土地是萬物生存之本，是人類創(chuàng)造財(cái)富的源泉。用以調(diào)節(jié)土地資源的土地稅是最古老的租稅形式，在現(xiàn)代各國稅收收入中雖然已只占很小比重，但仍然是目前西方國家稅收體系中的一個(gè)重要組成部分，具有增加財(cái)政收入，促進(jìn)土地有效利用，調(diào)節(jié)土地級(jí)差收入等重要作用。

各國的土地稅制，是一個(gè)包括許多稅種的復(fù)雜體系，既有中央稅，也有地方稅；既有財(cái)產(chǎn)稅，也有所得稅；既有個(gè)人稅，也有法人稅。此外，還與遺產(chǎn)稅、繼承稅、贈(zèng)與稅相聯(lián)系?？偟膩碚f，各國的土地稅制是以土地為課稅對(duì)象的稅收制度。土地包括農(nóng)業(yè)用地、住宅用地、經(jīng)營用地、林地等。各國的土地稅制包括3個(gè)方面的內(nèi)容：（1）土地保有課稅；（2）土地有償轉(zhuǎn)移和增值課稅；（3）土地取得和無償轉(zhuǎn)移課稅。

一、土地保育課制的國際比較

土地保有稅是一定時(shí)期或一定時(shí)點(diǎn)上對(duì)個(gè)人或法人所擁有的土地資源課征的稅。課征土地保有稅的目的在于平抑地價(jià)上漲，確保土地保有的負(fù)擔(dān)公平，降低土地作為資產(chǎn)保有的有利性。由于國情不同，各國對(duì)土地保有課稅的范圍、稅種設(shè)置、計(jì)稅依據(jù)、稅率設(shè)計(jì)以及征收管理等，差別很大，特別是許多國家的土地稅是作為地方稅稅種，即使在一國之內(nèi)，各地方之間也不一樣。

（一）課稅范圍

各國對(duì)土地稅的課稅范圍，有廣義和狹義兩種：（1）廣義的土地稅，把房屋建筑物等不動(dòng)產(chǎn)均包括在土地稅之內(nèi)。（2）狹義的土地稅，只是單指對(duì)土地的課稅。

[摘要]通過對(duì)我國住宅課稅稅負(fù)歸宿的一般分析可以看出，我國住宅課稅的稅負(fù)歸宿應(yīng)該是較高收入群體，對(duì)其稅負(fù)歸宿的重要表現(xiàn)，即稅負(fù)輸出的分析結(jié)果表明，住宅課稅在一定條件下具備稅負(fù)輸出的典型特征和正負(fù)效應(yīng)。由此，應(yīng)將住宅課稅作為我國財(cái)產(chǎn)稅制改革的主要內(nèi)容，在功能目標(biāo)定位、課征環(huán)節(jié)、稅率選擇、稅權(quán)確定和課征地區(qū)范圍等方面做出適合我國國情的探索和試點(diǎn)。

[關(guān)鍵詞]住宅課稅；稅負(fù)歸宿；稅負(fù)輸出；調(diào)節(jié)功能；財(cái)產(chǎn)稅改革

近幾年，我國對(duì)于開征物業(yè)稅的研究一直是財(cái)產(chǎn)稅制改革的熱點(diǎn)議題，是否對(duì)居民住宅課稅和怎樣課稅尤其是物業(yè)稅研究的重點(diǎn)內(nèi)容。綜合起來看，這些研究主要是從物業(yè)稅應(yīng)該具有的收入功能、調(diào)節(jié)分配差距功能和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長的功能人手，分析未來物業(yè)稅的定位、稅種設(shè)置、課征環(huán)節(jié)、稅率設(shè)計(jì)等內(nèi)容。這些研究都取得了豐碩的成果，但同時(shí)，對(duì)于居民住宅是否應(yīng)該課稅的問題也出現(xiàn)頗多爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為，如果從稅負(fù)歸宿的視角去研究居民住宅課稅問題，或許不難將各種結(jié)論歸于一致。

一、對(duì)居民住宅課稅稅負(fù)歸宿的一般分析

(一)稅負(fù)歸宿——較高收入群體

稅收理論上稅負(fù)歸宿是與稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁相關(guān)聯(lián)的概念，傳統(tǒng)的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁理論通常把住宅課稅劃歸于很難實(shí)現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的不動(dòng)產(chǎn)直接稅。然而從現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行來看，這種屬性劃分不是絕對(duì)的，住宅課稅在一定條件下恰恰可以實(shí)現(xiàn)相當(dāng)程度的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。這種轉(zhuǎn)嫁是按照轄區(qū)政府的管轄范圍來進(jìn)行的，如果轄區(qū)內(nèi)住宅課稅的稅負(fù)能夠轉(zhuǎn)嫁到轄區(qū)外，就存在住宅課稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和稅負(fù)歸宿問題，當(dāng)稅負(fù)歸宿成為轄區(qū)非居民，此時(shí)對(duì)住宅課稅就實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)輸出。顯然，就納稅人而言，轄區(qū)政府對(duì)其轄區(qū)內(nèi)住宅課稅的稅負(fù)歸宿分為兩部分：一是不能實(shí)現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的課稅，其稅負(fù)歸宿是轄區(qū)居民納稅人；二是能夠?qū)崿F(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的課稅，其稅負(fù)歸宿是轄區(qū)非居民納稅人。因此，就住宅課稅的稅收負(fù)擔(dān)能力和這兩部分稅負(fù)歸宿而言，只有對(duì)在轄區(qū)內(nèi)擁有超過一定標(biāo)準(zhǔn)的基本必需居住面積以上的住宅部分課稅，才符合稅收的能力原則和公平原則，而顯然只有較高收入群體才有能力和條件作為住宅課稅的稅負(fù)歸宿。較高收入群體與第一部分稅負(fù)歸宿的關(guān)系不難理解，而較高收入群體作為第二部分稅負(fù)歸宿則是稅負(fù)輸出的結(jié)果。以下著重分析住宅課稅稅負(fù)歸宿中的稅負(fù)輸出問題。

[摘要]通過對(duì)我國住宅課稅稅負(fù)歸宿的一般分析可以看出，我國住宅課稅的稅負(fù)歸宿應(yīng)該是較高收入群體，對(duì)其稅負(fù)歸宿的重要表現(xiàn)，即稅負(fù)輸出的分析結(jié)果表明，住宅課稅在一定條件下具備稅負(fù)輸出的典型特征和正負(fù)效應(yīng)。由此，應(yīng)將住宅課稅作為我國財(cái)產(chǎn)稅制改革的主要內(nèi)容，在功能目標(biāo)定位、課征環(huán)節(jié)、稅率選擇、稅權(quán)確定和課征地區(qū)范圍等方面做出適合我國國情的探索和試點(diǎn)。

[關(guān)鍵詞]住宅課稅；稅負(fù)歸宿；稅負(fù)輸出；調(diào)節(jié)功能；財(cái)產(chǎn)稅改革

近幾年，我國對(duì)于開征物業(yè)稅的研究一直是財(cái)產(chǎn)稅制改革的熱點(diǎn)議題，是否對(duì)居民住宅課稅和怎樣課稅尤其是物業(yè)稅研究的重點(diǎn)內(nèi)容。綜合起來看，這些研究主要是從物業(yè)稅應(yīng)該具有的收入功能、調(diào)節(jié)分配差距功能和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長的功能人手，分析未來物業(yè)稅的定位、稅種設(shè)置、課征環(huán)節(jié)、稅率設(shè)計(jì)等內(nèi)容。這些研究都取得了豐碩的成果，但同時(shí)，對(duì)于居民住宅是否應(yīng)該課稅的問題也出現(xiàn)頗多爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為，如果從稅負(fù)歸宿的視角去研究居民住宅課稅問題，或許不難將各種結(jié)論歸于一致。

一、對(duì)居民住宅課稅稅負(fù)歸宿的一般分析

(一)稅負(fù)歸宿——較高收入群體

稅收理論上稅負(fù)歸宿是與稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁相關(guān)聯(lián)的概念，傳統(tǒng)的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁理論通常把住宅課稅劃歸于很難實(shí)現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的不動(dòng)產(chǎn)直接稅。然而從現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行來看，這種屬性劃分不是絕對(duì)的，住宅課稅在一定條件下恰恰可以實(shí)現(xiàn)相當(dāng)程度的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。這種轉(zhuǎn)嫁是按照轄區(qū)政府的管轄范圍來進(jìn)行的，如果轄區(qū)內(nèi)住宅課稅的稅負(fù)能夠轉(zhuǎn)嫁到轄區(qū)外，就存在住宅課稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和稅負(fù)歸宿問題，當(dāng)稅負(fù)歸宿成為轄區(qū)非居民，此時(shí)對(duì)住宅課稅就實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)輸出。顯然，就納稅人而言，轄區(qū)政府對(duì)其轄區(qū)內(nèi)住宅課稅的稅負(fù)歸宿分為兩部分：一是不能實(shí)現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的課稅，其稅負(fù)歸宿是轄區(qū)居民納稅人；二是能夠?qū)崿F(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的課稅，其稅負(fù)歸宿是轄區(qū)非居民納稅人。因此，就住宅課稅的稅收負(fù)擔(dān)能力和這兩部分稅負(fù)歸宿而言，只有對(duì)在轄區(qū)內(nèi)擁有超過一定標(biāo)準(zhǔn)的基本必需居住面積以上的住宅部分課稅，才符合稅收的能力原則和公平原則，而顯然只有較高收入群體才有能力和條件作為住宅課稅的稅負(fù)歸宿。較高收入群體與第一部分稅負(fù)歸宿的關(guān)系不難理解，而較高收入群體作為第二部分稅負(fù)歸宿則是稅負(fù)輸出的結(jié)果。以下著重分析住宅課稅稅負(fù)歸宿中的稅負(fù)輸出問題。

一、稅收與會(huì)計(jì)關(guān)系溯源及所得課稅的產(chǎn)生

財(cái)政與會(huì)計(jì)的關(guān)系是封建中央集權(quán)制的基礎(chǔ)。西方產(chǎn)業(yè)革命始于18世紀(jì)中期，家庭生產(chǎn)制度在此前占據(jù)著統(tǒng)治地位，那時(shí)對(duì)簿記的認(rèn)識(shí)與對(duì)簿記工作的要求基本停留在簡單的算賬層面。歐洲中世紀(jì)國家封建君主及封建領(lǐng)主為了增加財(cái)政收入，并將這些收入監(jiān)控起來，逐步建立并完善了財(cái)政與會(huì)計(jì)的管算系統(tǒng)。在維護(hù)與確認(rèn)財(cái)產(chǎn)權(quán)的問題變得突出之后，他們進(jìn)一步認(rèn)識(shí)到強(qiáng)化專門經(jīng)濟(jì)管理的重要性，其中“專門性財(cái)政機(jī)關(guān)、書面的財(cái)政記錄和較為周密的會(huì)計(jì)與審計(jì)方法發(fā)展起來以后對(duì)經(jīng)濟(jì)權(quán)力的掌握才成為可能。”而要保證國庫充裕，國用不匱，關(guān)鍵在于稅收。

（一）稅收與會(huì)計(jì)的歷史淵源

18世紀(jì)后30年，隨著公司制度的確立，近代公司逐步取代家族生產(chǎn)而居主導(dǎo)地位。隨著大機(jī)器生產(chǎn)及其分工的發(fā)展，經(jīng)營成本問題日益復(fù)雜，逐步將簿記的視野擴(kuò)大到管理層面，同時(shí)成本的社會(huì)屬性也日益明顯，對(duì)外關(guān)系到政府稅收等方面的利益。對(duì)于諸如折舊計(jì)提、費(fèi)用分?jǐn)偟?，都須確定合理的方法，形成了相關(guān)理論。隨著成本管理進(jìn)一步完善，人們已將管理問題與簿記密切聯(lián)系到一起，圍繞資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的研究不僅進(jìn)一步完善了簿記理論結(jié)構(gòu)，而且奠定了法定性審計(jì)的基礎(chǔ)。為基于簿記的稅收分配的完善與普及奠定了科學(xué)的計(jì)量基礎(chǔ)，因此也深刻地影響到經(jīng)濟(jì)個(gè)體收益分配方式的變化，極大地深化了稅收分配與會(huì)計(jì)之間的關(guān)系。

（二）近代稅收與會(huì)計(jì)關(guān)系演進(jìn)過程的特點(diǎn)

一是隨著資本主義制度的建立，社會(huì)經(jīng)濟(jì)管理力度的加強(qiáng)，以及西方稅收與會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)學(xué)說突破，使西方各國稅收與會(huì)計(jì)審計(jì)制度迅速發(fā)展；二是隨著公司制度的建立與完善，企業(yè)會(huì)計(jì)成為會(huì)計(jì)制度的主體，在近代稅制發(fā)展的影響下，初步形成稅收、會(huì)計(jì)、審計(jì)各方面之間的新型關(guān)系；三是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的稅收與會(huì)計(jì)關(guān)系理論基本形成，并對(duì)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生巨大影響。近代經(jīng)濟(jì)體系的建立對(duì)稅收與會(huì)計(jì)關(guān)系有著直接影響，同時(shí)科學(xué)會(huì)計(jì)方法的推廣，也受益于稅收制度要求的提高和稅收與會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。

所謂課稅客體的歸屬是指課稅客體與課稅主體[1]之間的結(jié)合關(guān)系。從理論上講，只要明確課稅客體，我們根據(jù)課稅客體的歸屬即可確定課稅主體。但某一稅種的課稅主體往往在稅法上直接規(guī)定，課稅客體的歸屬問題似乎沒有明確的必要，反而僅僅成為一種理論上的邏輯設(shè)計(jì)，在實(shí)踐中沒有作用。果真如此嗎？在大陸法系國家的稅法中，課稅客體的歸屬一直作為課稅要件的要件之一，與課稅主體、課稅客體、稅基和稅率并列，其地位從未動(dòng)搖，在實(shí)踐中，許多稅收疑難問題的解決也依賴于課稅客體的歸屬加以闡釋，可見課稅客體的歸屬有存在的價(jià)值。但長期以來，課稅客體的歸屬問題卻未得到重視，對(duì)其理論研究也十分薄弱，令人焦心。因此，本文試圖對(duì)課稅客體的歸屬問題進(jìn)行初步地探討，雖然觀點(diǎn)不成熟，但希望對(duì)該問題的研究有所增益。

一、課稅客體歸屬關(guān)系的判斷根據(jù)

課稅客體的歸屬連接著課稅客體和課稅主體，要確定課稅主體，我們就必須明確“歸屬關(guān)系”是什么？由于課稅客體可以分為物、行為和事實(shí)三類[2]，對(duì)于三類客體我們宜分別探討。首先，當(dāng)課稅客體為物時(shí)，客體的歸屬關(guān)系如何確定？筆者以為，早期的稅法將稅分為對(duì)人稅和對(duì)物稅，對(duì)人稅著眼于人的因素而設(shè)立，而對(duì)物稅則著眼于物的因素，既然是對(duì)物征稅，征稅機(jī)關(guān)只需考慮物即可，勿需考慮納稅人為誰。例如對(duì)一斤大棗征一兩棗的稅，將棗從中取走即可，納稅人為誰對(duì)征稅機(jī)關(guān)而言并不重要。當(dāng)然誰從大棗中收益，誰自然就因負(fù)擔(dān)這些稅而成為納稅人。但這種以物征物的方式，造成稅款形式上的千差萬別，顯然不符合國家財(cái)政的需求，將稅款一并折合為金錢已成為現(xiàn)代國家通行的做法。因此，確定納稅義務(wù)人（課稅主體），使之于物外另行給付金錢就有十分必要。但我們從這種邏輯演變過程中，可以發(fā)現(xiàn)課稅客體為物時(shí)的歸屬依據(jù)，即誰享有收益，誰就應(yīng)當(dāng)以收益納稅，遵循“收益原則”。以“收益”為判斷“歸屬關(guān)系”的依據(jù)，也體現(xiàn)法律上的公平理念和利益平衡的原則。如果課稅對(duì)象與納稅義務(wù)人沒有這種收益關(guān)系，納稅義務(wù)人沒有從中收益反倒為之納稅，其權(quán)利與義務(wù)顯然不對(duì)等，其不合理性也十分明顯。當(dāng)然，“收益”并非是一個(gè)法學(xué)上的標(biāo)準(zhǔn)，稅法在確定課稅客體的歸屬的方面，在大多數(shù)情況下，將作為課稅客體的“物”歸屬于物的所有人，因?yàn)槲锏乃腥艘捕嗍钦n稅客體的收益人，在二者不一致，即當(dāng)課稅客體即物的形式上的所有人與事實(shí)上的收益人不一致時(shí)，稅法則傾向于將課稅客體歸屬于物的事實(shí)上的收益人。

其次，當(dāng)課稅客體為行為時(shí)，課稅客體如何確定歸屬？由于哪些稅的課稅客體為行為存在爭(zhēng)議，筆者傾向于臺(tái)灣學(xué)者陳清秀的觀點(diǎn)，認(rèn)為消費(fèi)稅和交易稅的課稅客體主要為行為。對(duì)于消費(fèi)稅而言，其間接消費(fèi)稅，如營業(yè)稅，為銷售貨物或勞務(wù)行為或外國貨物之進(jìn)口行為；直接消費(fèi)稅，如娛樂稅等為消費(fèi)行為。對(duì)交易稅而言，其中的證券交易稅，課稅客體為有價(jià)證券的買賣交易行為；不動(dòng)產(chǎn)取得稅的（契稅）的課稅客體為不動(dòng)產(chǎn)的買賣等法律上的交易行為等[3].對(duì)于課稅客體為行為時(shí)的歸屬問題，筆者以為應(yīng)以“行為者”為判斷標(biāo)準(zhǔn)，即對(duì)行為的實(shí)施者課稅。例如，有關(guān)國內(nèi)交易的消費(fèi)稅的課稅主體為進(jìn)行課稅客體轉(zhuǎn)讓的行為人。但契稅的課稅主體為我國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人，而非土地、房屋權(quán)屬的轉(zhuǎn)移者（行為人），令人費(fèi)解。

最后，課稅客體為事實(shí)的情形主要是指印花稅。當(dāng)課稅客體為事實(shí)時(shí)，應(yīng)以引起事實(shí)發(fā)生者為課稅主體，即對(duì)于印花稅而言，為書立、領(lǐng)受相關(guān)憑證的單位和個(gè)人，如立合同人、立賬簿人、立據(jù)人、領(lǐng)受人等。

以課稅客體的分別類型來確定課稅客體的歸屬原則，以這些歸屬原則確定課稅主體，構(gòu)成課稅要件上嚴(yán)密的邏輯結(jié)構(gòu)。但由于課稅客體的歸屬問題在實(shí)踐中未得到應(yīng)有的重視，使得一些概念的理解和使用存在混淆之處。例如課稅主體（納稅義務(wù)人），通常理解為“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人”[4].據(jù)此，凡是稅收法律、法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的人，即為納稅義務(wù)人。但我們從課稅要件的角度看，課稅主體應(yīng)為課稅客體所歸屬者，兩個(gè)概念明顯不同。凡為課稅客體所歸屬的人為納稅義務(wù)人，凡與課稅客體無此歸屬關(guān)系的人，便不能稱為納稅義務(wù)人，只能是代繳義務(wù)人。而在我國許多稅收法律、法規(guī)中，納稅義務(wù)人與代繳義務(wù)人混用的情況很多，例如《房產(chǎn)稅暫行條例》第2條規(guī)定：“房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。產(chǎn)權(quán)屬于全民所有的，由經(jīng)營管理的單位繳納。產(chǎn)權(quán)出典的，由承典人繳納。產(chǎn)權(quán)所有人，承典人不在房產(chǎn)所在地，或者產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納。前款列舉的產(chǎn)權(quán)所有人、經(jīng)營管理單位、承典人、房產(chǎn)代管人或者使用人，統(tǒng)稱為納稅義務(wù)人?！奔热蝗袼械姆慨a(chǎn)的經(jīng)營管理單位并非房產(chǎn)的所有者，也非房產(chǎn)的“收益”享有者，與房產(chǎn)并無歸屬關(guān)系，則不應(yīng)該稱為納稅義務(wù)人，而只能是代繳義務(wù)人。同時(shí)房產(chǎn)代管人或者使用人也因與房產(chǎn)并無稅法上的歸屬關(guān)系，實(shí)質(zhì)上只是代繳義務(wù)人而已。

摘要:2008年我國實(shí)現(xiàn)國內(nèi)增值稅17966.94億元,占稅收收入的33.1%;企業(yè)所得稅11175.63億元,占稅收收入的20.6%,兩稅合計(jì)占稅收收入的53.7%,成為名副其實(shí)的主體稅種。目前,兩稅設(shè)計(jì)在一定程度上存在著沖突。研究表明,實(shí)施消費(fèi)型增值稅是優(yōu)化現(xiàn)行稅制的可選方案和必然選擇。

關(guān)鍵詞:企業(yè)所得稅;重復(fù)課稅;消費(fèi)型增值稅

自1954年法國首先實(shí)行增值稅以來,已有半個(gè)世紀(jì)的歷史,其自身所具有的“超稅負(fù)擔(dān)”(ExcessBurdenofTaxation)最小、稅基寬闊、消除重復(fù)征稅、出口退稅徹底、稅負(fù)易轉(zhuǎn)嫁和內(nèi)部制約機(jī)制等優(yōu)越性,已為世界各國稅務(wù)當(dāng)局所認(rèn)可,目前世界上已有140多個(gè)國家和地區(qū)引進(jìn)實(shí)施了增值稅,增值稅也因此成為20世紀(jì)后期流轉(zhuǎn)稅中最優(yōu)良的稅種,在歐洲享有“造幣機(jī)器”的國際聲譽(yù)。①但從增值稅與企業(yè)所得稅的組合角度看,在一個(gè)國家同時(shí)征這兩種稅,二者的組合在某種程度上也還存在一些矛盾或問題。

一、兩稅組合存在“重復(fù)課稅”問題

目前,增值稅與所得稅的組合幾乎成為一種國際慣例,但存在自身上的理論缺陷,在某種程度上說,還仍是一個(gè)尚待解決的理論問題,主要體現(xiàn)在職能、納稅人、課稅對(duì)象和稅率等四個(gè)方面:

1.增值稅與所得稅在職能上存在一定的重合

摘要：近十年的稅收實(shí)踐表明，我國現(xiàn)行增值稅的課稅范圍選擇違反了稅收公平和稅收效率的基本原則，存在諸多弊端，不利于我國入世后經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展。在簡述我國現(xiàn)行增值稅課稅范圍存在問題的基礎(chǔ)上，試圖從具體的改革途徑入手，著重闡述作者對(duì)中國增值稅的課稅范圍進(jìn)行改革的一系列建議，包括如何把握增值稅課稅范圍重新選擇的尺度、課稅范圍變革的步驟等，并對(duì)其中一些頗有研究價(jià)值的細(xì)節(jié)問題進(jìn)行嘗試性的探討。

關(guān)鍵詞：增值稅課稅范圍；公平稅負(fù)；稅收效率

一、增值稅課稅范圍的選擇

（一）世界各國增值稅課稅范圍選擇概況

1954年法國首先開征增值稅。在將近50年的時(shí)間里，各國增值稅的課稅范圍發(fā)生了深刻的變化：從縱向的角度來看，它從一開始僅限于貨物的生產(chǎn)、批發(fā)環(huán)節(jié)發(fā)展到現(xiàn)在涉及于貨物生產(chǎn)、流通以及服務(wù)等各個(gè)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域；從橫向的角度來看，各國的增值稅課稅范圍選擇各不相同，大體上可以分為三個(gè)層次：第一層次是將課稅范圍局限在整個(gè)制造業(yè)產(chǎn)品上，這與傳統(tǒng)的商品稅沒有太大的差別，增值稅的優(yōu)勢(shì)根本無法體現(xiàn)；第二層次是對(duì)整個(gè)制造業(yè)和批發(fā)業(yè)征收增值稅，在一定程度上依然存在重復(fù)征稅現(xiàn)象以及比較嚴(yán)重的增值稅稅款在零售環(huán)節(jié)損失的問題，這是一種過渡型的增值稅課稅范圍的選擇；第三層次則是對(duì)商品的生產(chǎn)、流通以及服務(wù)的各行各業(yè)！普遍征收增值稅，有助于稅負(fù)的公平分配并避免增值稅抵扣鏈條人為中斷而降低征管的效率。以歐盟為代表的發(fā)達(dá)國家以及一部分發(fā)展中國家選擇第三層次的課稅范圍。中國的課稅范圍選擇則介于第二層次和第三層次之間，對(duì)商品的生產(chǎn)和流通的所有環(huán)節(jié)征收增值稅，但僅對(duì)服務(wù)行業(yè)中的加工、修理、修配行業(yè)征收增值稅，而對(duì)其他服務(wù)行業(yè)則征收營業(yè)稅。

（二）影響各國增值稅課稅范圍選擇的客觀條件

[摘要]在電子商務(wù)課稅現(xiàn)有研究中的分歧,主要源于對(duì)數(shù)字產(chǎn)品認(rèn)識(shí)上的模糊,試圖用工業(yè)時(shí)代的稅制,去對(duì)知識(shí)時(shí)代的數(shù)字產(chǎn)品征稅。因此,要拋開時(shí)代錯(cuò)位下的關(guān)于稅種適用的無謂紛爭(zhēng),創(chuàng)建知識(shí)時(shí)代的電子商務(wù)新稅制。

[關(guān)鍵詞]數(shù)字產(chǎn)品;電子商務(wù);課稅;稅制改革

1電子商務(wù)課稅研究的現(xiàn)狀

目前,對(duì)數(shù)字產(chǎn)品電子商務(wù)進(jìn)行課稅的研究,絕大多數(shù)研究者(包括官方觀點(diǎn))都是主張不開征新稅,而沿用現(xiàn)在的稅制。在這一共識(shí)的基礎(chǔ)上,對(duì)如何適用現(xiàn)行稅制,即征收哪種稅,則產(chǎn)生了嚴(yán)重的分歧。比如,在電子商務(wù)環(huán)境下,網(wǎng)上提供的數(shù)字產(chǎn)品(如計(jì)算機(jī)軟件),究竟是有形貨物、勞務(wù)服務(wù),還是特許權(quán)轉(zhuǎn)讓?有形貨物適用增值稅,勞務(wù)服務(wù)、特許權(quán)轉(zhuǎn)讓則適用于營業(yè)稅。編輯。

已有的觀點(diǎn)及理由如下:

1.1認(rèn)為是銷售貨物,應(yīng)征增值稅

編者按：本文主要從注意區(qū)分所得與資本利得課稅的異同；中國現(xiàn)行資本利得課稅情況簡介及其存在的不足進(jìn)行論述其中，主要包括：從資本利得產(chǎn)生的那一天起,各種對(duì)資本利得是否應(yīng)該征稅的爭(zhēng)論就已經(jīng)產(chǎn)生、注意所得和資本利得的區(qū)別、注意區(qū)分所得稅與資本利得稅的異同、異同分析、所得是納稅人作為所得稅課稅對(duì)象的全部或部分凈利潤的稅收術(shù)語或稅法術(shù)語、多數(shù)的資本利得與其他形式的個(gè)人所得形式之間在根本的經(jīng)濟(jì)特征方面并不存在區(qū)別、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入,就包括納稅人有償轉(zhuǎn)讓各類財(cái)產(chǎn)取得的收入、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法也對(duì)資本利得課稅作出了規(guī)定、對(duì)個(gè)人所取得的資本利得征收所得稅等，具體請(qǐng)?jiān)斠姟?/p>

【摘要】在企業(yè)戰(zhàn)略管理中存在的固有不足與缺陷，要求納入危機(jī)管理。危機(jī)管理本身所具有的戰(zhàn)略性及其與戰(zhàn)略管理的相似性，又推動(dòng)了戰(zhàn)略管理與危機(jī)管理的融合，形成了一個(gè)新的融入危機(jī)觀念的戰(zhàn)略管理模型。

資本利得稅(也稱資本收益稅),通常是指對(duì)納稅人出售或轉(zhuǎn)讓資本性資本而實(shí)現(xiàn)的收益課征的稅。從稅種性質(zhì)看,因其課稅對(duì)象是收益額,是所得額的一種形式,所以國際上將資本利得稅歸入所得稅類。例如證券投資、期貨交易、基金等資本所涉的經(jīng)營形式。

從資本利得產(chǎn)生的那一天起,各種對(duì)資本利得是否應(yīng)該征稅的爭(zhēng)論就已經(jīng)產(chǎn)生,而且一直持續(xù)到了現(xiàn)在。從資本利得產(chǎn)生的那一天起,各種對(duì)資本利得是否應(yīng)該征稅的爭(zhēng)論就已經(jīng)產(chǎn)生,而且許多爭(zhēng)論都持續(xù)到了現(xiàn)在。中國近幾年,由于證券、期貨市場(chǎng)和交易的發(fā)展,對(duì)證券交易、期貨交易課稅也成了稅收理論研究的一個(gè)熱門話題。在研究中,許多專家、學(xué)者的觀點(diǎn)和建議都有很好的借鑒價(jià)值,有人提出對(duì)資本市場(chǎng)和資本利得開征資本利得稅的觀點(diǎn),但也存在著資本市場(chǎng)課稅與資本利得課稅混淆的現(xiàn)象。針對(duì)這些問題,本文認(rèn)為,優(yōu)化資本利得課稅,應(yīng)當(dāng)注意處理好以下幾個(gè)問題:

一、注意區(qū)分所得與資本利得課稅的異同

(一)注意所得和資本利得的區(qū)別

財(cái)產(chǎn)課稅制度是一國稅收體系的重要組成部分。1994年稅制改革曾對(duì)我國財(cái)產(chǎn)課稅制度作了一定程度上的完善，但相對(duì)于所得稅制、商品稅制來說，財(cái)產(chǎn)課稅制度改革的步子要小得多。目前我國財(cái)產(chǎn)課稅制度在稅種設(shè)置、稅制設(shè)計(jì)、組織收入等方面有其明顯的不足，因此改革和完善我國現(xiàn)行的財(cái)產(chǎn)課稅制度，建立一個(gè)科學(xué)、合理、公平、有效、適合我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制要求的財(cái)產(chǎn)課稅體系，具有極為重要的意義。

一、世界各國財(cái)產(chǎn)課稅的發(fā)展概況及對(duì)我國的啟示

財(cái)產(chǎn)課稅歷史悠久，曾是各國政府主要的財(cái)政收入來源。目前世界各國都已開征并著手建立一套種類齊全、功能完整、與本國國情相適應(yīng)的財(cái)產(chǎn)課稅制度。從財(cái)產(chǎn)課稅的實(shí)踐來看，根據(jù)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的形態(tài)不同可分為動(dòng)態(tài)財(cái)產(chǎn)稅和靜態(tài)財(cái)產(chǎn)稅。動(dòng)態(tài)財(cái)產(chǎn)稅是對(duì)轉(zhuǎn)移或變動(dòng)中的財(cái)產(chǎn)課征的財(cái)產(chǎn)稅，主要包括遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅。靜態(tài)財(cái)產(chǎn)稅是對(duì)納稅人在一定時(shí)間內(nèi)擁有的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行課稅，是財(cái)產(chǎn)課稅的主要組成部分。同時(shí)靜態(tài)財(cái)產(chǎn)稅依據(jù)其征收方式不同，分為綜合財(cái)產(chǎn)稅和特種財(cái)產(chǎn)稅。綜合財(cái)產(chǎn)稅，又稱為一般財(cái)產(chǎn)稅，是對(duì)納稅人擁有的全部財(cái)產(chǎn)實(shí)行的綜合課征。這種財(cái)產(chǎn)稅的應(yīng)稅范圍較廣，原則上包括納稅人所有或支配的全部財(cái)產(chǎn)。實(shí)行綜合財(cái)產(chǎn)稅制度的國家主要有美國、加拿大、德國和新加坡等。特種財(cái)產(chǎn)稅，又稱個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅，是對(duì)特定類型財(cái)產(chǎn)課征的財(cái)產(chǎn)稅，主要包括土地稅、房屋稅、車輛稅等。發(fā)展中國家一般實(shí)行以土地、房屋和車輛為課稅對(duì)象的特種財(cái)產(chǎn)稅制度。綜合財(cái)產(chǎn)稅和特種財(cái)產(chǎn)稅雖同屬財(cái)產(chǎn)稅系，具有一定的共性，但在稅制設(shè)計(jì)、征管方式、課稅對(duì)象和作用側(cè)重點(diǎn)等方面存在明顯的差別。前者課稅范圍較廣、公平性較強(qiáng)、籌集的收入相對(duì)較多，但計(jì)征方法比較復(fù)雜，偷逃稅問題比較突出。后者以土地、房屋和其它特定的財(cái)產(chǎn)作為課稅對(duì)象，課稅范圍相對(duì)較窄，但不宜隱匿虛報(bào)，計(jì)征方法相對(duì)簡便。發(fā)達(dá)國家由于居民的納稅意識(shí)較強(qiáng)，征管手段比較先進(jìn)，征管制度比較嚴(yán)密，多選擇綜合財(cái)產(chǎn)稅制度并普遍開征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅。而發(fā)展中國家在這些方面有許多欠缺，多實(shí)行特種財(cái)產(chǎn)稅制度。同時(shí)，還應(yīng)看到，過去由于顧慮征管難度較大和稅源較少等原因，很多發(fā)展中國家沒有開征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅。但在近年來，一些發(fā)展中國家先后開征了遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，并取得了良好的財(cái)政效果和社會(huì)效果?？梢灶A(yù)見，隨著各國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在今后一段時(shí)間內(nèi)，開征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的發(fā)展中國家將會(huì)逐漸增多。

財(cái)產(chǎn)課稅制度經(jīng)過若干年的發(fā)展，呈現(xiàn)出許多以前所沒有的特點(diǎn)。具體表現(xiàn)為：

1、財(cái)產(chǎn)課稅在整個(gè)稅收體系中的主體地位不復(fù)存在，但仍是一國稅收制度的重要組成部分。財(cái)嗡笆親罟爬系乃笆招問劍歉鞴普杖氳鬧饕叢礎(chǔ)K孀派緇峋玫姆⒄?，财产课税掉[魈宓匚灰馴凰盟昂蛻唐匪八〈?，灾R坎普杖胨嫉謀戎亟閑7⒋錒也撇嗡笆杖朐頰既坎普杖氳?0－12％，發(fā)展中國家平均僅為5－6％。但從長遠(yuǎn)來看，由于財(cái)產(chǎn)課稅在保證地方財(cái)政收入、公平社會(huì)財(cái)富分配、調(diào)節(jié)人們收入水平、促使閑置財(cái)產(chǎn)投入使用等方面，仍具有所得稅和商品稅說沒有的功能和特點(diǎn)，它能有效地補(bǔ)充這兩個(gè)稅系的不足，如商品稅不能對(duì)不動(dòng)產(chǎn)、繼承財(cái)產(chǎn)進(jìn)行課征，所得稅對(duì)不使用資產(chǎn)和未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)增益無法課稅等。因此，財(cái)產(chǎn)課稅的地位比較穩(wěn)定，仍然是現(xiàn)代稅收制度的重要組成部分之一。

2財(cái)產(chǎn)課稅是地方政府收入的主要來源。由于財(cái)產(chǎn)課稅具有稅源分散廣泛、區(qū)域性等特點(diǎn)，地方政府易于做到對(duì)本地區(qū)的稅源實(shí)施嚴(yán)格監(jiān)控，提高稅收征管效率，同時(shí)財(cái)產(chǎn)稅收入主要用于為本地區(qū)提供公共服務(wù)，有利于形成“多征稅，多提供公共服務(wù)”的良性循環(huán)機(jī)制。因此，許多實(shí)行分稅制國家將大多數(shù)財(cái)產(chǎn)課稅歸為地方稅。在發(fā)達(dá)國家中，無論是美國、德國等聯(lián)邦制國家，還是日本、英國等單一制國家，大多數(shù)財(cái)產(chǎn)課稅的稅種歸地方政府，成為地方政府收入的主要來源。據(jù)OECD組織1990年的資料，在地方稅收中，美國財(cái)產(chǎn)稅占80％，加拿大占84.5％，英國占93％。發(fā)展中國家近年來也極為重視財(cái)政分配關(guān)系的調(diào)整，并多把財(cái)產(chǎn)稅劃歸地方管理和支配，成為地方政府的主要財(cái)政收入。而且，隨著地方政府權(quán)限的擴(kuò)大，一些國家正逐步下放財(cái)產(chǎn)稅稅種的立法權(quán)，增加財(cái)產(chǎn)稅稅種、調(diào)整其稅率。這不但保證了財(cái)產(chǎn)課稅仍舊作為地方政府的主要收入，而且使稅源更加廣泛，稅收收入額有所增加。