[摘要]：避稅是政策給予的一種機(jī)會．合法避稅可以達(dá)到增收節(jié)支的目的，但又有一定的限制．在現(xiàn)行稅收政策條件下，企業(yè)可以通過內(nèi)部交易、材料成本高估、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整、費(fèi)用分配、轉(zhuǎn)讓定價(jià)等方法進(jìn)行合法避稅

[關(guān)鍵詞]：稅收；避稅；方法；觀念

中國的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展到今天，許多科學(xué)的經(jīng)營理念已被廣大的管理者所接受并適當(dāng)?shù)貞?yīng)用著．避稅做為一種管理技巧也引起了企業(yè)的重視．避稅是指企業(yè)在稅收法律法規(guī)許可的范圍內(nèi)通過對經(jīng)營活動和財(cái)務(wù)活動的巧妙安排以達(dá)到規(guī)避和減輕稅收負(fù)擔(dān)的管理活動．

理性的避稅表明了企業(yè)管理者對待納稅的正確態(tài)度．它會促進(jìn)企業(yè)有效地開展財(cái)務(wù)控制和合理地布置經(jīng)營活動．使企業(yè)既提高了經(jīng)營管理的水平，又達(dá)到增收節(jié)支的目的．

一、合法避稅是經(jīng)營者智慧的體現(xiàn)

(一)避稅是政策給予的機(jī)會

「摘要」避稅行為非法性是當(dāng)前稅法學(xué)界的主流觀點(diǎn)。本文在對避稅概念進(jìn)行界定與分析的基礎(chǔ)上，指出現(xiàn)行稅法以予以規(guī)制的一系列所謂“避稅”行為，不宜再稱其為避稅，而現(xiàn)實(shí)生活中廣泛存在的避稅行為，其非法性也值得質(zhì)疑。并從避稅產(chǎn)生的原因、以避稅有違稅法宗旨和稅法基本原則來認(rèn)定避稅非法性觀點(diǎn)的不合理及避稅非法性界定在實(shí)踐中的困境來論證自己的觀點(diǎn)。

「關(guān)鍵詞」避稅；稅法漏洞；稅法原則

一：有關(guān)避稅行為定性的幾種觀點(diǎn)

關(guān)于避稅行為的法律性質(zhì)，法學(xué)界曾有合法、違法與脫法的不同界定。認(rèn)為避稅具有合法性的理由是避稅行為并不違反稅法的文義規(guī)定，且是私法上適法有效的行為，選擇何種行為方式是納稅人的行為自由，具有合法性。持違法觀點(diǎn)者認(rèn)為避稅雖形式合法但實(shí)質(zhì)違法，它違反了稅法的宗旨，不符合量能課稅的公平原則，有損稅法的實(shí)質(zhì)正義，因此應(yīng)定性為違法，并予以法律規(guī)制。持脫法觀點(diǎn)者認(rèn)為避稅既非合法行為也非違法行為，而是一種行為雖抵觸法律的目的，但在法律上卻無法加以適用的脫法行為。①其本質(zhì)在于利用法律上的漏洞，實(shí)現(xiàn)一定的行為目標(biāo)，同時(shí)達(dá)成法律無法對其適用的目的。第一種觀點(diǎn)因?yàn)楸芏愋袨樵窖菰搅壹捌鋵?dǎo)致的稅收功能實(shí)現(xiàn)的嚴(yán)重障礙和避稅規(guī)制的現(xiàn)實(shí)必要性而漸漸被多數(shù)學(xué)者所擯棄，而后二種觀點(diǎn)應(yīng)為稅法學(xué)界現(xiàn)今的主流觀點(diǎn)——即避稅行為是非法（包括違法和脫法）的。

二：對避稅概念的界定與分析

在對避稅行為做具體分析以前，我們必須對避稅的概念有一個(gè)清晰的界定，這是一切分析和探討的前提。雖然各國立法都尚未對節(jié)稅、避稅和偷稅做清晰界定，但我國學(xué)理已有較為一致的共識。即：節(jié)稅是法所允許的，偷稅是法所嚴(yán)禁的，而避稅是界乎二者之間的。它因形式合法性及公示性與偷稅相區(qū)分，又因?qū)Χ惙ㄗ谥嫉倪`反與節(jié)稅相區(qū)分。稅收規(guī)避是指利用私法上的選擇可能性，在不具備私人交易固有意義上的合理理由的情況下，而選擇非通常使用的法律形式。一方面實(shí)現(xiàn)了企圖實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)目的或經(jīng)濟(jì)后果，另一方面卻免予滿足對應(yīng)于通常使用的法律形式的課稅要素，以減少稅負(fù)或者排除稅負(fù)。②國際財(cái)政文獻(xiàn)局（InternationalBureauofFiscalDocumentation）的定義是：稅收規(guī)避是指描述納稅人為減輕稅負(fù)而作法律上事務(wù)安排的一個(gè)用語。該用語一般在貶義上使用，如用來闡明納稅人利用稅法的漏洞、含糊、不規(guī)范和其他缺陷，對個(gè)人事務(wù)或商業(yè)事務(wù)進(jìn)行人為安排，從而實(shí)現(xiàn)稅收規(guī)避目的。聯(lián)合國稅收專家小組認(rèn)為：避稅可以認(rèn)為是納稅人采取利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的義務(wù)，以致減少其本應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額而這種做法不受法律約束。劉劍文教授認(rèn)為，避稅是指納稅人濫用法律形成的可能性，通過法律所未預(yù)定的異常的行為安排達(dá)成與通常行為方式同一的經(jīng)濟(jì)目的，謀求不正當(dāng)減輕稅負(fù)的行為③。簡言之，避稅是利用稅法漏洞，規(guī)避稅法以達(dá)到與稅法宗旨相違背的減少或免除納稅人負(fù)擔(dān)的行為?！袄枚惙┒础⒁?guī)避稅法”這一條件是稅法學(xué)界對避稅的一種共識，這里就產(chǎn)生了一個(gè)問題——稅收法律法規(guī)和其他規(guī)范性文件所明確禁止的一系列所謂的避稅行為，如轉(zhuǎn)移定價(jià)、利用避稅港等行為是否還能被稱做嚴(yán)格意義上的避稅行為。若還稱其為避稅行為，那它與一般的稅收違法行為的界線在哪里？如果它不再被稱作避稅行為，那法學(xué)界以其顯著危害性為例論證避稅行為的非法性，合理性何在呢？筆者認(rèn)為，現(xiàn)行稅法已予以規(guī)制的一系列所謂“避稅”行為，不宜再稱其為避稅，而現(xiàn)實(shí)生活中廣泛存在的避稅行為，其非法性也值得質(zhì)疑④。

「摘要」避稅行為非法性是當(dāng)前稅法學(xué)界的主流觀點(diǎn)。本文在對避稅概念進(jìn)行界定與分析的基礎(chǔ)上，指出現(xiàn)行稅法以予以規(guī)制的一系列所謂“避稅”行為，不宜再稱其為避稅，而現(xiàn)實(shí)生活中廣泛存在的避稅行為，其非法性也值得質(zhì)疑。

并從避稅產(chǎn)生的原因、以避稅有違稅法宗旨和稅法基本原則來認(rèn)定避稅非法性觀點(diǎn)的不合理及避稅非法性界定在實(shí)踐中的困境來論證自己的觀點(diǎn)。

「關(guān)鍵詞」避稅；稅法漏洞；稅法原則「正文」

一：有關(guān)避稅行為定性的幾種觀點(diǎn)

關(guān)于避稅行為的法律性質(zhì)，法學(xué)界曾有合法、違法與脫法的不同界定。認(rèn)為避稅具有合法性的理由是避稅行為并不違反稅法的文義規(guī)定，且是私法上適法有效的行為，選擇何種行為方式是納稅人的行為自由，具有合法性。持違法觀點(diǎn)者認(rèn)為避稅雖形式合法但實(shí)質(zhì)違法，它違反了稅法的宗旨，不符合量能課稅的公平原則，有損稅法的實(shí)質(zhì)正義，因此應(yīng)定性為違法，并予以法律規(guī)制。持脫法觀點(diǎn)者認(rèn)為避稅既非合法行為也非違法行為，而是一種行為雖抵觸法律的目的，但在法律上卻無法加以適用的脫法行為。①其本質(zhì)在于利用法律上的漏洞，實(shí)現(xiàn)一定的行為目標(biāo)，同時(shí)達(dá)成法律無法對其適用的目的。第一種觀點(diǎn)因?yàn)楸芏愋袨樵窖菰搅壹捌鋵?dǎo)致的稅收功能實(shí)現(xiàn)的嚴(yán)重障礙和避稅規(guī)制的現(xiàn)實(shí)必要性而漸漸被多數(shù)學(xué)者所擯棄，而后二種觀點(diǎn)應(yīng)為稅法學(xué)界現(xiàn)今的主流觀點(diǎn)——即避稅行為是非法（包括違法和脫法）的。

二：對避稅概念的界定與分析

「關(guān)鍵詞」稅法脫法性「正文」

在現(xiàn)代社會，財(cái)政是一個(gè)國家存在和發(fā)展的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，而稅收則是財(cái)政的源泉。沒有了稅收，財(cái)政就將成為無源之水，并進(jìn)而危及國家的政治和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。由此可見，稅收對于社會發(fā)展的作用是不言而喻的。然而在實(shí)踐中，基于人的自然理性，為實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化（這可以作為“唯利其圖”的另一種解釋，傳統(tǒng)的解釋包含了太多道德評價(jià)的因素，不在法律的考量范圍之內(nèi)），對于不利于利益最大化之后果的躲避——避稅就成為了行為主體的內(nèi)在需求。特別是隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和國家對偷、漏、逃稅行為進(jìn)行規(guī)制的力度不斷加強(qiáng)，避稅日益成為利益最大化的首選之策。因此有必要對避稅行為進(jìn)行深入的法學(xué)研究。本文擬從行為性質(zhì)的角度對避稅行為作一簡要分析。

一、避稅的概念和脫法性

關(guān)于避稅的概念問題，理論上歷來眾說紛云，形成了不同的觀點(diǎn)，并且都在一定程度上與避稅行為的法律性質(zhì)存在著一定的內(nèi)在聯(lián)系，劉劍文教授在《避稅之法理新探（上）》一文中，把避稅界定為：“避稅是指納稅人濫用法律形成的可能性，通過法律所未預(yù)定的異常的行為安排達(dá)成與通常行為方式同一的經(jīng)濟(jì)目的，謀求不正當(dāng)減輕稅負(fù)的行為?！盵1]這一概念界定也包含了對避稅行為的法律評價(jià)。

首先，這一概念排除了所謂的“合法避稅”。合法避稅是指納稅人依據(jù)稅法規(guī)定所作出的符合稅法宗旨的行為[2]，從形式上看，合法避稅是納稅人依據(jù)稅法規(guī)定對自己的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行的調(diào)整，是一種守法行為；從實(shí)質(zhì)上看，合法避稅行為符合稅法的具體規(guī)范，當(dāng)然也與稅法的宗旨相符合，與作為經(jīng)濟(jì)杠桿的稅法所欲實(shí)現(xiàn)的規(guī)制目的是一致的。因此，從本質(zhì)上說，這種行為與稅法設(shè)置的初衷相吻合。從嚴(yán)格意義上講，合法避稅（原文稱之為順法性避稅。筆者注）不屬于真正的避稅范疇[3].

其次，這一概念把避稅行為界定為兼具形式合法性和實(shí)質(zhì)違法性的脫法行為。

一、跨國公司稅收行為分類

德勤會計(jì)師事務(wù)所高級稅務(wù)咨詢師宋寧認(rèn)為跨國公司的避稅行為有三種：第一是符合國家立法意圖的避稅；第二種是利用國家政策的避稅，但該種行為雖不為法律所支持，但也不明顯違反法律之規(guī)定；第三種即為非法的避稅，包括了非法的轉(zhuǎn)移定價(jià)等行為。北京大學(xué)稅法專家劉劍文教授將跨國公司的避稅行為分為兩類：合法的稅務(wù)籌劃或稅務(wù)安排行為以及非法的避稅行為。前者稅務(wù)籌劃或稅務(wù)安排行為是在法律范圍內(nèi)的合法行為或至少由于其本身不具有非法性，因此無可罰的前提基礎(chǔ)。稅務(wù)籌劃或稅務(wù)安排既包括稅法所鼓勵的稅務(wù)安排行為也包括稅法雖然不鼓勵但也未明確禁止的行為。其中稅法不鼓勵但也未明確禁止的行為相當(dāng)于上文所稱的中性行為，即“法無明文”的行為。一般意義上的避稅(稅務(wù)籌劃或稅務(wù)安排)就是指這種不應(yīng)當(dāng)接受稅法苛責(zé)的中性行為。但是，正是由于避稅這個(gè)概念的混用使得一些非法的逃稅行為也批上了合法的外衣冠冕堂皇地稱著為稅務(wù)籌劃或合法避稅。這些行為即屬于本文所稱的非法避稅行為從實(shí)質(zhì)上觸犯了我國的稅法，但卻一直被理所當(dāng)然地認(rèn)為是一種合法的避稅或稅務(wù)籌劃行為。由此可見，簡單地將跨國公司轉(zhuǎn)移定價(jià)及資本弱化或?yàn)E用稅收協(xié)定等行為認(rèn)定為中性的避稅的觀點(diǎn)缺乏必要的法律支持。筆者認(rèn)為一種行為是否屬于違法行為應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照現(xiàn)有的法律法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行。依據(jù)現(xiàn)有法律法規(guī)跨國公司的涉稅行為大致可以分為以下幾種：

第一是跨國公司合法的稅收行為。所謂跨國公司合法稅收行為是指跨國公司嚴(yán)格按照法律的規(guī)定行使權(quán)利和履行納稅義務(wù)，即嚴(yán)格按照我國現(xiàn)行有效法律法規(guī)所做出的行為。應(yīng)當(dāng)指出，依照我國的現(xiàn)行稅法體制這里的法律包括了全國人大及其常委所通過的法律及國務(wù)院頒布的行政法規(guī)和國務(wù)院部門所制定的部門規(guī)章，同時(shí)也包括地方性法規(guī)和規(guī)章等具有效力的法律性文件?？鐕景凑者@些法律的規(guī)定所為的涉稅行為屬于合法行為，在立法未改變前國家應(yīng)當(dāng)予以肯定。

第二種劃分即處于合法與非法之間的行為。從法理學(xué)的角度來看，這相當(dāng)于一種中性行為。即“法無明文”的行為。這種中性行為處于法律調(diào)整的范圍之外，既沒有得到法律允許但亦不為法律所禁止的行為。因此它既不屬于合法行為，也不屬于違法行為，故在法律性質(zhì)上稱其為“中性”。詳言之該中性行為無論其產(chǎn)生于何種出發(fā)點(diǎn)，因其屬于企業(yè)未能落入現(xiàn)有法律所調(diào)整的范圍因此不應(yīng)當(dāng)做出否定性判斷。

跨國公司第三種行為：非法逃避稅收法律義務(wù)的行為。在實(shí)踐中這種行為有著極為復(fù)雜的表現(xiàn)形式。傳統(tǒng)觀點(diǎn)否定避稅行為的不法性就是將該避稅行為的產(chǎn)生一概歸究于法律漏洞。事實(shí)上問題集中在第二種避稅行為與第三種避稅行為的界限上，即何種行為是中性避稅行為，何種行為又應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為是逃稅。誠然，由于法律立法技術(shù)的限制及法律本身的缺陷所導(dǎo)致的不利后果的確不應(yīng)當(dāng)由當(dāng)事人予以承擔(dān)。但，何謂避稅?是否跨國公司的所有涉稅行為都可以為此避稅行為所包含，顯然答案是否定的。

鑒于此，以跨國公司最常使用的轉(zhuǎn)移定價(jià)為例，我們有必要借助稅法基本原理及其它一些基本原則和對我國稅法框架下的跨國公司避稅問題進(jìn)行進(jìn)一步的探討以確定其法律性質(zhì)。二、跨國公司避稅行為性質(zhì)——以轉(zhuǎn)移定價(jià)為視角

一.“國際避稅”及其法律特征

國際避稅是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別，采取各種合法手段，跨越國境或稅境以謀求最大限度的減輕其國際稅收負(fù)擔(dān)的行為。具體分析可從一下幾個(gè)方面理解國際避稅的含義。

第一，國際避稅的主體是跨國義務(wù)納稅人。即就是指稅法上規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人?？鐕{稅人為了減輕或解除稅收負(fù)擔(dān)，事先往往經(jīng)過周密的安排和決策，對稅法的缺陷及固有漏洞有著深入了解，利用稅法的不完善、不健全達(dá)到盡可能少納稅的目的。

第二，國際避稅以不違反各國稅法為前提?？鐕{稅人雖然減輕或解除了稅收負(fù)擔(dān)，有效地避開了納稅義務(wù)，但這種行為又是在遵守稅法，依法納稅前提下進(jìn)行。

第三，國際避稅的行為是跨越國境和稅境的。這種行為主要是由于各國稅法規(guī)定的差別，跨國納稅人利用這種差別規(guī)避稅收的行為。

第四，國際避稅的目的是為了稅收負(fù)擔(dān)的最小化。從跨國納稅人角度看，避稅主要是出于經(jīng)濟(jì)方面的考慮。跨國納稅人的利潤額與納稅額是一種此消彼長的關(guān)系，這樣納稅人就必然設(shè)法使納稅數(shù)額最少而使其利潤額最大。

一.“國際避稅”及其法律特征

國際避稅是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別，采取各種合法手段，跨越國境或稅境以謀求最大限度的減輕其國際稅收負(fù)擔(dān)的行為。具體分析可從一下幾個(gè)方面理解國際避稅的含義。

第一，國際避稅的主體是跨國義務(wù)納稅人。即就是指稅法上規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人。跨國納稅人為了減輕或解除稅收負(fù)擔(dān)，事先往往經(jīng)過周密的安排和決策，對稅法的缺陷及固有漏洞有著深入了解，利用稅法的不完善、不健全達(dá)到盡可能少納稅的目的。

第二，國際避稅以不違反各國稅法為前提。跨國納稅人雖然減輕或解除了稅收負(fù)擔(dān)，有效地避開了納稅義務(wù)，但這種行為又是在遵守稅法，依法納稅前提下進(jìn)行。

第三，國際避稅的行為是跨越國境和稅境的。這種行為主要是由于各國稅法規(guī)定的差別，跨國納稅人利用這種差別規(guī)避稅收的行為。

第四，國際避稅的目的是為了稅收負(fù)擔(dān)的最小化。從跨國納稅人角度看，避稅主要是出于經(jīng)濟(jì)方面的考慮。跨國納稅人的利潤額與納稅額是一種此消彼長的關(guān)系，這樣納稅人就必然設(shè)法使納稅數(shù)額最少而使其利潤額最大。

論文關(guān)鍵詞：避稅節(jié)稅合法性

論文摘要：稅收是國家財(cái)政的基本來源，擴(kuò)大稅源、增加稅收是國家財(cái)稅管理部門的主要任務(wù)。然而，在利益的驅(qū)動下，很多企業(yè)都絞盡腦汁地要減輕稅負(fù)，于是就產(chǎn)生了避稅和節(jié)稅行為。本文從基本概念和特征入手，對避稅和節(jié)稅進(jìn)行比較分析。

一、“避稅”的概念和特征

1基本概念

避稅，即稅收規(guī)避的簡稱，指納稅人利用稅法上的漏洞或稅法允許的辦法，通過對經(jīng)營事項(xiàng)進(jìn)行事先籌劃，在法律允許的范圍內(nèi)，達(dá)到減免稅負(fù)的目的。

各國對避稅概念的理解可分為廣義和狹義兩種。廣義的避稅，是指納稅義務(wù)人為減輕稅負(fù)所采取的一切行為。進(jìn)一步可將其分為正當(dāng)避稅和不正當(dāng)避稅1，其中正當(dāng)避稅也稱合法避稅，是指納稅人依據(jù)稅法規(guī)定，作出符合稅法宗旨并能減輕納稅義務(wù)的行為；不正當(dāng)避稅則指行為人利用稅法漏洞，通過人為的安排，減輕稅負(fù)的行為。

摘要：國際避稅是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別，采取各種合法手段，跨越國境或稅境以謀求最大限度的減輕其國際稅收負(fù)擔(dān)的行為。國際避稅活動給各國經(jīng)濟(jì)帶來損失，也給國際貿(mào)易的正常發(fā)展帶來影響。隨著全球區(qū)域性經(jīng)濟(jì)一體化的迅速發(fā)展，國際經(jīng)濟(jì)交往活動日益增加，加強(qiáng)對國際避稅的研究和立法，開展反國際避稅斗爭已成為我國改革開放中必須著力解決的一個(gè)重要問題。

關(guān)鍵詞：國際避稅法律特征反避稅法律措施

一、“國際避稅”及其法律特征

國際避稅是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別，采取各種合法手段，跨越國境或稅境以謀求最大限度的減輕其國際稅收負(fù)擔(dān)的行為。具體分析可從一下幾個(gè)方面理解國際避稅的含義。

第一，國際避稅的主體是跨國義務(wù)納稅人。即就是指稅法上規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人?？鐕{稅人為了減輕或解除稅收負(fù)擔(dān)，事先往往經(jīng)過周密的安排和決策，對稅法的缺陷及固有漏洞有著深入了解，利用稅法的不完善、不健全達(dá)到盡可能少納稅的目的。

第二，國際避稅以不違反各國稅法為前提。跨國納稅人雖然減輕或解除了稅收負(fù)擔(dān)，有效地避開了納稅義務(wù)，但這種行為又是在遵守稅法，依法納稅前提下進(jìn)行。

避稅行為研究可分為兩方面，一是對避稅行為產(chǎn)生的后果分析，稱為避稅的效應(yīng)分析，二是對避稅行為產(chǎn)生原因的研究，稱為避稅客觀原因分析。

一、避稅行為的效應(yīng)分析

（一）避稅行為產(chǎn)生的最直接效應(yīng)是減輕納稅負(fù)擔(dān)，獲得了更多的可支配收入

納稅人在從事某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動時(shí)，最主要的目的是獲取盡可能多的財(cái)產(chǎn)或收入，而納稅與之相悖，稅收是構(gòu)成納稅人可支配收入最直接的威脅因素。本來納稅人將收入單方面轉(zhuǎn)移給政府就是一件較為痛苦的事，而稅收單方面轉(zhuǎn)移，又有別于購買政府公債的單方面轉(zhuǎn)移，前者是無償?shù)乃袡?quán)轉(zhuǎn)移，公債是有償?shù)?、暫時(shí)的，這更加重了納稅負(fù)擔(dān)的“痛苦”性。納稅人通過逃稅、轉(zhuǎn)嫁等手法也能獲得更多可支配收入，從而減輕稅負(fù)；但逃稅為非法，轉(zhuǎn)嫁受價(jià)格抵制，搞避稅最為高明和圓滿。納稅人避稅愈多，國家稅收收入蒙受損失愈大，反之亦然。

但若從全國資源配置角度來看失大于得，國家損失更大。

（二）避稅行為的第二個(gè)效應(yīng)是國家稅收收入減少