【論文摘要】購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)在進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)處理時(shí)通常會(huì)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試或攤銷(xiāo)，對(duì)這兩種方法進(jìn)行比較可以發(fā)現(xiàn)，減值測(cè)試比攤銷(xiāo)更能反映商譽(yù)的本質(zhì)特征，更符合會(huì)計(jì)信息相關(guān)性原則。但是，我國(guó)現(xiàn)階段對(duì)購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)采取減值測(cè)試方法在推行上存在一定難度，建議對(duì)其進(jìn)行攤銷(xiāo)以降低會(huì)計(jì)核算成本。

【論文關(guān)鍵詞】購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)減值測(cè)試攤銷(xiāo)

2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》出臺(tái)之前，我國(guó)對(duì)購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)的處理一直沒(méi)有專門(mén)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)定。只是在1997年財(cái)政部的《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》中有所涉及，該法規(guī)規(guī)定：在被兼并企業(yè)喪失法人資格的情況下，采取有償方式兼并的，兼并方應(yīng)按照成交價(jià)高于評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)的差額確認(rèn)購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)。其后，未對(duì)入賬后商譽(yù)的后續(xù)處理進(jìn)一步規(guī)范。而在自1998年清華同方與魯穎電子進(jìn)行合并以來(lái)的我國(guó)上市公司合并實(shí)踐中，經(jīng)批準(zhǔn)都無(wú)一例外地使用了權(quán)益聯(lián)合法，未確認(rèn)購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)，也因此沒(méi)有涉及商譽(yù)的后續(xù)處理。2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中企業(yè)合并分則和資產(chǎn)減值分則都較為明確地規(guī)定了購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理辦法，但同時(shí)也產(chǎn)生了一些新的問(wèn)題。下面將對(duì)《準(zhǔn)則》中關(guān)于購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)的后續(xù)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題展開(kāi)討論。

一、購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)后續(xù)會(huì)計(jì)處理的三種方法述評(píng)

商譽(yù)的后續(xù)會(huì)計(jì)處理是指非同一控制的企業(yè)合并產(chǎn)生的購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)確認(rèn)入賬后進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理。目前，外購(gòu)商譽(yù)在入賬后常用的會(huì)計(jì)處理方法有3種。

(1)將商譽(yù)立即注銷(xiāo)，即在合并日將商譽(yù)入賬后，隨即沖銷(xiāo)合并企業(yè)當(dāng)期收益或留存收益。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)曾將其作為一種可選擇的處理方法。其他各國(guó)選用的并不多見(jiàn)。認(rèn)同這種方法的人認(rèn)為商譽(yù)在未來(lái)不一定能使企業(yè)獲得收益，在賬上保留商譽(yù)資產(chǎn)不夠謹(jǐn)慎。還會(huì)為商譽(yù)的后續(xù)處理方法選擇留下難題，故入賬后立即注銷(xiāo)比較合適。將商譽(yù)入賬后再注銷(xiāo)的做法，實(shí)際上是把商譽(yù)在合并時(shí)的入賬看做權(quán)宜的做法，在本質(zhì)上不承認(rèn)商譽(yù)?；蛘哒f(shuō)把商譽(yù)排除在會(huì)計(jì)核算體系之外。但是，現(xiàn)代企業(yè)越來(lái)越依靠商譽(yù)賺取利潤(rùn)，將商譽(yù)立即注銷(xiāo)的做法顯然與其相悖。

摘要：世界氣候大會(huì)的召開(kāi)及低碳經(jīng)濟(jì)的開(kāi)展有力地控制了溫室氣體的排放量，而作為一種新資源（碳排放權(quán)）可在各國(guó)間進(jìn)行交易，由此碳排放權(quán)會(huì)計(jì)出現(xiàn)。隨著我國(guó)碳排放權(quán)交易的快速發(fā)展，參與節(jié)碳減排的公司勢(shì)必會(huì)面臨如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理這一現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，但學(xué)術(shù)與實(shí)務(wù)界未就碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理方面達(dá)成一致。鑒于此，本文以基于配額的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理國(guó)際比較為研究方向，通過(guò)對(duì)比分析國(guó)內(nèi)外基于配額的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)定及會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量、信息披露的比較，并得出了一系列具有針對(duì)性的建議。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)確認(rèn)碳排放權(quán)信息披露會(huì)計(jì)計(jì)量

一、引言

近年來(lái)，極端氣候與持續(xù)的霧霾天氣頻發(fā)影響著人們的生產(chǎn)生活方式，嚴(yán)重威脅著人們的身體健康。相關(guān)研究顯示，造成極端天氣與氣候變暖問(wèn)題最主要的原因是不加節(jié)制的燃燒煤炭、石油等不可再生資源，從而向空氣中排放了大量的如二氧化碳、一氧化碳等溫室氣體。為解決上述日益嚴(yán)峻的問(wèn)題全球開(kāi)啟了發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的新模式。發(fā)達(dá)國(guó)家中英國(guó)最先意識(shí)到節(jié)碳減排的重要性并宣布至2050年成為一個(gè)低碳國(guó)家；美國(guó)相繼出臺(tái)了有關(guān)低碳能源的法律法規(guī)，積極開(kāi)展低碳經(jīng)濟(jì)；日本雖領(lǐng)土面積小但對(duì)世界環(huán)境破壞嚴(yán)重，其大力發(fā)展新能源以實(shí)現(xiàn)碳排放量的減少。而我國(guó)雖是發(fā)展中國(guó)家但碳排放量不容小覷，節(jié)碳減排活動(dòng)刻不容緩。我國(guó)通過(guò)創(chuàng)建碳交易所以實(shí)現(xiàn)公司間減碳項(xiàng)目的合作，從而為緩解溫室效應(yīng)付諸行動(dòng)。據(jù)全球碳交易所相關(guān)數(shù)據(jù)表明，2007年世界碳排放權(quán)交易規(guī)模大幅擴(kuò)張，交易額較往年增長(zhǎng)了80%以上，截止到目前，每年碳交易市場(chǎng)總額為700多億美元以上，由此可見(jiàn)整個(gè)碳排放交易市場(chǎng)呈現(xiàn)爆炸式增長(zhǎng)。目前，我國(guó)現(xiàn)有交易地區(qū)數(shù)量已達(dá)到七個(gè)，相關(guān)研究者將基于配額的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處置存在的不足作為研究的重點(diǎn)，我國(guó)較國(guó)外先進(jìn)理論與實(shí)務(wù)方面仍較為落后?；诖?，本文從國(guó)際與國(guó)內(nèi)的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的理論與實(shí)務(wù)進(jìn)行研究，并從中發(fā)現(xiàn)了我國(guó)與國(guó)際碳排放權(quán)處理方式存在的分歧，通過(guò)借鑒國(guó)際上碳排放權(quán)優(yōu)秀的會(huì)計(jì)處理方式提出了適合我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的相關(guān)建議，從而促進(jìn)我國(guó)節(jié)碳減排工作的順利進(jìn)行。

二、基于配額的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理國(guó)際比較

（一）我國(guó)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。當(dāng)前我國(guó)碳交易產(chǎn)品包括中國(guó)核證減排量（CCER）與配額兩種類(lèi)型，兩者最主要的差別在于流通范圍不同，前者可在全部試點(diǎn)地區(qū)流通，后者僅可在本地區(qū)范圍內(nèi)流通。我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)存在以下特點(diǎn)：配額集中度高。與中小型公司相比大型公司獲有碳排放權(quán)額度更大。政策敏感性高。目前我國(guó)市場(chǎng)主要受政府的干預(yù)從而明確其價(jià)格。我國(guó)現(xiàn)有的交易地區(qū)普遍存在共性缺陷如碳會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則不一致，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不具有可比性；碳市場(chǎng)交易缺乏流動(dòng)性，交易活躍度與透明度較低。為解決上述問(wèn)題，我國(guó)財(cái)政部制定了相關(guān)規(guī)定，主要針對(duì)以下方面。（1）科目設(shè)置層面?；谂漕~的碳排放權(quán)發(fā)放通常包括無(wú)償與有償發(fā)放兩種形式。政府免費(fèi)分配的碳排放權(quán)額度僅登記在備查錄中，一般不作任何賬務(wù)處置；對(duì)于公司付出對(duì)價(jià)獲得的基于配額的碳排放權(quán)，新設(shè)“碳排放權(quán)”會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算；針對(duì)公司實(shí)際碳排放量與其所承擔(dān)期末需交付的基于配額的碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算，新設(shè)“應(yīng)付碳排放權(quán)”以反映，若公司所累計(jì)的實(shí)際碳排放量遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于政府配額時(shí)，應(yīng)將其作為一項(xiàng)負(fù)債。（2）賬務(wù)處理層面。我國(guó)公司基于配額的碳排放權(quán)相關(guān)會(huì)計(jì)處理包括三方面：公司免費(fèi)獲得碳排放權(quán)分配額度并用于自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)；公司獲得無(wú)償基于配額的碳排放權(quán)用于出售；公司有償獲得基于配額的碳排放權(quán)并以交易為目的進(jìn)行出售。其中具體會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如表1所示。（3）財(cái)務(wù)報(bào)表列示。通常公司所擁有的碳排放權(quán)期限為一年左右符合流動(dòng)資產(chǎn)定義及特點(diǎn)，應(yīng)列報(bào)在“存貨”后，體現(xiàn)了公司擁有的資產(chǎn)。若公司的實(shí)排量遠(yuǎn)超于其所持有的額度，應(yīng)將其作為一項(xiàng)負(fù)債，并根據(jù)公司實(shí)際碳排放量的公允價(jià)值進(jìn)行確定，與此同時(shí)，在核算公司所承擔(dān)的義務(wù)時(shí)，公司應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”會(huì)計(jì)科目對(duì)此進(jìn)行反映。公司的負(fù)債通常歸于流動(dòng)負(fù)債，其原因在于每年末公司需支付與實(shí)排量相等的基于配額的碳排放權(quán)，對(duì)于公司所負(fù)擔(dān)的義務(wù)價(jià)值，公司應(yīng)單獨(dú)設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”在“應(yīng)付賬款”科目之后，并將其列示在流動(dòng)負(fù)債中。與碳排放有關(guān)的非會(huì)計(jì)信息與會(huì)計(jì)信息也應(yīng)披露在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中。（二）國(guó)外碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。（1）歐盟國(guó)家碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。歐盟于2003年創(chuàng)建了歐洲溫室氣體排放權(quán)交易體系（EUETS），該體系規(guī)定了須實(shí)施低碳減排的主體（能源密集型與電力）及相關(guān)行業(yè)（石油、鋼鐵、造紙等）。在歐洲溫室氣體排放交易體系下，公司可采用政府無(wú)償分配與公司有償購(gòu)入兩種方式從而獲得基于配額的碳排放權(quán)。隨著碳排放權(quán)交易體系的快速發(fā)展及市場(chǎng)進(jìn)程的不斷加快，公司獲得基于配額的碳排放權(quán)已由最初的政府免費(fèi)分配發(fā)展至目前的有償購(gòu)入或拍賣(mài)方式，由政府的行政干預(yù)逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)槔檬袌?chǎng)化機(jī)制，預(yù)計(jì)未來(lái)完全取消無(wú)償分配方式，發(fā)揮市場(chǎng)的調(diào)節(jié)作用?？偭颗漕~交易體系意味著歐盟成員國(guó)公司所擁有的碳排放額度并不是無(wú)限制的，控排公司應(yīng)在給定的碳排放權(quán)限定額度以內(nèi)，自由選擇出售還是購(gòu)入基于配額的碳排放權(quán)，從而滿足公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)運(yùn)作。該體系還規(guī)定若控排公司實(shí)排量超過(guò)所持有的基于配額的碳排放權(quán)，相關(guān)公司不但要支付對(duì)價(jià)購(gòu)買(mǎi)超出部分的碳排放配額，而且要受到政府及監(jiān)管部門(mén)的懲處。以下為歐盟成員國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算具體情況。由表2分析得出，碳排放權(quán)初始確認(rèn)模式下采用存貨模式的僅有奧地利與德國(guó)兩個(gè)國(guó)家，法國(guó)、葡萄牙等四個(gè)國(guó)家均采用無(wú)形資產(chǎn)模式。通常采用政府免費(fèi)分配與公司購(gòu)入兩種方式獲得基于配額的碳排放權(quán)，針對(duì)公司有償購(gòu)入的基于配額的碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算，上述六個(gè)國(guó)家中僅有葡萄牙采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，其余成員國(guó)均運(yùn)用了歷史成本計(jì)量屬性；對(duì)于政府免費(fèi)分配的基于配額的碳排放權(quán)，歐盟成員國(guó)均選用了公允價(jià)值屬性進(jìn)行計(jì)量，未采用歷史成本計(jì)量屬性的原因在于未支付對(duì)價(jià)，也就不存在購(gòu)買(mǎi)支出的情況，進(jìn)而不能采用歷史成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。（2）美國(guó)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。IASB與FASB在碳排放權(quán)的以下會(huì)計(jì)處理方面達(dá)成統(tǒng)一：一是將基于配額的碳排放權(quán)的獲得方式為政府免費(fèi)分配的認(rèn)定為一項(xiàng)資產(chǎn)；二是與之相關(guān)的負(fù)債與資產(chǎn)其初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量統(tǒng)一選用公允價(jià)值屬性進(jìn)行基于配額的碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量；三是控排公司需在本期末交付與本期實(shí)際碳排放量相等的碳排放權(quán)額度，并將其認(rèn)定為公司需負(fù)擔(dān)的一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)，也就意味著公司負(fù)債應(yīng)在本期獲得分配的額度時(shí)確定。由于美國(guó)公司獲得配額普遍存在兩種目的：其一，為促進(jìn)公司經(jīng)營(yíng)運(yùn)轉(zhuǎn)，并且將其轉(zhuǎn)換至所制造的產(chǎn)品內(nèi)；其二，為獲取交易利差。公司進(jìn)行短期出售從而獲取差價(jià)。因此，美國(guó)公司選擇將基于配額的碳排放權(quán)計(jì)入存貨會(huì)計(jì)科目中亦或是無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目中。針對(duì)基于配額的碳排放權(quán)所采用的計(jì)量屬性，美國(guó)公司大多利用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。（3）日本碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。為促進(jìn)本國(guó)節(jié)碳減排的快速發(fā)展，日本建立了東京總量限制交易體系，并且了《碳排放權(quán)指南》，該指南是以公司擁有碳排放配額的目的為基礎(chǔ)由此引導(dǎo)公司作出不同的分類(lèi)處理。一是以進(jìn)行投資為目的從而獲得的碳排放權(quán)，將其認(rèn)定為一項(xiàng)衍生金融工具；二是以履行交付義務(wù)為目的從而獲得碳排放權(quán)，應(yīng)在初始確認(rèn)時(shí)認(rèn)定為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)；三是以交易為目的而獲有的碳排放權(quán)，將其作為一項(xiàng)存貨。指南中相關(guān)基于配額的碳排放權(quán)的具體會(huì)計(jì)核算如下：其一，以維持公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)運(yùn)轉(zhuǎn)為目的，通過(guò)購(gòu)入或拍賣(mài)方式獲得的配額作為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)入賬，與此同時(shí)實(shí)行減值測(cè)試并調(diào)節(jié)其賬面價(jià)值。其二，以交易為目的并且是采用拍賣(mài)或有償購(gòu)買(mǎi)方式以此獲得的基于配額的碳排放權(quán)，將其計(jì)入存貨會(huì)計(jì)科目中，并且進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)需根據(jù)其獲得時(shí)的成本以此核算。（三）國(guó)內(nèi)外碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理對(duì)比。（1）國(guó)內(nèi)外碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的對(duì)比。根據(jù)對(duì)上述國(guó)家碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理相關(guān)規(guī)定的了解發(fā)現(xiàn)國(guó)家及地區(qū)間存在較多不同之處，具體差異如表3所示。其中我國(guó)與其他國(guó)家最顯著的特點(diǎn)是：我國(guó)新設(shè)“碳排放權(quán)資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而其他國(guó)家則是基于現(xiàn)存的會(huì)計(jì)科目從而進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。（2）碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息披露的對(duì)比。針對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息披露層面的標(biāo)準(zhǔn)各個(gè)國(guó)家有所不同。法國(guó)要求節(jié)碳控排公司須在年報(bào)中披露溫室氣體排放量及控排效果。日本則規(guī)定節(jié)碳控排公司需公開(kāi)披露全方位的溫室氣體排放量及減排措施、戰(zhàn)略及效果。我國(guó)征集意見(jiàn)稿中規(guī)定對(duì)于拍賣(mài)或有償購(gòu)入獲得的基于配額的碳排放權(quán)的公司應(yīng)設(shè)置“碳排放權(quán)”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，由于擁有的碳排放權(quán)期限通常在一年之內(nèi)符合流動(dòng)資產(chǎn)的定義，將其作為一項(xiàng)資產(chǎn)列報(bào)在“存貨”后面；若公司實(shí)排量超于所持有的碳排放權(quán)額度時(shí)，應(yīng)將其作為負(fù)債并按照公司實(shí)排量的公允價(jià)值入賬，設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”作為公司的一項(xiàng)會(huì)計(jì)科目，通常情況下公司在年末交付與實(shí)排量相等的基于配額的碳排放權(quán)屬于一項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債，應(yīng)單獨(dú)設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”會(huì)計(jì)科目以體現(xiàn)其實(shí)值。同時(shí)公司還應(yīng)增加披露擁有基于配額的碳排放權(quán)所選用的確認(rèn)與計(jì)量屬性、會(huì)計(jì)政策及方式等。從上述國(guó)家對(duì)基于配額的碳排放權(quán)披露的規(guī)定分析主要有兩種意見(jiàn)：一是節(jié)碳控排公司單獨(dú)出具披露有關(guān)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息的報(bào)告，并將其確認(rèn)為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)；二是節(jié)碳控排公司同時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)表與附注中披露，包括在現(xiàn)金流量表、利潤(rùn)表中進(jìn)行披露，資產(chǎn)負(fù)債表中則應(yīng)在會(huì)計(jì)科目中進(jìn)行列示，包括其獲得的方式、來(lái)源、時(shí)期及目的則在附注中進(jìn)行披露。（四）國(guó)內(nèi)外關(guān)于碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的分歧（1）碳排放權(quán)確認(rèn)資產(chǎn)類(lèi)型的分歧。當(dāng)前世界上有關(guān)碳排放權(quán)的資產(chǎn)類(lèi)型包括無(wú)形資產(chǎn)、存貨、金融資產(chǎn)以及碳排放權(quán)資產(chǎn)。第一種是針對(duì)將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。該觀點(diǎn)的理由為碳排放權(quán)滿足無(wú)形資產(chǎn)的認(rèn)定條件（無(wú)實(shí)物形態(tài)）；在一定程度上滿足長(zhǎng)期資產(chǎn)的性質(zhì)，公司擁有碳排放權(quán)的期限為1至2年內(nèi)，并且可遞延或跨期使用。公司擁有碳配額的目的為維持經(jīng)營(yíng)運(yùn)作或是交易獲取差價(jià)，上述觀點(diǎn)滿足維持經(jīng)營(yíng)運(yùn)作的目的，而交易獲取差價(jià)是短期行為與上述觀點(diǎn)中的長(zhǎng)期資產(chǎn)不符，將其認(rèn)定為無(wú)形資產(chǎn)不具有合理性。第二種為確認(rèn)為存貨。該觀點(diǎn)認(rèn)為在一定程度受到美國(guó)FERC的影響，且公司排放的溫室氣體為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所制造的副產(chǎn)品，是存貨價(jià)值中的一部分。但該種觀點(diǎn)存在一定的問(wèn)題，碳排放權(quán)是無(wú)形的其未符合存貨具有實(shí)物形態(tài)的特征。因此將碳排放權(quán)認(rèn)定為存貨也是不合理的。第三種將碳排放權(quán)認(rèn)定為交易性金融資產(chǎn)。擁有該種觀點(diǎn)的理由為碳排放權(quán)可進(jìn)行期貨交易也可現(xiàn)貨交易。歐洲氣候交易所存在兩種期貨交易所與兩種期權(quán)交易所，表明了確認(rèn)金融資產(chǎn)所需市場(chǎng)環(huán)境要求較高，而對(duì)于我國(guó)現(xiàn)有的碳市場(chǎng)而言有一定的難度，若運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行核算將會(huì)導(dǎo)致碳排放權(quán)價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，不利于碳市場(chǎng)的穩(wěn)定。第四種觀點(diǎn)將碳排放權(quán)認(rèn)定為一項(xiàng)新的碳排放權(quán)資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目。其理由為我國(guó)目前現(xiàn)有的會(huì)計(jì)科目難以滿足碳排放權(quán)的確認(rèn)與核算，且公司持有碳排放權(quán)的目的多樣且來(lái)源復(fù)雜。（2）無(wú)償分配的配額是否應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)的分歧。針對(duì)免費(fèi)獲得的基于配額的碳排放權(quán)是否應(yīng)確認(rèn)為公司的一項(xiàng)資產(chǎn)并未有明確的定論。一種看法認(rèn)為，政府免費(fèi)分配的碳配額應(yīng)認(rèn)定為一項(xiàng)資產(chǎn)，同意該看法的研究學(xué)者認(rèn)為獲取碳排放配額的來(lái)源無(wú)論是有償還是無(wú)償，公司的最終用途是維持公司的經(jīng)營(yíng)運(yùn)作從而將其價(jià)值進(jìn)行交易從中取得差價(jià)或是轉(zhuǎn)換為產(chǎn)品成本，不能因來(lái)源有差異就采用不同的會(huì)計(jì)處理方式。另一種看法認(rèn)為，無(wú)償獲得碳配額無(wú)需進(jìn)行賬務(wù)處理，理由為免費(fèi)獲得的基于配額的碳排放權(quán)未滿足資產(chǎn)的認(rèn)定，且無(wú)償意味著公司未付出對(duì)價(jià)，沒(méi)有歷史成本，若將其認(rèn)定為一項(xiàng)資產(chǎn)則需采用公允價(jià)值計(jì)量屬性進(jìn)行核算，但若該計(jì)量屬性運(yùn)用過(guò)程中存在難度那么將直接影響碳排放權(quán)成本核算的準(zhǔn)確性。（3）碳排放權(quán)的計(jì)量屬性分歧。目前研究學(xué)者對(duì)碳排放權(quán)的計(jì)量屬性有不同的看法，一種認(rèn)為采用公允價(jià)值計(jì)量模式。因該模式能更好的體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，符合會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的特點(diǎn)，并且在一定程度上能規(guī)避政府無(wú)償分配碳排配額的初始計(jì)量問(wèn)題。與該觀點(diǎn)相反的研究學(xué)者認(rèn)為，公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)碳市場(chǎng)環(huán)境要求較高，且需要財(cái)會(huì)人員的職業(yè)判斷，受主觀影響較大。另一種是采用歷史成本計(jì)量模式。理由為該種模式基于受托責(zé)任觀影響，反映了公司實(shí)付對(duì)價(jià)的具體情況，能夠規(guī)避公允價(jià)值變動(dòng)所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)核算難度增加，具備了客觀性與可靠性的特點(diǎn)。持有反對(duì)意見(jiàn)的則認(rèn)為該模式僅僅反映過(guò)去的事項(xiàng)或交易，并且碳排放權(quán)的實(shí)際價(jià)值變動(dòng)情況難以準(zhǔn)確進(jìn)行反映，進(jìn)而影響公司做出正確的決策。

【摘要】企業(yè)在構(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件資產(chǎn)的過(guò)程中,既占用了專門(mén)借款又占用了一般借款,即形成了混合借款,其利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理變得非常復(fù)雜。本文通過(guò)對(duì)混合借款中利息費(fèi)用的確認(rèn)程序、計(jì)量方法、案例分析進(jìn)行研究,來(lái)闡明混合借款中利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理技巧,以供會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者參考。

【關(guān)鍵詞】一般借款;專門(mén)借款;混合借款;利息資本化;利息費(fèi)用化

按照借款是否有明確用途的標(biāo)準(zhǔn),將借款劃分為專門(mén)借款和一般借款兩種類(lèi)型。專門(mén)借款是指為構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn),如固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等而專門(mén)借入的款項(xiàng),借款利息一般作為資本化處理;一般借款是指沒(méi)有明確用途的各種借款,借款利息通常作為費(fèi)用化處理。由于一般借款事先沒(méi)有明確用途,在使用過(guò)程中也可以將其投入到固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等符合資本化條件資產(chǎn)的構(gòu)建或者生產(chǎn)上,這就出現(xiàn)了一般借款的利息資本化。當(dāng)符合資本化條件的資產(chǎn)在構(gòu)建或者生產(chǎn)過(guò)程中同時(shí)占用了專門(mén)借款和一般借款時(shí),即形成混合借款,其利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理變得非常復(fù)雜。如果混合借款中利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理程序、方法不恰當(dāng),一方面會(huì)影響當(dāng)期凈損益的確定,導(dǎo)致盈余管理;另一方面會(huì)影響會(huì)計(jì)處理的效率,導(dǎo)致工作復(fù)雜化。因此,本文通過(guò)案例分析,闡明混合借款中利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理技巧。

一、混合借款中利息費(fèi)用的確認(rèn)程序

第一步:對(duì)專門(mén)借款的利息資本化與利息費(fèi)用化進(jìn)行確認(rèn)

首先,將專門(mén)借款的每一會(huì)計(jì)期間劃分為資本化期間和非資本化期間(包括暫停資本化期間),以便分別確認(rèn)利息資本化和利息費(fèi)用化以及閑置借款的利息收益。

關(guān)稅會(huì)計(jì)科目的設(shè)置

為了全面反映企業(yè)關(guān)稅的繳納、結(jié)余情況及進(jìn)出口關(guān)稅的計(jì)算，應(yīng)在“應(yīng)交稅金”科目下分別設(shè)置“應(yīng)交進(jìn)口關(guān)稅”、“應(yīng)交出口關(guān)稅”明細(xì)科目。

“應(yīng)交稅金一應(yīng)交進(jìn)口關(guān)稅”的貸方發(fā)生額反映計(jì)算出應(yīng)繳的進(jìn)口關(guān)稅，借方發(fā)生額反映實(shí)際上繳的進(jìn)口關(guān)稅，貸方余額表示欠繳的進(jìn)口關(guān)稅，借方余額表示多繳的進(jìn)口關(guān)稅；

“應(yīng)交稅金一應(yīng)交出口關(guān)稅”的貸方發(fā)生額反映出應(yīng)繳的出口關(guān)稅，借方發(fā)生額反映實(shí)際上繳的出口關(guān)稅，貸方余額表示欠繳的出口關(guān)稅，借方余額表示多繳的出口關(guān)稅。

當(dāng)企業(yè)計(jì)算出應(yīng)繳的進(jìn)口關(guān)稅時(shí)，借記有關(guān)科目，貸記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交進(jìn)出口關(guān)稅”，實(shí)際繳納時(shí)，借記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交進(jìn)口關(guān)稅”，貸記“銀行存款”等科目。當(dāng)企業(yè)計(jì)算出應(yīng)繳的出口關(guān)稅時(shí)，借記有關(guān)科目，貸記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交出口關(guān)稅”，實(shí)際繳納時(shí)，借記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交出口關(guān)稅”科目，貸記“銀行存款”等。

關(guān)稅的會(huì)計(jì)核算

我國(guó)會(huì)計(jì)改革至今已初步形成了新的核算體系。然而，某些特殊行業(yè)的具體核算辦法仍有一些地方不夠明了，如農(nóng)業(yè)企業(yè)如何劃分投資性支出和收益性支出，農(nóng)業(yè)在產(chǎn)品如何計(jì)價(jià)等等。這些在實(shí)際操作中經(jīng)常遇到的問(wèn)題缺乏明確規(guī)定，在一定程度上影響了會(huì)計(jì)核算工作。

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)規(guī)模大，加之生產(chǎn)過(guò)程具有特殊性，如何正確組織會(huì)計(jì)核算，顯得格外重要。以勝利油田勝大集團(tuán)總公司為例，該公司是勝利油田多種經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)的骨干企業(yè)，經(jīng)過(guò)10余年的發(fā)展，現(xiàn)已成為一個(gè)以工、商業(yè)為主導(dǎo)，多產(chǎn)業(yè)的大型企業(yè)集團(tuán)。它的前身是兩個(gè)國(guó)營(yíng)農(nóng)場(chǎng)，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的比重較大，現(xiàn)有耕地1.6萬(wàn)畝，水產(chǎn)養(yǎng)殖水面1.4萬(wàn)畝，畜禽養(yǎng)殖場(chǎng)6畝，各類(lèi)農(nóng)業(yè)機(jī)械213臺(tái)，農(nóng)業(yè)收入每年在4千萬(wàn)元以上，占整個(gè)集團(tuán)公司收入的10%.農(nóng)業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程看似簡(jiǎn)單，實(shí)際比其他行業(yè)復(fù)雜得多。如養(yǎng)雞，從購(gòu)入雞苗開(kāi)始，雞苗逐漸長(zhǎng)大，按品種可分為蛋雞、肉食雞。雞在成長(zhǎng)過(guò)程中在消耗飼料的同時(shí)不斷增值，價(jià)值在不斷變化，這與工業(yè)生產(chǎn)有明顯不同。如何將養(yǎng)雞的總成本劃分為在產(chǎn)品的價(jià)值與產(chǎn)成品雞蛋的生產(chǎn)成本？就成為會(huì)計(jì)核算中的一個(gè)特有問(wèn)題。以下擬結(jié)合勝大集團(tuán)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的實(shí)際，探討農(nóng)業(yè)在產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理及其影響。

一、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的在產(chǎn)品計(jì)價(jià)及其會(huì)計(jì)處理

水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生產(chǎn)周期在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)的產(chǎn)品，包括魚(yú)、蝦等，平時(shí)零星銷(xiāo)售可不結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，在收獲清池后進(jìn)行清算。發(fā)生的實(shí)際成本，如材料費(fèi)、人工費(fèi)、水電費(fèi)、折舊費(fèi)等成本費(fèi)用歸集起來(lái)作為產(chǎn)品成本，根據(jù)發(fā)生的總成本和總產(chǎn)量計(jì)算產(chǎn)品的單位成本，以此結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品的銷(xiāo)售成本。

生產(chǎn)周期跨年度的水產(chǎn)品，在會(huì)計(jì)年度終了時(shí)，進(jìn)行實(shí)地盤(pán)點(diǎn)。盤(pán)點(diǎn)時(shí)，要根據(jù)不同的產(chǎn)品采用不同的方法。在產(chǎn)品計(jì)價(jià)既影響當(dāng)年的經(jīng)營(yíng)成果，又影響到明年損益。在產(chǎn)品計(jì)價(jià)應(yīng)采取穩(wěn)健性原則，應(yīng)結(jié)合當(dāng)年市價(jià)、明年市價(jià)、當(dāng)年實(shí)際成本，使用成本與市價(jià)孰低法計(jì)算在產(chǎn)品價(jià)值。計(jì)算的在產(chǎn)品成本與帳面在產(chǎn)品成本的差額列當(dāng)期損益。當(dāng)年銷(xiāo)售部分在產(chǎn)品的，按以上計(jì)算的在產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本。待明年銷(xiāo)售時(shí)，將盤(pán)存在產(chǎn)品成本加上明年的投入作為全部生產(chǎn)成本。

水產(chǎn)養(yǎng)殖的成本計(jì)算期從購(gòu)人幼苗或育苗開(kāi)始，不入庫(kù)的鮮活產(chǎn)品，計(jì)算到銷(xiāo)售為止；入庫(kù)的成品成本，則計(jì)算到入庫(kù)為止。

企業(yè)的代銷(xiāo)行為有收取手續(xù)費(fèi)和視同買(mǎi)斷兩種方式，而在實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，一些受托方雖然和委托方簽訂了收取手續(xù)費(fèi)方式的代銷(xiāo)合同，但在實(shí)際代銷(xiāo)時(shí)又單方面加價(jià)銷(xiāo)售，這就造成企業(yè)無(wú)法按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的常規(guī)程序進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，對(duì)自行加價(jià)的部分是繳增值稅還是營(yíng)業(yè)稅也產(chǎn)生了分歧。筆者結(jié)合實(shí)務(wù)案例談?wù)劶觾r(jià)代銷(xiāo)行為的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。

例：收取手續(xù)費(fèi)方式代銷(xiāo)（加價(jià)銷(xiāo)售）。A公司和B公司均為增值稅一般納稅人，2005年12月初，A公司委托B公司銷(xiāo)售電視機(jī)10臺(tái)，代銷(xiāo)合同約定，每臺(tái)電視機(jī)銷(xiāo)售價(jià)格為2340元（不含稅價(jià)為2000元），每銷(xiāo)售一臺(tái)，A公司支付B公司100元代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)。B公司將每臺(tái)電視機(jī)的銷(xiāo)售價(jià)格擅自提高到2440元（含稅價(jià)），即將每臺(tái)電視機(jī)的零售價(jià)提高了100元。至12月末，B公司銷(xiāo)售10臺(tái)電視機(jī)并向A公司開(kāi)具了收取1000元手續(xù)費(fèi)的結(jié)算發(fā)票，同時(shí)將扣除手續(xù)費(fèi)后的銷(xiāo)貨款22400元匯至A公司。B公司如何進(jìn)行賬務(wù)和納稅處理？

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》并結(jié)合稅法有關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為B公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

12月初收到委托代銷(xiāo)商品時(shí)：

借：受托代銷(xiāo)商品20000

貸：代銷(xiāo)商品款20000.

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)比

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，改變了原有的企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理方法，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面也稍有變化，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：1.新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)處理上的依據(jù)有所不同，具體表現(xiàn)為核算對(duì)象不同。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以企業(yè)的收入費(fèi)用為核算基準(zhǔn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中以資產(chǎn)負(fù)債為核算基準(zhǔn)。以往的會(huì)計(jì)核算會(huì)出兩方面差異根據(jù)收入和費(fèi)用在確認(rèn)和計(jì)量時(shí)的時(shí)間不一致性導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)和企業(yè)所得稅核算上的差異：永久性差異和時(shí)間性差異。現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，主要運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債債務(wù)法核算，主要存在在暫時(shí)性差異，按照企業(yè)在未來(lái)科技期間所得稅應(yīng)稅金額的變化，可以分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分別從資產(chǎn)負(fù)債債務(wù)法和損益表債務(wù)法角度分析企業(yè)在會(huì)計(jì)期間內(nèi)的企業(yè)利潤(rùn)和企業(yè)應(yīng)稅所得金額間的差額，不同的核算對(duì)象和核算方法是形成兩者差異的原因。2.新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在所得稅會(huì)計(jì)處理方法上有所改變。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)遞延稅款上的解釋和說(shuō)明也有所不同。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上，引入了暫時(shí)性差異這一概念，將在資產(chǎn)負(fù)債債務(wù)法核算下的暫時(shí)性差異定義為一項(xiàng)遞延所得資產(chǎn)或遞延所得負(fù)債，是對(duì)遞延稅款的拓展。同時(shí)廢除了舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)付稅款法、遞延法和舊損益表債務(wù)法，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。通過(guò)核算暫時(shí)性差異來(lái)對(duì)企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行較為客觀、的核算計(jì)量。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)應(yīng)稅所得額處理上采用應(yīng)付稅款法遞延法和損益表債務(wù)法，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的收入費(fèi)用核算標(biāo)準(zhǔn)下的時(shí)間性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債是企業(yè)在會(huì)計(jì)期間內(nèi)的影響額。3.新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)收益上的釋義有所不同。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，用資產(chǎn)負(fù)債債務(wù)法的核算方法，其依據(jù)企業(yè)在會(huì)計(jì)期間內(nèi)的所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債作會(huì)計(jì)確認(rèn)。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在損益表債務(wù)法的核算標(biāo)準(zhǔn)下，對(duì)會(huì)計(jì)收益的收入、費(fèi)用核算后來(lái)對(duì)所得稅進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施過(guò)程中，通過(guò)暫時(shí)性差異的核算來(lái)確認(rèn)企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，企業(yè)未來(lái)在企業(yè)收購(gòu)、企業(yè)兼并、債務(wù)重組等方面的所得稅會(huì)計(jì)處理將產(chǎn)生的暫時(shí)性差異將更大，對(duì)企業(yè)所得稅的影響也更為深遠(yuǎn)。4.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的存貨計(jì)價(jià)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組等方面的會(huì)計(jì)處理也有所變化，進(jìn)而間接對(duì)企業(yè)的所得稅產(chǎn)生一定程度的影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，在企業(yè)存貨核算中取消了“后進(jìn)先出”法，推廣使用“先進(jìn)先出”法。在企業(yè)投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目中，必須單列“投資性房產(chǎn)”。企業(yè)在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提或確認(rèn)后不能再以后年度轉(zhuǎn)回。企業(yè)債務(wù)重組中，由于債權(quán)人的讓步出現(xiàn)的債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，不再計(jì)入資本公積。諸多方面的會(huì)計(jì)處理的變化對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)核算將產(chǎn)生一定影響，進(jìn)而對(duì)企業(yè)所得稅的計(jì)量核算產(chǎn)生影響。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅會(huì)計(jì)處理方式對(duì)企業(yè)影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，部分會(huì)計(jì)信息改變，新的會(huì)計(jì)信息加入，彌補(bǔ)了舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不足，對(duì)企業(yè)的投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者等諸多方面產(chǎn)生了影響。了解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的影響具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。1.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅的會(huì)計(jì)處理方式為企業(yè)提供了更科學(xué)、規(guī)范的處理方式，有利于企業(yè)獲得更準(zhǔn)確、真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅的會(huì)計(jì)處理方式以資產(chǎn)負(fù)債債務(wù)法為核算方式，這種核算方式下，多暫時(shí)性差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中的遞延所得稅能夠較為客觀的反映企業(yè)未來(lái)的債務(wù)狀況，在企業(yè)在對(duì)差異處理中，企業(yè)可以獲得更全面、有效的會(huì)計(jì)信息，從而為企業(yè)管理者提供更加有效的決策方面的指導(dǎo)意見(jiàn)，對(duì)企業(yè)在重組改造、企業(yè)兼并或收購(gòu)等方面提供科學(xué)的財(cái)務(wù)指標(biāo)。2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上加快了我國(guó)會(huì)計(jì)制度國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化的步伐?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是一個(gè)較為科學(xué)有效的核算方法，這種方法應(yīng)用于企業(yè)的實(shí)務(wù)操作和會(huì)計(jì)信息處理上較為客觀、全面，核算過(guò)程也不復(fù)雜，是當(dāng)前比較先進(jìn)的會(huì)計(jì)處理方式。這一方式在國(guó)際中也廣為接受，因此，在一定程度上，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上加快了我國(guó)會(huì)計(jì)制度國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化的步伐。這就為未來(lái)我國(guó)進(jìn)行國(guó)際資本的運(yùn)作，開(kāi)發(fā)國(guó)際市場(chǎng)提供了契機(jī)，有利于我國(guó)企業(yè)未來(lái)國(guó)際市場(chǎng)的開(kāi)拓。3.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施中，公允價(jià)值計(jì)量屬性將對(duì)企業(yè)所得稅的核算產(chǎn)生一定影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，提出了五種計(jì)量屬性，對(duì)企業(yè)稅收計(jì)算產(chǎn)生了較大影響。公允價(jià)值計(jì)量屬性上，由于公允價(jià)值和賬面價(jià)值間存在一定差異，會(huì)最終影響到企業(yè)應(yīng)交所得稅的計(jì)算。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中在企業(yè)債務(wù)重組中規(guī)定，由于債權(quán)人的讓步導(dǎo)致的債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，而不再計(jì)入資本公積，這樣這部分收益將計(jì)入當(dāng)期損益，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)的計(jì)算。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還規(guī)定，債務(wù)重組中，以非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行債務(wù)重組，后期產(chǎn)生的公允價(jià)值和賬目?jī)r(jià)值的差異也計(jì)入當(dāng)期損益，這樣也必然影響企業(yè)應(yīng)交所得稅的核算。4.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)要針對(duì)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)政策開(kāi)展稅務(wù)籌劃。企業(yè)通過(guò)在企業(yè)存貨會(huì)計(jì)處理上、固定資產(chǎn)折舊會(huì)計(jì)處理上等根據(jù)自身實(shí)際經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和發(fā)展需求，選擇合適的計(jì)量方法，做好合適的稅收籌劃。隨著我國(guó)會(huì)計(jì)政策的不斷調(diào)整，企業(yè)財(cái)務(wù)人員要適時(shí)關(guān)注會(huì)計(jì)政策的變化，運(yùn)用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新會(huì)計(jì)政策核算企業(yè)所得稅。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的企業(yè)所得稅稅收籌劃

1.在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和發(fā)展規(guī)劃，選擇合適的會(huì)計(jì)處理方式。企業(yè)在存貨計(jì)價(jià)、固定資產(chǎn)折舊、成本核算等方面的會(huì)計(jì)處理都影響到后期的稅收計(jì)算，存貨計(jì)價(jià)、固定資產(chǎn)折舊、成本核算等項(xiàng)目存在多種計(jì)算方式。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)做出選擇，為未來(lái)企業(yè)的發(fā)展做好稅收籌劃。新準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)折舊方面對(duì)固定資產(chǎn)的折舊年限、預(yù)計(jì)凈產(chǎn)值等指標(biāo)作出明確規(guī)定，要求每年至少?gòu)?fù)核一次。企業(yè)在未來(lái)發(fā)展中，如果固定資產(chǎn)將有重大改變時(shí)，將對(duì)其折舊方式進(jìn)行調(diào)整，這樣便對(duì)企業(yè)的稅收造成了影響。2.企業(yè)要對(duì)新準(zhǔn)則詳細(xì)了解，可以利用公允價(jià)值計(jì)量屬性調(diào)整企業(yè)當(dāng)前損益，進(jìn)而影響企業(yè)所得稅額。新準(zhǔn)則下，企業(yè)在投資學(xué)房地產(chǎn)、企業(yè)合并、債務(wù)重組等牽涉到公允價(jià)值計(jì)量模式。公允價(jià)值計(jì)量屬性會(huì)影響到企業(yè)的稅收籌劃，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)債務(wù)重組的規(guī)定，債權(quán)人的讓步產(chǎn)生的債務(wù)重組收益應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，而不再計(jì)入資本公積，這樣就間接影響到了企業(yè)的所得稅的計(jì)量。3.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了豐富，彌補(bǔ)了舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的空白，為企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供了會(huì)計(jì)處理的依據(jù)，企業(yè)可以進(jìn)行新的稅收籌劃。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在投資性房地產(chǎn)、政府補(bǔ)助、企業(yè)年金、套期保值、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等方面作出了規(guī)定，對(duì)很多內(nèi)容進(jìn)行了明確。這樣，企業(yè)可以根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)企業(yè)的稅收籌劃進(jìn)行調(diào)整，建立新的所得稅稅收籌劃?rùn)C(jī)制。4.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的推行對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求。企業(yè)會(huì)計(jì)人員積極學(xué)習(xí)財(cái)務(wù)知識(shí)，及時(shí)了解新會(huì)計(jì)政策的頒布，加強(qiáng)對(duì)新準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的了解和運(yùn)用，提高自身的專業(yè)水平和業(yè)務(wù)能力。企業(yè)要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，尋找合適的渠道，督促財(cái)務(wù)人員掌握和熟練運(yùn)用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思維和方法，為做好企業(yè)的稅收籌劃做好人才儲(chǔ)備。此外，企業(yè)財(cái)務(wù)人員除了做好稅收籌劃外還要促進(jìn)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者提供全面和準(zhǔn)備的財(cái)務(wù)指標(biāo)，降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，保障企業(yè)的盈利能力。

預(yù)計(jì)負(fù)債是企業(yè)需要確認(rèn)的或有負(fù)債，并作為負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中單列反映，還須在資產(chǎn)負(fù)債附注中披露。在本文中，筆者主要對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。

一、現(xiàn)行預(yù)計(jì)負(fù)債的會(huì)計(jì)處理

按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)符合以下條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并同時(shí)確認(rèn)當(dāng)期損失：①該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；②該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；③該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。

因計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債而確認(rèn)的損失，與按照稅法規(guī)定于實(shí)際發(fā)生時(shí)可從應(yīng)納稅所得額中扣除的部分的差異，應(yīng)作為可抵減的時(shí)間性差異。如果已計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債在下一會(huì)計(jì)期間實(shí)際發(fā)生損失的，按照會(huì)計(jì)制度和相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)將實(shí)際發(fā)生的損失沖減已計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債，預(yù)計(jì)負(fù)債不足沖減的部分或已計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債大于實(shí)際發(fā)生損失的部分直接計(jì)入當(dāng)期損益；如果已計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債在下一會(huì)計(jì)期間因原引發(fā)損失的各種因素消除而轉(zhuǎn)回，按照會(huì)計(jì)制度和相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入轉(zhuǎn)回當(dāng)期損益。

例：2004年10月20日，甲公司涉及一起訴訟案。2004年12月31日，法院尚未做出判決。根據(jù)公司法律顧問(wèn)的職業(yè)判斷，公司敗訴的可能性為60%.如果敗訴，企業(yè)需要賠償30萬(wàn)元。假定公司2004年收入總計(jì)200萬(wàn)元，費(fèi)用總計(jì)100萬(wàn)元（不包括預(yù)計(jì)負(fù)債涉及的費(fèi)用，無(wú)其他調(diào)整事項(xiàng)），所得稅稅率為30%.

甲企業(yè)根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，做會(huì)計(jì)處理：借：營(yíng)業(yè)外支出30萬(wàn)元；貸：預(yù)計(jì)負(fù)債30萬(wàn)元。2004年末計(jì)算應(yīng)納所得稅，會(huì)計(jì)處理為：借：所得稅21萬(wàn)元，遞延稅款9萬(wàn)元；貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅30萬(wàn)元。2004年末甲企業(yè)凈利潤(rùn)＝200-100-30-21=49（萬(wàn)元）。

摘要：本文從盈余管理視角對(duì)公司治理和研發(fā)支出費(fèi)用化比例的相關(guān)關(guān)系作實(shí)證研究。研究結(jié)果表明，第一大股東持股比例與研發(fā)支出費(fèi)用化比例顯著負(fù)相關(guān)，獨(dú)董比重、總經(jīng)理離任率與研發(fā)支出費(fèi)用化比例顯著正相關(guān)。該結(jié)論提示我們，完善公司治理是研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理新準(zhǔn)則有效實(shí)施的重要前提。

關(guān)鍵詞：公司治理；研發(fā)支出；會(huì)計(jì)處理；盈余管理；費(fèi)用化比例

研發(fā)活動(dòng)作為技術(shù)創(chuàng)新源泉，日益受到企業(yè)重視。近十年來(lái)我國(guó)大中型工業(yè)企業(yè)研發(fā)投人，平均增長(zhǎng)率高達(dá)26.4%，研發(fā)支出逐漸成為公司的一項(xiàng)重要支出，其會(huì)計(jì)處理也逐漸被人們所關(guān)注。2006年我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求公司用于研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)支出，分為研究階段支出和開(kāi)發(fā)階段支出兩個(gè)部分，并規(guī)定研究階段支出全部費(fèi)用化，開(kāi)發(fā)階段支出有條件地資本化。由于研發(fā)支出是否費(fèi)用化及費(fèi)用化比例高低直接影響公司當(dāng)期經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，因此研發(fā)支出不同的會(huì)計(jì)處理，會(huì)對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生較大的影響。但是，怎樣區(qū)別研究階段與開(kāi)發(fā)階段及研發(fā)支出是否滿足資本化條件，均涉及公司主觀判斷，這是否會(huì)成為企業(yè)進(jìn)行盈余管理的一個(gè)途徑?

近年來(lái)眾多學(xué)者對(duì)公司治理與盈余管理關(guān)系的研究，發(fā)現(xiàn)兩者之間存在很高的相關(guān)關(guān)系，同時(shí)研究者也注意到會(huì)計(jì)政策選擇已成為企業(yè)實(shí)現(xiàn)盈余管理的手段。那么在不同公司治理?xiàng)l件下，研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理與盈余管理又有怎樣的聯(lián)系?本文在新研發(fā)支出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下，從盈余管理視角對(duì)公司治理和研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行實(shí)證研究，旨在為上市公司治理及我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步完善提供理論參考。

一、理論分析與研究假設(shè)

公司治理作為企業(yè)核心制度安排，為研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理提供了制度環(huán)境。公司擁有會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)，公司中不同利益主體—股東、董事、管理層對(duì)如何選擇會(huì)計(jì)政策有著不同的利益需求，故各方都可能從自身利益出發(fā)來(lái)選擇會(huì)計(jì)政策。研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理對(duì)盈余管理有正向和負(fù)向的影響，費(fèi)用化比例的確定是研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理中的一個(gè)關(guān)鍵，它與公司治理各方面因素是怎樣的關(guān)系，成為本文研究的核心問(wèn)題。

開(kāi)發(fā)企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個(gè)人合作或合資開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，且該項(xiàng)目未成立獨(dú)立法人公司，按分配方式可分以下兩種：

一、以分配開(kāi)發(fā)產(chǎn)品為目的的合作

案例1：2006年2月，甲房地產(chǎn)公司在開(kāi)發(fā)南苑小區(qū)的過(guò)程中，因?yàn)橘Y金不足，吸收乙公司投資900萬(wàn)元，丙公司投資300萬(wàn)元，三方約定，房產(chǎn)建成后，乙公司可得3000m2，丙公司可得1000m2，剩余歸甲公司所有，當(dāng)年11月南苑小區(qū)開(kāi)發(fā)完成。假如“首次分配”時(shí)，能夠計(jì)算出計(jì)稅成本為2800元/m2。

31號(hào)文件規(guī)定：開(kāi)發(fā)企業(yè)在首次分配開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)，如該項(xiàng)目已經(jīng)結(jié)算計(jì)稅成本，其應(yīng)分配給投資方開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本與其投資額之間的差額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

筆者認(rèn)為：由于未能成立獨(dú)立法人公司，乙、丙公司不是法律意義上的股東，也不屬于代建性質(zhì)，只是定向銷(xiāo)售的客戶，因此，會(huì)計(jì)處理為：

1.收到乙、丙公司投入資金時(shí)