導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇出具審計(jì)報(bào)告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關(guān)鍵詞：上市公司；內(nèi)部審計(jì)；審計(jì)報(bào)告

上交所2010年年報(bào)工作通知中的要求是：“在本所上市的“上證公司治理板塊”樣本公司、發(fā)行境外上市外資股的公司及金融類公司，應(yīng)在2010年年報(bào)披露的同時(shí)披露董事會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告（以下簡(jiǎn)稱“內(nèi)控報(bào)告”）。本所鼓勵(lì)其他有條件的上市公司（特別是擬申請(qǐng)加入“上證公司治理板塊”的公司）在2010年年報(bào)披露的同時(shí)披露內(nèi)控報(bào)告。鼓勵(lì)上市公司聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公司內(nèi)部控制進(jìn)行核實(shí)評(píng)價(jià)，公司聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公司內(nèi)部控制進(jìn)行核實(shí)評(píng)價(jià)的，應(yīng)披露審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公司內(nèi)部控制的核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)?！?/p>

深交所2010年年報(bào)工作通知中的要求是：“上市公司應(yīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財(cái)會(huì)〔2008〕7號(hào)）和本所有關(guān)規(guī)定出具年度內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告應(yīng)經(jīng)董事會(huì)審議通過(guò)，公司監(jiān)事會(huì)、獨(dú)立董事、保薦機(jī)構(gòu)（如適用）應(yīng)對(duì)公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告發(fā)表意見(jiàn)。中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板公司應(yīng)當(dāng)至少每?jī)赡暌髸?huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性出具一次內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。”

2008年頒布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出上市公司可聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。2010年4月《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》指出企業(yè)“應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告”,同時(shí)給出內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的參考格式。

上市公司是我國(guó)的一個(gè)特殊群體，由于其資源的獨(dú)特性和稀有性，以及在資本市場(chǎng)上具有的融資便利性，憑借其特殊的市場(chǎng)地位，得到了地方政府和銀行信貸的各種政策的支持和扶持。但是，由于種種原因，集萬(wàn)千寵愛(ài)于一身的我國(guó)上市公司的整體業(yè)績(jī)，國(guó)際上從“安然”到“世界通信”，這一系列的財(cái)務(wù)欺詐案件的曝光，讓廣大投資者對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的信心崩潰。如何確保財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)、可信性，是內(nèi)部審計(jì)人員要重點(diǎn)加以研究和解決的事情。由于內(nèi)部審計(jì)是上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的最初檢驗(yàn)者，審計(jì)的質(zhì)量如何，關(guān)系到上市公司的聲譽(yù)和形象，因此，上市公司的內(nèi)部審計(jì)可以說(shuō)是任重道遠(yuǎn)。

一、上市公司出具內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的必要性分析

1.上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告現(xiàn)狀

內(nèi)部審計(jì)報(bào)告是公司開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)的理論方向，其對(duì)上市公司順利開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)起著至關(guān)重要的積極作用。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告是指內(nèi)部審計(jì)人員，依據(jù)審計(jì)計(jì)劃對(duì)被審計(jì)但是實(shí)施必要的審計(jì)程序后，就被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性出具的書(shū)面文件；其內(nèi)容包括審計(jì)概況（審計(jì)立項(xiàng)依據(jù)、審計(jì)目的和范圍、審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)）、審計(jì)依據(jù)（開(kāi)展審計(jì)時(shí)所要遵循的國(guó)家相關(guān)法律、法規(guī)和制度機(jī)制）、審計(jì)結(jié)論（依據(jù)已查明的事實(shí)，對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內(nèi)部控制所作的評(píng)價(jià)）、審計(jì)決定及審計(jì)建議；其具有七大顯著特征：正確性、客觀性、完整性、清晰性、及時(shí)性、建設(shè)性以及重要性；其制定分五大步驟：整理分析工作底稿、擬定審計(jì)報(bào)告提綱、撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告初稿、征求被審計(jì)單位意見(jiàn)以及審計(jì)并簽發(fā)審計(jì)報(bào)告。

2.上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告特征

基于內(nèi)部審計(jì)報(bào)告隸屬于自愿披露性質(zhì)，因此，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告披露的過(guò)程實(shí)質(zhì)上為健全與本公司財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制制度，確保公司內(nèi)部控制信息的準(zhǔn)確性、高效性、完整性。同時(shí)，也一定程度上揭示了內(nèi)部審計(jì)報(bào)告滯后是引起財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量不足或者公司未能夠?qū)崿F(xiàn)預(yù)期的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的主要原因，從而，嚴(yán)重制約了上市公司的健康、穩(wěn)定發(fā)展。為解決這一不良弊端，我國(guó)上市公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，通過(guò)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告披露進(jìn)一步強(qiáng)化內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量，進(jìn)而，將真實(shí)、準(zhǔn)確的內(nèi)部控制信息傳遞給上市公司領(lǐng)導(dǎo)者，增強(qiáng)上市公司領(lǐng)導(dǎo)決策的高效性、正確性。

3.隨著上市公司資產(chǎn)規(guī)模增加的需求主動(dòng)披露內(nèi)審報(bào)告

隨著公司總資產(chǎn)規(guī)模的增加，管理層會(huì)越來(lái)越傾向于披露自愿性質(zhì)的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。公司總資產(chǎn)的增大，使得公司有更多的資產(chǎn)投資于內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、維護(hù)和實(shí)施當(dāng)中，而這種做法很明顯的會(huì)提供公司內(nèi)部控制的質(zhì)量。隨著內(nèi)部控制質(zhì)量的增加，管理層會(huì)傾向于向市場(chǎng)傳遞公司內(nèi)部控制優(yōu)秀的信號(hào)，以換取市場(chǎng)對(duì)管理層努力的肯定。同樣，隨著公司規(guī)模的增大，對(duì)于內(nèi)部控制的需求也在不斷的增大，很難想象一個(gè)跨國(guó)公司沒(méi)有完善的內(nèi)部控制，投資者會(huì)用腳投票，只有完善的內(nèi)部控制，才會(huì)吸引投資。所以出于內(nèi)外兩方面的壓力和動(dòng)力，總資產(chǎn)規(guī)模大的公司會(huì)傾向于披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

二、上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告存在著問(wèn)題

1.上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告缺乏必要的審計(jì)指引

基于上市公司缺乏具體的審計(jì)指引，以至于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)鑒證對(duì)象不明確以及審計(jì)報(bào)告格式未確定。研究調(diào)查上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)：現(xiàn)行相當(dāng)一部分內(nèi)部審計(jì)報(bào)告以“我們接受委托，對(duì)后附的XX股份有限公司管理層在20XX年12月31日作出的內(nèi)部控制有效性的評(píng)估進(jìn)行了簽證”開(kāi)頭；明確了上市公司管理層的責(zé)任：以財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關(guān)規(guī)范和有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定為依據(jù)，設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)有效的內(nèi)部控制，并對(duì)其有效性進(jìn)行合理評(píng)估；明確了上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任：立足于鑒證工作的基礎(chǔ)之上對(duì)XX公司上述內(nèi)部控制的有效性提出可行性鑒證意見(jiàn)；出具鑒證結(jié)論：XX公司依據(jù)財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關(guān)規(guī)范建立的內(nèi)部控制制度于20XX年12月31日在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制。

2.內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中缺乏非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告由財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制共同構(gòu)成。研究調(diào)查顯示，我國(guó)大多數(shù)上市公司在制定內(nèi)部審計(jì)報(bào)告時(shí)，過(guò)于重視財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，忽略了非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重要性，以此，一定程度上削弱了內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的高效性。

3.內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中披露的大都為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。現(xiàn)階段，我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中主要具有四種參考格式：標(biāo)準(zhǔn)格式、否定意見(jiàn)格式、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)格式以及無(wú)法表示意見(jiàn)格式。在樣本數(shù)據(jù)中，我國(guó)上市公司均采取無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)格式，究其原因在于上市公司大都不愿意自主披露非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的報(bào)告，同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能夠保持獨(dú)立性，多為附和被審計(jì)公司的要求而出具無(wú)保留意見(jiàn)，以至于我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)流于形式，無(wú)法充分發(fā)揮其職能。

4.內(nèi)審報(bào)告中極少涉及非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制

企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引指出.在內(nèi)審報(bào)告中應(yīng)增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”.意味著企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的范圍應(yīng)包括非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。然而上市公司中內(nèi)審報(bào)告簡(jiǎn)單提及非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制.其余報(bào)告均只是認(rèn)為企業(yè)在重大方面保持了與財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制的有效性.對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制并無(wú)涉及。這與內(nèi)部控制配套指引尚未正式在上市公司實(shí)施有關(guān).更是因?yàn)殚L(zhǎng)久以來(lái)人們將內(nèi)部控制片面理解為與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān).忽視了非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制。

5.其他問(wèn)題

上市公司盈利能力、財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量是我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)信息披露的重要影響因素，其表現(xiàn)在于：第一，對(duì)于盈利能力和財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量較高的上市公司而言，其內(nèi)部審計(jì)信息披露力度越大，此時(shí)，一旦出現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況異常勢(shì)必造成其股票交易受到證監(jiān)會(huì)特別處理的上市公司和第一大股東持股比例偏的上市公司披露內(nèi)部審計(jì)信息可能性降低；第二，上市公司缺乏足夠的證據(jù)表明公司規(guī)模是上市公司內(nèi)部審計(jì)信息披露的影響因素；第三，上市公司未能夠?qū)?nèi)部審計(jì)信息披露落實(shí)到位，其高效性難以充分發(fā)揮。

三、完善我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的相關(guān)建議

1.增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性。由上述可知，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能夠保持獨(dú)立性，多為附和被審計(jì)公司的要求而出具無(wú)保留意見(jiàn)，針對(duì)于其現(xiàn)象，一方面，我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)師事務(wù)所需進(jìn)一步加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和相關(guān)專業(yè)技能知識(shí)教育、再培訓(xùn)，切實(shí)實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師思想和能力的獨(dú)立性；另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需定期接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)督和管理。

2.轉(zhuǎn)變上市公司對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的認(rèn)識(shí)。無(wú)論是上市公司還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所均需樹(shù)立其正確的內(nèi)部控制審計(jì)觀，充分認(rèn)識(shí)到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重要性，確保上市公司能夠立足于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的基礎(chǔ)之上開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)報(bào)告制定，從而，全面調(diào)動(dòng)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的高效性。

3.完善上市公司內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則?，F(xiàn)階段，我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告仍存在一定的瑕疵，大大的削弱了內(nèi)部審計(jì)報(bào)告職能。該形勢(shì)下，完善上市公司內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則已是不容忽視，即內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的完善需結(jié)合上市公司的實(shí)際情況，通過(guò)不斷加大內(nèi)部審計(jì)報(bào)告披露力度，推進(jìn)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告名稱和格式的統(tǒng)一性。

4.加強(qiáng)上市公司內(nèi)審報(bào)告披露其他措施

針對(duì)上述上市公司內(nèi)審報(bào)告存在的其他問(wèn)題，本文采取有效的措施予以解決：一是強(qiáng)制性加大上市公司內(nèi)部審計(jì)信息披露力度，切實(shí)規(guī)避上市公司披露流于形式的不良現(xiàn)象；二是充分發(fā)揮證監(jiān)會(huì)職能，確保統(tǒng)一對(duì)上市公司內(nèi)部信息披露的內(nèi)容和格式，持續(xù)規(guī)范上市公司的披露行為；三是證監(jiān)會(huì)進(jìn)一步加強(qiáng)監(jiān)督刮泥，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部審計(jì)信息披露過(guò)程中的不法行為，依照國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)予以嚴(yán)懲。

參考文獻(xiàn):

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篇2

（一）上市公司審計(jì)報(bào)告的易獲取性

中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)公布的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)———年度報(bào)告的內(nèi)容與格式（2012年修訂）》中，第七條規(guī)定，年度報(bào)告中的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)經(jīng)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由該所兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽字。第九條規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束之日起4個(gè)月內(nèi)將年度報(bào)告全文刊登在中國(guó)證監(jiān)會(huì)指定網(wǎng)站上。因此，會(huì)計(jì)鑒定人員可以在資產(chǎn)負(fù)債表出日和財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出日之間通過(guò)證監(jiān)會(huì)指定的網(wǎng)站或者中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站獲取有關(guān)的上市公司審計(jì)報(bào)告。

（二）會(huì)計(jì)鑒定人員職業(yè)判斷的專業(yè)性

會(huì)計(jì)鑒定人員是在訴訟活動(dòng)中，接受指派或委托，對(duì)訴訟活動(dòng)中涉及的與財(cái)務(wù)有關(guān)的專門(mén)性問(wèn)題進(jìn)行鑒別判斷，出具鑒定意見(jiàn)的專門(mén)性人員。每一名合格的會(huì)計(jì)鑒定人員都對(duì)“紅旗標(biāo)志”及舞弊信號(hào)有一定的敏感性，通過(guò)對(duì)上市公司被審計(jì)報(bào)告的研究和分析，運(yùn)用相應(yīng)的司法會(huì)計(jì)檢驗(yàn)手段和鑒定方法，可以有效預(yù)防被審計(jì)單位財(cái)務(wù)舞弊事件的發(fā)生。

二、會(huì)計(jì)鑒定人員利用非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)潛在財(cái)務(wù)舞弊事項(xiàng)的有效性

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中列示了需要特別注意的事項(xiàng)

非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告不僅重點(diǎn)指出了需要注意的問(wèn)題，還潛在說(shuō)明了被審計(jì)單位的異常現(xiàn)象。因此，會(huì)計(jì)鑒定人員可以根據(jù)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中提及的不確定事項(xiàng)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師描述的被審計(jì)單位所處困境進(jìn)行研究和討論，選擇可能發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的上市公司，通過(guò)進(jìn)一步對(duì)其披露的年度報(bào)告和相關(guān)資料的深入分析，判斷被審計(jì)單位發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的可能性。

（二）審計(jì)報(bào)告具有一定的可靠性和公信力

審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的書(shū)面文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師及所屬的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其所作出的審計(jì)報(bào)告承擔(dān)出具虛假審計(jì)報(bào)告的法律責(zé)任。在此種風(fēng)險(xiǎn)下，為了避免承擔(dān)法律責(zé)任，陷入訴訟活動(dòng)的泥潭，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中會(huì)盡量做如實(shí)報(bào)道，客觀真實(shí)地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息。

三、有關(guān)上市公司審計(jì)報(bào)告現(xiàn)狀

（一）有關(guān)2008、2009、2010、2011年審計(jì)報(bào)告的定量分析

以2008、2009、2010、2011年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告為對(duì)象，以分析非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告所占比例及產(chǎn)生的原因。經(jīng)調(diào)查，2008年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具1624份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告110份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)6.77%。2009年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具1777份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告119份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)6.71%。2010年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具2129份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告128份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)5.54%。2011年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具2362份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告115份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)4.87%。由此可知，雖然上市公司的規(guī)模和數(shù)量不斷壯大，但出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的比例在逐年降低。尤其是出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告所占審計(jì)報(bào)告總數(shù)的比例下降尤為明顯，由2009年占總審計(jì)報(bào)告的1.05%降低至11年的0.17%。針對(duì)此種情況，筆者將對(duì)出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告涉及的原因進(jìn)行分析，以期獲得合理解釋。

（二）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的原因分析

1.持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的上市公司審計(jì)報(bào)告來(lái)看，大部分出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的原因都來(lái)源于公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性。2008年共75份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，其中以持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性為理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，其中以持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性為理由的審計(jì)報(bào)告高達(dá)68份，占總數(shù)的78.16%。同樣，2010年因持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在問(wèn)題而發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告共72份，占非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的83.72%。2011年因持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在問(wèn)題而發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告共59份，占非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的64.13%。實(shí)踐中注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往通過(guò)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段來(lái)代替意見(jiàn)段等以較輕的審計(jì)意見(jiàn)來(lái)報(bào)告，從而較好地維護(hù)與被審計(jì)單位之間的關(guān)系。但是，實(shí)際上這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不負(fù)責(zé)任，以模糊的托辭出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，降低被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的危險(xiǎn)性，不僅削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和客觀性，還造成了利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)報(bào)告的不信任。目前公眾已經(jīng)習(xí)慣于將持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)作為一家公司經(jīng)營(yíng)失敗的早期預(yù)警信號(hào)，許多實(shí)證結(jié)果均表明，審計(jì)師的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)與破產(chǎn)的可能性顯著相關(guān)。

2.審計(jì)范圍受限制

根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)———會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》的規(guī)定，審計(jì)范圍一般應(yīng)限于約定的會(huì)計(jì)報(bào)表報(bào)告期內(nèi)的有關(guān)事項(xiàng)，但凡與被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)和影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出專業(yè)判斷的所有方面，均屬于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的范圍。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制時(shí)，其可以根據(jù)限制情況及重要性水平進(jìn)行判斷，從而出具保留意見(jiàn)或是無(wú)法表示意見(jiàn)。從2008至2011年這四年的審計(jì)報(bào)告來(lái)看，2008年度只有ST華光、*ST帝賢B和中國(guó)嘉陵三家上市公司由于審計(jì)范圍受限及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性被出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。2009年共有10家上市公司被出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，主要原因在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施函證等必要的審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，判斷某些事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表或公司經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的重大影響。2010年會(huì)計(jì)師事務(wù)所一共出具了25份保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告和7份無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，其中17份保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告和全部無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告均是源于審計(jì)范圍受限，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序，從而難以對(duì)重要事項(xiàng)提供合理保證。2011年會(huì)計(jì)師事務(wù)所一共出具了19份保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告和4份無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，其中13份保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告均是因無(wú)法獲取有關(guān)特定事項(xiàng)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以確定其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

3.不確定事項(xiàng)

由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是不斷運(yùn)行的，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中難免會(huì)遇到一些難以確定的事項(xiàng)，如果這些事項(xiàng)是重大的，有可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和投資人的決策產(chǎn)生重要影響的，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不能為被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況提供合理的保證。在此種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將秉著職業(yè)審慎的態(tài)度出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)或者是無(wú)法表示意見(jiàn)。通過(guò)分析2009至2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，我們可以看出產(chǎn)生的不確定事項(xiàng)主要集中在訴訟事項(xiàng)結(jié)果存在不確定性，監(jiān)管行動(dòng)的未來(lái)結(jié)果存在不確定性，合同結(jié)果存在不確定性以及稽查結(jié)果存在不確定性等。對(duì)不確定事項(xiàng)的判斷，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷。

四、非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)舞弊之間的內(nèi)在聯(lián)系

篇3

【關(guān)鍵詞】 上市公司； 年報(bào)； 審計(jì)報(bào)告； 檢查公告； 質(zhì)量

根據(jù)上市公司信息披露規(guī)定，上市公司需在規(guī)定時(shí)間內(nèi)公布季度報(bào)、半年報(bào)和年報(bào)，以公布上市公司的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，供政府部門(mén)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、投資者及經(jīng)營(yíng)者全面了解上市公司情況。上市公司的年報(bào)披露是否充分？質(zhì)量如何？監(jiān)管機(jī)制是否可行有效？這些均是社會(huì)關(guān)注的問(wèn)題。

一、2007—2011年我國(guó)上市公司年報(bào)質(zhì)量分析

經(jīng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)并出具的審計(jì)報(bào)告是上市公司年報(bào)的質(zhì)量鑒定書(shū)。本文以2007—2011年我國(guó)上市公司年報(bào)審計(jì)報(bào)告，以及財(cái)政部對(duì)全國(guó)重點(diǎn)行業(yè)和企業(yè)（主要是國(guó)家控股上市公司）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查報(bào)告為權(quán)威研究資料，對(duì)上市公司的年報(bào)質(zhì)量進(jìn)行分析。

（一）來(lái)自會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告分析

上市公司的年報(bào)，均需先由具有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告，而后在公司掛牌交易的上海證券交易所或深圳證券交易所公布。根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的所報(bào)審計(jì)快報(bào)披露，本文統(tǒng)計(jì)列出2007—2011年各年審計(jì)報(bào)告的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。

2007年：64家具有證券資格的事務(wù)所為1 570家上市公司出具了審計(jì)報(bào)告，其中標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告1 449份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告90份，保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告14份，無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告17份。非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占全部審計(jì)報(bào)告的7.71%，同2006年上市公司被出具的非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告相比下降了2.53%。從保留意見(jiàn)的內(nèi)容來(lái)看，主要是審計(jì)范圍受到限制，無(wú)法就應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款等項(xiàng)目實(shí)施函證，無(wú)法確認(rèn)應(yīng)收款的可收回性；無(wú)法核實(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資及投資收益項(xiàng)目；存在訴訟等不確定性事項(xiàng)；無(wú)法就壞賬準(zhǔn)備、子公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的合理性作出合理的判斷；持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性等等。從無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)容來(lái)看，主要是針對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，審計(jì)范圍受到限制，無(wú)法判斷公司按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力編制的財(cái)務(wù)報(bào)表是否適當(dāng)，無(wú)法證實(shí)公司債務(wù)重組、資產(chǎn)重組能否成功，無(wú)法判斷關(guān)聯(lián)方占用資金的可收回性、預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)提的充分性等。

2008年：會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為1 624家上市公司出具了審計(jì)報(bào)告，其中標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告1 514份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告75份，保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告18份，無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告17份。另外未能在法定期限披露年報(bào)的公司1家。非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占全部審計(jì)報(bào)告的6.77%，同2007年上市公司被出具的非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告相比下降了0.94%。從保留意見(jiàn)的內(nèi)容來(lái)看，主要是公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，無(wú)法足夠識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)法就公司財(cái)務(wù)報(bào)表的完整性作出判斷；無(wú)法根據(jù)現(xiàn)有的資料來(lái)確定相關(guān)單位的款項(xiàng)余額是否真實(shí)、可靠，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以合理判斷有關(guān)事項(xiàng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的影響等。從無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)容來(lái)看，主要存在難以實(shí)施有效的審計(jì)程序，導(dǎo)致無(wú)法判斷公司披露的或有事項(xiàng)和訴訟事項(xiàng)是否完整及該事項(xiàng)可能對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響等。

2009年：會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為1 774家上市公司出具了審計(jì)報(bào)告，其中無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告1 655份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告87份，保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告13份，無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告19份。非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占全部審計(jì)報(bào)告的4.26%，同2008年上市公司被出具的非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告相比下降了2.51%。出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的主要原因在于，對(duì)存貨資料記錄不完整，無(wú)法實(shí)施盤(pán)點(diǎn)及替代等審計(jì)程序，無(wú)法對(duì)部分存貨期初和期末的數(shù)量、狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；多數(shù)公司因持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性等。從無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)容來(lái)看，主要存在無(wú)法實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)以及重大資產(chǎn)重組仍存在重大不確定性等。

2010年：會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為2 129家上市公司出具了審計(jì)報(bào)告，其中無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告2 011份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告86份，保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告25份，無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告7份。非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占全部審計(jì)報(bào)告的5.54%，同2009年上市公司被出具的非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告相比上升了1.28%。出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的主要原因在于，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施函證等必要的審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，判斷某些事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表或公司經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的重大影響。出具無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的主要原因在于，有些事項(xiàng)可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，判斷管理層繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表是否適當(dāng)，也無(wú)法證明公司擬采取或已采取的相關(guān)措施能否有效改善公司經(jīng)營(yíng)等。

2011年：會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為2 362家上市公司出具了審計(jì)報(bào)告，其中標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告2 247份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告91份，帶其他事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告1份，保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告19份，無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告4份。非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占全部審計(jì)報(bào)告的4.87%，同2010年上市公司被出具的非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告相比下降了0.67%。本年度新增加了對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告的審計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為230家上市公司出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。其中，標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告225份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告4份，否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告1份。在230份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，非標(biāo)報(bào)告的比例為2.17%。出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告均是因無(wú)法獲取有關(guān)特定事項(xiàng)充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以確定其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，由此事項(xiàng)可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，無(wú)法判斷管理層繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表是否適當(dāng)，往來(lái)款項(xiàng)及或有事項(xiàng)的賬面金額與重整最終審查確認(rèn)的金額是否存在重大差異等。

根據(jù)年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行分析和整理，形成《2007 —2011年會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)匯總表》，如表1。

（二）來(lái)自財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告分析

財(cái)政部每年都由各級(jí)地方財(cái)政部門(mén)及財(cái)政部駐各地財(cái)政監(jiān)察專員辦事處對(duì)涉及國(guó)計(jì)民生的能源資源、交通運(yùn)輸、醫(yī)藥衛(wèi)生、大型房地產(chǎn)企業(yè)、主板上市公司、創(chuàng)業(yè)板上市公司、中小板上市公司及證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所等行業(yè)、企業(yè)及部分行政事業(yè)單位進(jìn)行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查，每年定期在財(cái)政部網(wǎng)頁(yè)公布財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告。因?yàn)樨?cái)政部檢查的能源資源、交通運(yùn)輸、醫(yī)藥衛(wèi)生和大型房地產(chǎn)企業(yè)等主要是國(guó)有控股的上市公司，因此其檢查結(jié)果可以并入上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量評(píng)價(jià)范疇之內(nèi)。本文選取2007—2011年財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告進(jìn)行了分析和整理，形成《2007—2011年財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告匯總表》，如表2。

二、2007—2011年我國(guó)上市公司年報(bào)披露及質(zhì)量評(píng)價(jià)

通過(guò)對(duì)2007—2011年我國(guó)上市公司年報(bào)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)分析，得出年報(bào)披露及質(zhì)量評(píng)價(jià)。

（一）年報(bào)披露評(píng)價(jià)

1.逐年簡(jiǎn)化年報(bào)內(nèi)容，突出關(guān)鍵內(nèi)容

根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)及證券交易所關(guān)于年報(bào)披露規(guī)則，各年度逐漸特別是2011年上市公司的年報(bào)內(nèi)容做到了刪繁就簡(jiǎn)，更加突出和透明了利潤(rùn)分配、內(nèi)部控制、投資理財(cái)、社會(huì)責(zé)任等方面的有效信息披露。2011年年報(bào)摘要得到了極大簡(jiǎn)化，僅包括“重要提示、公司基本情況、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)指標(biāo)摘要、股東持股情況和控制框圖、董事會(huì)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)告”6節(jié)，提高了關(guān)鍵信息的可讀性和有效性，滿足大多數(shù)普通投資者的需要。

2.利潤(rùn)分配信息更加透明

年報(bào)較為注重上市公司披露利潤(rùn)分配的信息，增強(qiáng)利潤(rùn)分配的透明度。特別是2011年著重強(qiáng)調(diào)有關(guān)現(xiàn)金分紅的信息披露，公布公司前3年股利分配情況或資本公積轉(zhuǎn)增股本情況；前3年現(xiàn)金分紅的數(shù)額、與凈利潤(rùn)的比率；本次股利分配預(yù)案或資本公積轉(zhuǎn)增股本預(yù)案；現(xiàn)金分紅政策的制定及執(zhí)行情況；對(duì)現(xiàn)金分紅政策進(jìn)行調(diào)整或變更的，應(yīng)詳細(xì)說(shuō)明調(diào)整或變更的條件和程序是否合規(guī)和透明；報(bào)告期內(nèi)盈利但未提出現(xiàn)金利潤(rùn)分配預(yù)案的，應(yīng)詳細(xì)說(shuō)明未分紅的原因、未分紅資金留存公司的用途。

3.詳細(xì)披露閑置資金投資理財(cái)情況

逐年重視對(duì)上市公司閑置資金的使用情況，特別是在2011年新規(guī)則要求上市公司在年報(bào)中披露報(bào)告期內(nèi)投資理財(cái)?shù)脑敿?xì)情況。投資者可以在年報(bào)的“董事會(huì)報(bào)告”部分看到包括投資理財(cái)?shù)馁Y金來(lái)源、簽約方、投資份額等信息，存在委托貸款的公司，除上述內(nèi)容外，投資者還可以了解到委托貸款的對(duì)象。

4.對(duì)上市公司的社會(huì)責(zé)任報(bào)告要求強(qiáng)制性披露

對(duì)個(gè)別上市公司因產(chǎn)品質(zhì)量、營(yíng)銷服務(wù)、環(huán)保問(wèn)題、安全事故等社會(huì)事件，會(huì)引起市場(chǎng)的連鎖負(fù)面反應(yīng)，對(duì)公司投資價(jià)值產(chǎn)生重大影響，投資者亦十分關(guān)注。2010年前的年報(bào)是閉口不提的，從2011年起，要求上市公司應(yīng)充分認(rèn)識(shí)和披露社會(huì)責(zé)任履行中的差距和不足，同時(shí)結(jié)合所處行業(yè)特點(diǎn)，重點(diǎn)就社會(huì)責(zé)任履行中存在的問(wèn)題、改進(jìn)計(jì)劃等進(jìn)行強(qiáng)制性的披露。

5.內(nèi)控信息被強(qiáng)制在年報(bào)中披露

2011年A+H公司在披露年報(bào)的同時(shí)被要求披露董事會(huì)出具的內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，要求其他公司至少應(yīng)披露內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告。中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板公司應(yīng)當(dāng)至少每?jī)赡昱兑淮蝺?nèi)控審計(jì)報(bào)告。要求上市公司在年報(bào)中披露公司建立內(nèi)部控制的依據(jù)以及內(nèi)控重大缺陷情況，包括缺陷發(fā)生的時(shí)間、缺陷的具體情況、缺陷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的潛在影響、整改措施、整改效果等。

（二）年報(bào)質(zhì)量評(píng)價(jià)

1.審計(jì)嚴(yán)格，年報(bào)質(zhì)量整體較高

2007—2011年，年報(bào)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)分別為92.29%、93.23%、95.74%，94.46%、95.13%，2007—2011年各年占比基本維持在92%～96%之間小幅上下波動(dòng)。2007—2011年，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的年報(bào)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)平均比例為94.17%，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)平均比例為4.35%，保留審計(jì)意見(jiàn)平均比例為0.83%，否定審計(jì)意見(jiàn)平均比例為0，無(wú)法表示審計(jì)意見(jiàn)平均比例為0.63%。以上數(shù)據(jù)說(shuō)明，上市公司編報(bào)的年報(bào)經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)高達(dá)94.17%，說(shuō)明年報(bào)的整體質(zhì)量很高。

2.監(jiān)管升級(jí)，年報(bào)信息可信度提高

證監(jiān)委、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、上海證券交易所、深圳證券交易所等單位對(duì)上市公司的監(jiān)管逐年升級(jí)，監(jiān)管措施不斷推出，證券交易所每年頒布年報(bào)編報(bào)規(guī)定，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及時(shí)公告年報(bào)審計(jì)信息，年報(bào)公告期間做到及時(shí)監(jiān)控，相關(guān)分析機(jī)構(gòu)及時(shí)對(duì)年報(bào)信息進(jìn)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)和分析，使上市公司年報(bào)得到及時(shí)和準(zhǔn)確的披露，上市公司的信息可信度有明顯提高，有利于管理者、投資者、債權(quán)人以及社會(huì)有關(guān)部門(mén)進(jìn)行分析和決策。

3.機(jī)構(gòu)評(píng)比，年報(bào)質(zhì)量社會(huì)評(píng)鑒

2012年6月15日，中國(guó)上市公司年報(bào)獎(jiǎng)組委會(huì)在對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)召開(kāi)第一次評(píng)審會(huì)，標(biāo)志著由投資者報(bào)和香港管理專業(yè)協(xié)會(huì)聯(lián)合主辦，對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)提供學(xué)術(shù)支持的“中國(guó)上市公司年報(bào)獎(jiǎng)”正式開(kāi)始。組委會(huì)制定了《中國(guó)上市公司年報(bào)獎(jiǎng)評(píng)審細(xì)則》，確定了評(píng)選流程和評(píng)選細(xì)則，力爭(zhēng)打造公開(kāi)、公正的權(quán)威評(píng)選，積極推動(dòng)上市公司出版內(nèi)容詳實(shí)、形式簡(jiǎn)單的年報(bào)及財(cái)務(wù)報(bào)告給股東、員工及投資者，促進(jìn)上市公司在投資者關(guān)系和信息披露方面更加完善。2012年中國(guó)上市公司年報(bào)獎(jiǎng)評(píng)選將進(jìn)一步激勵(lì)我國(guó)上市公司編制高質(zhì)量的年報(bào)，為管理者、投資者、債權(quán)人以及社會(huì)有關(guān)部門(mén)改善經(jīng)營(yíng)管理、評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)狀況、作出投資決策、防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)提供重要依據(jù)。這種由第三方機(jī)構(gòu)評(píng)鑒的機(jī)制，將會(huì)促進(jìn)年報(bào)質(zhì)量的提高。

盡管本文通過(guò)對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2007 —2011年我國(guó)上市公司年報(bào)審計(jì)報(bào)告以及財(cái)政部2007—2011年會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告的分析，得出了上市公司年報(bào)質(zhì)量的述評(píng)，但限于一是年報(bào)質(zhì)量評(píng)價(jià)體系尚無(wú)確切標(biāo)準(zhǔn)；二是上市公司或許對(duì)年報(bào)有粉飾行為，因此本文對(duì)上市公司年報(bào)質(zhì)量述評(píng)尚有未及之處，這亦是本文未盡事宜及未來(lái)的努力方向。

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篇4

關(guān)鍵詞：行為動(dòng)機(jī)行為選擇行為實(shí)施

關(guān)于導(dǎo)致我國(guó)CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的原因，已有很多相關(guān)的研究涉及到了此問(wèn)題。其主要觀點(diǎn)可歸納如下：審計(jì)委托模式的缺陷使CPA缺乏獨(dú)立性；法規(guī)不健全、對(duì)違法違規(guī)行為的懲治力度不夠；各級(jí)政府的不當(dāng)干預(yù)；審計(jì)定價(jià)不規(guī)范；會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制不到位等。這些研究從多角度，有針對(duì)性的指出了導(dǎo)致我國(guó)CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的原因，對(duì)于有關(guān)部門(mén)對(duì)癥下藥，采取相關(guān)措施，遏制CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為有較大的參考價(jià)值。但由于這些研究的論述所占角度比較多，從多個(gè)不同的方面來(lái)論述，因此觀點(diǎn)比較龐雜，在系統(tǒng)性、條理性方面有稍許欠缺。

正是基于上述背景，本文將沿著人的行為路線來(lái)分析我國(guó)CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的原因，即從CPA產(chǎn)生出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為動(dòng)機(jī)，到行為選擇，再到最終行為實(shí)施這一路線，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為及其影響因素進(jìn)行分析和論述。本文力求比較系統(tǒng)并有條理地分析和闡述導(dǎo)致我國(guó)CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的原因，指出其中的關(guān)鍵因素及次要因素，并在此基礎(chǔ)上，提出一些遏制我國(guó)CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告、提高其執(zhí)業(yè)誠(chéng)信水平的基本措施。旨在為進(jìn)一步探討解決問(wèn)題的方法和措施提供一點(diǎn)參考。

一、審計(jì)委托模式的天然缺陷導(dǎo)致CPA產(chǎn)生出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為動(dòng)機(jī)

CPA的審計(jì)要服務(wù)于眾多的會(huì)計(jì)信息使用者，如：債權(quán)人，股東，潛在投資者等，即CPA的審計(jì)是服務(wù)于社會(huì)公眾的，因此審計(jì)的實(shí)際委托人應(yīng)該是社會(huì)公眾。但在實(shí)際運(yùn)作過(guò)程中，由于實(shí)際委托人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間進(jìn)行協(xié)商簽約存在較高的交易成本，因此實(shí)際選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所并向其支付審計(jì)費(fèi)用的人是被審計(jì)單位的管理當(dāng)局。這即為審計(jì)委托模式的天然缺陷。

在這種存在天然缺陷的審計(jì)模式下，由上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以進(jìn)行雙向選擇，即上市公司可以自行選擇某家會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)對(duì)自身的財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，并向其支付審計(jì)費(fèi)用。上市公司即成為了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶，他要靠為上市公司提供審計(jì)服務(wù)并獲得報(bào)酬來(lái)支持其生存和發(fā)展。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師有充分的理由與客戶保持良好的關(guān)系。換句話說(shuō)，作為提供服務(wù)并收取服務(wù)費(fèi)用的一方——會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)本能地產(chǎn)生滿足客戶需求的心理傾向。這對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性是一個(gè)考驗(yàn)。從現(xiàn)實(shí)的情況來(lái)看，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師就或多或少地產(chǎn)生了袒護(hù)被審單位不良會(huì)計(jì)行為，以滿足客戶需求的心理傾向。這種心理傾向往往會(huì)激發(fā)CPA產(chǎn)生提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為動(dòng)機(jī)。而追根溯源，這些情形是由審計(jì)委托模式的天然缺陷所導(dǎo)致的。

由此可見(jiàn)，審計(jì)委托模式的天然缺陷導(dǎo)致了CPA提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為動(dòng)

機(jī)。

二、一系列控制機(jī)制的失效導(dǎo)致CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為選擇

審計(jì)委托模式的天然缺陷導(dǎo)致了CPA提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為動(dòng)機(jī)。而從行為動(dòng)機(jī)到行為選擇還有一個(gè)抉擇的過(guò)程。

當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)上市公司有掩飾其不良會(huì)計(jì)行為的意圖時(shí)，其面臨兩個(gè)選擇，分別為：1、偏袒客戶，與上市公司合作，出具虛假審計(jì)報(bào)告；2、盡可能客觀、公正的審計(jì)上市公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性、會(huì)計(jì)處理的一貫性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見(jiàn)。

下面我們將把CPA作為一個(gè)追求自身效用最大化的理性的經(jīng)濟(jì)人，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的角度進(jìn)行成本效益分析，從而闡明其如何進(jìn)行抉擇并最終進(jìn)行其行為選擇，并揭示這一抉擇過(guò)程的影響因素。

（一）對(duì)第一種選擇進(jìn)行成本效益分析

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計(jì)報(bào)告以掩飾上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表問(wèn)題，那么他的收益是花費(fèi)非常小的人力、物力、財(cái)力完成審計(jì)工作，獲得比較滿意的審計(jì)收入，并與客戶建立較好的合作關(guān)系。

CPA面臨的成本或風(fēng)險(xiǎn)包括如下幾個(gè)方面：

1、其違法違規(guī)行為有可能被有關(guān)部門(mén)查出的風(fēng)險(xiǎn)

目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)行的是行業(yè)自律監(jiān)管體系，由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)其會(huì)員進(jìn)行監(jiān)督和管理。質(zhì)量復(fù)核是行業(yè)協(xié)會(huì)的一項(xiàng)自律性監(jiān)管制度。但是這種質(zhì)量復(fù)核方式并不能起到有效的監(jiān)督作用。在全國(guó)每年1000多家上市公司的審計(jì)工作底稿中，只有少數(shù)被抽查到。這就導(dǎo)致事務(wù)所存有僥幸心理，在巨大經(jīng)濟(jì)利益的誘惑下，CPA可能會(huì)出具虛假審計(jì)報(bào)?？梢?jiàn)，我國(guó)目前對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)察力度還是很不夠的，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師愿意鋌而走險(xiǎn)。

2、可能要承擔(dān)的法律責(zé)任

涉及到注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的法規(guī)有《公司法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》、《刑法》。雖然所立的法規(guī)比較多，但是這些法規(guī)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法違規(guī)行為的處罰力度還不夠。即CPA的造假成本太低。

我國(guó)《刑法》規(guī)定，中介組織人員故意提供虛假證明材料罪，輕者判5年，重者判5至10年，并處罰金；《證券法》也規(guī)定，因中介機(jī)構(gòu)責(zé)任給投資者造成損失的，中介機(jī)構(gòu)要負(fù)賠償責(zé)任。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反上述條款的案件雖然屢有發(fā)生，但絕大多數(shù)處罰還停留在罰款、停止執(zhí)業(yè)資格等行政處罰的層面上。而罰款這種經(jīng)濟(jì)上處罰的成本，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師從被審上市公司得到的比較高的審計(jì)收入相比，就顯得比較微小了，因而難以起到遏制CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的作用。

由此可見(jiàn)，有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)，處罰力度不夠，即違法成本較低，無(wú)疑助長(zhǎng)了一部分職業(yè)道德不高的事務(wù)所及CPA的投機(jī)冒險(xiǎn)行為，使其敢于頂風(fēng)作案，從而在客觀上助長(zhǎng)了CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為。

當(dāng)然，隨著我國(guó)在這方面民事賠償制度的健全，未來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假審計(jì)報(bào)告的違法成本將大大提高。

3、聲譽(yù)、信用等可能受到的負(fù)面影響

審計(jì)也是一種產(chǎn)品，也存在著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，其存在的關(guān)鍵是審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量，而聲譽(yù)則是審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量的重要標(biāo)志之一。

從理論上來(lái)講，CPA及會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該公正執(zhí)業(yè)，努力保持其良好的信譽(yù)，因?yàn)閷?duì)于中介組織來(lái)說(shuō)，信譽(yù)對(duì)其生存及持續(xù)發(fā)展起著非常重要的作用，如果失去了投資者的信任，就沒(méi)有了立足之本。

然而，從我國(guó)的狀況來(lái)看，整個(gè)社會(huì)的誠(chéng)信體系嚴(yán)重滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在要求。由于信用體系建設(shè)的滯后，對(duì)于中介機(jī)構(gòu)（包括：會(huì)計(jì)師事務(wù)所，律師事務(wù)所、證券公司等）并沒(méi)有形成足夠的警戒和約束作用，即信譽(yù)降低所引致的成本比較低。因此在這種背景下，許多中介機(jī)構(gòu)為了一己私利，置職業(yè)道德于不顧，置中小投資者利益于不顧、置自身作為一個(gè)信用行業(yè)的名譽(yù)于不顧，淪為了上市公司作假的幫兇。事實(shí)上，社會(huì)信用的惡化加劇了中國(guó)上市公司與CPA合謀的會(huì)計(jì)造假問(wèn)題，也嚴(yán)重阻礙了經(jīng)濟(jì)金融的良性發(fā)展。

綜上可見(jiàn)，若CPA做第一種選擇，即CPA選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計(jì)報(bào)告以掩飾上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表問(wèn)題，那么他的收益是獲得比較滿意的審計(jì)收入，并與客戶建立較好的合作關(guān)系，其面臨的風(fēng)險(xiǎn)和成本包括：違法違規(guī)行為被有關(guān)部門(mén)查出的風(fēng)險(xiǎn)、要承擔(dān)的法律責(zé)任、聲譽(yù)、信用等受到的負(fù)面影響。總的來(lái)說(shuō)，這些成本相對(duì)于收益來(lái)說(shuō)是比較小的。

（二）對(duì)第二種選擇進(jìn)行成本效益分析

如果CPA做第二種選擇，即CPA選擇遵守職業(yè)道德，盡可能客觀、公正的審查上市公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性、會(huì)計(jì)處理的一貫性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見(jiàn)。其獲得收益就是保持其職業(yè)操守，并樹(shù)立良好的公眾形象。但是由于目前我國(guó)還缺乏一個(gè)公正、客觀且有影響力的中介組織信用評(píng)價(jià)體系，因此這種無(wú)形收益要真正轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)收益，還存在一些難度。此時(shí)，CPA面臨的成本是：失去客戶，收入減少。我國(guó)審計(jì)業(yè)務(wù)處于買方市場(chǎng)階段，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶有較強(qiáng)的依賴性，因此這種失去客戶的成本對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，是比較大的。從我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的供給來(lái)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小、業(yè)務(wù)收入偏低。許多哦事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上也不可避免地會(huì)對(duì)大客戶產(chǎn)生依賴，致使其難以獨(dú)立、客觀、公正的發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

綜上可見(jiàn)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇與遵守職業(yè)道德，客觀、公正的審查上市公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性、會(huì)計(jì)處理的一貫性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見(jiàn)。其經(jīng)濟(jì)上的收益幾乎沒(méi)有，而其成本，卻是比較大的。

（三）對(duì)兩種選擇的成本效益進(jìn)行比較

比較兩種選擇的成本和效益，第一種選擇即CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告，從收益和成本方面均優(yōu)于第二種選擇。因此，作為理性人的CPA很有可能會(huì)做第一種選擇。所以我們認(rèn)為，一系列體制的約束及控制機(jī)制的失效導(dǎo)致CPA提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為選擇。

三、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制流于形式，因而導(dǎo)致CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為得以實(shí)施

為了確保事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，根據(jù)國(guó)際慣例，財(cái)政部制定頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》。然而，通過(guò)分析已經(jīng)暴露并接受行

政處罰的審計(jì)失敗案例（如：大慶聯(lián)誼、深圳原野、瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、東方鍋爐、銀廣夏等）可以發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師之所以出具了嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告并導(dǎo)致審計(jì)失敗，很大程度上是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師未能盡職盡責(zé)，執(zhí)行本行業(yè)公認(rèn)的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)而造成的。事務(wù)所制定適合本所的質(zhì)量控制制度，其初衷是要合理保證審計(jì)質(zhì)量符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求。但事實(shí)表明，事務(wù)所質(zhì)量控制制度并沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的保證作用。違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，則意味著事務(wù)所質(zhì)量控制制度失效。而導(dǎo)致這種結(jié)果的原因是：事務(wù)所質(zhì)量控制制度在執(zhí)行過(guò)程中形式重于實(shí)質(zhì)。

質(zhì)量控制是會(huì)計(jì)師事務(wù)所各項(xiàng)管理的核心。如果一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理不嚴(yán)，CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告不能得到有效的防范，這樣以來(lái)CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為就得以實(shí)施了。事實(shí)上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理的不到位很可能導(dǎo)致一些嚴(yán)重的后果，如：因某一個(gè)人或某一部門(mén)的原因而使整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所受損甚至破產(chǎn)。

四、總結(jié)

綜上所述，審計(jì)委托模式的天然缺陷導(dǎo)致了CPA產(chǎn)生提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為動(dòng)機(jī)；CPA監(jiān)督體制落后、違法懲治力度不足、信用體系建設(shè)滯后等控制機(jī)制的失效導(dǎo)致CPA提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為選擇；我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制流于形式最終導(dǎo)致CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為得以實(shí)施。

從上面的分析，我們得到如下的啟示：有關(guān)監(jiān)管部門(mén)可以從導(dǎo)致CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的諸多因素出發(fā)，來(lái)制定相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施，消滅或削弱這些誘發(fā)因素，從而遏制CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告這一行為。我們認(rèn)為改進(jìn)審計(jì)委托模式是比較困難的，比較切實(shí)有效的措施應(yīng)該是：健全并完善對(duì)CPA及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督體制、切實(shí)加大對(duì)違法違規(guī)行為的懲處力度、加快建設(shè)中介組織的信用評(píng)價(jià)體系。

參考文獻(xiàn)

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⑵“檢討與改進(jìn):來(lái)自審計(jì)失敗案的思考”，中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校

⑶汪寧逢俊:“中美財(cái)務(wù)欺詐案的幾點(diǎn)啟示”，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》，2002

年第12期

⑷蔡建文：《散戶宣言》，海天出版社，2000年11月版

篇5

一、關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》的說(shuō)明

（一）修訂背景

自1996年1月1日起施行的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱“原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則”），對(duì)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保護(hù)社會(huì)公眾利益起到了積極作用，包括政府監(jiān)管部門(mén)、投資者、社會(huì)公眾在內(nèi)的會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告越來(lái)越重視。原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則施行六年來(lái)，本身暴露出一些缺陷，并在實(shí)務(wù)中產(chǎn)生一些。從近年來(lái)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量看，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型定性準(zhǔn)確，用詞規(guī)范，便于理解和使用。但也有一些審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型定性不準(zhǔn)，邏輯不清，表述不當(dāng)，用詞晦澀，令人難以理解和使用。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見(jiàn)或保留意見(jiàn)代替否定意見(jiàn)，以保留意見(jiàn)代替拒絕表示意見(jiàn)，以帶說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)代替保留意見(jiàn)或拒絕表示意見(jiàn)，致使審計(jì)報(bào)告的有用性大為降低。

此外，原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定的要素和格式與國(guó)際慣例存在一定差異，妨礙了審計(jì)報(bào)告的通用性。在審計(jì)報(bào)告國(guó)際協(xié)調(diào)方面，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下屬的審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)的前身）做了大量工作。1983年，審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)頒布的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則指南第13號(hào)——審計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)告》，對(duì)審計(jì)報(bào)告的要素、格式、報(bào)告類型等進(jìn)行了規(guī)范，1989年和1994年又進(jìn)行了兩次修訂。1994年的修訂主要以1988年美國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明第58號(hào)一對(duì)已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》及1993年英國(guó)修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開(kāi)的北京會(huì)議上，審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)批準(zhǔn)對(duì)《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第700號(hào)——審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》（ISA700）修訂稿。當(dāng)前，美國(guó)、英國(guó)、加拿大、日本及一些發(fā)展家的審計(jì)報(bào)告在要素和格式等方面，基本上與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的要求一致。為遵循國(guó)際慣例，并考慮到我國(guó)的實(shí)際情況，急需對(duì)原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。

（二）修訂的主要

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告承擔(dān)的責(zé)任更加明確

原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。并規(guī)定，審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性是指審計(jì)報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍、審計(jì)依據(jù)、已實(shí)施的審計(jì)程序和應(yīng)發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)；審計(jì)報(bào)告的合法性是指審計(jì)報(bào)告的編制和出具必須符合《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界與界對(duì)審計(jì)報(bào)告真實(shí)性的理解存在較大差異。相當(dāng)部分的執(zhí)業(yè)人士認(rèn)為，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，出具的審計(jì)報(bào)告就是真實(shí)的；法律界則認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性應(yīng)是審計(jì)結(jié)果的真實(shí)，不能說(shuō)審計(jì)過(guò)程真實(shí)就是審計(jì)報(bào)告的真實(shí)。從國(guó)內(nèi)外審計(jì)實(shí)踐看，由于被審計(jì)單位管理當(dāng)局存在通同舞弊的可能，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，并盡到了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，出具的審計(jì)報(bào)告仍然可能是失實(shí)的。在這種情況下，國(guó)內(nèi)外的法律通常為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了免責(zé)條款。因此，修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)，但不提及審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性，以彌合注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界與法律界的理解差異。此外，對(duì)審計(jì)報(bào)告合法性的定義過(guò)于空泛，因此也一并刪除。

2.標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告格式由兩段式改為三段式

將原來(lái)的范圍段分解為引言段和范圍段，有助于審計(jì)報(bào)告使用人更加清楚地了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的范圍和性質(zhì)。引言段描述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的對(duì)象以及被審計(jì)單位管理當(dāng)局和注冊(cè)會(huì)計(jì)師各自的責(zé)任，范圍段描述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目的、審計(jì)工作的范圍和發(fā)表意見(jiàn)的基礎(chǔ)，并強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表提供的是合理保證而非絕對(duì)保證。

與原審計(jì)報(bào)告格式相比，修訂后的準(zhǔn)則要求，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)刪除引言段中對(duì)其責(zé)任的描述以及范圍段，因?yàn)樵谶@種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍通常受到了嚴(yán)重限制，未能完成重要的審計(jì)工作以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)審計(jì)責(zé)任、審計(jì)依據(jù)和已實(shí)施的主要程序等內(nèi)容。

3.明確了審計(jì)報(bào)告日期的含義

原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，審計(jì)報(bào)告日期是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成外勤審計(jì)工作的日期。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界普遍將完成外勤審計(jì)工作的日期理解為撤離被審計(jì)單位審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)的日期，而該日期往往早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期，這樣就導(dǎo)致在會(huì)計(jì)責(zé)任尚未明確時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師就已承擔(dān)了審計(jì)責(zé)任，顛倒了會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的因果關(guān)系和時(shí)間順序。修訂后的準(zhǔn)則刪除了“外勤”二字，將審計(jì)報(bào)告的日期明確為完成審計(jì)工作的日期，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成了所有程序、獲取的審計(jì)證據(jù)足以支持對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)的日期。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在界定審計(jì)工作完成日時(shí)，須考慮：（1）應(yīng)當(dāng)實(shí)施的程序已經(jīng)完成；（2）要求被審計(jì)單位調(diào)整或披露的事項(xiàng)已經(jīng)提出，被審計(jì)單位已經(jīng)作出或拒絕作出調(diào)整或披露；（3）被審計(jì)單位管理當(dāng)局已經(jīng)正式簽署會(huì)計(jì)報(bào)表。

4.刪除了審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段中的“一貫性”

一貫性是指會(huì)計(jì)處理的選用符合一貫性原則。從審計(jì)和實(shí)務(wù)看，如果被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則視其重要程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，修訂后的準(zhǔn)則將意見(jiàn)段中的“一貫性”刪除。

5.嚴(yán)格規(guī)范了在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的具體情形

原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告時(shí)，如認(rèn)為必要，可在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。這條規(guī)定給某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師隨意操縱審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類型留下了空間。近年來(lái)，在實(shí)務(wù)中存在著把應(yīng)當(dāng)發(fā)表意見(jiàn)的事項(xiàng)簡(jiǎn)單地放到意見(jiàn)段之后予以說(shuō)明、以披露代替發(fā)表意見(jiàn)的行為，已經(jīng)給會(huì)計(jì)報(bào)表使用人造成了極大的混亂，嚴(yán)重降低了審計(jì)報(bào)告的有用性。針對(duì)這種情況，我們借鑒國(guó)際通行的作法，規(guī)定除特殊情況（持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題和其他重大不確定事項(xiàng)）外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以免會(huì)計(jì)報(bào)表使用人產(chǎn)生誤解。同時(shí)，準(zhǔn)則還要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，并不已發(fā)表的意見(jiàn)。我們認(rèn)為，通過(guò)采取這樣的措施，將進(jìn)一步明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，有效遏制以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替發(fā)表意見(jiàn)的行為，對(duì)規(guī)范審計(jì)報(bào)告，提高審計(jì)質(zhì)量具有重要作用。

6.將“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)”改為“國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度”

會(huì)計(jì)報(bào)表的編制要符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，這既符合我國(guó)國(guó)情，同時(shí)也符合國(guó)際慣例。但“國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定”內(nèi)涵尚需進(jìn)一步明確，是否包括《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》，能否按照企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模明確為《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》？我們認(rèn)為，國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度是企業(yè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的直接依據(jù)，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表是否合法和公允的直接依據(jù)和重要尺度，而且現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度已經(jīng)體現(xiàn)了《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》等有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的主要精神和重要原則。因此，我們將“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)”改為“國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度”。

7.其他方面的修訂

（1）將“拒絕表示意見(jiàn)”改為“無(wú)法表示意見(jiàn)”，避免了原來(lái)用詞的生硬和主觀印象，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在意見(jiàn)段之前披露發(fā)現(xiàn)的影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映的重大事項(xiàng)，同時(shí)明確了在審計(jì)報(bào)告基本內(nèi)容上與其他意見(jiàn)類型的區(qū)別。

（2）刪除了被審計(jì)單位的定義和審計(jì)報(bào)告的使用責(zé)任。“被審計(jì)單位”的定義已經(jīng)在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)—會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》中作了規(guī)定，審計(jì)報(bào)告的使用責(zé)任已經(jīng)在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第2號(hào)—審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)》中作了描述，因此刪去。

（3）刪除了有關(guān)審計(jì)差異的調(diào)整、期后事項(xiàng)和或有損失的處理等內(nèi)容，使審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)范內(nèi)容集中在審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容和意見(jiàn)類型上，而將上述內(nèi)容放在《審計(jì)報(bào)告指南》或由其他審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目來(lái)規(guī)范。

（4）根據(jù)法律專家的意見(jiàn)，對(duì)結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整。將原來(lái)的“總則”和“一般原則”合并，將適用范圍從“總則”移到“附則”。根據(jù)誰(shuí)制定誰(shuí)解釋的法律原則，刪除了原來(lái)的解釋權(quán)條款。

（5）將審計(jì)報(bào)告的收件人進(jìn)一步明確為注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照業(yè)務(wù)約定書(shū)的要求致送審計(jì)報(bào)告的對(duì)象。

（6）將原來(lái)的會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任條款進(jìn)一步細(xì)化，分別表述了被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

（7）將出具各種類型審計(jì)報(bào)告的前提條件進(jìn)行了簡(jiǎn)化和完善，使其更加突出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)判斷的運(yùn)用。

二、關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》的說(shuō)明

（一）修訂背景

自1999年7月1日起施行的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》（以下簡(jiǎn)稱“原持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則”）；對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力恰當(dāng)?shù)匕l(fā)表意見(jiàn)具有明顯的規(guī)范作用。但另一方面，原持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則在規(guī)定的內(nèi)容和執(zhí)行效果上也有不盡如人意之處。從我們掌握的信息看，包括政府監(jiān)管部門(mén)、投資者以及證券人士在內(nèi)的許多會(huì)計(jì)報(bào)表使用人反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題及其披露并不存在顯著差異，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中的表述（包括意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段和之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段）也不存在顯著差異，但審計(jì)報(bào)告類型卻差異很大?？傮w上講，某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)存在定性不準(zhǔn)的問(wèn)題，把持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題簡(jiǎn)單地放在意見(jiàn)段之后，或等同于審計(jì)范圍受到限制，出具保留意見(jiàn)或拒絕意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，致使審計(jì)報(bào)告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)。上述問(wèn)題，既有審計(jì)準(zhǔn)則方面的問(wèn)題，也有注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)方面的問(wèn)題，急需通過(guò)修訂審計(jì)準(zhǔn)則予以解決。

（二）修訂的主要

1.明確了被審計(jì)單位管理當(dāng)局責(zé)任與注冊(cè)師責(zé)任

在考慮被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性時(shí)，原持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則并沒(méi)有明確被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。根據(jù)財(cái)政部印發(fā)的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)》（征求意見(jiàn)稿），并借鑒國(guó)際慣例，修訂后的準(zhǔn)則明確規(guī)定了被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，即按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表并對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行評(píng)價(jià)是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任；注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是評(píng)價(jià)被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性，并考慮是否需要提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大不確定性。

2.明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的基礎(chǔ)

原持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則僅從原則上要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性，而修訂后的準(zhǔn)則明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的基礎(chǔ)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。這一變化貫穿于修訂后的整個(gè)準(zhǔn)則，具有更強(qiáng)的可操作性。

3.明確了出具審計(jì)報(bào)告的類型

原持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告的要求模糊不清，且與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求不符。例如，原持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則規(guī)定，如果被審計(jì)單位存在對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大的情況，且管理當(dāng)局沒(méi)有相應(yīng)的改善措施，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露，如果被審計(jì)單位已在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段后增列說(shuō)明段，對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理的疑慮予以說(shuō)明。也就是說(shuō)，即使被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性且無(wú)改善措施，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然可以出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，這可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人產(chǎn)生嚴(yán)重誤導(dǎo)。針對(duì)原持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則中的，修訂后的準(zhǔn)則在要求上更加明確和嚴(yán)格，對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的情況，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；對(duì)無(wú)法確定持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理的情況，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理、但存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。

4.在審計(jì)報(bào)告中不應(yīng)使用附加條件的措辭

在準(zhǔn)則修訂前的審計(jì)報(bào)告實(shí)務(wù)中，普遍存在著使用附加條件的措辭，例如，“如果公司繼續(xù)出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)性虧損，且凈資產(chǎn)繼續(xù)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，貴公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性”；再如，“截至審計(jì)報(bào)告日，貴公司對(duì)于已經(jīng)到期的借款協(xié)議難以展期。除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則貴公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性”。這種表述意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有在審計(jì)報(bào)告中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷，只是一種假設(shè)，未對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人提供任何有用信息，降低了審計(jì)報(bào)告的有用性。因此，修訂后的準(zhǔn)則禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中使用附加條件的措辭。

三、關(guān)于起草《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第28號(hào)——前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》的說(shuō)明

（一）起草背景

近年來(lái)，我國(guó)證券市場(chǎng)中出現(xiàn)了越來(lái)越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更現(xiàn)象。這些現(xiàn)象也逐漸引起市場(chǎng)監(jiān)管部門(mén)、學(xué)術(shù)界、新聞媒體乃至公眾的高度重視。大量的通過(guò)經(jīng)驗(yàn)證據(jù)發(fā)現(xiàn)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，上市公司解聘該注冊(cè)會(huì)計(jì)師的可能性顯著增加；而且在更換了主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所之后，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師為上市公司發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)嚴(yán)重程度顯著降低。這就從經(jīng)驗(yàn)證據(jù)上表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的最主要不利后果就在于上市公司管理當(dāng)局通過(guò)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所行為規(guī)避不利審計(jì)意見(jiàn)，或通過(guò)提出變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的威脅影響審計(jì)獨(dú)立性。這些都有可能降低審計(jì)質(zhì)量，而被審計(jì)單位的許多問(wèn)題也就隨著主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更或妥協(xié)掩藏下來(lái)。因此，我們有必要關(guān)注會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的潛在不利經(jīng)濟(jì)后果，并加強(qiáng)相關(guān)的準(zhǔn)則制定和監(jiān)管工作。

對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的監(jiān)管重點(diǎn)應(yīng)放在抑制公司管理當(dāng)局對(duì)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響能力和信息的及時(shí)、充分披露上。監(jiān)管部門(mén)應(yīng)當(dāng)在制度上確保離任注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司股東、與監(jiān)管部門(mén)、與后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師、乃至與社會(huì)公眾在實(shí)質(zhì)性信息方面的充分、及時(shí)溝通。作為行業(yè)自律組織，中注協(xié)自2002年初便出臺(tái)了一系列監(jiān)管措施，主要包括：（1）年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的報(bào)備規(guī)定；（2）《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》；（3）對(duì)后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的檢查，對(duì)其中執(zhí)業(yè)不規(guī)范的事務(wù)所分別給予談話提醒、限期整改和通報(bào)批評(píng)的行業(yè)自律性懲戒；（4）制定相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則，即《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第28號(hào)—前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》（以下簡(jiǎn)稱“前后任溝通準(zhǔn)則”）?？傮w而言，中注協(xié)自2002年初開(kāi)始就一直把上市公司審計(jì)中“炒魷魚(yú)，接下家”的行為作為行業(yè)自律監(jiān)管的重要內(nèi)容。而前后任溝通準(zhǔn)則作為相關(guān)自律和監(jiān)管工作的重要組成部分，對(duì)提高審計(jì)獨(dú)立性、加強(qiáng)行業(yè)自律和執(zhí)業(yè)質(zhì)量具有積極而又重要的意義和作用。

從國(guó)際慣例上看，大多數(shù)國(guó)家都比較重視并要求前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師與后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間進(jìn)行必要的溝通。例如，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）早在1975年10月便了審計(jì)準(zhǔn)則公告（SAS）第7號(hào)“前任與后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通”；在1997年10月，又了SAS第84號(hào)，SAS第7號(hào)同時(shí)廢止。與SAS第7號(hào)相比，SAS第84號(hào)無(wú)論在條款數(shù)量還是內(nèi)容及措辭方面都有明顯改進(jìn)。盡管中注協(xié)的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》專門(mén)就會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)范，但針對(duì)的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德行為，而前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的溝通還存在不少技術(shù)方面的要求，因此中注協(xié)擬訂了前后任溝通準(zhǔn)則。在起草本準(zhǔn)則過(guò)程中，在充分考慮我國(guó)實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，我們主要了國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》，還借鑒了其他一些國(guó)家和地區(qū)的審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則，如美國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則公告第84號(hào)——前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》、《審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第17號(hào)——繼任會(huì)計(jì)師與前任會(huì)計(jì)師間之聯(lián)系》、香港《職業(yè)道德準(zhǔn)則第1.207號(hào)——業(yè)務(wù)委托的變更》以及《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》。

（二）本準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

1.前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的含義

前后任溝通準(zhǔn)則規(guī)定，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常包含兩種情況：（1）對(duì)最近一期已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了審計(jì)意見(jiàn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；（2）接受委托但未完成審計(jì)工作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。值得注意的是，“購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)”屬于第二種情況中的特殊情形，通常出現(xiàn)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托但未完成審計(jì)工作的情況，被審計(jì)單位可能與會(huì)計(jì)師事務(wù)所在重大的會(huì)計(jì)、審計(jì)問(wèn)題上存在著意見(jiàn)分歧，并試圖通過(guò)接觸其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所尋求有利于自己的審計(jì)意見(jiàn)，而一旦其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供了有利于被審計(jì)單位管理當(dāng)局的審計(jì)意見(jiàn)，被審計(jì)單位就會(huì)解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所。后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常包括兩種情況：（1）已經(jīng)接受委托接替前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；（2）正在考慮接受委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這種情況就是在典型的“購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)”情形中的后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。此外，如果被審計(jì)單位委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行重新審計(jì)，正在考慮接受委托或已經(jīng)接受委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)視為后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，之前對(duì)已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)視為前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

2.在接受委托前的必要溝通

在以往的審計(jì)實(shí)務(wù)中，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受委托前普遍缺乏必要的溝通。因此前后任溝通準(zhǔn)則規(guī)定，在接受委托前，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行必要溝通，并對(duì)溝通結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，以確定是否接受委托。后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師向前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢問(wèn)的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)合理、具體，通常包括：（1）是否發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局存在誠(chéng)信方面的問(wèn)題；（2）前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局在重大會(huì)計(jì)、審計(jì)等問(wèn)題上存在的意見(jiàn)分歧；（3）前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師從被審計(jì)單位監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或其他類似機(jī)構(gòu)了解到的管理當(dāng)局舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷；（4）前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為導(dǎo)致被審計(jì)單位變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因。

3.接受委托后的其他溝通

前后任溝通準(zhǔn)則規(guī)定，接受委托后，如果需要查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)征得被審計(jì)單位同意，并與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通。查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作底稿獲取的信息可能影響后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，但后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)其實(shí)施的審計(jì)程序及得出的審計(jì)結(jié)論負(fù)責(zé)。后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中表明，其審計(jì)意見(jiàn)全部或部分地依賴前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告或工作。

篇6

閱讀和利用我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告之前，我們首先必須對(duì)一個(gè)眾所周知的事實(shí)加以明確：由于制度性原因，大多數(shù)情況下，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)上是由被審計(jì)單位自己聘任來(lái)對(duì)自己的年度財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表鑒證意見(jiàn)的，他們從一開(kāi)始就在相當(dāng)程度上失去了作為鑒證性中介機(jī)構(gòu)至關(guān)重要的獨(dú)立性。所以，目前我們所能夠看到的大多數(shù)審計(jì)報(bào)告，都是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果——一方面，被審計(jì)單位即上市公司對(duì)報(bào)告能夠接受，以達(dá)到其保配、保牌等目的；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要對(duì)自己所出具的審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)作出評(píng)估：如果按上市公司的要求出具了審計(jì)報(bào)告，自己能否承擔(dān)得起報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)？

非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是怎么出臺(tái)的呢？一般情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，都會(huì)按照審計(jì)準(zhǔn)則并依據(jù)一定的審計(jì)程序，對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性作出評(píng)價(jià)。在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)或多或少地發(fā)現(xiàn)一些上市公司帳務(wù)處理過(guò)程中有損報(bào)表合法性、公允性的因素（這些因素可能是上市公司有意或無(wú)意留下的），并會(huì)給上市公司提出調(diào)整要求。如果上市公司根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師意見(jiàn)進(jìn)行了調(diào)整，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告；如果上市公司拒絕按注冊(cè)會(huì)計(jì)師意見(jiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行調(diào)整，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)根據(jù)需要調(diào)整的因素對(duì)報(bào)表公允性、合法性影響程度的大小，決定是否出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，并與上市公司進(jìn)行討價(jià)還價(jià)。根據(jù)我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀及其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)獨(dú)立性的嚴(yán)重影響，可以得出的結(jié)論是——上市公司一般不會(huì)允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其報(bào)告出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的；而一旦一家上市公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，那么報(bào)告“說(shuō)明段”里所透露的信息就非常值得投資者和有關(guān)部門(mén)高度關(guān)注了。

根據(jù)長(zhǎng)城證券研發(fā)中心的報(bào)告，2000年度被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司，保留意見(jiàn)的焦點(diǎn)主要集中在重大事項(xiàng)說(shuō)明、損益的確定、資產(chǎn)質(zhì)量的判定、會(huì)計(jì)核算方法的改變和報(bào)告主題的改變、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力和審計(jì)范圍受限等7個(gè)方面。筆者認(rèn)為，我們可以從這些保留意見(jiàn)中得到的最重要、最有用的信息是——這些意見(jiàn)是否已經(jīng)影響、并在多大程度上影響了特定上市公司當(dāng)年損益的確定？是否會(huì)影響到過(guò)去和未來(lái)該上市公司損益的確定？影響的程度有多大？進(jìn)一步地，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的保留意見(jiàn)所揭示的因素對(duì)上市公司影響重大，那么這種影響是否已經(jīng)威脅到了該上市公司的發(fā)展前景、甚至威脅到了上市公司的可持續(xù)發(fā)展？……總之，結(jié)合被出具保留意見(jiàn)上市公司報(bào)表內(nèi)容，深入分析保留意見(jiàn)背后所包含上市公司的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容和深層次趨勢(shì)，才是投資者應(yīng)該從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中得到的重要信息。

例如某上市公司2000年度被出具了有解釋說(shuō)明的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，該公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入約17億元，利潤(rùn)總額約1.5億元，這樣的業(yè)績(jī)應(yīng)該說(shuō)還算不錯(cuò)的。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的說(shuō)明段卻非常值得注意——該上市公司的集團(tuán)銷售公司已經(jīng)累積欠其約7億元的貨款，而且該銷售公司已經(jīng)出現(xiàn)了連續(xù)數(shù)年的虧損。進(jìn)一步的數(shù)據(jù)顯示，該上市公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)其貨款的累計(jì)應(yīng)收帳款合計(jì)已經(jīng)高達(dá)約10億元。對(duì)此，投資者就要多問(wèn)幾個(gè)為什么了：該上市公司的對(duì)外銷售是否主要依靠集團(tuán)公司？在多大程度上依靠？它是否具有自己健全的銷售網(wǎng)絡(luò)？在與關(guān)聯(lián)企業(yè)的銷售往來(lái)中，是否存在不合理的關(guān)聯(lián)交易？已經(jīng)出現(xiàn)連續(xù)虧損的集團(tuán)銷售公司是否能歸還巨額貨款？這些問(wèn)題的答案，將直接影響對(duì)該上市公司贏利能力的評(píng)價(jià)和其歷年報(bào)告利潤(rùn)的含金量，還將直接影響到對(duì)其獨(dú)立經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)。

還有一種特別值得關(guān)注的保留意見(jiàn)——審計(jì)范圍受限。某上市公司合并報(bào)表帳面報(bào)告為盈利，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告里有“無(wú)法對(duì)該公司某某子公司實(shí)施實(shí)地審計(jì)”的說(shuō)明。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的這一說(shuō)明極為關(guān)鍵，經(jīng)驗(yàn)豐富的投資者幾乎以此就可以判斷這家上市公司的“貓膩”就在這家沒(méi)法讓會(huì)計(jì)師實(shí)地審計(jì)的子公司身上——如果這家子公司具有良好的贏利能力，恐怕不會(huì)成為審計(jì)受限范圍吧？

類似的例子還很多。筆者認(rèn)為，在閱讀非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)，拒絕發(fā)表意見(jiàn)和否定意見(jiàn)報(bào)告倒不需要過(guò)多分析，因?yàn)橐患冶怀鼍哌@兩類意見(jiàn)報(bào)告的上市公司，大多已經(jīng)到了ST、PT的份了，其資產(chǎn)狀況肯定已經(jīng)到了惡化的境地了。值得我們關(guān)注的是被出具保留意見(jiàn)類報(bào)告的上市公司，往往說(shuō)明段的背后，正是其將來(lái)可能出現(xiàn)重大不良逆轉(zhuǎn)的導(dǎo)火繩。

事實(shí)上，由于被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司在被說(shuō)明方面很可能已經(jīng)到了紙包不住火的階段了，被注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)照的地方自然包含有其難言之隱。這不也為監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)管提供了重要線索嗎？

非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)：?jiǎn)栴}到底出在哪

審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性以及會(huì)計(jì)政策的一貫性進(jìn)行審計(jì)后所出具的報(bào)告，投資者在閱讀審計(jì)報(bào)告時(shí)須重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)意見(jiàn)分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。前者指的是無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，而后者包括帶說(shuō)明段的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)、保留意見(jiàn)（又分為無(wú)說(shuō)明段保留意見(jiàn)和帶說(shuō)明段保留意見(jiàn)）、拒絕表示意見(jiàn)和否定意見(jiàn)四種情況。根據(jù)我們對(duì)截止2001年4月30日已公布年報(bào)的1117家公司（除滬市的四砂股份和深市的ST金馬外）進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，2000年度被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司有960家，占已公布年報(bào)公司85.94％；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司有157家，占已公布年報(bào)公司14.06％，其中，帶說(shuō)明段的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的公司有95，保留意見(jiàn)的公司有48家，拒絕表示意見(jiàn)公司13家，否定意見(jiàn)公司1家。通過(guò)對(duì)2000年報(bào)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的事項(xiàng)進(jìn)行分析，我們可以發(fā)現(xiàn)如下幾個(gè)方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的焦點(diǎn)。

一、重大事項(xiàng)的說(shuō)明

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些重大事項(xiàng)的說(shuō)明主要是在審計(jì)意見(jiàn)中的說(shuō)明段中反映，具體事項(xiàng)有（1）對(duì)公司發(fā)生的資產(chǎn)或股權(quán)變動(dòng)的說(shuō)明，如股權(quán)收購(gòu)活動(dòng)（如600899信聯(lián)股份），資產(chǎn)置換活動(dòng)（如600845ST鋼管等），股權(quán)質(zhì)押事項(xiàng)（如600799科利華，600783四砂股份），股權(quán)凍結(jié)事項(xiàng)（如0893廣州冷機(jī)，600743ST幸福）；（2）募集資金的使用情況，如募集資金項(xiàng)目暫不實(shí)施或停產(chǎn)，前者如0893廣州冷機(jī)，后者如0498丹東化纖，募集資金項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓如600853ST北特鋼；（3）不確定事項(xiàng)的揭示，未決訴訟如0011ST深物業(yè)，0049深萬(wàn)山等，或有事項(xiàng)如600847萬(wàn)里電池，該公司對(duì)下屬銷售網(wǎng)點(diǎn)實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)抵押承包經(jīng)營(yíng)，由于這些銷售網(wǎng)點(diǎn)是以萬(wàn)里電池的名義對(duì)外從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其相關(guān)活動(dòng)萬(wàn)里電池將承擔(dān)連帶責(zé)任?；蛴袚p失如600715松遼汽車，該公司有一訴訟標(biāo)的額為8748.35萬(wàn)元，此案正在審理中。截至審計(jì)截止日，該案仍無(wú)判決結(jié)果，存在或有損失；（4）違法事項(xiàng)引致公司報(bào)表調(diào)整，如600167ST黎明被發(fā)現(xiàn)存在違紀(jì)行為，對(duì)其檢查的問(wèn)題及相關(guān)影響數(shù)公司已采用追溯調(diào)整法對(duì)以前年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行了調(diào)整，且該公司正在接受稅務(wù)檢查，但尚未對(duì)其違反稅法行為下達(dá)檢查結(jié)論；600755廈門(mén)國(guó)貿(mào)，2001年2月25日，廈門(mén)市中級(jí)人民法院就該公司在1996年至1998年期間走私普通貨物判處公司罰金4000萬(wàn)元，公司將上述罰金作為以前年度損益調(diào)整入帳，追溯調(diào)整相應(yīng)年度的會(huì)計(jì)報(bào)表。（5）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或關(guān)聯(lián)購(gòu)銷手續(xù)不全。600853ST北特鋼2000年轉(zhuǎn)讓給母公司北鋼集團(tuán)有限責(zé)任公司部分資產(chǎn)、負(fù)債，其中房產(chǎn)和長(zhǎng)期投資尚未辦理權(quán)屬變更手續(xù)，負(fù)債尚未征得債權(quán)人同意。0886海南高速公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中左幅公路1999年度補(bǔ)償收入36，006，922.25元及2000年度補(bǔ)償收入42，759，211.53元，上述款項(xiàng)尚未得到海南省交通廳確認(rèn)。0567瓊海德A的子公司接受投資，但截止審計(jì)外勤結(jié)束日，房屋建筑物、土地使用權(quán)均未辦證過(guò)戶；待安裝設(shè)備尚未送達(dá)該公司；（6）其他，如600667太極實(shí)業(yè)從事一級(jí)市場(chǎng)新股申購(gòu)取得股票投資收益2438.64萬(wàn)元；600737新疆屯河進(jìn)行了資產(chǎn)重組，經(jīng)營(yíng)主業(yè)由水泥產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楣呱罴庸ぎa(chǎn)業(yè)等。

二、上市公司損益的確定

篇7

關(guān)鍵詞：上市公司；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師

中圖分類號(hào)：F239文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

原標(biāo)題：上市公司審計(jì)意見(jiàn)類型分布研究——基于2008-2010年上市公司數(shù)據(jù)的分析

收錄日期：2012年4月13日

一、引言

2006年2月財(cái)政部頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502—非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是指標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告以外的其他審計(jì)報(bào)告，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告和非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告包括保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告、否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告和無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)。

審計(jì)意見(jiàn)類型是否恰當(dāng)，自美國(guó)證券法實(shí)施以來(lái)一直是一個(gè)廣泛爭(zhēng)論的熱點(diǎn)問(wèn)題。由于我國(guó)委托人錯(cuò)位、公司治理結(jié)構(gòu)不完善、上市公司董事會(huì)或管理當(dāng)局擁有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘用、解聘、審計(jì)產(chǎn)品定價(jià)的決策和支付權(quán)，使審計(jì)關(guān)系扭曲。社會(huì)各界認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)沒(méi)能發(fā)揮應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督作用，認(rèn)為他們?nèi)狈Ρ匾膱?zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德，甚至有時(shí)候會(huì)與上市公司管理當(dāng)局共謀，損害投資者和其他利益相關(guān)者的利益。

二、滬深兩市A股上市公司審計(jì)意見(jiàn)總體分析

本文選用的研究樣本包括2008～2010年這三年間在上交所和深交所上市的可以找到數(shù)據(jù)的上市公司。截至2010年3月15日，我國(guó)A股市場(chǎng)共有1，624 家上市公司公布了2008年年報(bào)，110家公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，占上市公司的6.77%。在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)有75份，占非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)總數(shù)的68.18%；保留意見(jiàn)為18份，占非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)總數(shù)的16.36%；無(wú)法表示意見(jiàn)的有17份，占非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)總數(shù)的15.45%。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)對(duì)判斷上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告是否具有真實(shí)性、合法性和公允性至關(guān)重要，而且在不同程度上表明被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在一定的問(wèn)題，能夠提醒報(bào)表使用者謹(jǐn)慎使用報(bào)表資料。

2009年滬深兩市共有1，774家上市公司按期披露了年報(bào)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，有1，655家公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)，占93.3%，與2008年的93.23%和2007年的92.55%相比呈緩慢增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，2009年有119家公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，占披露年報(bào)公司的6.7%，與前兩年相比略有下降。本文的研究數(shù)據(jù)來(lái)源于：（1）中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站（http：//Cicpa.省略）的年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)與事務(wù)所全國(guó)百家信息；（2）中國(guó)證監(jiān)會(huì)指定的信息披露網(wǎng)站；潮資訊網(wǎng)（http：//info.省略）；（3）各上市公司2008～2010年度的年報(bào)。同時(shí)，對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行了抽樣核對(duì)，以保證數(shù)據(jù)的可靠性。（表1）

三、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類型分析

（一）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無(wú)保留意見(jiàn)特征分析

1、涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的不確定性比重較大。因?qū)Τ掷m(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況的公司有63家，占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無(wú)保留意見(jiàn)公司的72.4%。這些公司的問(wèn)題有：連續(xù)巨額虧損或主業(yè)巨額虧損、存在大量逾期債務(wù)、資產(chǎn)負(fù)債率較高、流動(dòng)負(fù)債超過(guò)流動(dòng)資產(chǎn)等。

2、因重組（并購(gòu)）未完成、交易而產(chǎn)生不確定風(fēng)險(xiǎn)發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無(wú)保留意見(jiàn)（個(gè)別公司與其他原因共存）的有9家，占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無(wú)保留意見(jiàn)公司的10%。如：農(nóng)產(chǎn)品、ST玉源、*ST丹化重組、旭飛投資等公司未獲批，太極實(shí)業(yè)并購(gòu)未獲批。截至2009年12月31日，第一大股東正在籌劃對(duì)旭飛投資實(shí)施重大資產(chǎn)重組，重組結(jié)果可能對(duì)公司未來(lái)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響。此外，旭飛投資能否變更海發(fā)大廈一、二期土地使用性質(zhì)尚不確定，進(jìn)而使得海發(fā)大廈能否被剝離置換存在不確定性和障礙，對(duì)上述重大資產(chǎn)重組產(chǎn)生影響。

3、因涉及擔(dān)?；蛟V訟和其他情況的公司都是6家（個(gè)別公司與其他原因共存），占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無(wú)保留意見(jiàn)公司的7%。被證監(jiān)部門(mén)立案調(diào)查未有正式結(jié)果的公司有4家，占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無(wú)保留意見(jiàn)公司的5%。

（二）保留意見(jiàn)特征分析。當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表就其整體而言是公允的，但還存在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的情形時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。保留意見(jiàn)被視為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在不能出具無(wú)保留意見(jiàn)情況下最不嚴(yán)厲的審計(jì)報(bào)告。2009年被出具保留意見(jiàn)的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表共占全部審計(jì)報(bào)告的0.73%，低于2008年0.38個(gè)百分點(diǎn)，低于2007年0.16個(gè)百分點(diǎn)。被出具保留意見(jiàn)的13家上市公司有：ST國(guó)藥、榮華實(shí)業(yè)、科達(dá)股份、ST寶龍、天目藥業(yè)、*ST三聯(lián)、蓮花味精、四維控股、紫光古漢、綠大地、SST華新、ST科龍、百科集團(tuán)。ST公司占被出具保留意見(jiàn)上市公司的38.46%。從保留事項(xiàng)的具體內(nèi)容分析，審計(jì)報(bào)告提及審計(jì)范圍受限，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的有11份，占84.62%。另兩份分別是：蓮花味精因涉嫌違規(guī)，被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查；四維控股的存貨委托保管事項(xiàng)可能構(gòu)成重大資產(chǎn)重組，需經(jīng)證監(jiān)會(huì)核準(zhǔn)。13份保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中，就導(dǎo)致保留事項(xiàng)的個(gè)數(shù)來(lái)看，涉及1個(gè)事項(xiàng)的有4份，占30.77%；涉及2個(gè)事項(xiàng)的有4份；涉及3個(gè)事項(xiàng)的有3份，占23.08%；涉及4事項(xiàng)的有2份，占15.38%。提及事項(xiàng)平均數(shù)為2.23個(gè)。各種導(dǎo)致保留意見(jiàn)的事項(xiàng)中，排在第一位的是無(wú)法確認(rèn)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)的真實(shí)可靠、可收回程度及資產(chǎn)減值計(jì)提合理性有8家。如榮華實(shí)業(yè)、天目藥業(yè)、*ST三聯(lián)、紫光古漢、ST科龍、綠大地、百科集團(tuán)、*ST國(guó)藥；排在第二位的是受到監(jiān)管部門(mén)立案調(diào)查，有7家，如百科集團(tuán)、天目藥業(yè)、*ST三聯(lián)、蓮花味精、紫光古漢、綠大地、科達(dá)股份；排在第三位的是持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定的有5家，如百科集團(tuán)、榮華實(shí)業(yè)、ST寶龍、紫光古漢、*ST國(guó)藥；其他還有無(wú)法判斷交易的真實(shí)性和合理性、費(fèi)用發(fā)生與列報(bào)的準(zhǔn)確性、訴訟事項(xiàng)等。

單一原因?qū)е聦徲?jì)范圍受限的公司有：SST華新無(wú)法確認(rèn)其現(xiàn)在的實(shí)際控制人；ST科龍無(wú)法取證，以判斷該筆款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提和計(jì)價(jià)認(rèn)定是否合理；*ST三聯(lián)存在未決訴訟，無(wú)債權(quán)、債務(wù)往來(lái)款項(xiàng)余額；四維控股涉及多個(gè)事項(xiàng)有證監(jiān)會(huì)整改通知未經(jīng)驗(yàn)收、四維控股將其持有的重慶四維衛(wèi)浴有限公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、存貨轉(zhuǎn)讓已構(gòu)成重大資產(chǎn)重組，尚未報(bào)批。

（三）無(wú)法表示意見(jiàn)特征分析。在審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，以至于不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。2009年上市公司被出具無(wú)法表示意見(jiàn)19份，占1.08%。與2007年（1.09%）和2008年（1.04%）相比變化不大。該類審計(jì)意見(jiàn)具有如下方面特點(diǎn)：被出具無(wú)法表示意見(jiàn)的19家公司中多數(shù)涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大不確定性問(wèn)題。另外，除賽格三星、海鳥(niǎo)發(fā)展外，其他的17家都是ST、S*ST或*ST公司，具體包括10家ST公司（ST金頂、ST中華A、ST滬科、ST東盛、ST科健、ST鈦白、ST大水、ST銀廣夏、ST源發(fā)、ST東碳）；6家*ST公司（*ST亞太、*ST九發(fā)、*ST寶碩、*ST盛潤(rùn)A、*ST錦化、*ST宏盛）和1家S*ST公司（S*ST北亞），占到89.47%；提及事項(xiàng)平均數(shù)量遠(yuǎn)多于其他非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)。提及5個(gè)事項(xiàng)的有1家公司，提及4個(gè)事項(xiàng)的有1家公司，提及3個(gè)事項(xiàng)的有6家公司，提及2個(gè)的有4家公司，提及1個(gè)事項(xiàng)的有7家。平均每份報(bào)告提及事項(xiàng)數(shù)為2.21。在所有事項(xiàng)中，排在第一位的是持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力重大不確定，有11家，占57.89%，如*ST九發(fā)截至審計(jì)報(bào)告日仍處于重大資產(chǎn)重組過(guò)程中，除對(duì)煙臺(tái)紫宸投資有限公司的投資外無(wú)任何資產(chǎn)，且無(wú)法對(duì)煙臺(tái)紫宸投資有限公司形成實(shí)質(zhì)性控制。排在第二位的是提及無(wú)法獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)判斷各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)、準(zhǔn)確、公允性的較多，有8份。其他主要原因還包括或有事項(xiàng)、訴訟事項(xiàng)、貸款擔(dān)保、證監(jiān)會(huì)立案稽查、重大對(duì)外投資的不確定性等。

四、建議

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度還有許多不完善的地方，導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)有空可鉆。濫用會(huì)計(jì)估計(jì)行為已不是新問(wèn)題，但隨著財(cái)政部相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，上市公司通過(guò)債務(wù)重組、資產(chǎn)置換與非貨幣交易等行為來(lái)操縱利潤(rùn)的手法已經(jīng)不可能。而會(huì)計(jì)估計(jì)主要在于公司的主觀判斷，一些公司利用計(jì)提多少不好具體規(guī)定這個(gè)灰色地帶肆意進(jìn)行巨額計(jì)提，從而對(duì)業(yè)績(jī)?cè)斐芍卮笥绊?。而注?cè)會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)并不能影響到公司對(duì)自身的“合理估計(jì)”，能做的只有出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)以便免責(zé)。再有，對(duì)上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的準(zhǔn)確性以及測(cè)算所依據(jù)的假設(shè)存在疑問(wèn)，也成為會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)比較集中的原因之一。針對(duì)這些問(wèn)題，主要有如下建議：

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的相關(guān)事項(xiàng)給予更多關(guān)注。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)有重大財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，計(jì)提巨額準(zhǔn)備，大額逾期借款及其相關(guān)訴訟和巨額擔(dān)保引發(fā)的巨額連帶責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)等持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定性的上市公司重點(diǎn)關(guān)注，尤其對(duì)虧損上市公司，S*ST公司更應(yīng)提高警惕。這類上市公司昭示了所面臨的經(jīng)營(yíng)困境和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，一般來(lái)說(shuō)更有可能存在內(nèi)部控制問(wèn)題，財(cái)務(wù)報(bào)表往往存在更多的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)，更易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。

（二）進(jìn)一步規(guī)范帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的運(yùn)用，細(xì)化出具審計(jì)意見(jiàn)方面的規(guī)定。因?yàn)楣P者在分析2006年注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)深市上市公司出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)不明確、不規(guī)范，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍存在以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替保留意見(jiàn)的情況。

（三）建立與完善相關(guān)體制制度，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量。建議建立與完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制，實(shí)行同業(yè)互查制度，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的市場(chǎng)準(zhǔn)入與退出機(jī)制。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]程臘梅.非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)特征分析[J].會(huì)計(jì)之友，2011.9（上）.

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篇8

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制 重大缺陷 審計(jì)意見(jiàn) 自我評(píng)價(jià)報(bào)告

一、引言

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引規(guī)定于2012年1 月1 日起在深滬主板上市的公司開(kāi)始施行。2012年作為強(qiáng)制披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的元年，分析2012年內(nèi)部控制缺陷披露情況是非常有必要的，對(duì)于研究中國(guó)上市公司內(nèi)部控制缺陷披露的現(xiàn)狀以及解決相關(guān)問(wèn)題有非常重大的意義。

二、我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露現(xiàn)狀

（一） 披露總體情況

在2012年年度報(bào)告披露期間，深交所、上交所共有948家主板上市公司向投資者披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告以及上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，其中22家出具了非無(wú)保留內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)，出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告有19家，出具否定意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告有3家。研究發(fā)現(xiàn)，與2011年比較，非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的數(shù)量和比例都有所提高，說(shuō)明我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)已取得一定成效。筆者將對(duì)這22家非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的上市公司進(jìn)行簡(jiǎn)要描述，希望有所啟發(fā)。

（二） 行業(yè)特征

趙秀俠（2011）發(fā)現(xiàn)，工業(yè)企業(yè)大多是由國(guó)家或集體控股，比起經(jīng)濟(jì)因素，企業(yè)更加關(guān)注的是企業(yè)所面臨的政治因素。國(guó)有股的“一股獨(dú)大”，使得企業(yè)內(nèi)部很難產(chǎn)生相應(yīng)的制衡關(guān)系，更不用說(shuō)內(nèi)部控制的建立和完善。筆者對(duì)22家出具非無(wú)保留意見(jiàn)的上市公司進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，發(fā)現(xiàn)22家存在內(nèi)部控制缺陷的公司大部分出現(xiàn)在第二產(chǎn)業(yè)，這主要是因?yàn)閺氖律唐飞a(chǎn)與流通的企業(yè)與其他產(chǎn)業(yè)的企業(yè)比較，規(guī)模更為龐大，成本費(fèi)用核算更為復(fù)雜，在內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行方面更具有挑戰(zhàn)性，出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的可能性更大，這與趙秀俠的研究結(jié)果是一致的。

（三） 披露時(shí)間

內(nèi)部控制缺陷對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)是個(gè)“污點(diǎn)”，所以上市公司對(duì)于內(nèi)部控制缺陷的態(tài)度總是盡量的隱瞞或者規(guī)避。對(duì)于內(nèi)部控制缺陷的披露，存在內(nèi)部控制缺陷的公司披露年報(bào)及自我評(píng)價(jià)報(bào)告的時(shí)間都比較晚。經(jīng)過(guò)統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)在22家非無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)上市公司中有5家是3月末出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，17家均在4月才出具年報(bào)和審計(jì)報(bào)告。根據(jù)胡為民（2012）研究，內(nèi)部控制指數(shù)排名靠前的中國(guó)上市公司大部分在1月、2月、3月年報(bào)和審計(jì)報(bào)告，這在一定程度上說(shuō)明內(nèi)部控制審計(jì)越好的公司，其年報(bào)的時(shí)間就越早。

（四）內(nèi)部控制目標(biāo)

《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》明確規(guī)定，內(nèi)部控制有五大基礎(chǔ)目標(biāo)：戰(zhàn)略目標(biāo)、提高經(jīng)營(yíng)效率和效果、維護(hù)資產(chǎn)安全、經(jīng)營(yíng)合法合規(guī)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。對(duì)22家上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)除深天地A停產(chǎn)整頓1年、ST宜紙整體搬遷、ST鳳凰虧損巨大、ST長(zhǎng)油虧損等原因使得這4家上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況存在重大不確定外，江淮汽車由于汽車召回事件出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)；同時(shí)又對(duì)其余17家違反內(nèi)部控制目標(biāo)的公司進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析。其中，內(nèi)部控制違反最高層次戰(zhàn)略的目標(biāo)有1家，是因?yàn)橄憷婀煞菰?012年涉足了新市場(chǎng)棉花市場(chǎng)，卻沒(méi)有建立相應(yīng)的內(nèi)部控制。經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是內(nèi)部控制是否有效的最直接的體現(xiàn)，經(jīng)營(yíng)效率的高低可以看存貨和應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)速度和變現(xiàn)能力、現(xiàn)金回籠能力、獲利能力，違反經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的上市公司有 12家，占70.59%，所以內(nèi)部控制的經(jīng)營(yíng)管理極為重要，否則容易導(dǎo)致重大風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)的效率和效果。

內(nèi)部控制缺陷按照控制目標(biāo)的不同分為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷是指針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)而設(shè)計(jì)和實(shí)施的內(nèi)部控制，主要是指不能合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性、完整性、合理性的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行缺陷。非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷是指不能合理保證實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)安全、經(jīng)營(yíng)效率效益、合法合規(guī)等其他目標(biāo)的控制活動(dòng)缺陷。對(duì)出具否定意見(jiàn)的3家上市公司和出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)的19家上市公司分別進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，筆者發(fā)現(xiàn)，存在非財(cái)務(wù)內(nèi)部控制缺陷而使得內(nèi)控有效性不足的公司比例達(dá)到50%，在11家非財(cái)務(wù)內(nèi)控缺陷的上市公司中，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)存在問(wèn)題的有4家，內(nèi)部監(jiān)督方面存在缺陷的有5家，這也說(shuō)明內(nèi)部控制建設(shè)的內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部監(jiān)督非常重要，要從財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)兩方面入手，才能保證內(nèi)部控制的有效性。

（五）內(nèi)部控制要素

美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告全國(guó)委員會(huì)的發(fā)起組織委員會(huì)（COSO）1992年9月了《內(nèi)部控制――整合框架》一文，指出內(nèi)部控制五大要素，分別為：內(nèi)部壞境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通與傳遞和監(jiān)督五要素。2013年5月份又了最新的內(nèi)部控制框架，引入了17條核心內(nèi)控原則、17項(xiàng)核心原則，使得內(nèi)部控制五要素更具有操作性。筆者對(duì)19家出具強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)和3家出具否定意見(jiàn)的上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告進(jìn)行歸納總結(jié)。由于ST宜紙全面停產(chǎn)、上海機(jī)電可豁免并購(gòu)企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)、鳳凰光學(xué)歇業(yè)多年、深天地A停產(chǎn)整頓1年、ST鳳凰虧損導(dǎo)致這5家公司出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)，因此，筆者對(duì)其余17家內(nèi)部控制失效涉及的領(lǐng)域進(jìn)行了分析歸納。

研究發(fā)現(xiàn)，存在內(nèi)控缺陷的這些公司中，內(nèi)部環(huán)境要素有機(jī)構(gòu)設(shè)置、人力資源管理等問(wèn)題；控制活動(dòng)要素失效最多，主要有審批權(quán)限不清晰、子公司管控、營(yíng)運(yùn)資金管理、采購(gòu)管理，關(guān)聯(lián)方交易等方面，涉及會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制的主要是應(yīng)收賬款、收入成本的確認(rèn)、資產(chǎn)的保管與減值等方面；內(nèi)部監(jiān)督主要是內(nèi)審部門(mén)設(shè)置、人員配備等方面。這些也給我們很多啟示，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在以后年度的審計(jì)中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以上風(fēng)險(xiǎn)高發(fā)的審計(jì)領(lǐng)域。

三、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中內(nèi)部控制缺陷披露情況

對(duì)于上市公司內(nèi)部控制缺陷自我認(rèn)定并進(jìn)行披露，是企業(yè)面臨的一個(gè)難題，林斌（2012年）研究發(fā)現(xiàn)，2011年在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露內(nèi)控缺陷公司研究?jī)H有156家，其中有3家披露了重大缺陷，僅占所有披露內(nèi)控自我評(píng)估報(bào)告的上市公司總數(shù)的0.16%，有11家披露了重要缺陷，有149家披露了一般缺陷。而深圳迪博（2013年）研究發(fā)現(xiàn)，2012年有503家（占22.63%）上市公司披露內(nèi)部控制缺陷，其中4家公司披露了內(nèi)部控制重大缺陷，1家公司披露了內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷，3家公司披露了內(nèi)部控制重大缺陷和一般缺陷；8家公司僅披露內(nèi)部控制重要缺陷，27家公司披露了內(nèi)部控制重要缺陷和一般缺陷；460家公司僅披露內(nèi)部控制一般缺陷。披露內(nèi)部控制重大缺陷數(shù)量有所提高，但是比例沒(méi)有上升，這與美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家（比率達(dá)15%）情況相差甚遠(yuǎn)。在這非無(wú)保留內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)的22家上市公司中，披露具體重大缺陷的有2家，分別為出具否定意見(jiàn)的北大荒和出具強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無(wú)保留意見(jiàn)的ST長(zhǎng)油，重要缺陷的有5家，披露一般缺陷的有6家，而籠統(tǒng)地闡述企業(yè)存在缺陷而且已經(jīng)整改的有9家，占到40.91%，包括出具否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的天津磁卡和貴糖股份兩家上市公司。貴糖股份公司在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中說(shuō)明企業(yè)內(nèi)部控制整體有效，但致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，對(duì)此貴糖股份針對(duì)此差異專門(mén)出具了說(shuō)明；天津磁卡披露了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的董事長(zhǎng)簽字頁(yè)，并未對(duì)其他進(jìn)行披露，簡(jiǎn)要說(shuō)明內(nèi)部控制整體有效，而華寅五洲會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了否定意見(jiàn)的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，天津磁卡未對(duì)此進(jìn)行說(shuō)明。這也說(shuō)明了對(duì)于企業(yè)存在的內(nèi)控缺陷，企業(yè)和審計(jì)機(jī)構(gòu)由于考慮角度不同，評(píng)價(jià)會(huì)出現(xiàn)差異。

筆者再通過(guò)對(duì)這22家上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告閱讀分析，發(fā)現(xiàn)一部分公司沒(méi)有對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行認(rèn)定，7家公司沒(méi)有公布內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，只是用“合理”“適用”等模糊性詞語(yǔ)來(lái)替代詳細(xì)的定性或者定量標(biāo)準(zhǔn)，沒(méi)有實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，使得認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不好界定，在實(shí)際操作中難以執(zhí)行。另外15家采用定性和定量相結(jié)合的方法對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行認(rèn)定，其中鳳凰光學(xué)還用了枚舉法進(jìn)行認(rèn)定。運(yùn)用定性標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行認(rèn)定運(yùn)用了缺陷列舉法和風(fēng)險(xiǎn)矩陣法，缺陷列舉法是從公司層面、業(yè)務(wù)層面和信息層面分別對(duì)重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷進(jìn)行列舉；而風(fēng)險(xiǎn)矩陣法是從缺陷導(dǎo)致?lián)p失的可能性和潛在影響程度兩維度出發(fā)，利用“高、中、低”風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)法對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行認(rèn)定。筆者發(fā)現(xiàn)22家上市公司由于行業(yè)性質(zhì)差別、自身性質(zhì)等原因，缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在很大不同，也沒(méi)有一個(gè)權(quán)威的標(biāo)準(zhǔn)，很多公司都缺乏現(xiàn)實(shí)的、科學(xué)的數(shù)據(jù)和手段。至于定量標(biāo)準(zhǔn)，大多數(shù)公司根據(jù)公司行業(yè)類型、規(guī)模、業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)程度等各種因素，用資產(chǎn)總額或者總收入、凈利潤(rùn)、稅前利潤(rùn)或息稅前利潤(rùn)乘以一定百分比，作為內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定臨界值。定量標(biāo)準(zhǔn)的百分比由公司根據(jù)自身情況確定百分比，但對(duì)確定的這個(gè)“百分?jǐn)?shù)”大多數(shù)公司沒(méi)能有說(shuō)服力的理由，因此內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定可靠性存在一定質(zhì)疑。

四、上市公司內(nèi)部控制缺陷披露存在的問(wèn)題

以上對(duì) 2012年22家出具非無(wú)保留意見(jiàn)的上市公司內(nèi)部控制缺陷的數(shù)據(jù)進(jìn)行了描述性統(tǒng)計(jì)，主要從事務(wù)所出具的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告和企業(yè)出具的內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告兩方面進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)上市公司內(nèi)部控制缺陷披露主要存在幾個(gè)問(wèn)題。

（一）內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定內(nèi)容和格式不統(tǒng)一

上市公司自我評(píng)價(jià)報(bào)告出現(xiàn)參差不齊的局面，較大比例的上市公司對(duì)于內(nèi)部控制缺陷陳述過(guò)于籠統(tǒng)，缺少實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，信息含量較低。這主要是因?yàn)樽鳛榈谝荒陱?qiáng)制披露內(nèi)部控制缺陷，其動(dòng)機(jī)主要是監(jiān)管層的監(jiān)管壓力，主動(dòng)披露內(nèi)部控制缺陷的動(dòng)力較少。對(duì)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定沒(méi)有一個(gè)權(quán)威的標(biāo)準(zhǔn)，很多公司對(duì)缺陷的認(rèn)定各有版本。

（二）內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中存在虛假陳述和隱瞞的現(xiàn)象

部分公司對(duì)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定不恰當(dāng)。比如貴糖股份公司在成本核算、財(cái)務(wù)報(bào)告方面均存在重大缺陷，但其在自我評(píng)價(jià)報(bào)告中并未認(rèn)定內(nèi)部控制存在缺陷。事實(shí)上該公司內(nèi)部控制缺陷已經(jīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和有效性產(chǎn)生了重大影響，應(yīng)該認(rèn)定內(nèi)部控制存在重大缺陷。

五、建議和對(duì)策

（一）對(duì)上市公司的建議

首先，上市公司必須嚴(yán)格按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引，對(duì)公司內(nèi)部控制進(jìn)行設(shè)計(jì)、執(zhí)行、審計(jì)和評(píng)價(jià)。建立內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是判斷內(nèi)部控制缺陷，防止內(nèi)部控制有效性不足的基礎(chǔ)性工作，上市公司必須建立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，完善內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定工作，保證內(nèi)部審計(jì)人員更好地履行內(nèi)部審計(jì)職務(wù)，明確各自的法律責(zé)任，能夠充分運(yùn)用專業(yè)知識(shí)和職業(yè)謹(jǐn)慎，基于有效的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，針對(duì)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題進(jìn)行及時(shí)整改，爭(zhēng)取內(nèi)部控制在整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告涵蓋期間均真實(shí)、有效。

其次，上市公司應(yīng)該規(guī)范內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的內(nèi)容，提高內(nèi)部控制缺陷陳述的信息含量和可靠性。

（二）對(duì)監(jiān)管部門(mén)的建議

五部委應(yīng)該加強(qiáng)監(jiān)督《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及三個(gè)配套指引工作的落實(shí)情況，加強(qiáng)監(jiān)管力度。盡快對(duì)內(nèi)部控制缺陷披露的格式規(guī)范化處理，便于投資者進(jìn)行橫向比較。及時(shí)審核上市公司是否進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)情況和內(nèi)部控制信息披露情況，關(guān)注會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，所出具的審計(jì)意見(jiàn)是否有效。

還應(yīng)加快強(qiáng)制披露內(nèi)部控制信息的進(jìn)程，盡快建立一套內(nèi)部控制缺陷權(quán)威的判別標(biāo)準(zhǔn)，將標(biāo)準(zhǔn)細(xì)化分配至企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通和內(nèi)部監(jiān)督五個(gè)環(huán)節(jié)中，構(gòu)建完整的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)體系，降低內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的隨意性。

（三）對(duì)投資者的建議

投資者對(duì)上市公司披露內(nèi)部控制缺陷相關(guān)的信息須認(rèn)真對(duì)待，投資者應(yīng)該理性對(duì)待上市公司披露的內(nèi)部控制缺陷，因其增加了上市公司經(jīng)營(yíng)的透明度，對(duì)披露的內(nèi)部控制缺陷應(yīng)辯證地對(duì)待，認(rèn)識(shí)到有能力且披露內(nèi)部控制缺陷的上市公司，可能已經(jīng)做好了整改或者提高內(nèi)部控制質(zhì)量的準(zhǔn)備。只有投資者理性對(duì)待，才能積極發(fā)揮證券市場(chǎng)的定價(jià)機(jī)制，從根本上激發(fā)上市公司披露內(nèi)部控制缺陷。

六、結(jié)論

通過(guò)以上分析可以看出，中國(guó)上市公司內(nèi)部控制缺陷披露與過(guò)去相比已有很大改進(jìn)，但總體來(lái)說(shuō)仍不容樂(lè)觀，雖然基本上都遵照了關(guān)于上市公司內(nèi)部控制信息披露的指引和準(zhǔn)則，但是執(zhí)行力度不夠，大多數(shù)是流于形式。本文針對(duì)上市公司內(nèi)部控制缺陷信息披露存在的問(wèn)題，分別從內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、自我評(píng)價(jià)報(bào)告兩個(gè)角度提出建議。應(yīng)國(guó)際新趨勢(shì)要求，做好內(nèi)部控制信息披露工作刻不容緩，這要求上市公司、監(jiān)管者甚至投資者在關(guān)注對(duì)內(nèi)部控制信息的披露情況以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)上下功夫，共同構(gòu)建我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息缺陷披露體系。

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篇9

關(guān)鍵詞：審計(jì)責(zé)任；會(huì)計(jì)責(zé)任；比較

黨的十五大提出：“按照現(xiàn)代制度的要求，對(duì)國(guó)有大中型規(guī)范的公司制改革，采取改組、聯(lián)合、兼并、租賃、承包經(jīng)營(yíng)和股份合作制、出售等形式，加快放開(kāi)搞活國(guó)有小型企業(yè)的步伐，進(jìn)一步培育和發(fā)展中介組織?！边@為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的發(fā)展帶來(lái)了新的契機(jī)，也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作提出了更高的要求。過(guò)去幾年，曾發(fā)生深圳特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所因出具虛假驗(yàn)資報(bào)告而被撤銷，1993年北京中誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所因涉足長(zhǎng)城機(jī)電公司欺詐案而受到嚴(yán)厲懲處，不僅引起了注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)界的震驚，而且損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)形象。為保障我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)沿著規(guī)范化、法制化、化的發(fā)展，為維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自身素質(zhì)，更好地為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)服務(wù)，進(jìn)一步明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任和被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任之間的關(guān)系十分必要。

一、審計(jì)責(zé)任的涵義

審計(jì)責(zé)任是針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在西方被譽(yù)為“不拿國(guó)家工資的經(jīng)濟(jì)警察”。雖然審計(jì)費(fèi)用應(yīng)由審計(jì)單位支付，但是，它卻不能僅僅只為被審計(jì)單位負(fù)責(zé)，而是依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，根據(jù)國(guó)家的有關(guān)、法規(guī)及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制定對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允地表達(dá)了其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金變動(dòng)情況，進(jìn)行審查，將其審查結(jié)論表達(dá)于審計(jì)報(bào)告。并對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)?？梢?jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任具有既對(duì)被審計(jì)單位負(fù)責(zé)，又要對(duì)政府負(fù)責(zé)的雙重性。

審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性包括如實(shí)反映、可驗(yàn)證性、公正性、合法性四個(gè)方面。如實(shí)反映是指審計(jì)報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍、審計(jì)依據(jù)、已實(shí)施的審計(jì)程序和發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)；可驗(yàn)證性是指審計(jì)結(jié)論可以通過(guò)事實(shí)進(jìn)行復(fù)核驗(yàn)證，分析正確，如果進(jìn)行復(fù)核，可以得出相同的結(jié)論；公正性是指審計(jì)的立場(chǎng)公正，不偏不倚，審計(jì)意見(jiàn)的表達(dá)不受任何偏見(jiàn)或成見(jiàn)的，對(duì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表公允性的重要信息均應(yīng)客觀披露。審計(jì)報(bào)告的合法性是指審計(jì)報(bào)告的編制和出具，必須符合《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則等國(guó)家有關(guān)法律及行政法規(guī)的規(guī)定。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其審計(jì)結(jié)論要負(fù)三個(gè)方面的責(zé)任，一是要負(fù)行政責(zé)任。即注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果違反了法律、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或其他行政法規(guī)，必須承擔(dān)行政上的法律后果，包括對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所警告、沒(méi)收違法所得、罰款、暫停營(yíng)業(yè)和撤銷、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷證書(shū)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任體現(xiàn)在《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十條、第二十一條和第三十九條中。二是民事責(zé)任。即會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于其所出具的審計(jì)報(bào)告和審計(jì)意見(jiàn)違反合同或民事侵權(quán)行為所引起的法律后果，依法承擔(dān)的民事責(zé)任。主要是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)依法賠償責(zé)任，它主要是一種財(cái)產(chǎn)責(zé)任。三是刑事責(zé)任。即會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于重大過(guò)失、舞弊行為所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任?！吨腥A人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第三十九條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反本法第二十條、第二十一條的規(guī)定，故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！?/p>

二、會(huì)計(jì)責(zé)任的涵義會(huì)計(jì)責(zé)任是對(duì)被審計(jì)單位而言的。

被審計(jì)單位對(duì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，編制會(huì)計(jì)報(bào)表所應(yīng)負(fù)的責(zé)任。包括四個(gè)方面的：一是選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理包括會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法；二是對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)作出完整的記錄；三是建立健全內(nèi)部控制制度，保證財(cái)產(chǎn)的安全與完整；四是保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性、合法性。

會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性是指會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實(shí)地反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。會(huì)計(jì)資料的完整性是指經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、財(cái)務(wù)收支和會(huì)計(jì)核算的資料必須全面、系統(tǒng)，既不發(fā)生疏漏，又不發(fā)生以偏蓋全的現(xiàn)象；會(huì)計(jì)資料的合法性是指經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、財(cái)務(wù)收支和會(huì)計(jì)核算必須符合《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其相關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，國(guó)家的相關(guān)法律、法規(guī)和內(nèi)部管理制度。

根據(jù)馬克思關(guān)于簿記是“對(duì)生產(chǎn)過(guò)程的控制和觀念的”的論斷，會(huì)計(jì)的工作內(nèi)容包括會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督。因此，會(huì)計(jì)責(zé)任可以確定為會(huì)計(jì)反映責(zé)任和會(huì)計(jì)監(jiān)督責(zé)任。會(huì)計(jì)反映責(zé)任包括對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行完整的記錄，運(yùn)用專門(mén)方法對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、全面地反映，遵循會(huì)計(jì)核算的一般要求，及時(shí)編制和報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表；會(huì)計(jì)監(jiān)督責(zé)任包括會(huì)計(jì)一般監(jiān)督和會(huì)計(jì)再監(jiān)督兩個(gè)方面的內(nèi)容。會(huì)計(jì)一般監(jiān)督責(zé)任是按照有關(guān)的法律、法規(guī)要求對(duì)會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施事前、事中、事后的監(jiān)督。會(huì)計(jì)再監(jiān)督責(zé)任是指會(huì)計(jì)主體有接受審計(jì)、財(cái)政、稅務(wù)等機(jī)關(guān)依照法律及有關(guān)規(guī)定審查、監(jiān)督的責(zé)任，它是對(duì)會(huì)計(jì)的反映、監(jiān)督責(zé)任的最終評(píng)價(jià)。因此，只有對(duì)被審計(jì)單位履行的會(huì)計(jì)責(zé)任進(jìn)行再監(jiān)督和評(píng)判，才能糾正違法行為并維護(hù)《會(huì)計(jì)法》的嚴(yán)肅性。

三、審計(jì)責(zé)任與責(zé)任的區(qū)別和聯(lián)系綜上所述，審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任是兩個(gè)不同的概念。但是，兩者之間既有區(qū)別又有聯(lián)系。

兩者之間的聯(lián)系主要表現(xiàn)為：

1.工作目標(biāo)的一致性。不論被審計(jì)單位，還是審計(jì)單位的工作都是管理工作的一部分。工作中，都是以國(guó)家的有關(guān)、法規(guī)及規(guī)章制度為依據(jù)，向有關(guān)利益方面提供真實(shí)、可靠的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，維護(hù)利益各方合法權(quán)益。所以，工作目標(biāo)是一致的。

2.客觀基礎(chǔ)的同一性。不論被審計(jì)單位還是審計(jì)單位，都是根據(jù)同一個(gè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)履行各自的職能。就是說(shuō)，兩者反映和監(jiān)督的都是同一會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。所以，它們的客觀基礎(chǔ)是一致的。

四、附帶說(shuō)明的幾個(gè)

篇10

持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性問(wèn)題是企業(yè)相關(guān)利益人密切關(guān)注的話題，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域。如表1所示， 近年來(lái)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)已成為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的主流。持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在不確定性的一種非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)，具體表現(xiàn)為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)和否定意見(jiàn)，其中帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)是該類意見(jiàn)的重要組成部分，其在2006～2009年滬深兩市公司年報(bào)中占全部持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)比例呈上升趨勢(shì)，分別達(dá)到70.42%、72.94%、68.67%、75%。當(dāng)被審計(jì)單位可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性時(shí)，出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)無(wú)疑是公司管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“最佳選擇”。除了準(zhǔn)則規(guī)范上的不足，出具該類審計(jì)意見(jiàn)的適當(dāng)性及具體表述方式等方面也存在問(wèn)題，對(duì)其深入研究，對(duì)于完善持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則，防范審計(jì)意見(jiàn)變通行為的發(fā)生，提高持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，保障我國(guó)上市公司的可持續(xù)發(fā)展具有重要價(jià)值。

二、出具該類意見(jiàn)的準(zhǔn)則規(guī)范及問(wèn)題

對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)，被審計(jì)單位管理層的責(zé)任是根據(jù)適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定評(píng)估并在必要條件下披露公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力；注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是考慮管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的適當(dāng)性，并考慮是否存在需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的有關(guān)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大不確定性。不確定事項(xiàng)是指其結(jié)果依賴于未來(lái)行動(dòng)或事項(xiàng)，不受被審計(jì)單位的直接控制，但可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的事項(xiàng)。根據(jù)重大不確定事項(xiàng)的性質(zhì)，可以將其劃分為在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在或發(fā)生的確定性部分，和直到審計(jì)報(bào)告日還未發(fā)生的不確定性內(nèi)容兩部分。對(duì)于后者，由于到目前為止的證據(jù)可能根本不存在，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于重大不確定事項(xiàng)的整體根本無(wú)法形成肯定性結(jié)論。因此，可以確定的是，只要被審計(jì)單位可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不能出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。

當(dāng)被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況、但不影響已發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下編制財(cái)務(wù)報(bào)表是適當(dāng)?shù)?，并在?cái)務(wù)報(bào)表中已進(jìn)行充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)，同時(shí)需要在意見(jiàn)段后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，強(qiáng)調(diào)可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性的事實(shí)，提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者注意財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)有關(guān)事項(xiàng)的披露。

（1）準(zhǔn)則中“極端情況”的考慮。持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，“在極端情況下，如同時(shí)存在多項(xiàng)重大不確定性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而不是在審計(jì)意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段”。當(dāng)被審計(jì)單位存在多項(xiàng)可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性時(shí)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以判斷財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)是否適合繼續(xù)采用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，應(yīng)將其視為對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍構(gòu)成重大限制。此種情況下，如果財(cái)務(wù)報(bào)表已做出充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。2009年涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)共72份，涉及強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)243項(xiàng)，每份審計(jì)報(bào)告平均3.38個(gè)，且審計(jì)報(bào)告中提及三個(gè)及以上事項(xiàng)的占到45.83%，一些公司審計(jì)報(bào)告強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)多達(dá)9項(xiàng)，如果屬于準(zhǔn)則所界定的極端情況，出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)顯然不合適；如果不屬于極端情況，那么準(zhǔn)則中的極端情況具體又指哪些內(nèi)容。審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)極端情況的不明確界定明顯增大了審計(jì)意見(jiàn)變通行為發(fā)生的概率，無(wú)益于審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的提升。

（2）準(zhǔn)則采用列舉法的局限性。為增強(qiáng)操作性，持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則采用列舉法，明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)上尋找客觀證據(jù)的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)以及其他方面三大領(lǐng)域共計(jì)25種事項(xiàng)，而列舉法不能涵蓋影響公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力全部?jī)?nèi)容的弊端非常明顯。據(jù)表2統(tǒng)計(jì)，財(cái)務(wù)方面的重大疑慮事項(xiàng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)職業(yè)判斷的主要證據(jù)，占全部提及事項(xiàng)的78.62%，其中無(wú)法償還到期債務(wù)、累計(jì)經(jīng)營(yíng)性虧損巨大、資不抵債、因擔(dān)保等引發(fā)的或有負(fù)債、營(yíng)運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)表示疑慮的最主要原因。準(zhǔn)則以外的疑慮事項(xiàng)占到18.87%，其中生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)處于停滯、重大資產(chǎn)重組方案待批、正進(jìn)行破產(chǎn)重整是最主要的三個(gè)因素。經(jīng)營(yíng)類判斷證據(jù)應(yīng)用程度最低（不到1%）。即注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷時(shí)運(yùn)用到了大量準(zhǔn)則未列舉的重大不確定性事項(xiàng)作為證據(jù)，雖同為不確定性事項(xiàng)，但其與影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)所反映的信息內(nèi)容及對(duì)報(bào)告使用人決策的影響等方面存在差異。另外，很多審計(jì)報(bào)告中同時(shí)提及存在影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性事項(xiàng)和其他重大不確定性事項(xiàng)，二者所提供的信息具有明顯差異，而審計(jì)報(bào)告對(duì)于二者的處理方式卻非常隨意，不僅披露要素、披露次序不一致，而且還存在對(duì)重要事項(xiàng)輕描淡寫(xiě)等情況。因此，為提升審計(jì)質(zhì)量，持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則在以后的修訂中必須明確界定持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性事項(xiàng)的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)，以區(qū)別于其他重大不確定性事項(xiàng)，規(guī)范兩類不確定性事項(xiàng)的披露細(xì)節(jié)。

三、審計(jì)報(bào)告的表述方式分析

當(dāng)持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在問(wèn)題時(shí)，企業(yè)管理層應(yīng)充分披露影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重大事項(xiàng)或情況，相關(guān)利害關(guān)系人就可以及早采取措施，減少或避免損失。而從審計(jì)實(shí)踐看，管理層主動(dòng)披露自身持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大疑問(wèn)存在困難，同時(shí)，由于傭金由客戶支付，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶具有很強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)依賴，權(quán)衡審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)濟(jì)依賴，往往出現(xiàn)模糊表述持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性甚至掩蓋公司無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)的情況。本文將“模糊表述”界定為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見(jiàn)中指明或提及被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師提醒報(bào)告使用人關(guān)注被審計(jì)單位存在的無(wú)力償還到期債務(wù)、累計(jì)經(jīng)營(yíng)性虧損巨大、資不抵債、存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債等，并以此作為出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的原由，而審計(jì)報(bào)告中并沒(méi)有明確出現(xiàn)“可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況（或持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力）存在不確定性”字眼，反之稱為“明確表述”的審計(jì)報(bào)告。

2009年72份涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中，存在5份模糊表述持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的審計(jì)報(bào)告，具體的表述方式如表3所示。

從模糊表述持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的審計(jì)意見(jiàn)中可以發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)注意到了導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，也指明了被審計(jì)單位進(jìn)行披露的事實(shí)，但在具體表述時(shí)卻沒(méi)有明確提及“持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在不確定性”。顯然，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位信息的了解深度，明確表述持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大問(wèn)題則向社會(huì)公眾傳達(dá)了對(duì)公司非常不利的信息，可能使其面臨巨大風(fēng)險(xiǎn)，采用這種模糊表述的審計(jì)意見(jiàn)就成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位管理層的優(yōu)先選擇，而這種選擇的結(jié)果導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告質(zhì)量下降，使得審計(jì)報(bào)告使用人無(wú)法獲取被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的真正信息，直接影響到他們的決策，無(wú)益于上市公司以及整個(gè)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。

進(jìn)一步分析67份明確表述持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在問(wèn)題的審計(jì)報(bào)告，也存在如表4所示的不盡相同的表述方式。

在明確表述持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在問(wèn)題的審計(jì)報(bào)告中，對(duì)于同樣是由于持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在不確定性出具的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)，在審計(jì)意見(jiàn)中的表述上卻存在如此差異，必然會(huì)導(dǎo)致信息使用者理解上存在歧義。如只表述為“存在不確定性”而沒(méi)有表述為“存在重大不確定性”是否就代表公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不存在重大問(wèn)題，而在上述表述為持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力只“存在不確定性”的19份報(bào)告中有7份提到公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)停滯或破產(chǎn)重整。事實(shí)上，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在不確定性，人們通常將以保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的報(bào)告視為該上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性。如果不區(qū)分持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的不確定性程度，不分重大與否而一律出具強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)，很可能會(huì)誤導(dǎo)信息使用者。所以，對(duì)于這種容易造成報(bào)告使用者產(chǎn)生歧義的措辭，在審計(jì)準(zhǔn)則的完善中必須給予規(guī)范；審計(jì)報(bào)告監(jiān)管部門(mén)也應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)督，查實(shí)是否存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于經(jīng)濟(jì)利益考慮喪失獨(dú)立性，避重就輕出具審計(jì)報(bào)告的可能性。

四、存在變通審計(jì)意見(jiàn)可能的考慮

強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)可能出現(xiàn)的最大問(wèn)題是，迎合管理層需求以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段來(lái)代替其他類型非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)。

持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是會(huì)計(jì)四大假設(shè)之一，指企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)會(huì)按當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營(yíng)或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)?？深A(yù)見(jiàn)的將來(lái)通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月。經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)會(huì)繼續(xù)下去也就意味著企業(yè)現(xiàn)在的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是持續(xù)進(jìn)行的，而且在資產(chǎn)負(fù)債表日后12個(gè)月內(nèi)也將持續(xù)，不會(huì)終止經(jīng)營(yíng)或破產(chǎn)清算。

2009年出具的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)中，涉及破產(chǎn)重組的公司有10家，都以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)為基礎(chǔ)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的采用，許多公司都在報(bào)表附注中披露了繼續(xù)以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提編制報(bào)表的理由，也有一些公司干脆就沒(méi)有明顯提出原因而是直接采用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。而令人疑惑的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)一例外都只是引用公司認(rèn)為能持續(xù)經(jīng)營(yíng)的事實(shí)就出具了無(wú)保留意見(jiàn)。從持續(xù)經(jīng)營(yíng)的內(nèi)涵看，這些公司都已經(jīng)沒(méi)有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而仍然采用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)來(lái)編制報(bào)表，實(shí)質(zhì)上已經(jīng)有悖于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。同時(shí)，準(zhǔn)則要求如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的，應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以判斷管理層提出的改善措施是否可行，否則就是沒(méi)有執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的審計(jì)程序。

因此，涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)成為持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的重要組成部分，而持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則存在不足，應(yīng)對(duì)其細(xì)節(jié)問(wèn)題進(jìn)行完善，如明確界定“極端情況”、詳細(xì)規(guī)定持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性與其他重大不確定性的披露、規(guī)范持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的表述等。相關(guān)監(jiān)管部門(mén)也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)監(jiān)控，對(duì)上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能存在變通審計(jì)意見(jiàn)的行為予以查實(shí)，以提高信息透明度，增強(qiáng)審計(jì)報(bào)告決策有用性，保障我國(guó)上市公司可持續(xù)發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

［1］廖義剛、毛麗娟：《持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)：發(fā)展及啟示》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2006年第9期。

［2］田利軍：《持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷與審計(jì)意見(jiàn)類型》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2004年第9期。