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篇1

［關(guān)鍵詞］資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法  暫時(shí)性差異  影響因素  確認(rèn)

        財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則18——所得稅》要求我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差額分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

        一、暫時(shí)性差異在所得稅核算中的作用

        暫時(shí)性差異是資產(chǎn)負(fù)債觀的前提。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法引用了資產(chǎn)負(fù)債觀，所得稅費(fèi)用是在以稅務(wù)口徑的利潤(rùn)認(rèn)定應(yīng)交所得稅的基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整得來(lái)，所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅+遞延所得稅。而遞延所得稅確認(rèn)是以暫時(shí)性差異的存在為前提，通過(guò)確認(rèn)或沖回遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債來(lái)實(shí)現(xiàn)的。

        暫時(shí)性差異是核算所得稅費(fèi)用的基礎(chǔ)。資產(chǎn)負(fù)債表法認(rèn)為：若由于資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值確認(rèn)會(huì)計(jì)與稅上的存在差異，使本期稅上較會(huì)計(jì)上多交的所得稅，而后期由于本期已交而不再交或少交，經(jīng)濟(jì)利益將少流出，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)一方面按以后少交的所得稅額確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)-遞延所得稅資產(chǎn)，另一方面在應(yīng)交所得稅的基礎(chǔ)上沖減當(dāng)期所得稅，會(huì)計(jì)分錄為借記遞延所得稅資產(chǎn)，貸記所得稅費(fèi)用；若資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值確認(rèn)會(huì)計(jì)與稅上的存在差異，使本期稅上較會(huì)計(jì)上少交稅，少交的稅將在以后期間內(nèi)多交，引起以后期間由于多交所得稅的經(jīng)濟(jì)利益的流出，在資產(chǎn)負(fù)債表日，一方面按以后可能多交所得稅金額確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債-遞延所得稅負(fù)債，另一方面在應(yīng)交所得稅的基礎(chǔ)上增加當(dāng)期所得稅，分錄為借記遞延所得稅費(fèi)用，貸記遞延所得稅負(fù)債。這種資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值確認(rèn)稅上與會(huì)計(jì)上的差異就是暫時(shí)性差異，暫時(shí)性差異的確認(rèn)是確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債及所得稅費(fèi)用的關(guān)鍵。

        二、暫時(shí)性差異產(chǎn)生的前提及影響因素

        暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。由于稅法與會(huì)計(jì)制度的不一致，稅上的資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值（計(jì)稅基礎(chǔ)）和會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值（賬面價(jià)值）可能不一，這樣就產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。

        造成會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的因素主要有：

        1、折舊或攤銷差異。固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)在折舊（攤銷）方法、折舊（攤銷）年限等稅與會(huì)計(jì)規(guī)定不一致，使得會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊（攤銷）額與稅上允許計(jì)提的折舊（攤銷）額不一致，產(chǎn)生折舊（攤銷）差異，從而產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

        2、資產(chǎn)減值損失。會(huì)計(jì)上，在資產(chǎn)負(fù)債表日，一項(xiàng)資產(chǎn)有減值跡象需進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提減值準(zhǔn)備，這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，資產(chǎn)減值損失的計(jì)提，使得資產(chǎn)的賬面價(jià)值減少；而稅上規(guī)定資產(chǎn)減值的準(zhǔn)備金不得在稅前扣除，也就是說(shuō)稅上不認(rèn)資產(chǎn)減值，計(jì)提減值準(zhǔn)備，不會(huì)改變資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，這就產(chǎn)生了稅與會(huì)計(jì)的差異。

        3、公允價(jià)值的變動(dòng)。會(huì)計(jì)上，交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)期末采用公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值發(fā)生變化計(jì)當(dāng)期損益或所有者權(quán)益，資產(chǎn)的價(jià)值為公允價(jià)值；而在稅上，資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)量，不論公允價(jià)值是否變化，均不改變資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，這就產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。

        三、暫時(shí)性差異分類及確認(rèn)

        暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異；可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債，可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。

        筆者認(rèn)為，可從計(jì)稅基礎(chǔ)、賬面價(jià)值的含義入手區(qū)分兩種差異：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。一項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日，計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值，表示以后期間，稅上較會(huì)計(jì)上可多抵扣，此時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異，被稱為可抵扣差異；一項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日，計(jì)稅基礎(chǔ)小于賬面價(jià)值，表示在以后期間，稅上較會(huì)計(jì)上少抵扣，少抵扣意味著多交稅，此時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異被稱為應(yīng)納稅差異。

        負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)=負(fù)債賬面價(jià)值-未來(lái)可抵扣金額。負(fù)債賬面價(jià)值-負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)=未來(lái)可抵扣金額。

        應(yīng)納稅暫時(shí)性差異形成遞延所得稅負(fù)債，可抵扣暫時(shí)性差異形成遞延所得稅資產(chǎn)。暫時(shí)性差異分類和確認(rèn)方法可歸納如下：

        在確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異還是可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，需要注意的有：

        1、某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。此外，除因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異以外，按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。 

        2、在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，暫時(shí)性差異反映的是在資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，差異是時(shí)點(diǎn)數(shù)，由此確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債是期末數(shù)，而不是本期發(fā)生數(shù)。

參考文獻(xiàn)：

［1］ 周潔，解析新所得稅準(zhǔn)則中的暫時(shí)性差異［j］，商業(yè)會(huì)計(jì)，2007（11）.

篇2

【關(guān)鍵詞】 暫時(shí)性差異; 永久性差異; 時(shí)間性差異; 遞延所得稅; 比較

一、暫時(shí)性差異與永久性差異的比較

(一)暫時(shí)性差異

暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額;未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目,按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的,該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。

按照對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響,暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異,具體見(jiàn)表1。除了因資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異外,一些特殊項(xiàng)目也會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異,如:未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異;可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異等。

(二)永久性差異

永久性差異是指某一會(huì)計(jì)期間,由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在某一時(shí)間發(fā)生,在以后時(shí)間還可能繼續(xù)發(fā)生,但不能在以后的時(shí)期內(nèi)轉(zhuǎn)回,該種差異只影響當(dāng)期,不影響其他會(huì)計(jì)期間。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,導(dǎo)致永久性差異的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相等,不形成暫時(shí)性差異。因此,暫時(shí)性差異不包括永久性差異,永久性差異也不屬于暫時(shí)性差異。

例1,某企業(yè)國(guó)庫(kù)券利息收入80萬(wàn)元,資產(chǎn)負(fù)債表中作為資產(chǎn)列示的應(yīng)收利息賬面價(jià)值為80萬(wàn)元,按照稅法規(guī)定該項(xiàng)收益為免稅收益,該資產(chǎn)在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可以稅前扣除的金額為80萬(wàn)元,即該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為80萬(wàn)元。由于該項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相等,暫時(shí)性差異為零,因此,永久性差異不形成暫時(shí)性差異,暫時(shí)性差異也不包括永久性差異。

例2,某公司因違反當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定,接到環(huán)保部門的處罰通知,要求其支付罰款100萬(wàn)元。稅法規(guī)定,企業(yè)因違反國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)支付的罰款和滯納金,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不允許稅前扣除。

應(yīng)支付罰款產(chǎn)生的負(fù)債賬面價(jià)值為100萬(wàn)元,該項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值100萬(wàn)元-未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=100(萬(wàn)元),該項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值100萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)100萬(wàn)元相同,不形成暫時(shí)性差異。

由于永久性差異發(fā)生后不會(huì)在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回,因此,對(duì)于永久性差異采取納稅申報(bào)前進(jìn)行賬外調(diào)整的辦法處理,即在確定應(yīng)納稅所得額時(shí),在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上將永久性差異的金額扣除或加回,以消除該差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響。在僅存在永久性差異的情況下,按照稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)加減永久性差異調(diào)整為應(yīng)稅所得,根據(jù)應(yīng)稅所得和現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅等于當(dāng)期所得稅費(fèi)用。因此,永久性差異不會(huì)導(dǎo)致所得稅費(fèi)用與應(yīng)納所得稅稅額產(chǎn)生差異,但時(shí)間性的暫時(shí)性差異卻會(huì)使所得稅費(fèi)用與應(yīng)納所得稅稅額產(chǎn)生差異。

二、暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的比較

時(shí)間性差異是指稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。時(shí)間性差異的基本特征是某項(xiàng)收益或費(fèi)用和損失均可計(jì)入稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得,但計(jì)入稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得的時(shí)間不同。隨著時(shí)間的推移,這種差異會(huì)在以后的會(huì)計(jì)期間內(nèi)發(fā)生相反的變化而得到?jīng)_減,使各個(gè)時(shí)期的總量相等。

(一)時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異

所有的時(shí)間性差異都將產(chǎn)生暫時(shí)性差異,暫時(shí)性差異涵蓋了所有的時(shí)間性差異。

例3,某項(xiàng)固定資產(chǎn)原值20 000元,預(yù)計(jì)使用年限為5年,采用直線法計(jì)提折舊,期末無(wú)殘值。稅法允許采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊,其他與會(huì)計(jì)核算一致。假定所得稅稅率為25%,不考慮其他因素。

若采用利潤(rùn)表債務(wù)法計(jì)算,結(jié)果見(jiàn)表2。

時(shí)間性差異在一個(gè)期間內(nèi)形成,可在隨后的一個(gè)或幾個(gè)期間內(nèi)轉(zhuǎn)回,根據(jù)表2,可以判斷,這是一項(xiàng)時(shí)間性差異。

若采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算,結(jié)果見(jiàn)表3。

根據(jù)暫時(shí)性差異的定義:是一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值之間的差額,該項(xiàng)差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí),會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅利潤(rùn)或可抵扣稅額,隨著時(shí)間推移將會(huì)消除。因此,時(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異。

(二)暫時(shí)性差異不都是時(shí)間性差異

暫時(shí)性差異除了包括所有的時(shí)間性差異以外,還包括未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異、可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異等。因此,暫時(shí)性差異并不都是時(shí)間性差異,暫時(shí)性差異的范圍比時(shí)間性差異更廣泛。

以下情況將導(dǎo)致產(chǎn)生暫時(shí)性差異而不產(chǎn)生時(shí)間性差異:

1.企業(yè)并購(gòu)的折價(jià)或溢價(jià)成本可以按購(gòu)入的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?但計(jì)稅時(shí)通常不對(duì)這些資產(chǎn)和負(fù)債按公允價(jià)值進(jìn)行對(duì)應(yīng)調(diào)整。這樣,企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額便形成了一項(xiàng)暫時(shí)性差異,而非時(shí)間性差異。

2.當(dāng)母公司或投資者已經(jīng)將子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的利潤(rùn)作為投資收益入賬并調(diào)整了股權(quán)投資賬面金額,但子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)卻未將這部分利潤(rùn)分配給母公司或投資者,這就產(chǎn)生了一項(xiàng)暫時(shí)性差異。

3.資產(chǎn)被重估并調(diào)整了賬面金額,但計(jì)稅時(shí)不作對(duì)應(yīng)調(diào)整,這時(shí)候不產(chǎn)生時(shí)間性差異但卻產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

4.構(gòu)成報(bào)告企業(yè)整體組成部分的國(guó)外經(jīng)營(yíng)主體的非貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性負(fù)債按歷史匯率折算,這就產(chǎn)生了一項(xiàng)暫時(shí)性差異。

5.各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,在稅法上是不允許扣除的。

6.為鼓勵(lì)科技創(chuàng)新,稅法上可以加計(jì)50%扣除的當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用,由于會(huì)計(jì)列支的數(shù)額與稅法不同,產(chǎn)生了一項(xiàng)暫時(shí)性差異等。

例4,某項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為10 000元,重估的公允價(jià)值為20 000元,會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定都按直線法計(jì)提折舊,剩余使用年限為5年,凈殘值為零。會(huì)計(jì)核算上按重估后的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)提折舊,而根據(jù)稅法規(guī)定,重估增值并確認(rèn)入賬的資產(chǎn),計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)調(diào)整。假定不考慮其他因素。

若采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算,結(jié)果見(jiàn)表4。

根據(jù)表5可以判斷,這不是一項(xiàng)時(shí)間性差異。其原因在于資產(chǎn)增值收益計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益類,而不是計(jì)入利潤(rùn)表。因此,暫時(shí)性差異有可能不是時(shí)間性差異。

(三)暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響

時(shí)間性差異側(cè)重于從收入和費(fèi)用角度分析會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異,揭示的是某個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)產(chǎn)生的差異。暫時(shí)性差異則側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析某個(gè)時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其列示在財(cái)務(wù)報(bào)表上的賬面價(jià)值之間的差異。除了計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)以及企業(yè)合并產(chǎn)生的暫時(shí)性差異外,其他暫時(shí)性差異的存在會(huì)導(dǎo)致所得稅費(fèi)用的跨期攤配,從而使所得稅費(fèi)用與應(yīng)納所得稅稅額不盡一致。因此,時(shí)間性差異僅影響所得稅費(fèi)用,而暫時(shí)性差異不僅會(huì)影響所得稅費(fèi)用,還可能影響所有者權(quán)益或商譽(yù)。

三、四點(diǎn)總結(jié)

第一,會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的聯(lián)系可用公式表示為:應(yīng)納稅所得額=稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)±稅收調(diào)整項(xiàng)目金額,式中“稅收調(diào)整項(xiàng)目金額”為永久性差異金額和暫時(shí)性差異金額之和。

第二,新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則表述了暫時(shí)性差異,沒(méi)有提及永久性差異和時(shí)間性差異,但這并不意味著否認(rèn)了永久性差異的存在,永久性差異在當(dāng)前理論和實(shí)務(wù)中是存在的。因此筆者建議,在新準(zhǔn)則培訓(xùn)和會(huì)計(jì)出版文獻(xiàn)中應(yīng)同時(shí)表述暫時(shí)性差異和永久性差異,以便會(huì)計(jì)工作者和學(xué)習(xí)人員對(duì)新所得稅準(zhǔn)則有一個(gè)全面理解,準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅所得額。

第三,永久性差異和時(shí)間性差異是從利潤(rùn)表的角度(收入費(fèi)用觀)考察稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異;而新準(zhǔn)則主要關(guān)注暫時(shí)性差異,暫時(shí)性差異是從資產(chǎn)負(fù)債表(資產(chǎn)負(fù)債觀)的角度考察資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。

應(yīng)納稅時(shí)間性差異一定是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)納稅暫時(shí)性差異包含應(yīng)納稅時(shí)間性差異,應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的范圍要大于應(yīng)納稅時(shí)間性差異的范圍?？傻譁p時(shí)間性差異一定是可抵扣暫時(shí)性差異,可抵扣暫時(shí)性差異包含可抵減時(shí)間性差異,可抵扣暫時(shí)性差異的范圍要大于可抵減時(shí)間性差異的范圍。

第四,按照原所得稅核算辦法,時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響反映在“遞延稅款”科目中,根據(jù)“遞延稅款”科目的余額來(lái)確定遞延稅款在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示,如是借方余額,則反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)項(xiàng)目;如是貸方余額,則反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債項(xiàng)目。按照新所得稅準(zhǔn)則,暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響應(yīng)通過(guò)“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”科目核算,并分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)欄和負(fù)債欄。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

[2] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南2006[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006.

篇3

(一)所得稅暫時(shí)性差異概述企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值與稅法計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)劃分為可抵扣暫時(shí)性差異與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，同時(shí)分別確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)劃分如下：(1)可抵扣暫時(shí)性差異。依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表賬面價(jià)值與稅法計(jì)稅基礎(chǔ)，可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生主要由資產(chǎn)項(xiàng)目的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)與負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)兩方面內(nèi)容。(2)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表賬面價(jià)值與稅法計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生主要由資產(chǎn)項(xiàng)目的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)與負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)兩方面內(nèi)容。

(二)可抵扣暫時(shí)性差異資產(chǎn)項(xiàng)目的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異所得稅，并確認(rèn)為遞延所得說(shuō)資產(chǎn)。主要項(xiàng)目如下：(1)固定資產(chǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=固定資產(chǎn)初始價(jià)值一固定資產(chǎn)累計(jì)折舊一固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不可抵扣等不同特點(diǎn)，導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)出現(xiàn)差額。若賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)則產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。(2)無(wú)形資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)可抵扣暫時(shí)性差異是由于無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是企業(yè)在未來(lái)會(huì)計(jì)期間可以少繳的所得稅額。對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)該進(jìn)行攤銷，而對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)企業(yè)在會(huì)計(jì)期末進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試。無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值=無(wú)形資產(chǎn)初始價(jià)值一無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷一無(wú)形資產(chǎn)減值損失。稅法規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)不存在使用壽命不確定的情況，資產(chǎn)減值損失不可抵扣。(3)金融資產(chǎn)。以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)人金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，但不計(jì)人計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)稅基礎(chǔ)為初始價(jià)值。若變動(dòng)后的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，則產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。(4)其他資產(chǎn)。以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)項(xiàng)目，若公允價(jià)值的變動(dòng)值稅法不確認(rèn)，則仍然以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。在賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)則產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異并確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。

負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)則產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。具體項(xiàng)目如下：(1)預(yù)計(jì)負(fù)債?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)――或有事項(xiàng)》規(guī)定，若稅法要求企業(yè)的預(yù)計(jì)負(fù)債在實(shí)際發(fā)生時(shí)才予以確認(rèn)，所以在未來(lái)會(huì)計(jì)期間其全部可以抵銷。若稅法不要求在實(shí)際發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)，則按照相應(yīng)會(huì)計(jì)方法處理。(2)預(yù)收賬款。預(yù)收賬款的會(huì)計(jì)處理與預(yù)計(jì)負(fù)債相同。(3)應(yīng)付職工薪酬。應(yīng)付職工薪酬，其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去稅法規(guī)定中的可抵扣金額部分，具體根據(jù)稅法要求實(shí)施。(4)其他負(fù)債。罰金和滯納金等其他負(fù)債由于在稅前不可抵扣，所以賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

(三)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異資產(chǎn)項(xiàng)目的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異所得稅，并確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。主要項(xiàng)目如下：(1)固定資產(chǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=固定資產(chǎn)初始價(jià)值一固定資產(chǎn)累計(jì)折舊一固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不可抵扣等不同特點(diǎn)，導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)出現(xiàn)差額。若賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)則產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。(2)無(wú)形資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)可抵扣暫時(shí)性差異是由于無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是企業(yè)在未來(lái)會(huì)計(jì)期間應(yīng)補(bǔ)繳的所得稅額。對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)該進(jìn)行攤銷，而對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)企業(yè)在會(huì)計(jì)期末進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試。無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值=無(wú)形資產(chǎn)初始價(jià)值一無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷一無(wú)形資產(chǎn)減值損失。稅法規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)不存在使用壽命不確定的情況，資產(chǎn)減值損失不可抵扣。(3)金融資產(chǎn)。以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，但不計(jì)入計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)稅基礎(chǔ)為初始價(jià)值。若變動(dòng)后的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，則產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異并確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。(4)其他資產(chǎn)。以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)項(xiàng)目，若公允價(jià)值的變動(dòng)值稅法不確認(rèn)，則仍然以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。在賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)則產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異并確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。

負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。具體項(xiàng)目如下：(1)預(yù)計(jì)負(fù)債。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)――或有事項(xiàng)》規(guī)定，若稅法要求企業(yè)的預(yù)計(jì)負(fù)債在實(shí)際發(fā)生時(shí)才予以確認(rèn)，所以在未來(lái)會(huì)計(jì)期間其全部可以抵銷。若稅法不要求在實(shí)際發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)，則按照相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行處理。(2)預(yù)收賬款。預(yù)收賬款的會(huì)計(jì)處理與預(yù)計(jì)負(fù)債相同。(3)應(yīng)付職工薪酬。應(yīng)付職工薪酬，其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去稅法規(guī)定中的可抵扣金額部分，具體根據(jù)稅法要求實(shí)施。(4)其他負(fù)債。罰金和滯納金等其他負(fù)債由于在稅前不可抵扣，所以賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

二、所得稅暫時(shí)性差異會(huì)計(jì)處理

(一)暫時(shí)性差異一般情況會(huì)計(jì)處理若遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生在借方，則相應(yīng)地同等金額確認(rèn)為“所得稅費(fèi)用”貸方。若遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生在貸方，則相應(yīng)地同等金額確認(rèn)為“所得稅費(fèi)用”借方。(1)資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)與負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)下的會(huì)計(jì)處理：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費(fèi)用”；(2)資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)與負(fù)債賬面價(jià)值小于技術(shù)基礎(chǔ)下的會(huì)計(jì)處理：借記“所得稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅負(fù)債”。

[例]某公司在2006年購(gòu)入一臺(tái)機(jī)器設(shè)備，成本為21萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用壽命為6年，凈殘值為0，會(huì)計(jì)上按照直線法計(jì)提折舊，稅法上要求按照年限總和法計(jì)算計(jì)稅基礎(chǔ)。

會(huì)計(jì)處理思路：先依據(jù)會(huì)計(jì)要求計(jì)算該設(shè)備不同年度的賬面價(jià)值，然后按照稅法要求計(jì)算該設(shè)備不同年度的計(jì)稅基礎(chǔ)，最后根據(jù)會(huì)計(jì)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債。會(huì)計(jì)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)核算如表1：

2007～2012年度會(huì)計(jì)處理分別如下：

借：所得稅費(fèi)用

6250

貸：遞延所得負(fù)債

6250

借：所得稅費(fèi)用

3750

貸：遞延所得稅負(fù)債3750

借：所得稅費(fèi)用

1250

貸：遞延所得稅負(fù)債1250

借：遞延所得稅負(fù)債1250

貸：所得稅費(fèi)用

1250

借：遞延所得稅負(fù)債3750

貸：所得稅費(fèi)用

3750

借：遞延所得稅負(fù)債6250

貸：所得稅費(fèi)用

6250

篇4

第一步：確定一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的稅基及其暫時(shí)性差異

單位：萬(wàn)元

年份　 原值　 凈殘值　 本期計(jì)

提折舊　 累計(jì)

折舊　 本期計(jì)提

減值準(zhǔn)備　 累計(jì)計(jì)

提準(zhǔn)備　 賬面

篇5

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)合并； 賬面價(jià)值； 計(jì)稅基礎(chǔ)； 暫時(shí)性差異； 遞延所得稅

企業(yè)合并，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。合并方式可以分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并三種。

本文討論，由控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)分別是如何確定的；何種合并不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，何種合并會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異；對(duì)于控股合并產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，應(yīng)怎樣進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理等三個(gè)方面的問(wèn)題。

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的確定

長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的確定，取決于此項(xiàng)合并是同一控制下的企業(yè)合并，還是非同一控制下的企業(yè)合并？

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)以合并日取得的被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本，并以此作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不夠沖減的，調(diào)整留存收益。

非同一控制下的企業(yè)合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)按照其公允價(jià)值入賬，這個(gè)公允價(jià)值，是指合并方所支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，也就是長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

關(guān)于合并方取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方法，應(yīng)根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局[2009]59號(hào)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》的規(guī)定進(jìn)行處理。文件提出了“一般稅務(wù)處理”和“特殊稅務(wù)處理”兩種不同的方式。所謂特殊稅務(wù)處理，俗稱“免稅合并”，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓方不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益；受讓方其所受讓股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)保持原來(lái)的計(jì)稅基礎(chǔ)不變。也就是說(shuō)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，按照被合并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

在一般稅務(wù)處理的情況下，合并企業(yè)要按照公允價(jià)值確定所接受的被合并企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)（包括長(zhǎng)期股權(quán)投資）和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，同時(shí)，被合并企業(yè)應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益。

采取特殊稅務(wù)處理的，必須同時(shí)符合5項(xiàng)條件，包括：具有合理的商業(yè)目的，不以減少、免稅、推遲納稅為主要目的；被合并的股權(quán)比例達(dá)到規(guī)定要求（不低于75%）；合并對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額達(dá)到規(guī)定要求（不低于85%），而且規(guī)定，同一控制下不需要支付對(duì)價(jià)；取得股權(quán)支付的原股東在企業(yè)合并后連續(xù)12月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)；企業(yè)合并后連續(xù)12月內(nèi)，不改變涉及的相關(guān)資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

不符合上述特殊稅務(wù)處理?xiàng)l件的，應(yīng)采取一般稅務(wù)處理方式。

三、控股合并形成暫時(shí)性差異的情形

企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理，可以有四種組合：

一是，同一控制下的企業(yè)合并，且符合特殊稅務(wù)處理?xiàng)l件；二是，同一控制下的企業(yè)合并，但不符合特殊稅務(wù)處理?xiàng)l件，只能采取一般納稅處理方式；三是，非同一控制下的企業(yè)合并，但是符合特殊稅務(wù)處理?xiàng)l件；四是，非同一控制下的企業(yè)合并，并且也不符合特殊稅務(wù)處理?xiàng)l件。

首先分析第一種組合，即同一控制下的企業(yè)合并，且符合特殊稅務(wù)處理?xiàng)l件。在此情況下，合并方長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值反映的是所享有的被合并企業(yè)所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額；而其計(jì)稅基礎(chǔ)，按照被合并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。由此，合并前與合并后，賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)都沒(méi)有發(fā)生變化，當(dāng)然就不會(huì)產(chǎn)生新的暫時(shí)性差異。

第二種組合，即同一控制下的企業(yè)合并，但不具備采用特殊稅務(wù)處理的條件，例如，合并對(duì)價(jià)采取的是非股權(quán)支付方式，即是以現(xiàn)金或其他非現(xiàn)金資產(chǎn)支付的。那么，就必須采用一般稅務(wù)處理方式。一般稅務(wù)處理，長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)要按照其公允價(jià)值確定，而其賬面價(jià)值，要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，以享有的被合并企業(yè)所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額來(lái)確定，從而產(chǎn)生了賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)（公允價(jià)值）的差異。

第三種組合，即非同一控制下的企業(yè)合并，但是符合特殊稅務(wù)處理的條件，例如，合并對(duì)價(jià)全部以股權(quán)支付，并且符合特殊稅務(wù)處理的其他條件。長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是按其公允價(jià)值確定的，而其計(jì)稅基礎(chǔ)，保持原來(lái)的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，這樣就會(huì)導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值（公允價(jià)值）與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

第四種組合，即非同一控制下的企業(yè)合并，并且不符合特殊稅務(wù)處理?xiàng)l件，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)都是按照公允價(jià)值確定的。二者的價(jià)值量相等，即都是公允價(jià)值，那就不可能產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

從以上分析，只有第二、三兩種組合，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同，從而產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。

四、同一控制下的企業(yè)合并，采用“一般稅務(wù)處理”情況下的會(huì)計(jì)處理

篇6

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定,除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外,以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)以所投出非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本,非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)采用權(quán)益法進(jìn)行核算,長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本;長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào))(以下簡(jiǎn)稱118號(hào)文)規(guī)定,企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資,應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí),將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

對(duì)比會(huì)計(jì)與稅法的規(guī)定可以看出:如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本與計(jì)稅基礎(chǔ)相同,不產(chǎn)生暫時(shí)性差異;長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本大于計(jì)稅基礎(chǔ),從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

例1:(1)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況:

2007年1月甲公司以一批機(jī)器設(shè)備對(duì)乙公司進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資,機(jī)器設(shè)備的原值為1300萬(wàn)元,已提折舊為500萬(wàn)元,公允價(jià)值為1000萬(wàn)元,甲公司占乙公司股權(quán)的30%,乙公司凈資產(chǎn)為2600萬(wàn)元。編制的會(huì)計(jì)分錄為:

借:固定資產(chǎn)清理8000000

累計(jì)折舊5000000

貸:固定資產(chǎn)13000000

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本10000000

貸:固定資產(chǎn)清理8000000

營(yíng)業(yè)外收入2000000

由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本1000萬(wàn)元大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額780(2600×30%)萬(wàn)元,所以不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。而按118號(hào)文規(guī)定,該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)也是1000萬(wàn)元,該項(xiàng)業(yè)務(wù)不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

(2)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況:

假設(shè)上例中乙公司凈資產(chǎn)為3500萬(wàn)元,其他條件不變。編制的會(huì)計(jì)分錄為:

借:固定資產(chǎn)清理8000000

累計(jì)折舊5000000

貸:固定資產(chǎn)13000000

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本10000000

貸:固定資產(chǎn)清理8000000

營(yíng)業(yè)外收入2000000

由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本1000萬(wàn)元小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額1050(3500×30%)萬(wàn)元,所以調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本500000

貸:營(yíng)業(yè)外收入500000

而按118號(hào)文規(guī)定,該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)是1000萬(wàn)元。長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值1050萬(wàn)元大于其計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬(wàn)元,從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異50萬(wàn)元。

二、投資期間形成的暫時(shí)性差異

(一)確認(rèn)投資損益時(shí)形成的暫時(shí)性差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定,投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額,確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。但是,按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》(國(guó)稅函[2004]390號(hào)文)的規(guī)定,投資企業(yè)應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。也就是說(shuō),權(quán)益法下確認(rèn)的投資收益,屬于投資轉(zhuǎn)讓所得,在未來(lái)進(jìn)行投資處置時(shí),按390號(hào)文規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)稅所得。被投資企業(yè)發(fā)生虧損,投資企業(yè)也不得沖減應(yīng)稅所得,在未來(lái)處置時(shí)視為投資成本。

由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不變,長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值調(diào)增或調(diào)減,分別產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異。

(二)資本公積業(yè)務(wù)形成的暫時(shí)性差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定,投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng),應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。但按照稅法的規(guī)定,視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,在未來(lái)進(jìn)行投資處置時(shí),確認(rèn)為應(yīng)稅所得。

由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不變,長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值調(diào)增,從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

(三)收到現(xiàn)金股利時(shí)形成的暫時(shí)性差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定,投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分,相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。按稅法規(guī)定,長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不變。但是,投資企業(yè)收到的現(xiàn)金股利屬于已確認(rèn)的投資收益的返還,應(yīng)視為前述確認(rèn)投資收益形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回。

(四)計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備時(shí)形成的暫時(shí)性差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定,企業(yè)計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備,一方面沖減投資收益,另一方面沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值,而按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào))第三條規(guī)定,企業(yè)已提取的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備,不屬于投資損失,不得沖減應(yīng)稅所得。然而,按照390號(hào)文的規(guī)定,如果有關(guān)準(zhǔn)備在申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)稅所得,轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的相關(guān)準(zhǔn)備應(yīng)允許做相反的納稅調(diào)整。因此,該項(xiàng)差異應(yīng)屬于可抵扣暫時(shí)性差異。

例2:(1)承例1(1)。假定乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元,宣告分配現(xiàn)金股利50萬(wàn)元,雙方所得稅稅率一致。

甲公司應(yīng)確認(rèn)投資收益60(200×30%)萬(wàn)元,確認(rèn)應(yīng)收股利15(50×30%)萬(wàn)元。編制的會(huì)計(jì)分錄為:

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整600000

貸:投資收益600000

借:應(yīng)收股利150000

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整150000

長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為1045(1000+60-15)萬(wàn)元,而計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異45萬(wàn)元。

(2)承例1(2)。假定乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元,宣告分配現(xiàn)金股利50萬(wàn)元,雙方所得稅稅率一致。甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為1095(1050+60-15)萬(wàn)元,而計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元,期末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異95萬(wàn)元(其中投資成本調(diào)增產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異50萬(wàn)元,損益調(diào)整調(diào)增產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異45萬(wàn)元)。

例3:(1)承例2(1)。假定乙公司2008年凈利潤(rùn)為0,該項(xiàng)投資減值80萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄為:

借:資產(chǎn)減值損失貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備800000

長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為965(1045-80)萬(wàn)元,而計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元。此時(shí)2007年末的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異45萬(wàn)元轉(zhuǎn)回,同時(shí)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異35(1000-965)萬(wàn)元。

(2)承例2(2)。假定乙公司2008年凈利潤(rùn)為0,該項(xiàng)投資減值80萬(wàn)元。

長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為1015(1095-80)萬(wàn)元,而計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元。2008年末的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為15(1015-1000)萬(wàn)元(2007年末的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異95萬(wàn)元轉(zhuǎn)回80萬(wàn)元)。

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)形成的暫時(shí)性差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定,處置長(zhǎng)期股權(quán)投資,其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。而按照390號(hào)文的規(guī)定,投資企業(yè)已確認(rèn)但尚未收到股利的收益(即長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值中的損益調(diào)整明細(xì)科目余額)應(yīng)視為投資轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅。在這種情況下,該項(xiàng)投資形成的所有暫時(shí)性差異應(yīng)全部轉(zhuǎn)回。

例4(1)承例3(1)。假定甲公司與2009年將該項(xiàng)投資全部轉(zhuǎn)讓,收取價(jià)款960萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄為:

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備800000

銀行存款9600000

投資收益50000

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本10000000

——損益調(diào)整450000

長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為0(965+80-1000-45),計(jì)稅基礎(chǔ)也為0。2008年末的可抵扣暫時(shí)性差異35萬(wàn)元轉(zhuǎn)回。

(2)承例3(2)。假定甲公司與2009年將該項(xiàng)投資全部轉(zhuǎn)讓,收取價(jià)款960萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄為:

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備800000

銀行存款9600000

投資收益550000

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本10500000

——損益調(diào)整450000

長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為0(1015+80-1050-45),計(jì)稅基礎(chǔ)也為0。2008年末的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異15萬(wàn)元轉(zhuǎn)回。

各年的暫時(shí)性差異如表所示:

(1)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況:

表1單位:萬(wàn)元

年份賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)暫時(shí)性差異

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異新晨

2007年末10451000450

2008年末9651000035

2009年末0000

(2)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況:

表2單位:萬(wàn)元

年份賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)暫時(shí)性差異

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異

2007年末10951000950

篇7

在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，如果只是在資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)列資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，據(jù)以確認(rèn)與差異有關(guān)的遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)和每一會(huì)計(jì)期間的所得稅費(fèi)用。這種做法使得游離于資產(chǎn)負(fù)債表之外的暫時(shí)性差異被忽視了。這些暫時(shí)性差異與資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的不同無(wú)關(guān)，但如果不對(duì)其加以確認(rèn)，則影響了遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)的全面性和完整性，從而影響了所得稅費(fèi)用的核算。本文結(jié)合企業(yè)所得稅實(shí)施細(xì)則，對(duì)一些容易被忽視的暫時(shí)性差異的特殊處理進(jìn)行歸納總結(jié)。

一、 廣告費(fèi)延期扣除

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！?《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)應(yīng)作為期間費(fèi)用在稅前全部列支。

顯然，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益，不可能形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或者是負(fù)債項(xiàng)目，所以也不存在在期末將其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行比較，從而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的問(wèn)題。但是，從稅法的規(guī)定看，企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)表面上是限額扣除，實(shí)際上是允許全額扣除，但在扣除時(shí)間上作了遞延。由于超過(guò)扣除限額的部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)，因此，廣告費(fèi)延期扣除形成了實(shí)質(zhì)上的暫時(shí)性差異。該暫時(shí)性差異在未來(lái)期間可以減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)為相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

舉例如下：

A公司于適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，2011年實(shí)現(xiàn)銷售以及營(yíng)業(yè)收入2000萬(wàn)元。發(fā)生廣告費(fèi)用支出350萬(wàn)元。照稅法規(guī)定，該費(fèi)用可以在當(dāng)前年度扣除300萬(wàn)元（2000 x 15%），在未來(lái)期間可以稅前扣除的金額為50萬(wàn)元（350—300）。從而產(chǎn)生50萬(wàn)元的可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為12.5萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 125000

貸：所得稅費(fèi)用 125000

二、職工教育經(jīng)費(fèi)

根據(jù)財(cái)政部、全國(guó)總工會(huì)等11個(gè)部門聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)提取與使用管理的意見(jiàn)》（財(cái)建[2006]317號(hào)）規(guī)定：“一般企業(yè)按照職工工資總額的1.5%足額提取教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)，從業(yè)人員技術(shù)要求高、培訓(xùn)任務(wù)重、經(jīng)濟(jì)效益較好的企業(yè)，可按2.5%提取，列入成本開(kāi)支?！薄镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。稅法與會(huì)計(jì)相關(guān)法規(guī)的差異導(dǎo)致職工教育經(jīng)費(fèi)在扣除的時(shí)間上遞延，從而形成暫時(shí)性差異。由于該暫時(shí)性差異在未來(lái)期間可以減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時(shí)性差異。

舉例如下：

A公司2012年工資薪金總額為700萬(wàn)元（假設(shè)該工資薪金總額符合稅法的規(guī)定），當(dāng)年實(shí)際發(fā)生職工教育經(jīng)費(fèi)支出18萬(wàn)元。按照稅法規(guī)定當(dāng)年稅前準(zhǔn)予扣除的職工教育經(jīng)費(fèi)為17.5萬(wàn)元（700X2.5%），不得在當(dāng)年扣除的職工教育經(jīng)費(fèi)為0.5萬(wàn)元（18—17.5），為可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。會(huì)計(jì)處理如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 5000

貸：所得稅費(fèi)用 5000

三、 所得稅匯算清繳以后發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定，所得稅匯算清繳以后發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，相關(guān)損益被作為“以前年度損益調(diào)整”事項(xiàng)，而報(bào)告年度的應(yīng)交所得稅不做調(diào)整，但應(yīng)作為隨后年度的納稅調(diào)整事項(xiàng)，這在事實(shí)上已經(jīng)構(gòu)成一項(xiàng)暫時(shí)性差異并可以形成明顯的未來(lái)納稅預(yù)期，在正常情況下也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，以體現(xiàn)或進(jìn)一步增強(qiáng)這類信息的預(yù)測(cè)價(jià)值。

例：甲股份有限公司是一服裝生產(chǎn)企業(yè)，屬于增值稅一般納稅人，2008年12月銷售一批服裝給經(jīng)銷商，銷售價(jià)格為100萬(wàn)元，成本為80萬(wàn)元。經(jīng)銷商在銷售中發(fā)現(xiàn)該批服裝存在質(zhì)量問(wèn)題，于2009年3月15日全部退回。已知甲股份有限公司2008年度財(cái)務(wù)報(bào)告于2009年4月10日經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)對(duì)外報(bào)出，2008年度的所得稅匯算清繳于2009年2月20日完成。

分析：甲公司2009年3月15日退回的商品是2008年12月份完成銷售的，退回時(shí)2008年度財(cái)務(wù)報(bào)告尚未報(bào)出，所以該銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，但是屬于2008年度所得稅匯算清繳之后的調(diào)整事項(xiàng)。所以，2009年3月15日，甲公司對(duì)該項(xiàng)銷售退回的會(huì)計(jì)處理為：

1.沖減2008年度銷售收入

借：以前年度損益調(diào)整 l000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170000

貸：應(yīng)收賬款 1170000

2.沖減2008年度銷售成本

借：庫(kù)存商品 800000

貸：以前年度損益調(diào)整 800000

3. 借：遞延所得稅資產(chǎn) 50000

貸：以前年度損益調(diào)整 50000

4. 2009年12月31日會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 50000

篇8

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 納稅差異 暫時(shí)性差異

在確認(rèn)計(jì)量收益時(shí)有兩種觀點(diǎn),資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀。我國(guó)新準(zhǔn)則規(guī)定的所得稅會(huì)計(jì)處理方法――資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法充分體現(xiàn)了收入確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債觀。資產(chǎn)負(fù)債觀是以資產(chǎn)、負(fù)債的概念為基礎(chǔ)和核心來(lái)定義利潤(rùn)及其構(gòu)成要素,認(rèn)為企業(yè)的收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增長(zhǎng)額(不包括業(yè)主投資造成的凈資產(chǎn)變動(dòng))。資產(chǎn)負(fù)債觀以資產(chǎn)負(fù)債表為重心,強(qiáng)調(diào)全面收益,從時(shí)間邏輯上看先有資產(chǎn)負(fù)債表后有損益表。收入費(fèi)用觀則強(qiáng)調(diào)收入費(fèi)用的計(jì)量,將當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入與相關(guān)費(fèi)用直接配比來(lái)計(jì)量企業(yè)收益,通常是在產(chǎn)生收益后再計(jì)量資產(chǎn)的增加或是負(fù)債的減少,從時(shí)間邏輯上看先有損益表再有資產(chǎn)負(fù)債表。

在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,將資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異定義為暫時(shí)性差異,并依據(jù)此差異所引起的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流向進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn),而此差異對(duì)當(dāng)期所得稅費(fèi)用的遞延影響則是由上述資產(chǎn)或負(fù)債的當(dāng)期變動(dòng)額來(lái)計(jì)量。由此可見(jiàn),所得稅會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法正是資產(chǎn)負(fù)債觀計(jì)量損益的體現(xiàn),認(rèn)為損益是相關(guān)凈資產(chǎn)變動(dòng)所引起的。

一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下納稅差異的界定

(一)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下納稅差異的界定

眾所周知,由于稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入與費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量存在差異,所以應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間存在納稅額的差異(納稅差異)。新準(zhǔn)則對(duì)暫時(shí)性差異作了詳細(xì)注解,而對(duì)非暫時(shí)性差異的其他納稅差異未作說(shuō)明。事實(shí)上,納稅差異根據(jù)其對(duì)計(jì)量當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響,應(yīng)分為永久性差異與暫時(shí)性差異。

此處對(duì)永久性差異的理解仍應(yīng)和舊準(zhǔn)則定義一致,其對(duì)納稅調(diào)整的影響不隨時(shí)間的推移而消除,是永久性的。此類差異是由于稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)算口徑不一致造成的,其對(duì)當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響不會(huì)遞延到后期。

根據(jù)新準(zhǔn)則,暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額,其對(duì)納稅的影響可隨時(shí)間的推移而前后抵消,即其對(duì)當(dāng)期納稅的影響是暫時(shí)的,此種影響在后期可轉(zhuǎn)回。暫時(shí)性差異按照其對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響,分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異,這里的“可抵扣”是指未來(lái)可抵扣,“應(yīng)納稅”是指未來(lái)應(yīng)納稅。

(二)暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的內(nèi)涵辨析

由于舊所得稅準(zhǔn)則將納稅差異中的非永久性部分界定為時(shí)間性差異,而新準(zhǔn)則棄用時(shí)間性差異術(shù)語(yǔ)而提出了暫時(shí)性差異一詞。時(shí)間性差異是指在一個(gè)期間產(chǎn)生而在以后期間轉(zhuǎn)回的應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)利潤(rùn)間的差額,側(cè)重從收入費(fèi)用角度分析兩者的差異,揭示的是某個(gè)期間內(nèi)的差異,強(qiáng)調(diào)差異形成以及差異的轉(zhuǎn)回;暫時(shí)性差異是指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值間的差額,側(cè)重從資產(chǎn)和負(fù)債角度分析會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得間的差異,揭示的是某時(shí)點(diǎn)上的差異,更強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容和原因。暫時(shí)性差異的內(nèi)涵比時(shí)間性差異的范圍更廣泛,除之前的時(shí)間性差異外,還包括某些不符合時(shí)間性差異定義的納稅差異。

目前,有的會(huì)計(jì)教材針對(duì)暫時(shí)性差異的解讀存在誤區(qū),認(rèn)為前期由一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生的應(yīng)納稅(或可抵扣)暫時(shí)性差異,在后期必然轉(zhuǎn)化為相反的可抵扣(或應(yīng)納稅)暫時(shí)性差異,從而達(dá)到“差異轉(zhuǎn)回”的目的。事實(shí)上并非如此,由于資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值是累計(jì)值,所以暫時(shí)性差異的計(jì)算值也是一個(gè)累計(jì)值,差異的轉(zhuǎn)回是通過(guò)其累計(jì)值的變動(dòng)來(lái)體現(xiàn)的,其差異性質(zhì)并不一定轉(zhuǎn)化。

二、目前資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下納稅調(diào)整思路存在的誤區(qū)

雖然新所得稅準(zhǔn)則已實(shí)施,但實(shí)務(wù)中納稅調(diào)整時(shí)對(duì)于暫時(shí)性差異的處理往往容易依賴以往會(huì)計(jì)處理的方法,陷入操作誤區(qū)。

根據(jù)收益表法對(duì)時(shí)間性差異調(diào)整會(huì)計(jì)處理的思維定式:應(yīng)稅所得=會(huì)計(jì)利潤(rùn)±永久性差異±時(shí)間性差異,則資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法納稅調(diào)整思路也應(yīng)為“應(yīng)稅所得=會(huì)計(jì)利潤(rùn)±永久性差異±暫時(shí)性差異”。此種觀點(diǎn)認(rèn)為納稅調(diào)整只需把握兩點(diǎn)即可:一是該暫時(shí)性差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響是前后期的零和影響,二是充分理解暫時(shí)性差異的定義是站在未來(lái)角度可抵扣或應(yīng)納稅。

以上納稅調(diào)整思路至少存在以下問(wèn)題:一是必須能清楚判斷永久性差異與暫時(shí)性差異,從而加大了操作難度;二是必須計(jì)算出每年因前期資產(chǎn)(負(fù)債)計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值的不同而導(dǎo)致的暫時(shí)性差異的本期轉(zhuǎn)回?cái)?shù),從而增加了計(jì)算工作量。并且此思路存在硬傷,即當(dāng)企業(yè)一項(xiàng)支出在初始計(jì)量時(shí)確認(rèn)為資產(chǎn)而稅法規(guī)定可全部作為費(fèi)用當(dāng)期扣除(計(jì)稅基礎(chǔ)為0)時(shí),該資產(chǎn)在每年都會(huì)產(chǎn)生一個(gè)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,若按以上思路將該差異各年調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額(當(dāng)期為減少),將使企業(yè)重復(fù)少計(jì)算應(yīng)納稅金額。

三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下納稅差異調(diào)整的思路

事實(shí)上,在進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所得稅處理時(shí),只需依據(jù)會(huì)計(jì)與稅法對(duì)具體業(yè)務(wù)所引起的收入費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量(時(shí)間或口徑)不同而調(diào)整即可,并不需對(duì)暫時(shí)性差異作額外調(diào)整。理由有二:一是因?yàn)樗枚惐旧砭褪轻槍?duì)所得額征收的稅種,納稅調(diào)整的思路理應(yīng)是調(diào)整兩者之間有關(guān)所得與所費(fèi)的計(jì)量差異;二是暫時(shí)性差異是由資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生,資產(chǎn)的最終收回與負(fù)債的最終清償一般都會(huì)引起收入與費(fèi)用的變動(dòng),從而調(diào)整會(huì)計(jì)與稅法有關(guān)所得與費(fèi)用的不一致部分即已包括了暫時(shí)性差異。

此外,在其操作當(dāng)中需把握暫時(shí)性差異有別于時(shí)間性差異:對(duì)于時(shí)間性差異,前期產(chǎn)生了多少可抵扣(應(yīng)納稅)的,則后期就會(huì)產(chǎn)生多少應(yīng)納稅(可抵扣)時(shí)間性差異;而暫時(shí)性差異卻并非如此,可抵扣暫時(shí)性差異與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異之間不存在必然的轉(zhuǎn)化關(guān)系。站在資產(chǎn)負(fù)債觀的立場(chǎng),暫時(shí)性差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響是以當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債期初期末余額變動(dòng)來(lái)計(jì)量的,即遞延所得稅費(fèi)用=當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的減少額+遞延所得稅負(fù)債的增加額,而不是通過(guò)調(diào)整應(yīng)納稅所得額來(lái)計(jì)量暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的遞延影響。

綜上所述,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)不需要對(duì)暫時(shí)性差異作額外的調(diào)整,納稅調(diào)整思路簡(jiǎn)單明了:

應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)+會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不確認(rèn)而稅法確認(rèn)的收入(減費(fèi)用)+會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)而稅法不確認(rèn)的費(fèi)用(減收入)±會(huì)計(jì)與稅法關(guān)于收入與費(fèi)用確認(rèn)金額范圍不同形成的差額±其他調(diào)整因素

主要參考文獻(xiàn):

[1]鄭慶華.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.102-105.

[2]陳文軍,鐘慧.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靈魂――資產(chǎn)負(fù)債觀[J].生產(chǎn)力研究,2006(5):148-152.

篇9

關(guān)鍵詞　企業(yè)；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；暫時(shí)性差異；稅法

在新準(zhǔn)則下，所得稅的會(huì)計(jì)目的。是通過(guò)比較資產(chǎn)、負(fù)債等項(xiàng)目，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確立的賬面價(jià)值與按稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。將差異的所得稅影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確定所得稅費(fèi)用。

一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代了利潤(rùn)表債務(wù)法

新準(zhǔn)則中遞延所得稅的核算方法采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。這是一種對(duì)暫時(shí)性差異進(jìn)行跨期核算的會(huì)計(jì)方法。舊制度中所得稅的核算方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法兩類，其中納稅影響會(huì)計(jì)法又可分為遞延法和債務(wù)法(又稱利潤(rùn)表債務(wù)法)。由于新準(zhǔn)則中所要規(guī)范的暫時(shí)性差異來(lái)源于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，暫時(shí)性差異主要表現(xiàn)為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，存在的可抵扣暫時(shí)性差異較少，兩者相抵后仍為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，因此，對(duì)企業(yè)而言，暫時(shí)性差異往往表現(xiàn)為未來(lái)的一種債務(wù)。舊制度的債務(wù)法之所以稱為利潤(rùn)表債務(wù)法。原因在于它只是核算時(shí)間性差異對(duì)企業(yè)所得稅的影響，不能處理非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異，而時(shí)間性差異是基于會(huì)計(jì)和稅法雙方在收入、費(fèi)用上入賬時(shí)間不同而形成的利潤(rùn)差異，當(dāng)稅率發(fā)生變化或開(kāi)征新稅時(shí)，都需要調(diào)整已發(fā)生的時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響。新所得稅準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債表為會(huì)計(jì)重心，資產(chǎn)負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究的核心內(nèi)容，資產(chǎn)負(fù)債表的邏輯合理性受到重視，不允許不符合資產(chǎn)、負(fù)債定義的任何項(xiàng)目列入資產(chǎn)負(fù)債表。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)、整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或置換、兼并或重組、合并或分立等復(fù)雜經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)日益增多，勢(shì)必產(chǎn)生大量非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法均無(wú)法反映和處理這些差異。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可核算所有的暫時(shí)性差異，包括時(shí)間性差異和非時(shí)間性差異能轉(zhuǎn)回的差異。通過(guò)對(duì)暫時(shí)性差異的處理和披露，能充分反映企業(yè)所得稅的核算和繳納過(guò)程，為會(huì)計(jì)信息使用者提供大量有使用價(jià)值的信息。因此，隨著暫時(shí)性差異取代時(shí)間性差異，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法必然將取代利潤(rùn)表債務(wù)法。

二、暫時(shí)性差異取代時(shí)間性差異

新準(zhǔn)則所得稅核算對(duì)象注重由原來(lái)的永久性差異、時(shí)間性差異轉(zhuǎn)為暫時(shí)性差異。永久性差異和時(shí)間性差異是從利潤(rùn)表的角度考察稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異；而暫時(shí)性差異是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度考察資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，兩者有很大差別。這兩種差異的共同點(diǎn)是時(shí)間性，即：在一定的時(shí)間范圍內(nèi)會(huì)計(jì)和稅法之間存在差異，在該范圍以外，會(huì)計(jì)和稅法之間不存在差異。其區(qū)別在于：1.時(shí)間性差異是由于對(duì)收益、費(fèi)用和損失項(xiàng)目的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)和稅法確認(rèn)的期間不同造成的。包括同一期間確認(rèn)金額不同、分布的期間長(zhǎng)短不同；而暫時(shí)性差異是由于資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同造成的。2.暫時(shí)性差異是所得稅會(huì)計(jì)中資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的應(yīng)用概念，時(shí)間性差異是所得稅會(huì)計(jì)中利潤(rùn)表債務(wù)法下的應(yīng)用概念。3.時(shí)間性差異范圍小于暫時(shí)性差異，暫時(shí)性差異包括時(shí)間性差異。但是，會(huì)計(jì)核算強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，而稅法對(duì)收入費(fèi)用的核算則強(qiáng)調(diào)收付實(shí)現(xiàn)制，因此會(huì)計(jì)上所提供的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用與稅法所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用也不相同，其中最根本的差異在于資產(chǎn)、負(fù)債的差異。某一期間可能存在暫時(shí)性差異。但不一定存在時(shí)間性差異；如果存在時(shí)間性差異。則必然存在暫時(shí)性差異?？梢?jiàn)，時(shí)間性差異強(qiáng)調(diào)的是差異的形成與轉(zhuǎn)回，而暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容；時(shí)間性差異揭示某個(gè)時(shí)期內(nèi)存在的此類差異，而暫時(shí)性差異揭示某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的此類差異；時(shí)間性差異只反映雙方在收入、費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量時(shí)間上存在的差異，它并沒(méi)有揭示雙方在資產(chǎn)、負(fù)債上的所有差異，不能完整、全面地反映會(huì)計(jì)與稅法之間的差異，而暫時(shí)性差異包括所有時(shí)間性差異和非時(shí)間性差異，它能夠反映會(huì)計(jì)和稅法雙方存在的所有差異，可以給會(huì)計(jì)信息使用者提供比較全面的信息?？梢?jiàn)，采用暫時(shí)性差異理所當(dāng)然就成為國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展的一種趨勢(shì)。

三、虧損產(chǎn)生的稅前抵扣問(wèn)題

我國(guó)稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)五年，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對(duì)可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可彌補(bǔ)虧損，在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)遞延所得稅利益；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損。應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣虧損的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。這樣，企業(yè)要對(duì)該可抵扣暫時(shí)性差異是否能在五年內(nèi)的應(yīng)納稅所得額充分轉(zhuǎn)回作出評(píng)估，如果不能。企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。筆者認(rèn)為：企業(yè)的虧損基本上屬于經(jīng)營(yíng)性虧損，非常損失導(dǎo)致當(dāng)期虧損的現(xiàn)象很少。在經(jīng)營(yíng)性虧損的情況下。任何財(cái)務(wù)人員或企業(yè)管理層都無(wú)法準(zhǔn)確判斷企業(yè)在未來(lái)五年是否有足夠的應(yīng)稅利潤(rùn)可供抵扣。同時(shí)，這種判斷帶有較強(qiáng)的主觀性，這就需要會(huì)計(jì)人員擁有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。

篇10

一、確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)

采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，要求企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債分別根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的不同要求進(jìn)行計(jì)價(jià)，簡(jiǎn)稱會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)和稅法計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)即賬面價(jià)值，是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在賬面上確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的金額；稅法計(jì)價(jià)基礎(chǔ)即計(jì)稅基礎(chǔ)，是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)稅法規(guī)定，為計(jì)算應(yīng)交所得稅所確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值，也是申報(bào)所得稅時(shí)該資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅金額。

(一)確認(rèn)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。顯然，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是稅法允許未來(lái)抵稅的資產(chǎn)價(jià)值，即未來(lái)不需要納稅的資產(chǎn)價(jià)值，即現(xiàn)在不能稅前列支抵扣的金額，也是現(xiàn)在需要納稅的資產(chǎn)價(jià)值，可用以下公式表示：

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來(lái)可稅前列支的金額＝成本－以前或現(xiàn)在已稅前列支的金額

具體確認(rèn)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)區(qū)分不同情況進(jìn)行處理：(1)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。如果該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益不需納稅，則資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是其賬面價(jià)值。通常情況下，資產(chǎn)取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的。(2)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不等。通常在資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的不同，可能造成計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異。例如，各項(xiàng)資產(chǎn)如發(fā)生減值，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)提相關(guān)的減值準(zhǔn)備，而稅法規(guī)定企業(yè)提取的減值準(zhǔn)備一般不能稅前抵扣，只有在資產(chǎn)發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)才允許稅前扣除，由此就產(chǎn)生了資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間的不等。在資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不等的情況中有一種特殊情況需引起注意，即資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，主要在與某項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的收入享受免稅或按收付實(shí)現(xiàn)制征稅時(shí)產(chǎn)生，則該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0。例如，一項(xiàng)國(guó)債投資的應(yīng)收利息的賬面價(jià)值為20萬(wàn)元，根據(jù)稅法規(guī)定該利息收入免稅，則應(yīng)收利息的計(jì)稅基礎(chǔ)為0。

(二)確認(rèn)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。顯然，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是稅法規(guī)定未來(lái)不可以扣稅的負(fù)債價(jià)值，也就是未來(lái)需要納稅的負(fù)債價(jià)值，或是現(xiàn)在不需要納稅的負(fù)債價(jià)值，或現(xiàn)在可以稅前列支抵扣的金額?？捎靡韵鹿奖硎荆?/p>

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值—未來(lái)可稅前列支的金額

由于資產(chǎn)與負(fù)債本身就是一對(duì)含義相反的概念，因此資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的含義在理解上也是相反的。具體確認(rèn)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)區(qū)分不同情況進(jìn)行處理：(1)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。一般負(fù)債的確認(rèn)和清償并不影響所得稅的計(jì)算，如短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)交款等負(fù)債的確認(rèn)和償還，不會(huì)對(duì)當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，該負(fù)債引發(fā)的費(fèi)用不允許抵扣未來(lái)的應(yīng)納稅所得，即“計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值”。(2)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不等。某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)涉及損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，如某項(xiàng)負(fù)債引發(fā)的收入當(dāng)前構(gòu)成部分納稅所得，則負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值就會(huì)出現(xiàn)不等。與資產(chǎn)相似，在負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不等的情況中也有一種特殊情況，即負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，這往往是由于該類負(fù)債引發(fā)的費(fèi)用允許抵扣未來(lái)的應(yīng)納稅所得額引起的，所以其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，這種情況通常發(fā)生在企業(yè)因或有事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債中。

二、確認(rèn)暫時(shí)性差異

在上述資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)與分析基礎(chǔ)上，可引申出暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。其計(jì)算公式為：

暫時(shí)性差異=資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值一資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

暫時(shí)性差異具有以下特點(diǎn)：第一，暫時(shí)性差異的計(jì)算值是一個(gè)累計(jì)值。由于資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值是累計(jì)的，暫時(shí)性差異也是一個(gè)累計(jì)值。暫時(shí)性差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅利潤(rùn)或可抵扣金額，隨時(shí)間推移會(huì)逐漸消除，即暫時(shí)性差異可以轉(zhuǎn)回，且轉(zhuǎn)回?cái)?shù)與原發(fā)生數(shù)總額相同。第二，暫時(shí)性差異不同于時(shí)間性差異。時(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異，但暫時(shí)性差異并不都是時(shí)間性差異。暫時(shí)性差異按照其對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。

三、應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的確認(rèn)

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異?！皯?yīng)納稅”是指未來(lái)應(yīng)納稅。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異將導(dǎo)致使用或處置資產(chǎn)、償付負(fù)債的未來(lái)期間增加應(yīng)納稅所得額。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的確定方法如下：

(1)資產(chǎn)類項(xiàng)目(資產(chǎn)賬面價(jià)值>計(jì)稅基礎(chǔ))。資產(chǎn)的確認(rèn)，意味著該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值在未來(lái)期間將以流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益的形式收回。當(dāng)該資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額也將超過(guò)計(jì)稅時(shí)允許抵扣的金額，此差額在未來(lái)期間支付所產(chǎn)生的所得稅義務(wù)構(gòu)成一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)稅暫時(shí)性差異將轉(zhuǎn)回，企業(yè)將獲得應(yīng)稅利潤(rùn)，使得經(jīng)濟(jì)利益很可能以稅款支付的方式流出企業(yè)。

(2)負(fù)債類項(xiàng)目(負(fù)債賬面價(jià)值<計(jì)稅基礎(chǔ))。負(fù)債的確認(rèn)，意味著該負(fù)債的賬面價(jià)值在未來(lái)期間將通過(guò)含有經(jīng)濟(jì)利益的資源流出企業(yè)來(lái)清償。當(dāng)該負(fù)債的賬面價(jià)值低于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，經(jīng)濟(jì)資源在未來(lái)從企業(yè)流出的金額也將低于不允許抵扣的金額，此差額在未來(lái)期間支付所產(chǎn)生的所得稅義務(wù)構(gòu)成一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)企業(yè)清償該負(fù)債的賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)稅暫時(shí)性差異將轉(zhuǎn)回，企業(yè)將獲得應(yīng)稅利潤(rùn)，使得經(jīng)濟(jì)利益很可能以稅款支付的方式流出企業(yè)。

常見(jiàn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異項(xiàng)目分析如下：

(1)資產(chǎn)類項(xiàng)目。一是應(yīng)收利潤(rùn)、應(yīng)收股利賬面價(jià)值部分。稅法規(guī)定，應(yīng)收利潤(rùn)或股利按收付實(shí)現(xiàn)制征稅，國(guó)債利息免稅；同時(shí)，當(dāng)被投資企業(yè)稅率與投資企業(yè)稅率一致時(shí)，也不征稅，這就說(shuō)明應(yīng)收利潤(rùn)、應(yīng)收股利其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，賬面價(jià)值構(gòu)成一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。二是交易性金融資產(chǎn)新公允價(jià)值高于原公允價(jià)值的調(diào)整部分。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)初始確認(rèn)應(yīng)按公允價(jià)值(原公允價(jià)值)計(jì)量，以后如公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，則應(yīng)按變動(dòng)后的公允價(jià)值(新公允價(jià)值)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，同時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益)；稅法則規(guī)定按原公允價(jià)值計(jì)稅，新公允價(jià)值(賬面價(jià)值)與原公允價(jià)值(計(jì)稅基礎(chǔ))的差額構(gòu)成一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。三是持有到期投資(權(quán)益法)，被投資企業(yè)權(quán)益增加調(diào)增的部分賬面價(jià)值。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，持有到期投資采用權(quán)益法核算時(shí)，根據(jù)被投資企業(yè)權(quán)益增加調(diào)增賬面價(jià)值；而稅法則以原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，因此，調(diào)增部分就構(gòu)成一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。四是固定資產(chǎn)稅法折舊大于會(huì)計(jì)折舊形成的差額部分。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的會(huì)計(jì)折舊額(如直線法)小于按稅法規(guī)定計(jì)提的折舊額(如加速折舊法)，其差額構(gòu)成一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。五是各類資產(chǎn)重估公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的部分。這類資產(chǎn)包括存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、在建工程等，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)重估時(shí)應(yīng)根據(jù)公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，而在計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)調(diào)整，公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額部分構(gòu)成一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。六是部分資產(chǎn)借款費(fèi)用資本化部分。這部分資產(chǎn)主要是存貨和在建工程。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，凡符合借款費(fèi)用資本化條件的固定資產(chǎn)、存貨，將部分借款費(fèi)用資本化后就增加了該類資產(chǎn)的賬面價(jià)值，而計(jì)稅時(shí)不作調(diào)整，因此，借款費(fèi)用資本化部分就構(gòu)成了一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

(2)負(fù)債類項(xiàng)目。一是交易性金融負(fù)債稅法攤余成本大于會(huì)計(jì)攤余成本的部分。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算的交易性金融負(fù)債的會(huì)計(jì)攤余成本(如采用實(shí)際利率法攤銷)小于稅法攤余成本(如采用直線法攤銷)，就會(huì)造成賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，從而構(gòu)成一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。新公允價(jià)值低于原公允價(jià)值的調(diào)整部分與交易性金融資產(chǎn)相反。二是或有負(fù)債不能作為稅收扣除項(xiàng)目的部分。如果或有負(fù)債不能夠成為稅收扣除項(xiàng)目，則不能扣除部分就構(gòu)成一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。三是部分負(fù)債債務(wù)重組調(diào)整減少的部分賬面價(jià)值。這類負(fù)債包括應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、長(zhǎng)期負(fù)債等。四是企業(yè)根據(jù)債務(wù)重組協(xié)議調(diào)整減少了債務(wù)的賬面價(jià)值，而計(jì)稅時(shí)不作調(diào)整，由此形成一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。五是劃為其他金融負(fù)債的流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債，新公允價(jià)值低于原公允價(jià)值的調(diào)整部分。類似于交易性金融負(fù)債。

四、可抵扣暫時(shí)性差異的確認(rèn)

可抵扣暫時(shí)性差異是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。這里的“可抵扣”是指未來(lái)可抵扣。可抵扣暫時(shí)性差異將導(dǎo)致使用或處置資產(chǎn)、償付負(fù)債的未來(lái)期間減少應(yīng)納稅所得額。可抵扣暫時(shí)性差異的確定方法如下：

(1)資產(chǎn)類項(xiàng)目(資產(chǎn)賬面價(jià)值<計(jì)稅基礎(chǔ))。當(dāng)該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額也將低于計(jì)稅時(shí)允許抵扣的金額，此差額在未來(lái)期間作為費(fèi)用扣除，減少應(yīng)交所得稅，從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，構(gòu)成一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，可抵扣暫時(shí)性差異將轉(zhuǎn)回，企業(yè)將獲得抵扣。

(2)負(fù)債類項(xiàng)目(負(fù)債賬面價(jià)值>計(jì)稅基礎(chǔ))。當(dāng)該負(fù)債的賬面價(jià)值超過(guò)其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，資源從企業(yè)流出時(shí)，其部分或全部金額可以在晚于負(fù)債確認(rèn)期間的某個(gè)期間確定應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)抵扣，相關(guān)所得稅可以在未來(lái)期間收回，從而構(gòu)成一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。

常見(jiàn)的可抵扣暫時(shí)性差異項(xiàng)目分析如下：