wù)報告的公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)會計準(zhǔn)則起源于現(xiàn)代企業(yè)的兩權(quán)分離和由此引起的企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局（報告提供者）及企業(yè)外部投資人和其他利益關(guān)系集團(tuán)（報告使用者）的信息不對稱。當(dāng)然，由會計準(zhǔn)則規(guī)范的財務(wù)報告在一定程度上可以保證會計信息披露的真實公允性，降低使用者用于尋覓信息的交易成本。高質(zhì)量的財務(wù)報告需要高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的指引。會計準(zhǔn)則總是以會計的基本概念為基礎(chǔ)的，即需要連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系來支撐。當(dāng)1936年6月美國《會計評論》發(fā)表由美國會計學(xué)會組織撰寫的《公司財務(wù)報表所依據(jù)的會計原則的暫行說明》（1）以后，引起了熱烈的爭論。爭論主要表現(xiàn)在對涌現(xiàn)出的許多處理會計問題的建議和方法需要有評估，并尋找其中被普遍認(rèn)可的方法的標(biāo)準(zhǔn)。因而基本概念、基本原則的研究就提到了議事日程。最早自覺研究用于評估會計準(zhǔn)則理論的著作是Paton和Littleton的《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》（AnIntroductiontoCorporateAccountingStandards，AAA專題研究報告第3號），其特點是：它不是直接闡述會計準(zhǔn)則，而是以1936年的《暫行說明》為開端，對其中的基本概念展開詳盡而嚴(yán)謹(jǐn)?shù)难芯?。正如作者在序言中所說：“我們嘗試將會計的基本概念交織在一起，而不是像‘暫行說明’那樣表述準(zhǔn)則。我們的意圖是構(gòu)建一個框架，隨后在此框架中建立起對公司會計準(zhǔn)則的說明。在這里，會計理論被視為一個凝固（連貫）、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系，而且如果愿意的話，可以用準(zhǔn)則的形式予以緊湊地表達(dá)出來”（Paton/Littleton，1940）。所以毫不夸大地說，兩位作者提出的要有連貫（coherent）、協(xié)調(diào)（coordinated）、內(nèi)在一致（consistent）的理論體系來指導(dǎo)會計準(zhǔn)則也成為構(gòu)成CF的基本要求?，F(xiàn)在，人們都把美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委會員的七份財務(wù)會計概念公告（目前生效的有6份）作為CF的范本。美國CF的形成是一個不斷完善的過程。CF不同于一般的抽象會計理論，它是用來評估、發(fā)展會計準(zhǔn)則的理論，而且在缺乏會計準(zhǔn)則的情況下，根據(jù)CF的概念和原則，還能提出具有權(quán)威性的會計處理意見以解決新出現(xiàn)的會計問題。這樣，我們在研究CF的歷史發(fā)展時，會計理論界的意見，比如上述《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》，畢竟只能作為參考，而準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)有關(guān)會計準(zhǔn)則的理論研究的態(tài)度、舉措及其成果才值得人們更加重視。二、會計程序委員會（CAP）研究CF的回顧與評介在美國，從會計準(zhǔn)則的第一個制訂機(jī)構(gòu)開始，就已認(rèn)識到會計理論對會計準(zhǔn)則的重要性，但由于不同的環(huán)境和條件，有的機(jī)構(gòu)或只有設(shè)想而未付諸行動（如CAP）；有的機(jī)構(gòu)已采取了行動，也有研究成果，而未得到認(rèn)可（甚至本身就沒有取得共識如APB，其成果只能束之高閣，而努力則付之東流）。只有美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會是幸運的成功者，但它在CF方面的進(jìn)展，在很大程度上吸取了它的前任機(jī)構(gòu)和其他會計組織的有用成果，把功勞一概算在美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的身上是不公正的。這里再一次證明：會計理論具有繼承性。對此我們可以從美國用于指導(dǎo)公認(rèn)會計原則（GAAP）的基礎(chǔ)理論、基本概念直到當(dāng)前的財務(wù)會計概念框架的發(fā)展歷程中找到證據(jù)。存在于1936～1959年的會計程序委員會（CAP）是美國通過20世紀(jì)30年代經(jīng)濟(jì)大蕭條，證券法和證券交易法出臺以后，第一個具有權(quán)威支持的民間會計準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)。它發(fā)表的代表公認(rèn)會計原則的會計準(zhǔn)則文獻(xiàn)《會計研究公報》（ARBs）常遭到人們的嘲笑。因為這些公報并不是在研究的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，而不過是把不同的慣例進(jìn)行評比、并挑選其中為多數(shù)實務(wù)界所接受的內(nèi)容。沒有理論根據(jù)導(dǎo)致委員們的意見經(jīng)常各執(zhí)一詞，結(jié)果只能賦予會計處理方法以較大的彈性，這就造成了相似的企業(yè)由于采用不同的會計方法，所報告的凈收益卻出現(xiàn)了重大分歧。必須指出，會計程序委員會并非不注意理論，他們曾設(shè)想先研究一套會計準(zhǔn)則的基本理論，然后據(jù)以制定會計準(zhǔn)則，但要實現(xiàn)這一研究計劃，大約需要5年。一方面美國證券交易委員會（SEC）不允許會計程序委員會不解決當(dāng)前迫切問題，而先花長達(dá)五年的時間去研究會計基本理論；另一方面，美國會計學(xué)會已在1936年搶先發(fā)表了《公司財務(wù)報表所依據(jù)的會計原則的暫行說明》，并于1941至1948年、1950、1954和1957至1964年多次修訂補充。會計程序委員會如不迅速針對當(dāng)時的熱點制定會計準(zhǔn)則，則公認(rèn)會計原則的制定權(quán)有可能落入美國會計學(xué)會手中。再加上會計程序委員會的成員開始只有7人，以后雖然增加到21人，而其成員都是注冊會計師，且均為兼職并無薪給補助。因此，我們估計除SEC的壓力外，還由于經(jīng)費不足和缺乏研究人員，會計程序委員會才不得不放棄原先制訂基本會計理論的設(shè)想?！皦氖乱矔兂珊檬隆薄嫵绦蛭瘑T會制定的《會計研究公報》導(dǎo)致企業(yè)報表可比性的降低和不能在解決會計新問題時有自己的創(chuàng)見，因而使人們看到：《會計研究公報》的制定缺乏理論基礎(chǔ)，這一缺陷終于成為會計程序委員會被會計原則委員會取代的重要原因之一。美國的經(jīng)驗表明：準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)所制訂的會計準(zhǔn)則（美國稱為“公認(rèn)會計原則”，GAAP）要得到公眾的認(rèn)可，需要兩個條件：第一，會計理論界的支持；第二，美國證券交易委員會賦予該機(jī)構(gòu)的權(quán)威（Evans，2003）。因此，回顧美國會計準(zhǔn)則制定的過程，用于制定準(zhǔn)則的基本理論始終受到會計界的關(guān)注。三、會計原則委員會（APB）研究CF的回顧與評介（一）對會計研究論文集第1號（ARSNo1）與第3號（ARSNo3）的評介美國注冊會計師協(xié)會決定以會計原則委員會（APB）取代會計程序委員會之后，就吸取后者失敗的教訓(xùn)，一手抓會計準(zhǔn)則的制定，一手抓會計基本理論的研究，因而成立了由專家學(xué)者組成的會計研究部（ARD），會計原則委員會制定的會計準(zhǔn)則改用會計原則委員會意見書（APBOpinions）；會計研究部則通過理論研究來支持并發(fā)展“意見書”（APBOpinions），這是美國注冊會計師協(xié)會吸取會計程序委員會的失敗教訓(xùn)而在理論研究方面采取的重大舉措（2）。根據(jù)美國注冊會計師協(xié)會的會計研究項目委員會的建議，會計研究部應(yīng)首先研究作為會計原則基礎(chǔ)的基本會計假設(shè)（basicpostulates）和建立在基本假設(shè)之上的“公允的一系列廣泛的同樣重要的會計原則”。在該目標(biāo)指引下，會計研究論文集第1號（ARSNo.1）“基本會計假設(shè)”（Moonitz，1961）和會計研究論文集第3號（ARSNo.3）“試論企業(yè)廣泛適用的會計原則”（Sprouse＆Moonitz，1962）先后出臺，這是繼1940年P(guān)aton和Littleton合著的《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》（Paton＆Littleton，1940）后，可用于準(zhǔn)則制定的重要基礎(chǔ)理論成果，也是由美國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)自己開展財務(wù)會計概念框架的前驅(qū)。盡管會計研究論文集第1號和第3號與后來美國會計準(zhǔn)則委員會對CF研究的思路不同（前者以假設(shè)為起點，而后者以目標(biāo)為起點），而且當(dāng)時就未被會計原則委員會所接受，但這兩份文獻(xiàn)中的一些在當(dāng)時被認(rèn)為脫離實務(wù)太遠(yuǎn)的創(chuàng)新思想，卻可以在當(dāng)前美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會和其他國家的CF中找到。會計研究論文集第1號和第3號產(chǎn)生于20世紀(jì)60年代初，兩份文件均采用規(guī)范一演繹法。它們帶有時代局限性是難免的。40年來，這兩份文獻(xiàn)早已處于很少受人重視的地位。其實，真理并不會過時，有些觀點需要經(jīng)過長時期的歷史檢驗。如果要認(rèn)真研究并建立或完善當(dāng)前的概念框架，正確評價這兩份文獻(xiàn)的貢獻(xiàn)及其局限性對目前研究CF是具有啟發(fā)意義的。這兩份研究報告發(fā)表后，總的來說是毀譽參半。會計原則委員會委員公告第1號認(rèn)為，這些報告為解決重大會計問題所提出的參考和建議“部分具有純理論和探索性質(zhì)”（inpartofaspeculativeandattentivenature）…因而“這些研究對會計思想是一種有價值的貢獻(xiàn)”，不過“它們過于激進(jìn)，同在此時被接受的現(xiàn)行公認(rèn)會計原則差異太大”，因此被會計原則委員會擱置，實際上被否定（3）。那么，這兩份文獻(xiàn)究竟對會計思想有哪些新貢獻(xiàn)呢？會計原則委員會只是抽象地承認(rèn)，未作具體分析。我認(rèn)為，首先，同Paton（Accountingtheory，1922）和Paton＆Littleton（1940）相比，Moonitz在會計研究論文集第1號中至少有以下三點創(chuàng)新：第一，在提出基本假設(shè)之前，作者深入地分析了經(jīng)濟(jì)、政治和社會環(huán)境及其對會計的影響，把基本會計假設(shè)分為ABC三個層次，它們分別是由環(huán)境所衍生、深入分析環(huán)境和現(xiàn)實會計存在的補充假設(shè)，以及為使會計實現(xiàn)其職能的必要假設(shè)。作者提出的14項假設(shè)也是一個內(nèi)在一致，相互關(guān)聯(lián)的概念框架。這14項假設(shè)是：A-1數(shù)量化；A-2交換行為；A-3主體（經(jīng)濟(jì)活動都要通過主體，任何報告也必須指明特定單位或主體）；A-4時間分期；A-5計量單位；B-1財務(wù)報表；B-2市場價格；B-3主體（似與A-3重復(fù)，而這里指特定單位或主體會計過程的結(jié)果）；B-4暫時性；C-1持續(xù)性；C-2客觀性；C-3二致性；C-4穩(wěn)定的單位；C-5披露。例如：從第一層次（A層次）的“數(shù)量化假設(shè)”（它是基于有助于制定經(jīng)濟(jì)決策的需要）引發(fā)了第二層次（B層次）的“財務(wù)報表”假設(shè)；從第一層次的“交換行為”假設(shè)引發(fā)了第二層次的“市場價格”假設(shè)；從第一層次的“時間分期”假設(shè)引發(fā)了第二層次的“暫時性”假設(shè)（由于進(jìn)行會計分期，一個企業(yè)的經(jīng)營成果總要在過去、現(xiàn)在和將來的期間分配）。第二，Moonitz提出的“市場價格”假設(shè)是一個十分重要的假設(shè)。他提出：市場價格可分為由過去、現(xiàn)在和未來的交易形成的過去價格（即歷史成本）、現(xiàn)在價格（即現(xiàn)行成本和現(xiàn)行價值）、未來價格（如利用未來現(xiàn)金流量和現(xiàn)值技術(shù)形成的公允價值）。（4）這一基本觀點成為會計研究論文集第3號會計計量原則的基礎(chǔ)，但不能為當(dāng)時的會計界所接受，而40年后，它卻與當(dāng)前會計界對計量屬性的傾向觀點（如美國主張“公允價值”、英國主張“現(xiàn)行價值”）十分接近！第三，有人批評當(dāng)時Moonitz撰寫基本會計假設(shè)的一個失誤是沒有涉及會計的目標(biāo)?！皶嬔芯空撐募?號和第3號都沒有從什么是公司會計目標(biāo)或公司會計目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是什么開始”。（5）其實，從假設(shè)為起點還是以目標(biāo)為起點，是人們探索財務(wù)會計概念框架的兩條不同的思路，當(dāng)時美國注冊會計師協(xié)會賦予會計研究部的研究使命是以假設(shè)為起點，進(jìn)而研究普遍適用的會計原則，作為會計研究部的主任，Moonitz帶頭執(zhí)行這一任務(wù)是他的職責(zé)。何況，在會計研究論文集第1號中，Moonitz也提到了會計的目標(biāo)，不過他用的術(shù)語不是目標(biāo)（objectives）而是職能（Functions）。Moonitz從會計職能（目標(biāo)）給出了新的會計定義：“會計的職能是（1）計量特定主體持有的資源；（2）反映在這些主體中資源的要求權(quán)；（3）對這些資源、要求權(quán)和權(quán)益的變動進(jìn)行計量；（4）確定（分配）特定的時間分期的變動；（5）運用貨幣當(dāng)作共同標(biāo)準(zhǔn)來表示前述事項（ARSNo.1par.23）?！币陨厦枋龅淖匀皇菚嫷穆毮?，但怎樣認(rèn)識會計的目標(biāo)呢？用會計的話說，目標(biāo)應(yīng)表述為三個領(lǐng)域：（1）愛好者（Theaudience）。數(shù)據(jù)是直接向這些人提供的（“為誰”的問題Thewhoissue）；（2）職能。數(shù)據(jù)被用于何種目的（“為什么”的問題Thewhyissue）和（3）內(nèi)容分析。什么數(shù)據(jù)或信息予以傳遞（“什么的”問題“Thewhatissue）?！保?）如果我們根據(jù)上列關(guān)于會計目標(biāo)的三項標(biāo)準(zhǔn)來分析會計研究論文集第1號中列舉的會計定義組成的五項職能，可以看到：1.關(guān)于為誰的問題。Moonitz的定義是暗示著誰是信息的使用者，例如對主體資源有要求權(quán)的投資人和債權(quán)人等，而且Moonitz在A-1“數(shù)量化”假設(shè)中就明確指出：數(shù)量化信息的需要是為了滿足經(jīng)濟(jì)決策。2.關(guān)于為什么的問題。Moonitz的定義亦暗示應(yīng)用信息的目的，如職能中的（3）（4）（5））。3.關(guān)于傳遞什么數(shù)據(jù)與信息的問題。上述中（2）（3）（4）（5）特別是第（5）點應(yīng)當(dāng)是比較明確的。根據(jù)以上的分析，Moonitz在撰寫ARSNo.1時已考慮到會計的目標(biāo)，但不足之處是：他沒有提供會計信息使用者所需的信息和會計信息的用途。（7）但是，過錯不在Moonitz.因為在當(dāng)時會計目標(biāo)不是美國注冊會計師協(xié)會交給會計研究部（ARD）研究的主題。其次，從會計研究論文集第1號和第3號來看。直接引起會計原則委員會（APB）多數(shù)成員反感的可能是會計研究論文集第3號。倘若會計原則委員會接受第3號一系列廣泛適用原則的建議，將要大幅度修改公認(rèn)會計原則并且與當(dāng)時美國證券交易委員會的觀點和會計界的成規(guī)有抵觸。但今天看來，會計研究論文集第3號有兩大新意。它當(dāng)時所謂“激進(jìn)”的見解，與當(dāng)前美國會計準(zhǔn)則委員會的CF幾乎不謀而合：第一，以會計研究論文集第1號提出的基本會計假設(shè)為前提，本論文集首先研究了財務(wù)報表要素的性質(zhì)及其定義。它所提供的要素定義，與第六號財務(wù)會計概念公告的要素定義十分接近。例如，關(guān)于資產(chǎn)的定義，會計研究論文集第3號認(rèn)為：資產(chǎn)代表預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益和權(quán)利，它們是某個企業(yè)通過某種現(xiàn)在或過去交易的結(jié)果而已經(jīng)取得的（Assetsrepresentexpectedfutureeconomicbenefits，dghtstowhichhavebeenacquiredbytheenterpriseasaresultofsomecurremorpasttransaction）。這個定義與第6號財務(wù)會計概念公告（SFACNo.6）的資產(chǎn)定義的不同之處僅有兩點：一是會計研究論文集第3號的資產(chǎn)定義中包括“權(quán)利”，而這一點類似于英國的財務(wù)報告原則公告（“Statementofprinciplesforfinancialreporting”，1999.12，par.4.6）；二是上述未來經(jīng)濟(jì)利益或權(quán)利的取得不限于過去的交易，還包括現(xiàn)在的交易。第二，會計研究論文集第3號的創(chuàng)新主要表現(xiàn)在計量屬性的采用。以資產(chǎn)的計量為例，它考慮到既然資產(chǎn)的價值在于它代表未來的經(jīng)濟(jì)利益（即能提供未來的服務(wù)），那么資產(chǎn)的計量問題就應(yīng)當(dāng)計量其未來的服務(wù)。這就需要分三步：1.計量的基本步驟。（1）決定現(xiàn)存資產(chǎn)的未來服務(wù)，如某種設(shè)備能提供制造產(chǎn)品的能力；（2）估計未來服務(wù)的數(shù)量，如一項設(shè)備預(yù)計可使用20年或現(xiàn)僅能再使用10年；（3）根據(jù)以上第（2）點估計，要通過以下三種交換價格（exchangeprices）即會計研究論文集第1號所說的市場價格進(jìn)行計價：①過去的交換價格（Apastexchangeprice），如取得資產(chǎn)的成本或其他初始計價基礎(chǔ)，這時，在資產(chǎn)銷售或處置前，不應(yīng)確認(rèn)任何損益；②現(xiàn)在的交換價格（Acurrentprice），如重置成本。采用這一基礎(chǔ)，既要確認(rèn)重置成本與原始成本的差額（即持有損益），又要確認(rèn)銷售價格與重置成本的差額（已實現(xiàn)代持有損益）；③未來的交換價格（Afutureexchangeprice）；如預(yù)計銷售價格。如采用這一基礎(chǔ)，一切損益均已予以確認(rèn)。2.計量原則（屬性之采用）。會計研究論文集第3號涉及財務(wù)報表全部要素的計量原則。以下僅介紹其關(guān)于資產(chǎn)要素的計量問題。關(guān)于資產(chǎn)由于資產(chǎn)的主要問題是計量其未來經(jīng)濟(jì)服務(wù)，其計量一般經(jīng)過前述三個步驟，因此恰當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)計價和利潤分配在很大程度依靠對存在于資產(chǎn)中未來經(jīng)濟(jì)利益的估計。全部資產(chǎn)不論是以貨幣為形式或是對貨幣的要求權(quán)都必須表現(xiàn)為現(xiàn)值的貼現(xiàn)值或其等值（discountedpresentvalueortheequivalem），其貼現(xiàn)率按取得資產(chǎn)日的市場利率（小額的短期應(yīng)收項可無須表現(xiàn)為貼現(xiàn)值，但其賬面價值應(yīng)扣除預(yù)計折讓）。具有不確定性的應(yīng)收款項應(yīng)按現(xiàn)行市價表示，如市價也具有不確定性以至不太可能實現(xiàn)，則可按成本列示。能較快銷售的存貨（具有預(yù)計的處置成本），應(yīng)按可實現(xiàn)的凈值（Netrealizable）予以記錄，同時反映與之有關(guān)的收入。其他存貨應(yīng)記錄它們的現(xiàn)行（重置）成本（current/replacementcost），并分別列示有關(guān)的利得或損失（gainsorlosses），全部財產(chǎn)和設(shè)備項目按取得或建造成本（costofacquisihonorconstruction）記錄，但當(dāng)發(fā)生重要事項如企業(yè)重組、合并，在對外報告中，它們必須按現(xiàn)行重置成本重新表述。（以上均見ARSN.。3第7章第53，59段）從會計研究論文集第3號（ARSNo.3）的創(chuàng)新觀點看，Spmuse和Moonitz在20世紀(jì)60年代已經(jīng)主張采用現(xiàn)行（重置）成本會計，而同當(dāng)時美國證券交易委員會和美國會計原則委員會所維護(hù)、美國會計界所廣泛推行的歷史成本相對立，他們當(dāng)時在會計計量問題的主張比24年后美國會計準(zhǔn)則委員會的第5號財務(wù)會計概念公告（1984年12月）要進(jìn)步得多，而且觀點非常明確。美國會計準(zhǔn)則委員會的cF，一個重大缺點是它對要素的定性雖面向未來（實際上基本上是參考了ARSNo.3關(guān)于要素的定義），而對要素的定量卻又采取折衷觀點——各種計量屬性同時并用，因而在要素的定義中，定性說明與定量描述經(jīng)常處于矛盾之中。會計研究論文集第3號則不同，例如資產(chǎn)，它定義了資產(chǎn)是未來的經(jīng)濟(jì)利益，在計量中就基本揚棄了歷史成本而傾向于現(xiàn)行成本和未來的現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。正是由于會計研究論文集第1號和第3號對當(dāng)前仍有參考價值，本文方不厭其煩地作較為詳細(xì)地介紹。作者在這里的意圖，無非是希望我們在研究CF時，不要過分相信當(dāng)前美國會計準(zhǔn)則委員會的一套概念公告，而仍應(yīng)同時以史為鑒。（二）對會計原則委員會公告第4號（APBStatementsNo4）的評介會計研究論文集第1號和第3號被會計原則委員會（APB）（實際上是SEC）否定后，會計研究部則由格雷。保羅（GradyPaul）采用規(guī)范一歸納法把企業(yè)中流行的會計慣例、規(guī)則于1965年匯總為一份公認(rèn)會計原則的文獻(xiàn)，即會計研究論文集第7號“企業(yè)公認(rèn)會計原則匯總”（InventoryofgeneralAcceptedAccountingPrinciplesforBusinessEnterprises）。這份得到會計原則委員會（APB）支持的研究論文集，只是整理描述當(dāng)時的會計實務(wù)，幾乎沒有什么新意。就在20世紀(jì)60年代初，會計原則委員會發(fā)表的第2號意見書“投資貸項的會計處理”（Accountingfortheinvestmentcredit，1962.12）因主張遞延法，而與美國證券交易委員會主張“流盡法”相背離，不得不于1964年4月重新第4號意見書取代第2號意見書而允許兩種會計處理均可使用，這顯然打擊了會計原則委員會制定的意見書的威信?；谶@一事件，美國注冊會計師協(xié)會一方面在1964年10月2日通過理事會致美國注冊會計師協(xié)會成員的一封信中表示，給予會計原則委員會意見書（也包括ARBs）以重大的權(quán)威支持（8）；另一方面它仍然認(rèn)為應(yīng)改由APB繼續(xù)研究與會計準(zhǔn)則相關(guān)的基本理論。美國注冊會計師協(xié)會于1964年3月成立了一個關(guān)于會計原則委員會意見書重新檢查的專門委員會。這個委員會向美國注冊會計師協(xié)會理事會提供一份報告建議：APB應(yīng)當(dāng)盡快地：（1）對于公開發(fā)表的財務(wù)報表，提出該報表的目標(biāo)和局限性的觀點；（2）列舉并描述會計原則所依據(jù)的基本概念；（3）陳述會計實務(wù)和會計程序必須遵循的會計原則；（4）對會計職業(yè)界的專業(yè)用詞，如“重大權(quán)威支持”、“概念”、“原則”、“實務(wù)（慣例）”、“程序”、“資產(chǎn)”、“負(fù)債”、“收入”和“重要性”給出定義（9）由于美國注冊會計師協(xié)會的督促，并對其應(yīng)研究的基本概念、原則作出明確的指示，會計原則委員會再次作了研究會計概念框架的努力，其結(jié)果于1970年10月形成了會計原則委員會第4號報告《企業(yè)財務(wù)報表的基本概念和會計原則》。會計原則委員會第4號報告作為一份歷史的財務(wù)會計理論文獻(xiàn)既對當(dāng)時的會計實務(wù)作了描述與概括，又對若干基本概念（尤其是會計的目標(biāo)）以及公認(rèn)會計原則的各個層次作了系統(tǒng)并有一定創(chuàng)見的分析，如同會計研究論文集第1號和第3號一樣，會計原則委員會第4號報告對后來美國會計準(zhǔn)則委員會的CF的形成與發(fā)展，具有相當(dāng)大的影響。我們應(yīng)當(dāng)怎樣評價會計原則委員會第4號報告？這份報告并非完全采用描述法，它也采用了演繹的方法。例如，該委員會首先提出了財務(wù)會計和財務(wù)報表的目標(biāo)（包括一般性目標(biāo)和質(zhì)的目標(biāo)）。也就是既說明了目標(biāo)，又說明了會計信息的質(zhì)量特性（APBNo.4pars73～113）。這些通過演繹而提出的重新觀點對于后來的特魯伯羅德報告（TruebloodReport）和美國會計準(zhǔn)則委員會的第1號概念公告都有重要的啟示。此外，會計原則委員會第4號報告還有以下一些關(guān)于企業(yè)財務(wù)會計的新見解：1.它最早正確地把發(fā)展到20世紀(jì)70年代的企業(yè)財務(wù)會計定義為“會計一個分支，是……以貨幣定量方式提供有關(guān)企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源及其義務(wù)的持續(xù)性歷史，也是提供改變那些資源及義務(wù)的經(jīng)濟(jì)活動的歷史”（par.41）。當(dāng)然，主要“提供歷史信息”既代表財務(wù)會計的特征，也反映財務(wù)會計與報表的局限性。（10）2.它第一次明確地概括了財務(wù)會計的13項基本特征：（1）會計主體；（2）持續(xù)經(jīng)營；（3）經(jīng)濟(jì)資源與義務(wù)的計量；（4）期間；（5）貨幣計量；（6）應(yīng)計制（權(quán)責(zé)發(fā)生制）；（7）交換價格；（8）估算；（9）判斷；（10）通用目的大財務(wù)信息；（11）基本相關(guān)的財務(wù)報表；（12）實質(zhì)重于形式；（13）重要性。這些特征都是環(huán)境的產(chǎn)物。例如，在商品經(jīng)濟(jì)中，貨幣是最重要的交換媒介，于是形成了“貨幣計量”這個特征?，F(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)中，經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性和不確定性是“估算”和“判斷”兩個特征的基礎(chǔ)（pars.114～129）。3.它也是第一次對公認(rèn)會計原則給出權(quán)威定義：“公認(rèn)會計原則代表某一特定時期有關(guān)下列事項的一致意見：何種經(jīng)濟(jì)資源及其義務(wù)應(yīng)由財務(wù)會計作為資產(chǎn)予以記錄；資產(chǎn)與負(fù)債的何種變動予以記錄，這些變動應(yīng)予何時記錄；資產(chǎn)和負(fù)債及其變動應(yīng)如何計量；何種信息應(yīng)予披露，應(yīng)如何披露以及應(yīng)編制何種財務(wù)報表?！保╬ar.137）它接著又說：“公認(rèn)會計原則是財務(wù)會計中的一個術(shù)語。公認(rèn)會計原則包括某一特定時刻為公認(rèn)會計實務(wù)所需要的各種慣例、規(guī)則和程序。公認(rèn)會計原則不僅包括一般的應(yīng)用上的廣泛指南，而且包括詳細(xì)的實務(wù)和程序”（par.138）。會計原則委員會第4號報告把公認(rèn)會計原則分為“普遍性原則”（PervasivePrinciple）、“廣泛適用原則”（BroadOperatingPrinciples）和“詳細(xì)會計原則”（DetailedAccountingPrinciples）三個層次。（1）普遍性原則是用來確認(rèn)和計量影響企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的各種事項的原則，它分為普遍計量原則和修正性慣例。普遍計量原則涉及資產(chǎn)和負(fù)債初始記錄、收益的決定、收入的實現(xiàn)、費用的確認(rèn)和計量單位等問題。其中，至少有兩點是被當(dāng)前的美國會計準(zhǔn)則委員會所參考并加以發(fā)展的，那就是收入實現(xiàn)和費用確認(rèn)得指南：（11）①會計原則委員會第4號報告對收入的實現(xiàn)（realization）提出兩個條件：一是盈利的過程已完成或基本完成；二是交易行為已經(jīng)發(fā)生。②會計原則委員會第4號報告對費用的確認(rèn)提出三種標(biāo)準(zhǔn)：（此處插圖略）第三，中期確認(rèn)——列為當(dāng)期費用直接計入損益。（12）修正慣例主要有穩(wěn)健性、注重收益、會計界總體應(yīng)用判斷等三項。（2）廣泛適用的原則是比普遍原則具體，但又不如詳細(xì)原則那么具有操作性的一般化原則。例如資產(chǎn)的減少，按廣泛適用的原則是按該資產(chǎn)入賬金額（一般為歷史成本）計量，但是，實際應(yīng)用時則受詳細(xì)原則（如先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、平均成本法）的支配。（13）廣泛適用原則旨在指引財務(wù)會計事項的選擇、計量及報告，如上所述，這一原則的運用往往通過詳細(xì)原則，而且其例外處理更可能屬于詳細(xì)原則。廣泛適用原則由選擇事項（欲確認(rèn)和報告的事項）、分析事項、計量影響、分類所計量影響、記錄所計量影響、匯總所記錄的影響、調(diào)整記錄和傳遞所處理的信息等8大指引適用（操作）的原則所構(gòu)成，并可分為①選擇與計量原則；②財務(wù)報表表述原則兩大類（14）。總起來看，會計原則委員會第4號報告定義了“財務(wù)會計”、“公認(rèn)會計原則”等會計的基本概念；第一次提出財務(wù)會計的基本特征、一般目標(biāo)和質(zhì)的目標(biāo)：描寫了構(gòu)成詳細(xì)原則（當(dāng)時的GAAP）的兩個基礎(chǔ)性的會計原則（普遍原則和廣泛適用原則），并為確認(rèn)（尤其是收入與費用的確認(rèn)）、計量和報告提供一些基本指南。所有這些，對后來美國會計準(zhǔn)則委員會研究財務(wù)會計概念框架都有顯著的貢獻(xiàn)。我們應(yīng)當(dāng)肯定：除ARSNo.1、ARSNo.3之外，APBStatementNo.4也是研究美國CF的沿革與發(fā)展的重要文獻(xiàn)。（15）（三）對Trueblood報告的評介在美國注冊會計師協(xié)會負(fù)責(zé)制定公認(rèn)會計原則期間，所作的最后一項有意義的促進(jìn)CF發(fā)展的工作是，1971年1月，美國注冊會計師協(xié)會的理事會召開了代表21個主要會計師事務(wù)所的35位著名會計師參加的會議，研討會計準(zhǔn)則的制定。在充分討論以后，會議堅定地促使美國注冊會計師協(xié)會主席成立兩個委員會，一個以FrancisM.wheat為首的會計準(zhǔn)則建立委員會和以RobertMTrueblood為首的財務(wù)會計目標(biāo)委員會。前者研究的結(jié)果是建議組建獨立、超然的美國會計準(zhǔn)則委員會取代完全由美國注冊會計師協(xié)會控制的會計原則委員會，后者則于1973年m月發(fā)表著名的特魯伯羅德報告（TruebloodReport）一“財務(wù)報表的目標(biāo)”，這份報告是由美國注冊會計師協(xié)會發(fā)表的，但卻作為重要的理論遺產(chǎn)留交接替會計原則委員會的美國會計準(zhǔn)則委員會。（16）美國注冊會計師協(xié)會要求TruebloodCommittee回答四個問題：（1）誰需要財務(wù)報表？（2）他們需要什么信息？（3）會計師能夠提供他所需要的信息是多少？（4）要提供所需要的信息應(yīng)建立什么框架？TruebloodCommittee集中了學(xué)術(shù)界、實務(wù)界和咨詢專家進(jìn)行了研究，并聽取了超過5000家公司和其他組織的意見，舉行了超過50次面談和由國家機(jī)構(gòu)和會計職業(yè)界團(tuán)體參加的35次會議，并在紐約舉行三天公開聽證會。（17）Trueblood報告共提出12項目標(biāo)，其實是以一個目標(biāo)為主，其他名為目標(biāo)，實為對該目標(biāo)按美國注冊會計師協(xié)會提出4個問題分層次進(jìn)行的補充說明。例如：基本目標(biāo)是決策有用性即用于作出決策（1.Decisionmaking）；接下來的4個目標(biāo)是提出使用者和用途（2.一般使用者、3.用途、11.組織、12.社會），以下的目標(biāo)是指使用者（實際上是指企業(yè)）需要的信息（4.盈利能力和5.受托責(zé)任），第6項目標(biāo)是描述信息的信息、6.真實的和解釋性的），第7、8、9、10項是指提供上述信息應(yīng)編制的4類財務(wù)報表（7.資產(chǎn)負(fù)債表、8.收益表、9.財務(wù)活動表、10.財務(wù)預(yù)測表）。TruebloodReport還提出對后來美國會計準(zhǔn)則委員會制定CF有參考價值的7項財務(wù)報告的質(zhì)量特征：（1）相關(guān)性和重要性；（2）實質(zhì)重于形式；（3）可靠性；（4）不偏不倚（中立性）；（5）可比性；（6）一致性和（7）可理解性。四、美國注冊會計師協(xié)會研究CF的啟示以上是美國準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)從研究指導(dǎo)發(fā)表會計準(zhǔn)則有關(guān)會計基本理論到制定財務(wù)會計、概念框架（從20世紀(jì)60年代初到70年代初）約10年左右的簡短歷史。時間雖短，卻給我們不少有益的啟示。第一，近代企業(yè)由于兩權(quán)分離，造成企業(yè)內(nèi)部和外部信息不對稱，而高質(zhì)量的信息則是資本市場的生命線。為此，必須進(jìn)行一種規(guī)范企業(yè)對外傳遞真實與公允財務(wù)信息的制度安排，由此出現(xiàn)了以美國公認(rèn)會計原則為代表的企業(yè)會計準(zhǔn)則（或會計制度）。但任何制度的出現(xiàn)，要使它為社會公認(rèn)，具有權(quán)威性，總需要尋找并解釋其存在的理由。理論的必要性就產(chǎn)生了，對于會計準(zhǔn)則來說，尤其需要前后一貫，內(nèi)在一致，有明確的目標(biāo)為方向并有科學(xué)嚴(yán)密的確認(rèn)、計量和報告等基本概念。從20世紀(jì)60年代到70年代，美國會計準(zhǔn)則的制定過程為我們提供了一條重要的反面經(jīng)驗。會計程序委員會被會計原則委員會取代、會計原則委員會又被美國會計準(zhǔn)則委員會取代，盡管原因很多，其中一條重要的原因是：會計程序委員會制定的會計研究公報根本沒有連貫而一致的理論來支持，會計原則委員會意見書（APBOpinions）的制定也與原應(yīng)在理論上支持它的會計研究部分道揚鑣。第二，在這10年左右中，美國的準(zhǔn)則制定總的來說是美國注冊會計師協(xié)會在前臺表演，證券交易委員會在幕后操縱。美國注冊會計師協(xié)會在會計程序委員會時代幾乎聽任它把基本會計的研究放在一邊，采取救火式的方式制定會計研究公報，實際上并未經(jīng)過研究，而總是挑選歸納流行的會計慣例，賦予它們以“公認(rèn)會計原則”（GAAP）的權(quán)威名稱。在會計原則委員會時代，美國注冊會計師協(xié)會已經(jīng)意識到制定會計準(zhǔn)則缺乏理論支持的危險，成立了由專家教授主持參加的會計研究部，但研究從何開始？并非由會計研究部的專家，而是美國注冊會計師協(xié)會另請一批專家所決定，那就是從基本假設(shè)開始，再制定普遍適用的基本原則，用于指導(dǎo)準(zhǔn)則（當(dāng)時為APBopinions）。這一研究計劃是完成了，但會計原則委員會卻拒絕以會計研究論文集第1號和第3號為其原則與概念基礎(chǔ)。美國注冊會計師協(xié)會明顯地偏向于會計原則委員會，并未認(rèn)真研究會計研究論文集第1號和第3號中的一些可取之處，又責(zé)成會計原則委員會自己去制定指導(dǎo)企業(yè)財務(wù)報表的基本概念與會計原則，于1970年出臺APBStatementNo.4.應(yīng)當(dāng)說，這份文件盡管以描述現(xiàn)行會計實務(wù)中應(yīng)用的慣例規(guī)則，面向過去為主，但它也提出目標(biāo)和特征（是假設(shè)）的具體化，并對普遍會計原則和廣泛適用原則做了詳細(xì)地分析，還在公告的最后討論了會計的未來。這份公告，連同會計研究論文集第1號和第3號是可以相互補充的，美國實際上是在此基礎(chǔ)上把指導(dǎo)、評估和發(fā)展會計準(zhǔn)則的理論引向深入的。第三，美國注冊會計師協(xié)會對如何研究會計理論，研究什么樣的會計理論，特別是這樣的會計理論應(yīng)當(dāng)從何開始，始終舉棋不定。1971年4月，又是美國注冊會計師協(xié)會理事會，決定成立TruebloodCommittee，重點研究財務(wù)報表的目標(biāo)。這意味著美國注冊會計師協(xié)會關(guān)于會計理論的研究設(shè)想發(fā)生了重大的轉(zhuǎn)變：1961年基本假設(shè)→廣泛適用的原則→會計原則委員會意見書1971年會計報表目標(biāo)→會計信息質(zhì)量特征→（確定了美國會計準(zhǔn)則委員會制定CF的思路）第四，在整個財務(wù)會計的理論體系中，假設(shè)和目標(biāo)都是重要的，假設(shè)主要代表會計所賴以存在的環(huán)境的特點，它是財務(wù)會計主要的制約因素（或稱基本概念），不考慮這些基本概念，包括會計目標(biāo)都不可能實現(xiàn)。人們可以改變現(xiàn)實，但在現(xiàn)實改變以前，一切行動和計劃都要同現(xiàn)實相適應(yīng)。主觀不能超越客觀，這是人們在社會活動中的基本常識。因此，會計理論即使從會計目標(biāo)開始，也還要先研究會計所處的環(huán)境的特點。這就說明：中國的財務(wù)會計不能完全照抄照搬美國財務(wù)會計的目標(biāo)。因為兩國的國情、資本市場的成熟程度、監(jiān)管的力度、中介機(jī)構(gòu)的水平和職業(yè)道德均有很大差異，財務(wù)報告信息的使用者及其所需信息不可能完全相同。第五，在美國的財務(wù)會計概念框架中，第1號概念公告“企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)”得到最高的評價，這是因為它在很大程度上得益于Trueblood報告的啟發(fā)，而Trueblood報告的形成，歷時兩年多（從1971年至1973年）并經(jīng)過廣泛的討論、評論、會談和聽證。這表明：CF的制訂如同會計準(zhǔn)則制訂一樣，也要遵循應(yīng)循程序（dueprocesses），最大限度地發(fā)揚民主，廣泛聽取各方的正反面意見，然后進(jìn)行集中。（1）這可以說是美國證券市場經(jīng)過了1929～1933大危機(jī)崩潰，由于通過了證券法和證券交易法而重新建立以后，美國會計理論界制訂會計準(zhǔn)則的最初嘗試。（2）“1958年，AICPA的一個關(guān)于研究項目專門委員會建議，開始的研究應(yīng)以會計假設(shè)和會計原則為重點，‘假設(shè)是為數(shù)較少的，但它是建立基本原則的基礎(chǔ)’。委員會建議：”一套公允的配套的原則應(yīng)當(dāng)在假設(shè)的基礎(chǔ)上形成‘這份報告得出結(jié)論’一系列原則連同若干假設(shè)應(yīng)當(dāng)用來作為解決具體問題的參考框架‘“（AICPA”SpecialCommitteeonResearch“，1958，p62）。（3）APBStatementNo.1《StatementbytheAccountingPrinciplesBoard》，1962.4.13.（4）括弧中的解釋在ARSNo.1的原著沒有，而是作者所加的。（5）PaulA.Pater.“TheConceptualFramework：Makenomystiqueaboutit”《FinancialAccountingTheory-issuesandcontroversies》ThirdeditedbyZeff/Keller（6）Evans，《AccountingTheory》，2003，p.49（7）以上的分析參考Evans，《AccountingTheory》，2003，P.51.（8）見APBOpinionNo.6附錄A.1965.10（9）“關(guān)于會計原則委員會意見書的專門報告”的摘要，此處轉(zhuǎn)引自Zeff/Keller《FinancialAccountingTheory-issuesandcontroversies》，1985，p.p.87～88.（10）在1978年，美國會計準(zhǔn)則委員會發(fā)表的第1號財務(wù)會計概念公告中同樣承認(rèn)，“編制財務(wù)報告所提供的信息，主要是已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務(wù)和事項的財務(wù)結(jié)果?！畔⒅饕鞘潞蟮摹保⊿FACNo.1par.21），顯然，它參考了APB第4號報告的提法，只是在表述上有所不同。（11）見SFACNo.5，par.50和附注30（即par.50的腳注）（12）見APBStatememNo.4pars.157，160（13）同上（14）詳細(xì)原則不可能一一列舉，它主要體現(xiàn)在當(dāng)時代表GAAP的文件ARBs和APBOpinions中（pars.203，224），SEC的文告也是詳細(xì)原則的來源（par.205）。（15）APBStatementNo.4的基本內(nèi)容是面向過去，對會計目標(biāo)的關(guān)注不夠，構(gòu)成了它的重要局限性。（16）以上參見Zeff/Keller主編《Financial加ountingTheory-issuesandcontroversies》3rdedition，1985，p.p86.87（17）參見Kenneths.Most，《AccountingTheory》，2ndedition，1982，P.14

摘要：在我國，隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立，會計政策選擇成為企業(yè)的必然。本文通過對會計政策的內(nèi)涵、產(chǎn)生原因及客觀必然的闡述和分析，進(jìn)而對企業(yè)會計政策選擇展開深入探討，指出企業(yè)會計政策選擇的立場，影響因素及會計選擇的具體原則，并針對我國現(xiàn)階段企業(yè)會計政策選擇的動機(jī)進(jìn)行剖析，從而提出我國企業(yè)會計政策選擇今后可能發(fā)展的方向。

關(guān)鍵字：會計政策、會計政策選擇

一、會計政策選擇的基礎(chǔ)

（一）、會計政策的內(nèi)涵

在談會計政策之前，先讓我們了解一下政策這個詞的含義。從漢語的字面意思來看，政策意為“為政之策”，原指國家或政黨為實現(xiàn)一定歷史時期的路線和任務(wù)而規(guī)定的行動準(zhǔn)則。而政策一詞在英文中相對應(yīng)的單詞是policy，它不僅包括公事，而且還包括私事。當(dāng)然，隨著時代的變化，政策一詞在漢語中得到了很大的擴(kuò)展。本文認(rèn)為，可以從如下幾方面來把握“政策”一詞的含義:①政策是由政策主體(可以是政府機(jī)構(gòu)、團(tuán)體、個人等)為實現(xiàn)預(yù)先的目標(biāo)有意識地制定或提出的;②政策的作用在于一經(jīng)制定便可以指導(dǎo)現(xiàn)在或未來的決策和行動。③在內(nèi)容上，政策介于理論和實踐之間，一般是在一定的理論指導(dǎo)下，以特定的環(huán)境狀況為依據(jù)而制定的規(guī)則、方法及措施?？傊?，政策最明顯的特點就是它既體現(xiàn)總體的、概括性的原則，又包括相對具體的方法、規(guī)定、措施等。

會計政策作為政策含義外延之一，不僅具有以上特點，還具有其具體的限定內(nèi)容。我們先來看一下有關(guān)文獻(xiàn)及幾個權(quán)威的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對會計政策的定義:IASC在《國際會計準(zhǔn)則第8號——當(dāng)期凈損益、重大差錯和會計政策變更》中，對會計政策的定義是“企業(yè)編報財務(wù)報表時所采用的特定原則(spacificprinciples)、基礎(chǔ)(basis)、慣例(convention)、規(guī)則(rule)和做法(practice)等”。美國《會計委員會意見書第22號——會計政策的披露》中將會計政策定義為“企業(yè)管理當(dāng)局依據(jù)一般公認(rèn)會計原則，為公允地反映企業(yè)財務(wù)狀況、財務(wù)狀況變動以及經(jīng)營成果，在編制財務(wù)報表過程中所采用的特定會計原則以及運用這些會計原則的方法”?！都幽么筇卦S會計師手冊1505章——會計政策的披露》對會計政策的定義與美國較為類似，“企業(yè)所采用的、最適合于當(dāng)時情形的特定會計原則，以及體現(xiàn)這些會計原則的方法?！庇鴺?biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告(SSAP2)中對會計政策的解釋為“企業(yè)所選定并一貫遵循的特定會計基礎(chǔ)。”澳大利亞、中國香港等國家和地區(qū)的會計準(zhǔn)則對會計政策的定義也基本與英國類似，都使用“會計基礎(chǔ)”一詞。以上各國會計準(zhǔn)則對會計政策的定義中，美國強(qiáng)調(diào)“特定會計原則以及為遵循這些原則而采用的方法”，英國則直接以“會計基礎(chǔ)”代替會計政策，并將會計基礎(chǔ)解釋為“出于財務(wù)報表的目的，為將基本會計概念應(yīng)用于財務(wù)交易和事項所采用的方法”。而“基本會計概念”則指“作為企業(yè)期間財務(wù)報表基礎(chǔ)的主要基本假設(shè)”，并列舉了主要的“基本概念”:持續(xù)經(jīng)營、權(quán)責(zé)發(fā)生制、一致性和謹(jǐn)慎?？梢姡^“會計基礎(chǔ)”即體現(xiàn)“基本會計概念”(相當(dāng)于我們所說的會計原則或會計假設(shè))的會計方法(即具體會計方法和程序)。因此，無論是美國會計準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)的會計原則、方法，還是英國會計準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)的會計基礎(chǔ)，其內(nèi)容基本相同，只不過措辭不同而己國際會計準(zhǔn)則對為兼顧各國會計準(zhǔn)則制定體制以及用語習(xí)慣方面的差異，對會計政策做了最為寬泛的定義，包括了特定會計原則、會計基礎(chǔ)、會計慣例、會計規(guī)則和會計方法等，但它們并非指不同的對象，如美國傾向于使用會計原則、會計方法等詞描述會計政策，英國使用會計基礎(chǔ)一詞，而會計準(zhǔn)則由政府部門制定的一些國家，如法國、德國，通常體現(xiàn)為會計制度或會計法規(guī)等。不管措辭如何，會計政策既包括總的、指導(dǎo)性的會計原則，也包括相對具體的、體現(xiàn)會計原則的會計方法。會計原則決定了會計方法，會計方法體現(xiàn)著會計原則，二者共同構(gòu)成了會計政策的基本內(nèi)容。通過以上比較，我們可以給出會計政策的初步定義:會計政策是企業(yè)管理當(dāng)局在會計確認(rèn)、計量和報告過程中所選用的會計原則和會計方法(程序)。

20世紀(jì)90年代以來，我國的保險市場供給主體不斷得到擴(kuò)充，盡快制定我國保險會計準(zhǔn)則，對保險企業(yè)的會計核算與財務(wù)報告進(jìn)行規(guī)范已成為促進(jìn)保險市場適度、公平。有序競爭，以及保險業(yè)實施對外開放與國際化經(jīng)營的必然要求。通過對保險業(yè)最為發(fā)達(dá)的美國的保險會計模式進(jìn)行考察，對于我國制定保險會計準(zhǔn)則可能會具有一定的參考價值。

一、美國保險會計規(guī)范的發(fā)展

美國的保險企業(yè)必須遵守專門的保險會計規(guī)范，而不適用一般會計準(zhǔn)則。美國保險會計規(guī)范的演變大致經(jīng)歷了兩個階段：第一階段是1982年6月以前，保險企業(yè)會計主要遵守法定保險會計規(guī)范；第二階段是從1982年6月專門的基于通常目的的保險會計準(zhǔn)則頒布至今，法定保險會計與保險GAAP并存的雙重規(guī)范、雙重財務(wù)報告的階段。

1.第一階段：1982年以前單一的法定保險會計規(guī)范階段。

由于美國各州保險監(jiān)管當(dāng)局對保險企業(yè)有償付能力的要求，各州立法機(jī)關(guān)對保險企業(yè)的會計核算與財務(wù)報告從法律上加以強(qiáng)制約束，形成了法定保險會計規(guī)范。其核心是采用了全國保險監(jiān)督員協(xié)會（NAIC）規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)格式文件。標(biāo)準(zhǔn)格式文件分壽險企業(yè)和非壽險企業(yè)兩種，對保險企業(yè)在財務(wù)報告中應(yīng)該提供的信息種類和采用的會計方法都作了具體規(guī)定。標(biāo)準(zhǔn)格式文件包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表。計算明細(xì)書。計算明細(xì)書對財務(wù)報告上的僅列總額的各項目提供充分帳載資料，比較重要的項目有：保費收入、投資收益、資產(chǎn)出售損益、營業(yè)費用、稅金、責(zé)任準(zhǔn)備金、保險給付、壽險的新契約額、解約失效頗、有效契約額、不動產(chǎn)、抵押貸款、有價證券等資產(chǎn)。

美國壽險會計科目的結(jié)構(gòu)、編表的程序及帳項的估價均以全國保險監(jiān)督員協(xié)會的規(guī)定為首要依據(jù)，與GAAP有很大不同。

編者按：本文主要從研究管理會計理論結(jié)構(gòu)的意義；管理會計理論結(jié)構(gòu)的要素；管理會計理論結(jié)構(gòu)要素的定性描述三個方面進(jìn)行論述。其中，主要包括：有助于指導(dǎo)管理會計實踐；有助于管理會計學(xué)科體系的建設(shè)、有助于制定較為合理的管理會計原則，規(guī)范管理會計行為、有助于對管理會計理論各要素作出科學(xué)界定、構(gòu)造管理會計理論結(jié)構(gòu)要素的邏輯起點、管理會計本質(zhì)、管理會計對象、管理會計職能、管理會計目標(biāo)、管理會計任務(wù)、管理會計環(huán)境、管理會計假設(shè)、管理會計原則、管理會計道德、管理會計哲學(xué)、管理會計文化、管理會計程序、管理會計方法、管理會計行為等。具體材料請詳見。

管理會計的理論結(jié)構(gòu)概念，在我國會計界尚未引起足夠的注意，更未有權(quán)威性的結(jié)論，我認(rèn)為很有必要深入探討這一問題。管理會計理論是由管理會計研究者從管理會計實踐中概括出來的有系統(tǒng)的結(jié)論。管理會計的理論結(jié)構(gòu)是由相互關(guān)連的基本理論概念所組成的邏輯一致的體系。

一、研究管理會計理論結(jié)構(gòu)的意義

1.有助于指導(dǎo)管理會計實踐。在會計界有人認(rèn)為管理會計還是一門不成熟的會計學(xué)科，這種說法有一定的道理。我認(rèn)為這與管理會計尚未形成前后一貫的理論有關(guān)。要想更好地開展管理會計工作，需要我們有準(zhǔn)確系統(tǒng)的管理會計理論來加以指導(dǎo)。因此研究管理會計的理論結(jié)構(gòu)，對于指導(dǎo)管理會計實踐具有長遠(yuǎn)的戰(zhàn)略意義。

2.有助于管理會計學(xué)科體系的建設(shè)。翻開中外各種管理會計教材及專著，雖然有許多相同或相似的內(nèi)容，但各自的體系還是有許多的差別，這與過去人們對管理會計的傳統(tǒng)認(rèn)識有關(guān)，似乎就應(yīng)該如此。其實，這也是由于缺乏對管理會計的理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行系統(tǒng)研究造成的，這樣長期下去，不利于管理會計學(xué)科體系的建設(shè)。

3.有助于制定較為合理的管理會計原則，規(guī)范管理會計行為。管理會計原則是管理會計理論與管理會計實踐的橋梁，同時也是管理會計理論的重要延伸。只有通過深入研究管理會計理論結(jié)構(gòu)，才有可能制定出前后一貫，自成一體的管理會計原則。如果對管理會計的理論結(jié)構(gòu)缺乏研究，那么制定出來的管理會計原則必然是片面的，甚至是違背管理會計基本理論的，其生命力及影響就會受到限制。

提要：作者以中國大陸的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和臺灣的《一般公認(rèn)會計原則匯編》兩個文本為依據(jù)，對海峽兩岸會計準(zhǔn)則制定實施、基本會計準(zhǔn)則架構(gòu)、基本原別三項具體內(nèi)容等進(jìn)行了比較研究。

閻德玉：本校會計系教授，1941年出生。

為適應(yīng)建立巾場經(jīng)濟(jì)體制的要求，中國大陸于1992年11月30日了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》并自1993年7月1日起施行，早在1971年（民國60年4月30日）臺灣地區(qū)修正通過了《一般公認(rèn)會計原則》，共6部分56條。①此后臺灣財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會又對前會計評議委員會所的《一般公認(rèn)會計原則》加以增刪修訂，于1982年（民國71年7月1日）作為財務(wù)會計準(zhǔn)則公報第一號公布了《一般公認(rèn)會計原則匯編》，1981年10月18日又進(jìn)行了修訂。

一、會計準(zhǔn)則制定實施比較

海峽兩岸會計準(zhǔn)則的制定動因、制定機(jī)構(gòu)、時間和適用范圍均有一定的差異。

中國大陸制定會計準(zhǔn)則的動因是：為適應(yīng)“市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。統(tǒng)一會計核算標(biāo)準(zhǔn)，保證會計信息質(zhì)量”，并明確其制定根據(jù)是“會計法”，臺灣會計準(zhǔn)則的制定，與美國一位會計師1970年訪問臺灣時，就如何發(fā)展臺灣的會計事業(yè)提出的三項建議（制定會計原則，頒布查帳準(zhǔn)則，擬定會計人員職業(yè)道德）無不有直接的關(guān)系，但其根本動因是臺灣經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要。

一、管理會計柔性原則

管理會計原則體系中的橫向關(guān)系構(gòu)成了管理會計的柔性原則體系。

管理會計的柔性原則,包括規(guī)劃與決策會計所遵循的一般原則和控制與業(yè)績評價會計所遵循的一般原則。前者又下屬規(guī)劃會計原則和決策會計原則,后者又下屬成本控制原則和責(zé)任會計原則。

1、規(guī)劃與決策會計的一般原則有:第一,目標(biāo)管理原則。要求企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動都要有目標(biāo),不但要有時間上的長短期目標(biāo),而且要有層次上的全廠目標(biāo)和各車間班組的責(zé)任目標(biāo),從而形成一個縱橫交錯的目標(biāo)網(wǎng)絡(luò)。第二,價值實現(xiàn)原則。管理會計不但要為企業(yè)提供如何提高內(nèi)部生產(chǎn)效率的會計信息,而且要提供如何實現(xiàn)這些產(chǎn)品價值的會計信息。第三,合理使用資源原則。管理會計在提供規(guī)劃和決策會計信息時,必須考慮現(xiàn)有資源能否滿足目標(biāo)的實現(xiàn)及方案的要求,以及現(xiàn)有資源能否得到充分利用等問題。在規(guī)劃與決策會計一般原則之下,又下屬有規(guī)劃會計原則和決策會計原則。

規(guī)劃會計原則有:目標(biāo)利潤最大原則。本量利分析的所有內(nèi)容都是圍繞著目標(biāo)利潤最大而展開的。綜合平衡原則。全面預(yù)算把各個部門的分目標(biāo)綜合在一起,組成企業(yè)的總體目標(biāo),為此,要對各個部門的經(jīng)濟(jì)活動綜合平衡,全面安排。預(yù)算編制要積極可靠,留有余地。積極可靠是指充分估計目標(biāo)實現(xiàn)的可能性,不要把預(yù)算指標(biāo)定得過低或過高?？偝杀九c業(yè)務(wù)量依存關(guān)系的原則?？砂芽偝杀痉譃楣潭ǔ杀竞妥儎映杀緝纱箢悺Ｊ杖牒唾M用配比原則。這是變動成本計算法所遵循的原則。

決策會計原則有:正確預(yù)測原則。預(yù)測是短期經(jīng)營決策和長期投資決策的基本前提。最優(yōu)化原則。管理會計無論是短期經(jīng)營決策,還是長期投資決策,都要選擇備選方案中效益最好的方案。成本相關(guān)性原則。在短期經(jīng)營決策中,只考慮與決策方案有直接聯(lián)系的、能導(dǎo)致不同方案差異的相關(guān)成本,而不考慮非相關(guān)成本。穩(wěn)健性原則。長期投資決策具有資金量大、時間長、不可逆轉(zhuǎn)的特點,決定了長期投資必須遵循穩(wěn)鍵性原則,它包括貨幣時間價值原則、投資風(fēng)險報酬原則以及考慮通貨膨脹的原則。