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隨著我國加入世界貿(mào)易組織，涉外企業(yè)大量進入我國市場，與此相伴的是大批外籍人員走進中國。但由于長期以來一直沿用國內(nèi)稅收征管的模式，使涉外稅收管理工作成為稅收征管中的一個難點。本文擬從加強外籍個人所得稅稅收管理入手,深刻剖析外籍臨時來華人員個稅稅收征管中存在的問題及其成因。在此基礎(chǔ)上提出了加強外籍人員個稅征收管理的若干建議。

一、對非居民身份的判定

對外籍個人征收個人所得稅，首先涉及到的一個政策問題就是對納稅人的身份判定。外籍個人因任職、受雇、履約等原因在中國境內(nèi)提供勞務(wù)而取得所得時，其承擔的是部分納稅義務(wù)還是全部納稅義務(wù)與納稅人的身份密切相關(guān)。按照國內(nèi)稅法和國際稅收協(xié)定的基本精神，在我國，居民應(yīng)就其取得境內(nèi)境外所得全部承擔無限納稅義務(wù)，非居民僅就其取得境內(nèi)所得部分承擔有限納稅義務(wù)，因此判斷外籍個人所得稅納稅義務(wù)首先要辨認納稅義務(wù)人的身份：是居民還是非居民？因此判定納稅人的身份就顯得十分重要。關(guān)于居民與非居民身份的劃分，不同國家有不同的劃分方法。在我國，劃分納稅人身份同時采用住所和停留時間兩個標準，達到一定的停留時間，即使在中國境內(nèi)無住所也可以構(gòu)成居民，可以說,居民和非居民的角色可以互相轉(zhuǎn)換。

稅收上的非居民是指在中國境內(nèi)無住所又不居住或者無住所而在中國境內(nèi)居住時間不滿一年的個人，他所應(yīng)當承擔的是部分納稅義務(wù)。相對應(yīng)的居民則是指在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在中國境內(nèi)居住滿一年的個人，應(yīng)承擔全部納稅義務(wù)。所以，這里所提到的外籍臨時來華人員不能簡單的定義為居民或者非居民，原因正像前面所說，居民和非居民的角色是可以互相轉(zhuǎn)換的。

非居民的稅收管理最重要的部分就是外籍臨時來華人員的管理。而外籍臨時來華人員又分別有很多不同情況：有境內(nèi)企業(yè)邀請的，有境外公司派遣的，還有獨立勞務(wù)個人來華的；另外，外籍臨時來華人員的勞務(wù)報酬支付方式也不盡相同，有的是境內(nèi)企業(yè)支付的，有的則是境外單位支付的，有的則是境內(nèi)和境外單位共同支付。而境內(nèi)支付和境外支付在納稅上又會隨著停留時間的不同而有所不同。因此，在我們實際征管中要區(qū)分不同情況有的放矢地實施管理。

二、目前我省外籍臨時來華人員稅收征管中存在的問題

關(guān)于對在中國境內(nèi)無住所的個人征稅，一直存在許多難題，困擾著基層稅務(wù)機關(guān)的日常征管，特別是在自行申報、停留時間的確認、稅款計算等方面尤為突出，歸納起來有如下幾點：

(一)實際停留時間難以掌握。外籍來華人員由于隨時入境,隨時離境，統(tǒng)計其在華停留時間很不容易。特別是非境內(nèi)企業(yè)雇傭的外籍人員，目前稅務(wù)機關(guān)還無法及時準確掌握其稅收動向。為此，國家稅務(wù)總局20*年下發(fā)的《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人執(zhí)行稅收協(xié)定和個人所得稅法若干問題的通知》國稅發(fā)[20*]97號文件，對判定納稅義務(wù)時如何計算在中國境內(nèi)居住天數(shù)問題做了詳細的規(guī)定。但在實際工作中，由于現(xiàn)行征管制度的缺陷，稅務(wù)機關(guān)還很難及時準確的掌握外籍臨時來華人員入境、離境、往返的時間和停留天數(shù)。所以在判定其是否構(gòu)成居民納稅人或非居民納稅人方面存在很大的困難，而由于停留時間難以確定也就更無法準確確定其納稅義務(wù)了。

（二）取得應(yīng)稅收入難以掌握。外籍臨時來華人員的收入比較復(fù)雜。有些臨時來華人員的收入是由境內(nèi)雇主支付，有些是由境外派遣單位支付，還有些則是在華工作期間無收入或自行取得收入，特別是境外支付的收入和自行取得的收入，無論是用人單位還是稅務(wù)機關(guān)，都很難準確掌握其收入金額和收入時間。這也使納稅義務(wù)的判定和稅款計算上產(chǎn)生困難。目前稅收征管對外籍人員境外收入的監(jiān)控主要是采取境外工資證明的形式。由于境外支付部分在境內(nèi)企業(yè)帳面不體現(xiàn),管理上不易確定其境外收入證明的真實性以及確切的收入數(shù)額。特別是臺灣地區(qū)來大陸的個人,目前兩岸既無稅收協(xié)定約束,又無情報交換往來，長期以來，該地區(qū)人員為減輕稅負，想方設(shè)法瞞報收入，其境內(nèi)收入申報額偏低，境外收入申報不實的現(xiàn)象一直普遍存在。而我們除情報交換外，還無其它有效途徑掌控，以致這部份稅收流失的局面難以避免。另外部門間信息交換渠道不暢，也使稅務(wù)部門對外籍人員進出境的時間掌握難。一些地區(qū)（如中國香港）的出入境記錄已使用智能IC卡，但由于稅務(wù)機關(guān)無權(quán)讀取卡內(nèi)出入境信息，導(dǎo)致對于確定該外籍人員的納稅義務(wù)至關(guān)重要的中國境內(nèi)停留天數(shù)無法核對，在某種意義上說，這已經(jīng)成為一個征管盲點。由于信息滯后，臨時來華人員如建筑承包商、教師等提供獨立或非獨立勞務(wù)人員，他們來華后由建設(shè)、教育、勞動和社會保障、外經(jīng)委等不同的部門管理，而且又具有一定的流動性，稅務(wù)部門往往在獲取信息后，外籍人員有的已經(jīng)離境，追繳稅款難度很大。

（三）納稅地點難以掌握。外籍臨時來華人員在華工作地點不固定，很多外籍人員穿梭于各個城市之間，沒有固定的工作場所，很難界定納稅地點。另外，國家稅務(wù)總局曾下文明確在一個月內(nèi)同時在兩個以上的地點工作的可自行選擇納稅申報地點。實際上，由于國內(nèi)各地稅務(wù)機關(guān)間信息不能共享，缺乏協(xié)調(diào)和配合，所以，對這部分納稅人的納稅地點和申報時間是不容易掌握和控制的。

（四）扣繳義務(wù)人難以確定。對于外籍臨時來華人員的納稅申報管理最好的辦法就是由扣繳義務(wù)人扣繳申報。但在實際稅收征管中，這種問題的解決也不是件容易的事，尤其是取得境外支付的收入和自行取得的收入外籍人員就無法確定扣繳義務(wù)人。長春市地稅局涉外分局在20*年通過情報交換對一戶企業(yè)的外籍臨時來華人員進行專項檢查，查補外籍個人補征個人所得稅款574萬元，涉稅人員52人，而這些外籍人員的收入和納稅情況作為用人單位都不十分清楚。所以說，扣繳義務(wù)人的確定也是一個比較難解決的問題。《中華人民共和國個人所得稅法》第八條規(guī)定：個人所得稅，以支付所得的單位或個人為扣繳義務(wù)人。同時，國家稅務(wù)總局1*9年下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)對境外企業(yè)支付其雇員的工資薪金代扣代繳個人所得稅問題的通知》國稅發(fā)[1*9]241號文件規(guī)定：個人在中國境內(nèi)外商投資企業(yè)中任職、受雇應(yīng)取得的工資、薪金，應(yīng)由該外商投資企業(yè)支付。凡由于該外商投資企業(yè)與境外企業(yè)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，上述本應(yīng)該由外商投資企業(yè)支付的工資、薪金中部分或全部由境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的，對該部分由境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的工資、薪金，境內(nèi)外商投資企業(yè)仍應(yīng)依照《中華人民共和國個人所得稅法》的規(guī)定，拒實匯集申報有關(guān)資料，負責代扣代繳個人所得稅。按照這個文件規(guī)定，在稅收征管中，我們可以確定境內(nèi)外商投資企業(yè)為個人所得稅的扣繳義務(wù)人。然而，實際工作往往沒有這么簡單，首先是國稅發(fā)[1*9]241號文件和《中華人民共和國個人所得稅法》第八條有所矛盾，而按照法律條文位階來看，國稅發(fā)[1*9]241號文件是低于《中華人民共和國個人所得稅法》的法律效力的，其次，既使規(guī)定了扣繳義務(wù)人，但由于境內(nèi)外商投資企業(yè)自身獲取信息的局限性，對于扣繳義務(wù)人來說仍舊不可能詳細了解外籍臨時來華人員的收入和停留時間,也就無法真正履行扣繳稅款義務(wù).例如通過今年3月份，湛江市地方稅務(wù)局涉外檢查分局在檢查中發(fā)現(xiàn)一戶企業(yè)外籍管理人員來華工作的工薪性報酬大部分由境外母公司支付，境內(nèi)子公司僅支付少部分的生活性補貼，而這些外籍人員大部分僅就境內(nèi)子公司支付薪金申報繳納個人所得稅，故一次查補了5名德籍來華管理人員個人所得稅77.87萬元的案例,可從一個側(cè)面反映出我們在征管上的漏洞。

(五)鉆政策性的空子，外籍個人投資者避稅情況嚴重。

1、利用外籍人員從企業(yè)分得的投資利潤、股息、紅利免征個人所得稅優(yōu)惠政策，進行避稅。部分企業(yè)由外籍人員個人投資興辦,他們平時不領(lǐng)取工資薪金,只在年終利潤分配時取得收入，稅法規(guī)定,外籍人員從企業(yè)分得的投資利潤、股息、紅利免征個人所得稅,這就為此類外籍人員提供了有意避稅的依據(jù)。而且,由于該部分收入免稅無需辦理任何手續(xù),稅務(wù)機關(guān)對這部分收入用途基本無法監(jiān)控，如果外籍人員利用該收入分配員工工資，對其員工工薪收入的個人所得稅的管理就會出現(xiàn)真空。

2、利用免稅補貼政策進行避稅。目前,外籍個人補貼、費用這些項目在各大會計事務(wù)所都是稅收籌劃的重點,依據(jù)個人所得稅法及財稅字[1*4]020號文件的規(guī)定,對外籍個人住房補貼、伙食補貼、搬遷費、洗衣費以非現(xiàn)金或?qū)崍髮嶄N形式取得的收入可暫免征收個人所得稅,按合理標準取得的境內(nèi)、外出差補貼和經(jīng)當?shù)囟悇?wù)機關(guān)審核批準為合理的部分的探親費、語言訓練費、子女教育費暫免征收個人所得稅。那么，行政法學中行政法有兩個最基本原則,一是行政合法原則,二是行政合理原則,可見"合理"一詞在法律概念中位階相當高,盡管在國稅發(fā)[1*7]54號文件中規(guī)定了納稅人應(yīng)當提供的一系列有效憑證及證明資料,"合理標準"仍是缺乏可操作性的。部分外籍個人利用免稅補貼的優(yōu)惠政策，租賃高級別墅，送子女進貴族學校讀書，一年申報的免稅補貼達幾十萬元，接近于甚至超過其當年的工薪總收入，雖有疑點，但其上報申請補貼免稅的手續(xù)齊全，資料完備，房租、學費等均有正規(guī)發(fā)票，完全符合減免要求，基層稅務(wù)機關(guān)難以舉證其不合理之處。有部分外籍人員提出政策沒有禁止的就應(yīng)認可，認為物業(yè)管理費、水電費等由物業(yè)公司收取的其它費用都應(yīng)計入住房補貼，子女贊助費、大學學費等都算子女教育費，即各項廣義的費用都應(yīng)計入免稅補貼。這使得基層稅務(wù)機關(guān)掌握免稅補貼的征免工作中遇到較大的阻力。

（六）情報交換效能低，作用發(fā)揮不明顯。一是情報交換所提供的境外收入證明一般是兩年前的收入。由于大部分外籍人員任職時間短，情報交換資料所涉及到的許多外籍人員已離境或離職，這給核查及補稅工作帶來較大的難度；部分情報所提供的資料較為含糊，不夠明確，未明確具體的收入項目，對于應(yīng)在中國境內(nèi)納稅及不應(yīng)在中國境內(nèi)納稅的收入也未進行區(qū)分，給核查工作帶來不便；三是受到情報交換有關(guān)保密制度的制約，在對申報情況與情報交換資料進行核查的過程中所能采取的措施有限，核查工作的開展與企業(yè)配合程度密切相關(guān)，給核查工作帶來較大的被動性；四是主動請求情報的回復(fù)時間太長，有些甚至是到下一年度才予回復(fù)，有的更是遙遙無期。

正是由于談到的上述征管困難，所以外籍臨時來華人員不申報納稅情況十分普遍。外籍教師、外籍專家、來華演出、醫(yī)療合作、學術(shù)交流的外籍人員等，他們在我國工作時間不固定，收入情況也各不相同，這些不確定因素使稅務(wù)部門對他們個人所得稅的管理存在盲區(qū)。

三、對外籍臨時來華人員個人所得稅管理主要應(yīng)采取的措施

由于我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，外籍臨時來華人員逐年增加，據(jù)有關(guān)部門統(tǒng)計，每年在這些人員身上漏繳的個人所得稅大約不少于幾十個億。所以，加強征管，堵塞漏洞成為我們稅務(wù)部門個人所得稅工作的當務(wù)之急。為此，我們應(yīng)該在完善制度，加強監(jiān)管、從增強協(xié)調(diào)和稅收宣傳上下工夫。目前我們應(yīng)該采取的措施應(yīng)該有以下幾種：

（一）首先應(yīng)加強對臨時來華工作的外籍人員個人所得稅的征管。制定出臺一些政策、法規(guī)以及配套措施，加強稅務(wù)機關(guān)同有關(guān)部門的協(xié)作和信息共享。雖然我國新頒布的《稅收征管法》規(guī)定相關(guān)部門要加強同稅務(wù)機關(guān)的合作，但由于缺乏具體的操作辦法而起不到實際效果。導(dǎo)致公安、海關(guān)等部門掌握的對涉外稅收征管非常重要的信息，稅務(wù)部門無法獲得。因此，在維護國家利益的前提下，應(yīng)加強這些部門與稅務(wù)機關(guān)的交流與合作。加強政府部門之間的協(xié)稅護稅網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，一是加強與公安、勞動部門、外經(jīng)、外事服務(wù)部門的聯(lián)系，及時了解在外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)任職服務(wù)的外籍人員的基本情況；二是加強與文化、體育管理部門的聯(lián)系，及時了解境外團體、個人來華演出、比賽、表演審批情況；并通過演出場所、演出公司或經(jīng)紀人，獲取有關(guān)演出合同資料，做好營業(yè)稅、個人所得稅的代扣代繳工作。三是加強與建設(shè)主管部門的聯(lián)系，及時了解外國公司、個人來華從事建筑安裝工程承包作業(yè)或建筑工程設(shè)計的相關(guān)情況。四是加強與教育、科研主管部門的聯(lián)系，了解來華從事教育、研究人員的基本情況。

（二）明確外籍人員免稅補貼的標準和尺度。例如外籍個人取得的住房、伙食費、洗衣費由于在把握“非現(xiàn)金形式或?qū)崍髮嶄N形式取得”的尺度上不易掌握，所以應(yīng)該規(guī)定具體額度或比例，只有有了明確的政策依據(jù)，基層稅務(wù)機關(guān)才能更有效的執(zhí)行，才能從根本上保證外籍個人免稅補貼的政策順利貫徹，也才能體現(xiàn)國家制定免稅補貼政策的初衷。

（三）國家應(yīng)該推行外籍臨時來華人員的稅收申報登記制度并進一步明確扣繳義務(wù)人責任。外籍臨時來華人員在納稅申報上一直是我們的薄弱環(huán)節(jié)，由于臨時來華人員難于監(jiān)管，國家應(yīng)盡早設(shè)立相應(yīng)的協(xié)作制度，在公安、教育、海關(guān)、稅務(wù)、企事業(yè)單位間建立協(xié)調(diào)機制，做好雙向申報。對從中國境外取得應(yīng)稅工資薪金所得，以及在中國境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資薪金所得和沒有扣繳義務(wù)人或扣繳義務(wù)人未按規(guī)定扣繳稅款的外籍人員，除實行按期自行申報納稅外，還要求其在次年3月31日前，填報提供居住、收入等相關(guān)證明資料，向主管稅務(wù)機關(guān)辦理個人所得稅年度匯繳手續(xù)。進一步把扣繳義務(wù)細化到每一個管理環(huán)節(jié)，并明確接收單位負有報告義務(wù)，使整個外籍臨時來華人員納稅申報更加具有操作性。建立外籍人員稅務(wù)登記信息管理庫，把好入境登記第一關(guān)。目前我國對外籍人員進出境的管理重心主要放在檢驗檢疫上，而對其在華取得收入后的完稅情況并沒有記錄。因此建議國家出臺政策規(guī)定，要求臨時來華人員入境時應(yīng)首先在稅務(wù)機關(guān)或相應(yīng)的機構(gòu)稅收申報登記后方可進行其他業(yè)務(wù)活動，離境前應(yīng)辦理離境登記后方可辦理出境手續(xù)。這樣可以從源頭上控制外籍臨時來華人員的出入境情況。來華的外籍人員取得收入，應(yīng)該提供相應(yīng)的書面材料進行稅收申報，內(nèi)容包括來華目的、護照號碼、委托合同名稱、工薪收入標準、聯(lián)系方式等，稅務(wù)部門應(yīng)建立“一人一檔”的電子檔案，登記《外籍人員在中國工作登記表》，并及時對相關(guān)情況進行分析、整理和審核，便于進行跟蹤管理。

（四）在對外籍來華人員進行交通、購物、文化等一系列宣傳的同時，還要加強對我國稅法的宣傳。通過有關(guān)部門主動宣傳我國稅法，講解有關(guān)稅收制度和納稅申報程序，來強化外籍人員的納稅申報意識。

(五)認真組織實施稅收情報交換，加強外籍人員境外收入的管理。暢通情報交換渠道，提高國際間稅收協(xié)作效率，增加情報交換的利用價值，制定切實可行的核定征收方法和標準，明確各部門權(quán)限和職責，進一步加強外籍人員個人所得稅管理。

以上是我對外籍臨時來華人員稅收管理的一些思考，其中難免會帶有一些個人觀點。但我想，在我國提出內(nèi)外資所得稅并軌的今天，如何加強涉外稅收管理，提高涉外稅收服務(wù)水平，正是我們需要面對的新的課題，文章難免有所疏漏，希望各位同人給予指正。