編者按：本文主要從《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》時(shí)期（1982～1993）；《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》時(shí)期（1993～1998）；《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》時(shí)期（1998～2001）進(jìn)行論述。其中，主要包括：財(cái)務(wù)管理實(shí)行計(jì)劃管理原則、會(huì)計(jì)制度實(shí)行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級(jí)管理”的原則、在核算體制上按照不同性質(zhì)的保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，分別確定會(huì)計(jì)核算體制、會(huì)計(jì)恒等式采用“資金平衡理論”，即“資金占用總額=資金來源總額”、會(huì)計(jì)科目分為資產(chǎn)類、負(fù)債類、資產(chǎn)負(fù)債共同類和損益類、記帳方法允許從資金收付記帳法、借貸記帳法中任選一種、在貨幣計(jì)價(jià)上國(guó)內(nèi)業(yè)務(wù)（包括財(cái)產(chǎn)險(xiǎn)與壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)）以人民幣為記帳符號(hào)、首次確立了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)會(huì)計(jì)要素體系、在核算體制上將非人身險(xiǎn)業(yè)務(wù)與人身險(xiǎn)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、建立了資本金核算體系、會(huì)計(jì)科目分為資產(chǎn)類、負(fù)債類、所有者權(quán)益和損益類、改變了會(huì)計(jì)制度名稱、增加了存出資本保證金和提取保險(xiǎn)保障基金的會(huì)計(jì)處理、明確了會(huì)計(jì)政策的審批權(quán)限等，具體請(qǐng)?jiān)斠姟?/p>

摘要：我國(guó)的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度在過去的二十幾年里走過了從統(tǒng)到分、又由分到統(tǒng)的過程，經(jīng)歷了《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》4個(gè)時(shí)期。每個(gè)時(shí)期的會(huì)計(jì)制度都有其獨(dú)特的個(gè)性并日趨完善?，F(xiàn)在來看，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度改革的必然趨勢(shì)是建立保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度；改革；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

2001年11月27日，財(cái)政部頒布了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，規(guī)定于2002年1月1日起在股份制上市企業(yè)施行。2003年，中國(guó)人民保險(xiǎn)公司和中國(guó)人壽保險(xiǎn)公司順利地拉開了在海外股份上市的序幕，新《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》正式開始實(shí)行。本文通過不同時(shí)期的不同會(huì)計(jì)制度的比較與分析，以求對(duì)我國(guó)的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度研究有所啟示，進(jìn)而為建立保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供參考。

一、《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》時(shí)期（1982～1993）

1978年以前，我國(guó)的金融體系基本上是中國(guó)人民銀行一統(tǒng)天下的格局，1982年中國(guó)人民保險(xiǎn)公司獨(dú)立出來，相繼在1984年2月頒布了《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》，由于當(dāng)時(shí)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制還是計(jì)劃體制，而且保險(xiǎn)公司發(fā)展還處于“拓荒”階段，許多保險(xiǎn)企業(yè)獨(dú)有的特性尚未發(fā)揮出來，財(cái)會(huì)制度上缺乏相應(yīng)細(xì)化的規(guī)定。因此，1989年12月中國(guó)人民保險(xiǎn)總公司對(duì)此制度進(jìn)行了修訂，重新頒布了《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》，并于1990年1月1日起施行。修訂后的會(huì)計(jì)制度，其實(shí)用性和規(guī)范性均增強(qiáng)了。從總的來看，這個(gè)時(shí)期的會(huì)計(jì)制度有以下幾個(gè)特點(diǎn)：

一、引言

由于保險(xiǎn)產(chǎn)品具有風(fēng)險(xiǎn)不確定性以及保險(xiǎn)成本未來性，使得保險(xiǎn)業(yè)務(wù)變得尤為復(fù)雜和特殊，因此，保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)長(zhǎng)期以來備受爭(zhēng)議。各國(guó)保險(xiǎn)公司的會(huì)計(jì)處理千差萬別，很大程度的降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性以及可比性。因此，國(guó)際間制定一套全球通用的保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則勢(shì)在必行。最初保險(xiǎn)會(huì)計(jì)項(xiàng)目的研究是由IASC在1997年開始的，目前，已經(jīng)取得了一些階段性的成果。本文主要回顧了國(guó)際保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程，重點(diǎn)闡述2010年和2013年保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)征求意見稿的主要內(nèi)容，為我國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則的完善提供政策與建議。

二、國(guó)際保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程

1997年，IASB的前身IASC成立了保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)指導(dǎo)委員會(huì)，開始對(duì)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行研究，并與1999年11月了《問題報(bào)告（IssuesPa-per）》，將與保險(xiǎn)合同有關(guān)的業(yè)務(wù)界定為其適用范圍，將資產(chǎn)負(fù)債表法作為確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)，并使用重新開始法計(jì)量保險(xiǎn)負(fù)債。另外，還應(yīng)披露風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整的金額與相關(guān)現(xiàn)金流量預(yù)期價(jià)值間的差額及該差額在當(dāng)前期間的變動(dòng)情況等內(nèi)容。2001年6月，該指導(dǎo)委員會(huì)在分析了《問題報(bào)告》的反饋意見后，向IASB提交了《原則公告草案（DraftState-mentofPrinciples）》，提出了保險(xiǎn)合同的定義、計(jì)量的基本原則和其他特殊會(huì)計(jì)問題等內(nèi)容。其中，該草案認(rèn)為所有的保險(xiǎn)合同負(fù)債都應(yīng)采用一種統(tǒng)一模式來計(jì)量，并引入特定個(gè)體價(jià)值（ESV）作為對(duì)公允價(jià)值的替代，建議當(dāng)無法獲取市場(chǎng)信息時(shí)使用特定個(gè)體價(jià)值。隨后，IASB對(duì)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)涉及的相關(guān)問題進(jìn)行了調(diào)查和研究，發(fā)現(xiàn)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革具有一定的難度和爭(zhēng)議性，因此，IASB于2002年5月將該項(xiàng)目劃分為兩個(gè)階段：第一階段為1997年至2004年，初步成果有：2003年7月了保險(xiǎn)合同第5號(hào)征求意見稿，建議使用公允價(jià)值計(jì)量保險(xiǎn)負(fù)債。2004年3月在此基礎(chǔ)上了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)———保險(xiǎn)合同》（IFRS4）。IFRS4將保險(xiǎn)合同定義為保險(xiǎn)人接受保單持有人的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移，并且同意在保險(xiǎn)事件發(fā)生導(dǎo)致持有人遭受損害時(shí)給予補(bǔ)償?shù)暮贤Ｆ溥m用范圍為：企業(yè)簽發(fā)的保險(xiǎn)合同以及具有分紅特征的投資合同、持有的再保險(xiǎn)合同。在確認(rèn)與計(jì)量方面，對(duì)于初次采用IFRS4時(shí)，允許保險(xiǎn)人保留之前所采用的保險(xiǎn)政策，保險(xiǎn)負(fù)債可繼續(xù)在未折現(xiàn)的基礎(chǔ)上估計(jì)，但已采用現(xiàn)值計(jì)量保險(xiǎn)負(fù)債的除外。另外，IFRS4規(guī)定應(yīng)披露有關(guān)保險(xiǎn)合同的未來現(xiàn)金流量以及其時(shí)間、金額以及不確定性等信息。IFRS4以后，IASB開始了第二階段。2004年9月，IASB成立了保險(xiǎn)工作組（IWG），并于2007年5月了《保險(xiǎn)合同初步意見》的討論稿，初步建議保險(xiǎn)負(fù)債使用“三要素法”計(jì)量，即現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率和邊際。2008年10月，F(xiàn)ASB加入了IASB第二階段的研究，并提出了現(xiàn)行履約價(jià)值。2009年6月，IWG提議按修訂后的IAS37中的準(zhǔn)備金計(jì)量方式來計(jì)量保險(xiǎn)合同負(fù)債。歷經(jīng)3年左右，IASB和FASB對(duì)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍、分拆、重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試、計(jì)量模型、利潤(rùn)表的列表以及再保險(xiǎn)等諸多問題進(jìn)行討論和研究，最終，IASB于2010年7月了征求意見稿,規(guī)定保險(xiǎn)負(fù)債采用模塊法計(jì)量。為了減少保險(xiǎn)合同在會(huì)計(jì)處理上的差異并提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和可比性，IASB于2013年6月21日了修改版征求意見稿，針對(duì)原意見稿提出后做出的重大變更征詢新的意見，并就眾多提議進(jìn)行了討論，最后形成了一些暫時(shí)性結(jié)論。本文下面主要對(duì)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)2010年和2013年征求意見稿進(jìn)行解讀，就其可能對(duì)中國(guó)保險(xiǎn)公司產(chǎn)生的影響進(jìn)行分析，以期為我國(guó)應(yīng)對(duì)相關(guān)準(zhǔn)則的變化提供政策與建議。

三、2010年征求意見稿的主要內(nèi)容

2010年征求意見稿的是國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)史上的一個(gè)重大里程碑，它在保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)領(lǐng)域特別是保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金負(fù)債的計(jì)量方面取得了實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展。該意見稿提出了原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)處理方法，規(guī)定保險(xiǎn)負(fù)債使用模塊法計(jì)量；要求會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有相關(guān)性及可理解性，去除資產(chǎn)負(fù)債不匹配現(xiàn)象。首先，提出了新的負(fù)債計(jì)量模式———模塊法。該方法將準(zhǔn)備金分為兩個(gè)部分:一是履約現(xiàn)金流量現(xiàn)值，即根據(jù)未來不確定性調(diào)整后的由合同義務(wù)產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；二是用來消除首日利得的剩余邊際。構(gòu)建模塊法包括三個(gè)要素:第一，因合同義務(wù)而產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的無偏以及概率加權(quán)的現(xiàn)行估計(jì)。現(xiàn)金流量的估計(jì)以保險(xiǎn)公司自己的經(jīng)驗(yàn)為基礎(chǔ)。第二，折現(xiàn)率。該折現(xiàn)率采用了能反映保險(xiǎn)負(fù)債特征的折現(xiàn)率。若現(xiàn)金量不受資產(chǎn)的業(yè)績(jī)的影響，折現(xiàn)率則反映了以非流動(dòng)性影響調(diào)整后的金融工具收益率曲線。第三，反映不確定性和未來利潤(rùn)的邊際。其采用兩邊際法：（1）風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整，即現(xiàn)金流量在時(shí)間和金額方面的不確定性；（2）剩余邊際，若未來現(xiàn)金流出的預(yù)期現(xiàn)值與風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整之和小于流入，則產(chǎn)生首日利得，為將其消除，則應(yīng)計(jì)入剩余邊際。第二，保單取得成本分為增量和非增量?jī)煞N，應(yīng)分別處理，增量保單取得成本指僅在保險(xiǎn)合同銷售時(shí)才會(huì)發(fā)生的成本，其構(gòu)成了履約現(xiàn)金流量現(xiàn)值的一部分。而非增量保單成本則應(yīng)在取得時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。第三，索賠前短期保險(xiǎn)合同負(fù)債的計(jì)量。2010年征求意見稿指出，根據(jù)保險(xiǎn)事件的發(fā)生，所有保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)處理均能分為兩個(gè)階段，即索賠前和索賠后。索賠前階段，該意見稿要求所有承保期不大于12個(gè)月且排除對(duì)現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響的嵌入期權(quán)或其他衍生工具以外的合同都應(yīng)使用簡(jiǎn)化方法；索賠后階段，一律使用履約現(xiàn)金流量現(xiàn)值模式計(jì)量。第四，綜合收益表的列報(bào)。2010年征求意見稿提出了一種新列報(bào)方式———匯總邊際模式。綜合收益表至少應(yīng)包括承保邊際、非增量保單獲取成本、首日損益、經(jīng)驗(yàn)調(diào)整和估計(jì)變更以及保單負(fù)債的利息費(fèi)用這五個(gè)單列項(xiàng)目。

【摘要】世界上許多國(guó)家均對(duì)保險(xiǎn)業(yè)實(shí)行特殊的會(huì)計(jì)規(guī)則，主要是因?yàn)楸ｋU(xiǎn)業(yè)的經(jīng)營(yíng)屬性決定其會(huì)計(jì)原則必須區(qū)別于其他行業(yè)。發(fā)展完善保險(xiǎn)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)則，必須首先分析影響會(huì)計(jì)規(guī)則的各個(gè)保險(xiǎn)屬性。本文力求從理論層面分析決定保險(xiǎn)業(yè)適用特殊會(huì)計(jì)規(guī)則的重要屬性，進(jìn)一步充實(shí)我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)規(guī)則發(fā)展的基礎(chǔ)理論研究，以推動(dòng)我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度的發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】保險(xiǎn)屬性；保險(xiǎn)會(huì)計(jì)；保險(xiǎn)合同；公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

改革開放30年以來，我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)呈健康發(fā)展態(tài)勢(shì)。隨著金融體制改革的不斷深化和市場(chǎng)機(jī)制作用的日益增強(qiáng)，保險(xiǎn)市場(chǎng)主體大量增加，業(yè)務(wù)規(guī)模迅速擴(kuò)大，保險(xiǎn)產(chǎn)品日益完善。保險(xiǎn)公司由此面臨著如何全面、客觀地反映保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量；如何為保險(xiǎn)公司的投資者、經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人、投保人以及其他利益相關(guān)人進(jìn)行投資決策提供重要依據(jù)；如何為保險(xiǎn)監(jiān)管部門實(shí)施有效監(jiān)管提供重要信息等會(huì)計(jì)問題。然而，盡管2007年新執(zhí)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包含了保險(xiǎn)行業(yè)特殊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但是該準(zhǔn)則內(nèi)容過于概括并且缺乏權(quán)威的應(yīng)用指南，我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)規(guī)則進(jìn)一步修改和完善勢(shì)在必行。

一、我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的發(fā)展

我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)起步較慢，相關(guān)保險(xiǎn)行業(yè)適用特殊會(huì)計(jì)規(guī)則的研究相對(duì)滯后。盡管保險(xiǎn)業(yè)在中國(guó)已經(jīng)有超過一百年的歷史，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)理論研究的歷史卻只有二十余年。主要原因是因?yàn)楸ｋU(xiǎn)業(yè)適用特殊會(huì)計(jì)規(guī)則的認(rèn)知需要以行業(yè)的發(fā)展為前提，據(jù)此才能制定出適合于行業(yè)特點(diǎn)并且有利于行業(yè)發(fā)展的會(huì)計(jì)規(guī)則。

我國(guó)的第一個(gè)保險(xiǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)制度是1984年2月份頒布的《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》。由于這一時(shí)期我國(guó)的保險(xiǎn)公司還處在起步階段，所以該保險(xiǎn)公司特殊會(huì)計(jì)制度并沒有體現(xiàn)出其應(yīng)有的作用，而更多的是采用“資金占用總額=資金來源總額”這一計(jì)劃經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)原則，突出保險(xiǎn)公司在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度上進(jìn)行統(tǒng)一計(jì)劃、分戶經(jīng)營(yíng)、以收抵支、按盈提獎(jiǎng)的財(cái)務(wù)管理制度。上世紀(jì)90年代以后我國(guó)保險(xiǎn)公司開始轉(zhuǎn)型，外資企業(yè)開始涉足中國(guó)保險(xiǎn)業(yè)，1993年的《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》具有轉(zhuǎn)折性意義，奠定了目前保險(xiǎn)業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)則的理論基礎(chǔ)和基本框架；緊接著我國(guó)于1999年1月1日正式實(shí)行《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》和《保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)制度》，并且通過2000年頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行重新定義，以此為契機(jī)推出了針對(duì)保險(xiǎn)公司和其他金融企業(yè)的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。保險(xiǎn)業(yè)實(shí)行專門的會(huì)計(jì)規(guī)則，既是保險(xiǎn)業(yè)發(fā)展的必然結(jié)果，也在很大程度上推動(dòng)了保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展。

一、保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的出臺(tái)背景及內(nèi)容突破

（一）保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的出臺(tái)背景

隨著保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展，我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度經(jīng)歷了《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》四個(gè)時(shí)期。這些制度規(guī)范要么沒有體現(xiàn)保險(xiǎn)行業(yè)的特色，要么規(guī)范過于原則化，不全面和過于寬泛。同時(shí)由于這些制度規(guī)范與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在較大差異，限制和阻礙了我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)在國(guó)際市場(chǎng)上的發(fā)展。為使保險(xiǎn)公司規(guī)范經(jīng)營(yíng)及滿足與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的要求，2006年2月財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》（以下將二者合稱為“保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則”），并已在2007年1月1日開始實(shí)施，這是我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)里程碑。

（二）保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則突破之處

保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則規(guī)定了原保險(xiǎn)合同的確認(rèn)、計(jì)量、準(zhǔn)備金充足性測(cè)試和相關(guān)信息的列報(bào)、再保險(xiǎn)合同的獨(dú)立核算等。與原來的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度相比，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則取得了一系列突破：保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的規(guī)范對(duì)象是保險(xiǎn)合同而非保險(xiǎn)公司（因?yàn)楹灠l(fā)保險(xiǎn)合同的并不一定都是保險(xiǎn)公司），符合金融綜合經(jīng)營(yíng)趨勢(shì)；新準(zhǔn)則對(duì)責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測(cè)試的要求符合謹(jǐn)慎性原則；新準(zhǔn)則對(duì)保險(xiǎn)公司損余物質(zhì)和代為追償款的核算要求可以控制保險(xiǎn)公司對(duì)利潤(rùn)的估價(jià)能力，壓縮其利潤(rùn)調(diào)整空間，規(guī)范保險(xiǎn)公司的經(jīng)營(yíng)；新準(zhǔn)則對(duì)投資收益的確認(rèn)可改善保險(xiǎn)公司的利潤(rùn)表，由多步式到一步式，在一定程度上可收斂目前“以保費(fèi)論英雄”的風(fēng)氣；新準(zhǔn)則規(guī)定再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)獨(dú)立核算，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和可比性原則；新準(zhǔn)則增加了保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的范圍，使得會(huì)計(jì)信息透明性增強(qiáng)。

二、保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則尚存的主要缺陷

保險(xiǎn)是保險(xiǎn)企業(yè)在當(dāng)期收取全部或部分保險(xiǎn)費(fèi)，建立保險(xiǎn)基金，并承擔(dān)賠償或給付保險(xiǎn)金責(zé)任的一種商業(yè)行為。保險(xiǎn)企業(yè)的這種業(yè)務(wù)性質(zhì)既不同于以購(gòu)買原材料、制造與銷售產(chǎn)品為中心的產(chǎn)品制造業(yè)，也不同于以購(gòu)貨、銷貨為中心的商品零售業(yè)。保險(xiǎn)業(yè)雖屬金融服務(wù)業(yè)，但與銀行業(yè)也不盡相同，銀行業(yè)務(wù)如存款、放款、匯兌等，均以現(xiàn)金為其必要條件，而保險(xiǎn)僅有一紙保險(xiǎn)單而已。業(yè)務(wù)性質(zhì)的特殊性決定了其會(huì)計(jì)核算的特殊性。從各國(guó)的情況看，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（制度）不同程度地受到了保險(xiǎn)監(jiān)管當(dāng)局中的影響，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)既受到公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）、又受到保險(xiǎn)業(yè)法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（SAP）的影響，GAAP主要目的在于向一般非特定會(huì)計(jì)信息使用者提供真實(shí)、公允地反映保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)期間內(nèi)的經(jīng)營(yíng)成果和資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)狀況的信息，要求保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)信息與其他行業(yè)保持可比性。SAP主要服務(wù)于保險(xiǎn)監(jiān)管部門，為保證保單持有人利益而監(jiān)控保險(xiǎn)公司償付能力的需要。

一、公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要差異

1.服務(wù)對(duì)象和目的差異

公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用于一切企業(yè)以及非特定的會(huì)計(jì)信息使用者，其目的是滿足這些會(huì)計(jì)信息使用者決策的需要。法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更注重從法律的觀點(diǎn)來評(píng)價(jià)保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)狀況，其財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)著重于對(duì)保險(xiǎn)公司償付能力的檢測(cè)。

公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為兼顧不同會(huì)計(jì)信息使用者各方面的要求，它只能在對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表之間取得一個(gè)平衡，任何一張報(bào)表都不能偏廢。法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則著重于償付能力監(jiān)管。償付能力是企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的一個(gè)方面，法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則服務(wù)的對(duì)象與目的決定了它對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表的側(cè)重。只要保險(xiǎn)企業(yè)具有償付能力，保險(xiǎn)監(jiān)管部門并不是那么關(guān)心保險(xiǎn)企業(yè)當(dāng)期是否盈利，利潤(rùn)表在法定會(huì)計(jì)體系中只能居于從屬地位。

2.風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)的差異

摘要：已在2007年1月1日開始施行的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則規(guī)范了保險(xiǎn)公司經(jīng)營(yíng)行為，為國(guó)內(nèi)保險(xiǎn)業(yè)與國(guó)際保險(xiǎn)業(yè)趨同創(chuàng)造了條件。但是新準(zhǔn)則還有待改進(jìn)，為此本文探討了新準(zhǔn)則尚存的缺陷，并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則；保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)；再保險(xiǎn)

一、保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的出臺(tái)背景及內(nèi)容突破

（一）保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的出臺(tái)背景

隨著保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展,我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度經(jīng)歷了《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》四個(gè)時(shí)期。這些制度規(guī)范要么沒有體現(xiàn)保險(xiǎn)行業(yè)的特色，要么規(guī)范過于原則化，不全面和過于寬泛。同時(shí)由于這些制度規(guī)范與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在較大差異，限制和阻礙了我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)在國(guó)際市場(chǎng)上的發(fā)展。為使保險(xiǎn)公司規(guī)范經(jīng)營(yíng)及滿足與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的要求，2006年2月財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》（以下將二者合稱為“保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則”），并已在2007年1月1日開始實(shí)施，這是我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)里程碑。

（二）保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則突破之處

摘要：已在2007年1月1日開始施行的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則規(guī)范了保險(xiǎn)公司經(jīng)營(yíng)行為，為國(guó)內(nèi)保險(xiǎn)業(yè)與國(guó)際保險(xiǎn)業(yè)趨同創(chuàng)造了條件。但是新準(zhǔn)則還有待改進(jìn)，為此本文探討了新準(zhǔn)則尚存的缺陷，并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則；保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)；再保險(xiǎn)

一、保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的出臺(tái)背景及內(nèi)容突破

（一）保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的出臺(tái)背景

隨著保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展,我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度經(jīng)歷了《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》四個(gè)時(shí)期。這些制度規(guī)范要么沒有體現(xiàn)保險(xiǎn)行業(yè)的特色，要么規(guī)范過于原則化，不全面和過于寬泛。同時(shí)由于這些制度規(guī)范與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在較大差異，限制和阻礙了我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)在國(guó)際市場(chǎng)上的發(fā)展。為使保險(xiǎn)公司規(guī)范經(jīng)營(yíng)及滿足與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的要求，2006年2月財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》（以下將二者合稱為“保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則”），并已在2007年1月1日開始實(shí)施，這是我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)里程碑。

（二）保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則突破之處

一、修訂國(guó)際保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原因分析

保險(xiǎn)合同是指當(dāng)保險(xiǎn)事件在未來發(fā)生并使保險(xiǎn)客戶受到不利影響時(shí)，保險(xiǎn)人將給予保險(xiǎn)客戶一定補(bǔ)償?shù)暮贤１ｋU(xiǎn)合同的結(jié)果不確定，公司每年的損益也不能得到精確的數(shù)值，這就意味著保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)嚴(yán)重依賴于其假設(shè)。同時(shí)，保險(xiǎn)合同也可能包含儲(chǔ)蓄成分（即無論是否發(fā)生投保事件，公司都有義務(wù)向保險(xiǎn)客戶支付一定的金額）。這些因素都對(duì)衡量保險(xiǎn)合同及其業(yè)績(jī)報(bào)告提出了挑戰(zhàn)。國(guó)際現(xiàn)行保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則IFRS4作為一項(xiàng)過渡性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，存在著不容忽視的問題。首先，IFRS4缺乏可比性。根據(jù)IFRS4的規(guī)定，各司法管轄區(qū)的公司可基本沿用其在采用IFRS之前的會(huì)計(jì)要求。不同的會(huì)計(jì)模型會(huì)根據(jù)每個(gè)管轄區(qū)保險(xiǎn)產(chǎn)品的情況和類型而不斷發(fā)展，且通常獨(dú)立于該管轄區(qū)內(nèi)其他交易的會(huì)計(jì)處理。這就直接導(dǎo)致了這些保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)處理的顯著多樣性。因此，世界各地的保險(xiǎn)公司之間幾乎沒有可比性。根據(jù)IASB，一家保險(xiǎn)公司如果使用不同的會(huì)計(jì)語言，即在集團(tuán)內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)表與法定財(cái)務(wù)報(bào)表間采用不同管轄區(qū)的GAAP，那么其所呈現(xiàn)的收入（revenue）、營(yíng)業(yè)收入（operatingincome）以及權(quán)益總額（equity）的差異百分比甚至?xí)^50%，也就是說，其中至少有一種會(huì)計(jì)語言是錯(cuò)誤的。同時(shí)，保險(xiǎn)業(yè)與金融業(yè)其他部門（如銀行）之間也缺乏可比性。例如，保險(xiǎn)費(fèi)通常包含儲(chǔ)蓄部分（許多保險(xiǎn)產(chǎn)品將保險(xiǎn)保障與投資理財(cái)結(jié)合），一些保險(xiǎn)公司將他們收到的所有存款都作為收入處理，你能想象一家銀行或資產(chǎn)管理公司這樣做嗎？再比如，保費(fèi)收入通常是以現(xiàn)金制確認(rèn)的，這與收入確認(rèn)的一般原則也是不一致的。許多保險(xiǎn)公司深知當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷，都向投資者提供非公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(non-GAAP)指標(biāo)，如嵌入式價(jià)值估計(jì)等補(bǔ)充信息，但是這些信息的有用性卻往往受限于可比性的缺失。其次是會(huì)計(jì)信息缺乏透明度。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)于如金融期權(quán)等具有復(fù)雜特性的保險(xiǎn)合同，公司在報(bào)告其價(jià)值時(shí)往往具有不完全性，同時(shí)，公司使用的信息也通常是沒有經(jīng)過更新的。為了適應(yīng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的上述特征，IFRS4明確規(guī)定，公司不需要確保其保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)政策是相關(guān)可靠的。因此，IFRS4引起了問題，特別是當(dāng)信息使用者比較跨轄區(qū)的保險(xiǎn)合同時(shí)，IFRS4并不利于其作出經(jīng)濟(jì)決策。保險(xiǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)質(zhì)量差、會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重缺乏可比性是投資者及保險(xiǎn)業(yè)均關(guān)注的問題且急需改善。根據(jù)四輪實(shí)地測(cè)試結(jié)果，IASB認(rèn)為，IFRS17的出臺(tái)將為信息使用者提供更多關(guān)于公司財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)的信息以提高信息的相關(guān)性和透明度，且在統(tǒng)一的會(huì)計(jì)原則框架下，信息的可比性也會(huì)得到顯著提升。

二、新保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則對(duì)保險(xiǎn)合同計(jì)量的影響

根據(jù)IASB的征求意見稿及相關(guān)文件，新準(zhǔn)則IFRS17對(duì)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)的影響將主要體現(xiàn)在計(jì)量和列報(bào)兩方面。在對(duì)保險(xiǎn)合同進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，首先要對(duì)保險(xiǎn)人履行保險(xiǎn)合同時(shí)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量通過概率加權(quán)進(jìn)行準(zhǔn)確無偏的估計(jì)。保險(xiǎn)合同產(chǎn)生的現(xiàn)金流量主要包括保費(fèi)收入以及履行合同的直接成本和間接成本。其次，要對(duì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。在折現(xiàn)率的選擇上，第一是要能夠反映負(fù)債現(xiàn)金流量的特征，且應(yīng)去除未在現(xiàn)金流中反映的影響因素；第二折現(xiàn)率應(yīng)與具有一致特征金融工具的可觀察市場(chǎng)現(xiàn)金流量一致。在折現(xiàn)率的確定方法上，主體可采用“自上而下”方法（采用無風(fēng)險(xiǎn)利率加低流動(dòng)性溢價(jià)進(jìn)行估計(jì)）或者“自下而上”方法（采用相關(guān)資產(chǎn)組合的收益率扣除與保險(xiǎn)合同負(fù)債不相關(guān)的折價(jià)因素）。最后要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整，即對(duì)實(shí)體未來現(xiàn)金流量和成本的不確定性進(jìn)行評(píng)估并對(duì)保險(xiǎn)人予以補(bǔ)償。而在后續(xù)計(jì)量中一項(xiàng)較為重要的變化就是合同服務(wù)邊際（CSM）的解鎖。合同服務(wù)邊際是指保險(xiǎn)合同的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，且按最能反映合同剩余服務(wù)的方式系統(tǒng)地在保險(xiǎn)責(zé)任期間內(nèi)攤銷，即將簽單首日的利潤(rùn)逐步于保險(xiǎn)合同期間確認(rèn)。根據(jù)IASB的文件，新準(zhǔn)則將作出如下規(guī)定：實(shí)體應(yīng)隨著未來現(xiàn)金流假設(shè)的改變，重新校準(zhǔn)合約服務(wù)邊際。若過去及當(dāng)前保險(xiǎn)給付有關(guān)的現(xiàn)金流量有所改變時(shí)，差額反映在損益中；當(dāng)未來保險(xiǎn)給付有關(guān)的預(yù)期現(xiàn)金流量改變時(shí)，合同服務(wù)邊際則應(yīng)隨之調(diào)整，即通過重新校準(zhǔn)邊際，促使實(shí)體更加準(zhǔn)確地估算未來現(xiàn)金流量，對(duì)未來的利潤(rùn)也能有更加正確地估計(jì)。不同類型的會(huì)計(jì)估計(jì)變更差額計(jì)入的會(huì)計(jì)科目也有所調(diào)整：若是預(yù)測(cè)的未來現(xiàn)金流量或者是風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整發(fā)生了變化，差額需計(jì)入當(dāng)期損益；若是折現(xiàn)率發(fā)生了改變，考慮到保險(xiǎn)公司龐大的負(fù)債及支持這些負(fù)債的資產(chǎn)對(duì)市場(chǎng)利率如此敏感，IASB決定將利息支出從損益與其他綜合收益項(xiàng)下做區(qū)分，利息費(fèi)用將拆分為兩部分：以初始折現(xiàn)率計(jì)量的攤余成本信息計(jì)入損益科目，而折現(xiàn)率的變化將反映在其他綜合收益里，以避免市場(chǎng)利率的短期波動(dòng)使人難以正確理解保險(xiǎn)業(yè)者的業(yè)績(jī)表現(xiàn)。此外，新保險(xiǎn)合同標(biāo)準(zhǔn)還為其他類型的合同提供了修改的會(huì)計(jì)模型。不同類別的保險(xiǎn)合同的某些現(xiàn)金流會(huì)隨著基準(zhǔn)項(xiàng)目的收益變化通過合約特別約定的連結(jié)或者間接的連結(jié)而變化。對(duì)于要求主體持有標(biāo)的項(xiàng)目并掛鉤項(xiàng)目可變現(xiàn)金流的保險(xiǎn)合同，IASB引入了特別的處理方法，即“變動(dòng)收費(fèi)法”（vari鄄ablefeeapproach）。變動(dòng)收費(fèi)法的使用范圍主要包括：合同明確了保單持有人對(duì)特定基準(zhǔn)標(biāo)的資產(chǎn)享有一定份額；公司預(yù)計(jì)將基準(zhǔn)標(biāo)的資產(chǎn)收益中相當(dāng)大份額支付給保單持有人；公司預(yù)計(jì)支付給保單持有人的現(xiàn)金流，有相當(dāng)大比例會(huì)隨著基準(zhǔn)標(biāo)的資產(chǎn)現(xiàn)金流的變動(dòng)而變動(dòng)。變動(dòng)費(fèi)用法與一般模型相比主要有兩處區(qū)別：其一，在后續(xù)計(jì)量和風(fēng)險(xiǎn)緩解方面，變動(dòng)費(fèi)用法體現(xiàn)的是擔(dān)保價(jià)值和合同服務(wù)邊際中股東份額的變動(dòng)，而一般模型則包含SCI中所有會(huì)計(jì)假設(shè)的變動(dòng)；其二，在利息增值方面，變動(dòng)費(fèi)用法認(rèn)為剩余邊際應(yīng)以當(dāng)前市場(chǎng)利率增計(jì)利息，而一般模型則以與初始確認(rèn)時(shí)確定期望值的折現(xiàn)率相同的利率增計(jì)利息。IASB的這項(xiàng)改變旨在減少保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)錯(cuò)配問題，從而增加會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。列報(bào)方面，主要是引入了保險(xiǎn)收入的新定義，以滿足投資者對(duì)使用與其他行業(yè)收入盡可能一致的更顯著收入的要求。保險(xiǎn)合同收入將定義為以下三者之和：與未來保險(xiǎn)保障相關(guān)的現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整變動(dòng)、當(dāng)期計(jì)入損益的合同服務(wù)邊際金額以及保險(xiǎn)期間內(nèi)預(yù)計(jì)理賠和給付的金額，并將剔除投資部分。披露方面，新準(zhǔn)則將提供對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中科目數(shù)額的更多細(xì)節(jié)，如風(fēng)險(xiǎn)及合同服務(wù)邊際、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和保險(xiǎn)期內(nèi)新簽訂的合同等，并將繼續(xù)推進(jìn)IFRS4中與發(fā)行保險(xiǎn)合同有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的一些披露，如風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)程度以及信用、市場(chǎng)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)等定量數(shù)據(jù)。

三、實(shí)施新保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的意義

IASB認(rèn)為，修改后的國(guó)際保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)完善IFRS4在可比性和透明度兩方面的不足。具體如表2所示。

一、保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的出臺(tái)背景及內(nèi)容突破

（一）保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的出臺(tái)背景

隨著保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展，我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度經(jīng)歷了《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》四個(gè)時(shí)期。這些制度規(guī)范要么沒有體現(xiàn)保險(xiǎn)行業(yè)的特色，要么規(guī)范過于原則化，不全面和過于寬泛。同時(shí)由于這些制度規(guī)范與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在較大差異，限制和阻礙了我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)在國(guó)際市場(chǎng)上的發(fā)展。為使保險(xiǎn)公司規(guī)范經(jīng)營(yíng)及滿足與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的要求，2006年2月財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》（以下將二者合稱為“保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則”），并已在2007年1月1日開始實(shí)施，這是我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)里程碑。

（二）保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則突破之處

保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則規(guī)定了原保險(xiǎn)合同的確認(rèn)、計(jì)量、準(zhǔn)備金充足性測(cè)試和相關(guān)信息的列報(bào)、再保險(xiǎn)合同的獨(dú)立核算等。與原來的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度相比，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則取得了一系列突破：保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的規(guī)范對(duì)象是保險(xiǎn)合同而非保險(xiǎn)公司（因?yàn)楹灠l(fā)保險(xiǎn)合同的并不一定都是保險(xiǎn)公司），符合金融綜合經(jīng)營(yíng)趨勢(shì)；新準(zhǔn)則對(duì)責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測(cè)試的要求符合謹(jǐn)慎性原則；新準(zhǔn)則對(duì)保險(xiǎn)公司損余物質(zhì)和代為追償款的核算要求可以控制保險(xiǎn)公司對(duì)利潤(rùn)的估價(jià)能力，壓縮其利潤(rùn)調(diào)整空間，規(guī)范保險(xiǎn)公司的經(jīng)營(yíng)；新準(zhǔn)則對(duì)投資收益的確認(rèn)可改善保險(xiǎn)公司的利潤(rùn)表，由多步式到一步式，在一定程度上可收斂目前“以保費(fèi)論英雄”的風(fēng)氣；新準(zhǔn)則規(guī)定再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)獨(dú)立核算，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和可比性原則；新準(zhǔn)則增加了保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的范圍，使得會(huì)計(jì)信息透明性增強(qiáng)。

二、保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則尚存的主要缺陷

隨著我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展，保險(xiǎn)業(yè)會(huì)計(jì)問題也日益突出。保險(xiǎn)公司的業(yè)務(wù)表現(xiàn)為根據(jù)保險(xiǎn)單（保險(xiǎn)合同）向被保險(xiǎn)人收取保險(xiǎn)費(fèi)，保險(xiǎn)公司即負(fù)有在保險(xiǎn)公司合同中約定的保險(xiǎn)責(zé)任，在向保險(xiǎn)人支付賠償或給付以前，這項(xiàng)內(nèi)容實(shí)際上構(gòu)成了保險(xiǎn)公司的一項(xiàng)負(fù)債。本文分析了保險(xiǎn)負(fù)債的特點(diǎn)，從而肯定了保險(xiǎn)負(fù)債的或有損失屬性。在此基礎(chǔ)上，本文立足從或有損失的會(huì)計(jì)處理原則來思考保險(xiǎn)負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量、披露問題。本文所說的保險(xiǎn)負(fù)債僅指保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一或有事項(xiàng)》將“或有事項(xiàng)”定義為“過去的交易事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生來證實(shí)”?；蛴惺马?xiàng)依據(jù)性質(zhì)不同又可以分為或有損失和或有利得。或有損失是指是由過去的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生，其結(jié)果是可能發(fā)生負(fù)債或減少資產(chǎn)的或有事項(xiàng)，可能會(huì)給企業(yè)帶來損失。在這里的或有損失并不就是指或有負(fù)債。其實(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一或有事項(xiàng)》中對(duì)或有負(fù)債的定義含有兩種情況：一種是過去交易或事項(xiàng)形成的潛在義務(wù)，其存在通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生來證實(shí)。另一種是：過去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出或該義務(wù)的金額不可計(jì)量。從定義中可以看出或有負(fù)債包括兩種情況：一類是潛在義務(wù)，另一類是現(xiàn)時(shí)義務(wù)。為便于討論，把前者稱為“或有負(fù)債”而后者稱為“預(yù)計(jì)負(fù)債”。因此或有損失由“或有負(fù)債”與“預(yù)計(jì)負(fù)債”兩部分組成。

一、保險(xiǎn)負(fù)債的特點(diǎn)

保險(xiǎn)公司的業(yè)務(wù)表現(xiàn)為根據(jù)保險(xiǎn)單（保險(xiǎn)合同）向被保險(xiǎn)人收取保險(xiǎn)費(fèi)，并在合同有效期內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的保險(xiǎn)責(zé)任。對(duì)于經(jīng)營(yíng)一般商品的企業(yè)，賣出商品收取貸款意味著一次交易的結(jié)束，而在保險(xiǎn)合同成立并生效后，保險(xiǎn)公司即負(fù)有在保險(xiǎn)合同中約定的保險(xiǎn)責(zé)任，具有在被保險(xiǎn)人發(fā)生保險(xiǎn)事故或生存至規(guī)定年齡的情況下，向保險(xiǎn)受益人提供賠償或給付的義務(wù)，在向保險(xiǎn)人支付賠償或給付以前，這項(xiàng)內(nèi)容實(shí)際上構(gòu)成了保險(xiǎn)公司的一項(xiàng)負(fù)債。為此保險(xiǎn)公司應(yīng)建立責(zé)任準(zhǔn)備金。保險(xiǎn)公司的負(fù)債具有以下的特點(diǎn)：

（一）不確定性。保險(xiǎn)公司本身的經(jīng)營(yíng)就具有不確定性。一方面：在財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)中，保險(xiǎn)公司承擔(dān)的賠償責(zé)任主要是與保險(xiǎn)事件造成的損失程度有關(guān)，由于無法預(yù)知事故是否發(fā)生及可能造成的損失大小，因此具有不確定性。在人壽保險(xiǎn)業(yè)務(wù)中，由于負(fù)債帶有儲(chǔ)蓄性質(zhì)，則在金額上具有更大的不確定性。另一方面：保險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)中不僅有正常風(fēng)險(xiǎn)，還包括異常風(fēng)險(xiǎn)，它們更不能被保鹼公司所能夠完全控制。所以這同樣也加大了保險(xiǎn)公司的不確定性。

（二）未來性。保險(xiǎn)公司進(jìn)行保險(xiǎn)金補(bǔ)償或給付的經(jīng)濟(jì)行為，其保險(xiǎn)負(fù)債只在經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)完成以后才能真正核算。保險(xiǎn)公司在厘定合同成本承擔(dān)責(zé)任的時(shí)候，對(duì)保險(xiǎn)負(fù)債的確定具有預(yù)測(cè)性。