一、注冊稅務(wù)師所得稅鑒證執(zhí)業(yè)標準體系與業(yè)務(wù)管理體系的建立

伴隨新稅法實施，注冊稅務(wù)師所得稅鑒證執(zhí)業(yè)標準體系與業(yè)務(wù)管理體系的建立也勢在必行。注冊稅務(wù)師所得稅鑒證業(yè)務(wù)管理體系的合理構(gòu)建，是注冊稅務(wù)師在經(jīng)濟社會中拓展所得稅鑒證業(yè)務(wù)的制度保證。而注冊稅務(wù)師所得稅鑒證業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)標準體系的建立是拓展所得稅鑒證業(yè)務(wù)的技術(shù)和質(zhì)量的保證。建立基本準則、具體準則、職業(yè)指南三個層次的注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)標準體系框架，符合注冊稅務(wù)師行業(yè)執(zhí)業(yè)特點?；緶蕜t分為所得稅鑒證基本準則和所得稅服務(wù)基本準則；具體準則按照所得稅鑒證項目和所得稅服務(wù)項目的范圍分別制定執(zhí)業(yè)指南。企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報鑒證準則和企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除鑒證準則，將鑒證報告標題規(guī)定為“鑒證事項加鑒證報告”，針對不同的鑒證事項，報告標題各不相同。在注冊稅務(wù)師所得稅鑒證業(yè)務(wù)管理體系的構(gòu)建中，應(yīng)準確把握稅務(wù)機關(guān)、行業(yè)協(xié)會、稅務(wù)師事務(wù)所在涉稅鑒證業(yè)務(wù)管理體系中的定位，使每個角色發(fā)揮最大的效能，為稅收工作服務(wù)，充分發(fā)揮注冊稅務(wù)師行業(yè)的職能作用。注冊稅務(wù)師協(xié)會應(yīng)該在提高注冊稅務(wù)師的執(zhí)業(yè)能力，為執(zhí)業(yè)人員提供技術(shù)支持等方面下工夫，重點加強質(zhì)量控制管理、職業(yè)道德教育和考核獎懲。在進一步完善質(zhì)量控制制度和強化管理方面下大工夫，按照作業(yè)流程實施環(huán)節(jié)控制，促進所得稅鑒證業(yè)務(wù)得到社會的廣泛認同。

三、新稅法下所得稅鑒證業(yè)務(wù)中的執(zhí)業(yè)獨立性

（一）在所得稅法制體系中沒有針對注冊稅務(wù)師的系統(tǒng)的責(zé)任承擔條款，難以對抗經(jīng)濟利益的吸引，這與所得稅稅鑒證業(yè)務(wù)對執(zhí)業(yè)質(zhì)量和法律責(zé)任的高要求極不相稱?，F(xiàn)行注冊稅務(wù)師行業(yè)管理體制的設(shè)計中，對稅務(wù)機關(guān)的過度監(jiān)管是改制不徹底的表現(xiàn)，也破壞了行業(yè)獨立性。我國大部分注冊稅務(wù)師的職業(yè)道德意識中缺乏對自己的職業(yè)特質(zhì)全面、客觀的認識。以經(jīng)濟利益為導(dǎo)向的執(zhí)業(yè)選擇破壞的即是注冊稅務(wù)師的獨立性，影響客觀的執(zhí)業(yè)立場。事務(wù)所為維系業(yè)務(wù)關(guān)系而受自身和客戶的雙重利益驅(qū)使，是破壞獨立性的最常見表現(xiàn)。稅收支出構(gòu)成企業(yè)的成本，市場主體為實現(xiàn)利潤最大化必然會拼命追逐稅收利益。涉稅鑒證業(yè)務(wù)的廣泛開展使一部分納稅監(jiān)管責(zé)任從政府部門移向注冊稅務(wù)師，對獨立性產(chǎn)生更大的破壞。競爭帶給每個事務(wù)所以生存的壓力，迫使他們想方設(shè)法排擠競爭對手，鑒證公信力大打折扣。

（二）委托制度是事務(wù)所承攬業(yè)務(wù)的唯一合法途徑。所得稅鑒證業(yè)務(wù)的嚴肅性要求增強執(zhí)業(yè)各方面的謹慎，要求事務(wù)所對每筆業(yè)務(wù)的鑒證客戶基本信息和承攬情況上傳至管理中心的信息系統(tǒng)進行初步的備案和資格審查；可以在省轄區(qū)內(nèi)率先推行統(tǒng)一收費下限，并嚴格限制上浮比例；統(tǒng)一收費可以同時鼓勵跨區(qū)域執(zhí)業(yè)，打破區(qū)域壟斷經(jīng)營和剛性分割市場，從而切斷購買鑒證意見的途徑，保證執(zhí)業(yè)獨立性；組織人員對鑒證業(yè)務(wù)進行初步的抽查與再復(fù)核，事務(wù)所應(yīng)按規(guī)定對執(zhí)業(yè)人員進行再培訓(xùn)，保持執(zhí)業(yè)的先進性。對涉稅鑒證成果的信賴意味著行政責(zé)任的部分轉(zhuǎn)移，同時也是監(jiān)管責(zé)任的加重。各級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)通過對轄區(qū)內(nèi)個案的涉稅鑒證全過程的復(fù)核性檢查以及對客戶業(yè)務(wù)關(guān)系的再考察充分做好涉稅鑒證工作的配合。

（三）新的法律法規(guī)的頒布促進了所得稅鑒證業(yè)務(wù)的廣泛開展，也賦予注冊稅務(wù)師以新的歷史責(zé)任，客觀上要求更完善的立法機制保障。因此強化注冊稅務(wù)師隊伍的社會責(zé)任感和執(zhí)業(yè)公信力至關(guān)重要。這就需要相關(guān)部門在法律的級次上確定注冊稅務(wù)師在經(jīng)濟領(lǐng)域的地位，用社會監(jiān)督來約束其執(zhí)業(yè)獨立性，強調(diào)客觀、公正的執(zhí)業(yè)立場。通過一系列處罰細則的制定來界定違法人員應(yīng)承擔的民事責(zé)任，真正起到警示作用。所得稅鑒證業(yè)務(wù)覆蓋面的擴大使企業(yè)的整個涉稅環(huán)節(jié)發(fā)生根本性的變化，要求服務(wù)主體擁有更客觀的立場，提升所得稅鑒證業(yè)務(wù)的社會認可度。四、所得稅鑒證業(yè)務(wù)的進一步發(fā)展

一、國家稅務(wù)介紹

國家稅務(wù)總局連續(xù)出臺和實施了《注冊稅務(wù)師管理暫行辦法》《國家稅務(wù)總局關(guān)于促進注冊稅務(wù)師行業(yè)規(guī)范發(fā)展的若干意見》《“十一五”時期中國注冊稅務(wù)師行業(yè)發(fā)展的指導(dǎo)意見》,明確了注冊稅務(wù)師行業(yè)具有涉稅鑒證和涉稅服務(wù)雙重職能,為注冊稅務(wù)師行業(yè)提供了難得的發(fā)展機遇。而國稅發(fā)[2007]9號企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報鑒證,和國稅發(fā)[2007]10號企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除鑒證準則,適應(yīng)了稅務(wù)師事務(wù)所開展涉稅鑒證業(yè)務(wù)的迫切需要對促進我國注冊稅務(wù)師行業(yè)的進一步發(fā)展發(fā)揮了重要的推動作用。2006年3月審議通過了新的《企業(yè)所得稅法》,并于2008年1月1日起施行。這一變動對注冊稅務(wù)師的知識更新提出了更高的要求。目前,國家對從事稅務(wù)的從業(yè)人員出臺了相關(guān)的執(zhí)業(yè)準則。注冊稅務(wù)師可根據(jù)需要,對所從事的業(yè)務(wù)通過審查核實,運用書面報告來表述其合法性和真實性。簽發(fā)報告書成了注冊稅務(wù)師行業(yè)的重要標志。在稅務(wù)服務(wù)過程中,簽發(fā)出具的報告只要具備了鑒證性的全部特征得到認可,就可以歸為鑒證類。注冊稅務(wù)師行業(yè)必須抓住機遇,大力發(fā)展所得稅鑒證業(yè)務(wù),促進該行業(yè)的健康發(fā)展。

二、注冊稅務(wù)師所得稅鑒證執(zhí)業(yè)標準體系與業(yè)務(wù)管理體系的建立

伴隨新稅法實施,注冊稅務(wù)師所得稅鑒證執(zhí)業(yè)標準體系與業(yè)務(wù)管理體系的建立也勢在必行。注冊稅務(wù)師所得稅鑒證業(yè)務(wù)管理體系的合理構(gòu)建,是注冊稅務(wù)師在經(jīng)濟社會中拓展所得稅鑒證業(yè)務(wù)的制度保證。而注冊稅務(wù)師所得稅鑒證業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)標準體系的建立是拓展所得稅鑒證業(yè)務(wù)的技術(shù)和質(zhì)量的保證。建立基本準則、具體準則、職業(yè)指南三個層次的注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)標準體系框架,符合注冊稅務(wù)師行業(yè)執(zhí)業(yè)特點?；緶蕜t分為所得稅鑒證基本準則和所得稅服務(wù)基本準則;具體準則按照所得稅鑒證項目和所得稅服務(wù)項目的范圍分別制定執(zhí)業(yè)指南。企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報鑒證準則和企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除鑒證準則,將鑒證報告標題規(guī)定為“鑒證事項加鑒證報告”,針對不同的鑒證事項,報告標題各不相同。在注冊稅務(wù)師所得稅鑒證業(yè)務(wù)管理體系的構(gòu)建中,應(yīng)準確把握稅務(wù)機關(guān)、行業(yè)協(xié)會、稅務(wù)師事務(wù)所在涉稅鑒證業(yè)務(wù)管理體系中的定位,使每個角色發(fā)揮最大的效能,為稅收工作服務(wù),充分發(fā)揮注冊稅務(wù)師行業(yè)的職能作用。注冊稅務(wù)師協(xié)會應(yīng)該在提高注冊稅務(wù)師的執(zhí)業(yè)能力,為執(zhí)業(yè)人員提供技術(shù)支持等方面下工夫,重點加強質(zhì)量控制管理、職業(yè)道德教育和考核獎懲。在進一步完善質(zhì)量控制制度和強化管理方面下大工夫,按照作業(yè)流程實施環(huán)節(jié)控制,促進所得稅鑒證業(yè)務(wù)得到社會的廣泛認同。

三、新稅法下所得稅鑒證業(yè)務(wù)中的執(zhí)業(yè)獨立性

(一)在所得稅法制體系中沒有針對注冊稅務(wù)師的系統(tǒng)的責(zé)任承擔條款,難以對抗經(jīng)濟利益的吸引,這與所得稅稅鑒證業(yè)務(wù)對執(zhí)業(yè)質(zhì)量和法律責(zé)任的高要求極不相稱。現(xiàn)行注冊稅務(wù)師行業(yè)管理體制的設(shè)計中,對稅務(wù)機關(guān)的過度監(jiān)管是改制不徹底的表現(xiàn),也破壞了行業(yè)獨立性。我國大部分注冊稅務(wù)師的職業(yè)道德意識中缺乏對自己的職業(yè)特質(zhì)全面、客觀的認識。以經(jīng)濟利益為導(dǎo)向的執(zhí)業(yè)選擇破壞的即是注冊稅務(wù)師的獨立性,影響客觀的執(zhí)業(yè)立場。事務(wù)所為維系業(yè)務(wù)關(guān)系而受自身和客戶的雙重利益驅(qū)使,是破壞獨立性的最常見表現(xiàn)。稅收支出構(gòu)成企業(yè)的成本,市場主體為實現(xiàn)利潤最大化必然會拼命追逐稅收利益。涉稅鑒證業(yè)務(wù)的廣泛開展使一部分納稅監(jiān)管責(zé)任從政府部門移向注冊稅務(wù)師,對獨立性產(chǎn)生更大的破壞。競爭帶給每個事務(wù)所以生存的壓力,迫使他們想方設(shè)法排擠競爭對手,鑒證公信力大打折扣。

編者按：本文主要從鑒證服務(wù)：審計服務(wù)的拓展；鑒證準則：性質(zhì)、作用和結(jié)構(gòu)；鑒證準則與審計準則的比較；鑒證準則的未來進行論述。其中，主要包括：在傳統(tǒng)的審計服務(wù)中，會計報表審計是基礎(chǔ)的審計業(yè)務(wù)、CPA在審計報告中，對被審計單位的書面認定（會計報表）提供積極保證、鑒證服務(wù)內(nèi)容增多，不確定性因素加大，行為主體多樣化、鑒證準則的制定和實施，使CPA及其從業(yè)人員在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時有了規(guī)范和指南、規(guī)范的范圍不同、服務(wù)對象不同、判定書面認定公允表達的原則不同、鑒證準則是為適應(yīng)鑒證業(yè)務(wù)發(fā)展的需要而產(chǎn)生的等，具體請詳見。

本文以知識經(jīng)濟發(fā)展為背景，從審計服務(wù)拓展為鑒證服務(wù)，審計準則走向鑒證準則的角度，對美國現(xiàn)行的審計準則和鑒證準則進行比較，試圖找出審計準則的發(fā)展方向，以資為我國審計發(fā)展所借鑒。

一、鑒證服務(wù)：審計服務(wù)的拓展

在傳統(tǒng)的審計服務(wù)中，會計報表審計是基礎(chǔ)的審計業(yè)務(wù)，其他性質(zhì)的審計只是會計報表審計的延伸和發(fā)展。而今美國會計師事務(wù)所提供的鑒證服務(wù)(AttestationServices)，是指會計師事務(wù)所在對另一經(jīng)濟實體所編制并負責(zé)的書面認定的可靠性進行查證后，簽發(fā)一份書面報告，以反映其鑒證結(jié)果。鑒證服務(wù)可進一步細分為四類：審計、審查、審閱、商定程序。明顯地，鑒證服務(wù)相對于審計服務(wù)范圍更廣，內(nèi)容更多。這樣，注冊會計師(CPA)在鑒證服務(wù)中的工作性質(zhì)和所起的作用與其在審計服務(wù)中的工作性質(zhì)和所起的作用就有重大不同，具體如下。

CPA在審計報告中，對被審計單位的書面認定（會計報表）提供積極保證；而在審閱業(yè)務(wù)中，CPA只能提供中等水平的保證，即在審閱報告中，對被審閱單位的認定提供消極保證——僅指出被審閱的信息不存在重要錯報；在商定程序和編制業(yè)務(wù)中，CPA不提供任何保證，只在其提供的報告中分別指出實際發(fā)展的問題和所編制信息的內(nèi)容。

近年來正在向知識經(jīng)濟過渡的美國，除審計之外的鑒證服務(wù)已擴展到其他種類的陳述或報告，諸如驗資、盈利性預(yù)測、遵守有關(guān)法令法規(guī)和合同規(guī)定的報告、投資收益統(tǒng)計、電算化軟件的說明，等等。這些鑒證服務(wù)不同于會計報表審計，公認審計準則GAAS亦難以完全適用。正是由于傳統(tǒng)經(jīng)濟向知識經(jīng)濟邁進，導(dǎo)致了鑒證服務(wù)內(nèi)容增多，不確定性因素加大，行為主體多樣化。為了規(guī)范鑒證服務(wù)行為，界定CPA的法律責(zé)任，美國注冊會計師協(xié)會公布了一套具有廣泛實用性的鑒證業(yè)務(wù)準則(Attestationstandards)來規(guī)范CPA對有關(guān)的陳述或報告執(zhí)行的鑒證業(yè)務(wù)。

當前，我國經(jīng)濟雖然受到國際金融危機的影響，但中國經(jīng)濟持續(xù)快速發(fā)展的趨勢終將不可逆轉(zhuǎn)。因此，我國注冊會計師行業(yè)必須適應(yīng)社會經(jīng)濟的變化，不斷規(guī)范內(nèi)部治理與運作，創(chuàng)新發(fā)展模式、服務(wù)方式和技術(shù)手段，發(fā)揮行業(yè)人才優(yōu)勢，充分挖掘市場需求，深化專業(yè)服務(wù)供給，改變以審計鑒證為主要服務(wù)內(nèi)容的傳統(tǒng)思路，積極、主動地拓展非鑒證業(yè)務(wù)領(lǐng)域。

一、金融危機下的注冊會計師非鑒證業(yè)務(wù)現(xiàn)狀

金融危機對實體經(jīng)濟的影響和沖擊很嚴重，注冊會計師行業(yè)也不例外。目前，我國注冊會計師非鑒證業(yè)務(wù)現(xiàn)狀不容樂觀，與市場經(jīng)濟的需求不相適應(yīng)。

現(xiàn)狀一：面對激烈的行業(yè)競爭，注冊會計師的業(yè)務(wù)收入難以增長。邊際利潤的日益減少迫使注冊會計師不得不另辟蹊徑，拓展其業(yè)務(wù)范圍。但注冊會計師業(yè)務(wù)的縱向拓展（提高審計的有效性）很難大幅度地增加其收益，因此需要注冊會計師業(yè)務(wù)范圍更多地轉(zhuǎn)向橫向拓展，即拓展新的業(yè)務(wù)項目，以開創(chuàng)注冊會計師行業(yè)發(fā)展的新空間。

現(xiàn)狀二：審計業(yè)務(wù)項目單一，業(yè)務(wù)開發(fā)拓展能力不強。我國的非鑒證業(yè)務(wù)雖有發(fā)展，但無論從收入的總量，還是從結(jié)構(gòu)來看，與國際水平的差距還很大。新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域開拓緩慢，存在明顯的業(yè)務(wù)單一缺陷。而從國際會計公司的服務(wù)范圍來看，管理咨詢、稅務(wù)策劃等非鑒證業(yè)務(wù)發(fā)展很快，并具有極強的拓展能力。

現(xiàn)狀三：傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的激烈競爭，導(dǎo)致注冊會計師拓展新業(yè)務(wù)領(lǐng)域的意愿強烈。隨著市場需求的多元化，注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍逐步擴大，非鑒證業(yè)務(wù)服務(wù)等紛紛興起，占收入的比重不斷增加。競爭及利益促使會計師事務(wù)所紛紛將業(yè)務(wù)范圍從審計鑒證業(yè)務(wù)拓展到非鑒證業(yè)務(wù)。

[摘要]本文從美國公眾公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB)內(nèi)控報告鑒證標準的最新進展出發(fā),解讀PCAOB近幾年美國會計師事務(wù)所鑒證企業(yè)內(nèi)控報告的研究成果,探索完善我國會計師事務(wù)所鑒證內(nèi)控報告業(yè)務(wù)的有效路徑,提出的建議包括準確地定位內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù),強化審計獨立性理念,不斷提高注冊會計師的相關(guān)執(zhí)業(yè)能力,提高內(nèi)控報告的鑒證質(zhì)量和效率,建立和完善內(nèi)控評價標準和相關(guān)執(zhí)業(yè)準則,規(guī)范內(nèi)控鑒證報告的披露等等。[關(guān)鍵詞]PCAOB;內(nèi)控報告;鑒證;會計師事務(wù)所一、引言針對安然、世通公司等一系列財務(wù)丑聞,美國國會在2002年7月出臺《薩奧法案》(SOA),旨在通過立法強制公司建立有效透明的監(jiān)督體制,恢復(fù)投資者對美國資本市場的信心。其中第404條款對公司內(nèi)部控制作出了特別的規(guī)定,即國會不僅要求管理層報告公司對財務(wù)報告的內(nèi)部控制,而且要求注冊會計師證實管理層報告的真實性、準確性。2006年7月,我國論文上海交易所《上市公司內(nèi)部控制指引》,對上市公司內(nèi)控的信息披露提出了有關(guān)要求,對會計師事務(wù)所鑒證上市公司內(nèi)控報告進行了規(guī)定。根據(jù)這一規(guī)定,中國國航、中國衛(wèi)星及民生銀行等50多家上海交易所上市公司在2006年年報中,主動披露了公司內(nèi)部控制的董事會自我評估報告和會計師事務(wù)所的核實評價意見。上交所副總經(jīng)理周勤業(yè)表示,上海交易所將用3年時間,讓所有上市公司主動披露公司內(nèi)部控制建設(shè)情況;同時把目前的以會計控制為主的內(nèi)部控制,過渡到財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制和公司整體的內(nèi)部控制。2006年9月,深圳交易所《上市公司內(nèi)部控制指引》,規(guī)定公司要同時披露經(jīng)注冊會計師審計的年度財務(wù)報告和內(nèi)控報告。因此,在2006年年報披露的深市公司中,有燕京啤酒、云南白藥及首鋼股份等24家公司主動披露了內(nèi)控報告及會計師事務(wù)所對其內(nèi)控報告的核實評價意見。無論是美國2002年的SOA404條款的實施,還是我國2006年上海交易所、深圳交易所的《上市公司內(nèi)部控制指引》的出臺,都促使我國會計師事務(wù)所鑒證企業(yè)內(nèi)控報告這項新興的業(yè)務(wù)深入開展。筆者認為,立足國情、借鑒國際先進做法是我們應(yīng)當堅持的原則。PCAOB在規(guī)范會計師事務(wù)所對內(nèi)控報告進行鑒證方面取得了不少成功的經(jīng)驗,值得我們學(xué)習(xí)和借鑒。二、PCAOB內(nèi)控鑒證標準的最新進展及其實施效果的解讀(一)PCAOB內(nèi)控鑒證標準的最新進展PCAOB制定了審計準則第2號(ASNo.2)———“與財務(wù)報表審計相關(guān)的針對財務(wù)報告的內(nèi)部控制的審計”,以促使公司建立有效的內(nèi)部控制監(jiān)督體系,從而為有效的公司治理奠定良好的基礎(chǔ)。從連續(xù)兩年P(guān)CAOB的有關(guān)會計師事務(wù)所鑒證企業(yè)內(nèi)控報告的研究成果中可以看出,ASNo.2在美國國內(nèi)的開展取得了相當程度的進步與完善;但是,在實施中暴露的問題也同樣棘手,并亟待解決。2007年5月,美國證券交易委員會(SEC)最終了“管理層報告內(nèi)部控制指南”,大大方便了公司今后執(zhí)行SOA404條款,這標志著對SOA的修改進入了實質(zhì)性操作階段。在實施內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)中,注冊會計師通常認為ASNo.2是導(dǎo)致他們過度謹慎的一個準則。因此,為提高內(nèi)控報告鑒證質(zhì)量和效率,PCAOB在修訂完善ASNo.2的基礎(chǔ)上,通過了審計準則第5號(ASNo.5),以提高準則的清晰度,降低其使用難度,該準則在2007年11月生效。(二)解讀PCAOB內(nèi)控鑒證標準的實施效果2005年11月,即實施ASNo.2的第一年,PCAOB了對會計師事務(wù)所執(zhí)行ASNo.2情況進行調(diào)查的研究報告。在調(diào)查過程中,PCAOB發(fā)現(xiàn)注冊會計師在執(zhí)行ASNo.2的第一年中遇到了巨大的困難。例如,沒有可供借鑒的現(xiàn)成實例;具有評價與測試內(nèi)部控制工作經(jīng)驗或受過類似培訓(xùn)的人員的短缺;SOA404條款強制執(zhí)行的時間期限的緊迫,等等。在這種困境下,注冊會計師執(zhí)行該項審計活動的效率與效果遠沒達到原先預(yù)想的狀態(tài),沒有滿足ASNo.2要求達到的目標。但PCAOB相信,隨著注冊會計師有關(guān)經(jīng)驗的提高,該項審計工作的效率與效益會得到不斷改進。2007年4月,PCAOB了一份針對ASNo.2實施第二年情況的研究報告。在報告中,PCAOB表示2006年對于內(nèi)控審計的檢點是會計師事務(wù)所是否在有效率59/CHINAMANAGEMENTINFORMATIONIZATION審計研究的方式下實現(xiàn)內(nèi)控審計的目標。通過對275個內(nèi)控審計業(yè)務(wù)的檢查,PCAOB發(fā)現(xiàn)多數(shù)會計師事務(wù)所在提高內(nèi)控審計的效率方面取得了進步(這里的效率是指以最小的努力和資源支出實現(xiàn)PCAOB準則的目標)。如使用同一個審計小組進行財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計,在結(jié)合審計方面有進步;在采用自上而下的審計方法上做得比較好,重點關(guān)注有關(guān)公司層面控制的測試和評價,花費較少的時間測試有關(guān)程序和交易層面的控制;根據(jù)風(fēng)險水平的不同改變測試的范圍,從而實現(xiàn)了較高的效率;利用他人的工作也比ASNo.2實施的第一年要多。這些進步源于對SOA404條款實施時間約束的放寬、審計人員和上市公司積累經(jīng)驗的增加以及會計師事務(wù)所在審計方法和員工培訓(xùn)方面的改進。盡管取得了上述進步,PCAOB表示還應(yīng)關(guān)注并理性思考下面需要進一步完善的內(nèi)容。1.沒有充分結(jié)合內(nèi)控報告審計與財務(wù)報表審計有的審計師對于計劃和執(zhí)行兩種審計在本質(zhì)上是分開的,沒有結(jié)合他們的審計;有的審計師沒有根據(jù)控制測試的結(jié)果調(diào)整實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍;有的審計師認為上市公司沒有完成對內(nèi)部控制的評價,所以他們延遲了控制測試,在近期末時進行,這與財務(wù)報表實質(zhì)性測試工作的時間結(jié)合在一起,使得他們無法充分結(jié)合兩種審計。上述表現(xiàn)都不利于審計師有效地完成兩種審計。2.審計方法不當影響內(nèi)控報告審計的效率和效果有的審計師在工作中未能有效地運用自上而下的審計方法,而過多地使用自下而上的方法;有的審計師在對公司層面的控制進行測試和評價后,沒有根據(jù)測試結(jié)果改變程序、交易層面控制的測試程度;有的審計師沒有根據(jù)各個認定層次的風(fēng)險水平而相應(yīng)地調(diào)整測試的性質(zhì)、時間和范圍,在整個測試過程中使用同一種方法,造成高風(fēng)險領(lǐng)域?qū)徲嬞Y源不足,而低風(fēng)險領(lǐng)域?qū)徲嬞Y源浪費的現(xiàn)象;有的審計師在穿行測試中,用不同的交易測試不同的控制,而沒有用一筆交易測試整個控制;有的審計師沒有通過充分地咨詢被審企業(yè)的有關(guān)人員從而獲得對整個交易過程全面的理解,而實施這樣的調(diào)查可以有效地幫助審計師確定哪些環(huán)節(jié)在公司的控制是缺失的或者是無效的,從而確定下一步測試的性質(zhì)和范圍;有的審計師對于重要賬戶的識別僅僅基于定量方法,而沒有應(yīng)用定性方法,認為超過一定數(shù)量限制的賬戶就是重要的,應(yīng)該被包括在控制測試中,而實際上對其測試的意義不大。上述審計方法的不當,都使得審計工作缺乏效率,降低了審計效果。3.合理有效地利用他人工作成果尚顯不足準則允許審計師適當?shù)乩盟?他們完全地符合審計師對特定控制風(fēng)險的評估及執(zhí)行者客觀性和工作能力的要求)的工作,以實現(xiàn)審計師不在低風(fēng)險領(lǐng)域重復(fù)工作,把自己的精力更好地集中在高風(fēng)險控制上,但有的審計師沒有在準則允許的程度內(nèi)使用他人的工作。此外,大多數(shù)會計師事務(wù)所描述一個特定的范圍(通常是百分比表示)來指導(dǎo)審計師使用他人工作的程度,在這種情況下,審計師通常選擇最保守的方法(即選擇利用他人工作范圍的下線和自己測試范圍的上線)。審計師僅僅使用定量方法,可能會影響審計測試的質(zhì)量和效果。4.影響內(nèi)控報告審計的企業(yè)方面的因素有的審計師認為企業(yè)的環(huán)境會影響內(nèi)控報告審計工作的開展,或者說企業(yè)的某些環(huán)境因素會增加審計師的工作量;有的審計師認為企業(yè)在近年末才完成內(nèi)部控制的評估和測試,從而降低了審計師利用他人工作來減少自身進行測試的機會;企業(yè)為了能夠補救識別的控制缺陷或其他的原因,要求審計師延遲內(nèi)控測試,這樣就減少了充分結(jié)合兩種審計和使用他人工作的機會。對此,PCAOB鼓勵審計師與其客戶和他們的審計委員會盡可能地溝通,發(fā)現(xiàn)并解決企業(yè)自身的因素對審計師工作的影響。此外,有的會計師事務(wù)所沒有規(guī)范的自我監(jiān)控程序,用來監(jiān)督審計師在業(yè)務(wù)水平上與PCAOB的有關(guān)準則要求相一致。針對上述結(jié)果,筆者相信,通過改進審計方法,加強和規(guī)范有關(guān)培訓(xùn)和指南,增加內(nèi)部監(jiān)控以及與企業(yè)進行充分的溝通等途徑,PCAOB所檢查的這些會計師事務(wù)所在內(nèi)控報告審計業(yè)務(wù)中會更加具有效率,審計過程將持續(xù)得到完善。上述思考對于提高我國剛剛起步的內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)的效率尤為重要和珍貴。[1][2][][]三、建立和完善我國企業(yè)內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)任重而道遠1.準確地定位內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)是由內(nèi)部控制評價業(yè)務(wù)衍生發(fā)展而來。內(nèi)部控制評價是對企業(yè)內(nèi)部控制的健全和有效性進行分析和評定,包括報表審計范疇的內(nèi)部控制評價、專項鑒證范疇的內(nèi)部控制評價以及管理咨詢范疇的內(nèi)部控制評價。會計師事務(wù)所需要正確地劃分不同的內(nèi)部控制評價業(yè)務(wù),并針對不同的類型采用不同的服務(wù)策略,充分發(fā)揮自身專業(yè)優(yōu)勢,制定出具有前瞻性的業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略。本文所探討的內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)屬于第二個類型,對其進行準確定位,有助于會計師事務(wù)所更好地開展此項業(yè)務(wù)。與其他兩類相比,這種業(yè)務(wù)要求對內(nèi)部控制的健全和有效性進行積極的、較高程度的保證,需要收集充分、適當?shù)淖C據(jù)支持審計結(jié)論,因此,需要實施較多的測試。這不僅對注冊會計師專業(yè)勝任能力提出了更高的要求,也對內(nèi)部控制的評價標準和內(nèi)部控制的鑒證規(guī)范提出了更明確的要求。2.確保審計獨立性審計獨立性是審計的靈魂,是注冊會計師行業(yè)的基石,是審計質(zhì)量的根本保證。在內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)的開展中,鑒證結(jié)果的可信性是審計人員鑒證內(nèi)控報告所追求的目標,是內(nèi)控報告鑒證的核心價值。注冊會計師應(yīng)確保其審計獨立性,實現(xiàn)內(nèi)控報告鑒證過程的客觀性、公正性,進而達到鑒證結(jié)果的可信性。因此,與提供財務(wù)報表審計時對審計人員獨立性的要求一樣,審計人員在執(zhí)行內(nèi)控報告60CHINAMANAGEMENTINFORMATIONIZATION/審計研究鑒證時,在實質(zhì)和形式上應(yīng)體現(xiàn)其獨立性。針對目前我國的實際情況,一方面,通過強化審計人員自身在執(zhí)行內(nèi)控報告鑒證活動時必須保持獨立性這種理念;另一方面,通過進一步推動注冊會計師行業(yè)的誠信建設(shè)、建立和完善相關(guān)法規(guī)、加大對違反審計獨立性的處罰力度等手段,促使審計人員在執(zhí)行內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)中確保其獨立性。3.提高注冊會計師相關(guān)執(zhí)業(yè)能力隨著內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)的不斷深入開展和完善,會計師事務(wù)所需要不斷提高自身整體水平及員工素質(zhì),更好地進行內(nèi)控報告的鑒證工作。目前,國內(nèi)會計師事務(wù)所還缺乏評估內(nèi)控制度的專門人才,審計人員僅評會計、審計專業(yè)知識難以勝任此項業(yè)務(wù)。因此,一方面,會計師事務(wù)所要加強員工的繼續(xù)教育培訓(xùn),有計劃、有步驟地培養(yǎng)和吸收企業(yè)管理、信息技術(shù)、法律和金融等方面的專業(yè)人才加入會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)隊伍,有力地保持和提升其整體勝任能力,以提供更為全面的專業(yè)化服務(wù);另一方面,審計人員應(yīng)深化對內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)內(nèi)容以及評價標準的掌握,學(xué)習(xí)國外開展該項業(yè)務(wù)的先進經(jīng)驗,不斷增強自身的專業(yè)素質(zhì)。4.提高內(nèi)控報告的鑒證質(zhì)量和效率我們應(yīng)該借鑒PCAOB在規(guī)范內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)方面的先進經(jīng)驗,不斷完善內(nèi)控報告審計方法,以提高鑒證質(zhì)量和效率。具體表現(xiàn)在:審計人員有效地結(jié)合內(nèi)控報告審計和財務(wù)報表審計;使用自上而下的方法,從評價公司層面控制開始,向下測試程序、交易層面上的重要賬戶的控制;對于重要賬戶的識別,應(yīng)基于定量方法和定性方法的結(jié)合;在合理使用他人的工作方面,審計人員在特定事實和環(huán)境下,依靠自身的判斷,結(jié)合使用定量方法和定性方法,來決定重新執(zhí)行他人工作的程度,使審計人員能夠不在低風(fēng)險領(lǐng)域重復(fù)工作,把精力更好地集中在高風(fēng)險控制上;會計師事務(wù)所應(yīng)該建立規(guī)范的監(jiān)控程序,使其內(nèi)控報告審計的實施行為與有關(guān)審計準則的要求保持一致;審計人員要分析來自客戶方面的影響因素,并及時地與客戶及其審計委員會進行溝通,以提高內(nèi)控報告審計活動的效率。5.完善相關(guān)執(zhí)業(yè)準則針對內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù),PCAOB先后出臺了ASNo.2和ASNo.5及其他相關(guān)指南來指導(dǎo)審計師進行該項業(yè)務(wù),而且這些準則和指南隨著實際情況的改變在不斷地完善,目的是指導(dǎo)審計師提高該項業(yè)務(wù)的審計質(zhì)量和審計效率。在我國,該項業(yè)務(wù)處于起步階段,行業(yè)經(jīng)驗的積累嚴重不足。目前可以參考的內(nèi)部控制審核標準是2002年中國注冊會計師協(xié)會頒布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》,該標準指出注冊會計師對特定期間與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性執(zhí)行審核時,可以參照該意見辦理。隨著近幾年我國企業(yè)經(jīng)營環(huán)境和會計、審計準則規(guī)范體系的重大變化,該標準已不能很好地適應(yīng)審計人員進行內(nèi)控報告鑒證的需要,應(yīng)盡快修訂和不斷完善內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)標準和相關(guān)指南,以及作為審計人員在執(zhí)行該項業(yè)務(wù)中的規(guī)范。6.完善內(nèi)部控制評價標準內(nèi)部控制評價標準是用來指導(dǎo)公司設(shè)計和執(zhí)行相關(guān)內(nèi)部控制的基本依據(jù),也是評價內(nèi)部控制健全和有效性的標準。SOA將內(nèi)部控制評價及披露的范圍限定在與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制中。筆者認為,內(nèi)部控制報告的評價范圍應(yīng)該更廣泛些。因為現(xiàn)代內(nèi)部控制的范圍已擴展到企業(yè)整體控制,控制目標已不僅僅是保證財務(wù)報告可靠,還有保證經(jīng)營的效率和效果以及相關(guān)法令的遵循。僅僅評價和披露與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制不能反映企業(yè)內(nèi)部控制的整體情況,信息使用者無從了解企業(yè)整體控制環(huán)境和實際運作情況,不利于信息使用者利用相關(guān)信息進行決策。因此,為使內(nèi)部控制報告發(fā)揮其應(yīng)有的作用,內(nèi)部控制報告應(yīng)考慮內(nèi)部控制的各個組成要素,其評價范圍應(yīng)包括整體內(nèi)部控制的設(shè)計及執(zhí)行情況。正如上海交易所副總經(jīng)理周勤業(yè)所表示,要把目前的以會計控制為主的內(nèi)部控制,過渡到與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制和公司整體的內(nèi)部控制。7.規(guī)范內(nèi)控鑒證報告的披露從1999年至今,我國監(jiān)管機構(gòu)對內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的需求范圍在不斷擴大。隨著我國公司內(nèi)部控制體系建設(shè)的不斷完善,應(yīng)該強制要求所有上市公司披露內(nèi)控報告及其鑒證報告,以使利益相關(guān)者能夠借助該報告判斷公司的管理情況和財務(wù)報告質(zhì)量,同時督促上市公司強化內(nèi)部控制并借以減少公司丑聞和重大財務(wù)錯弊。其他非上市公司,可由其投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者決定是否對外提供內(nèi)控報告和注冊會計師的獨立審核意見。在內(nèi)控鑒證報告中應(yīng)說明內(nèi)控健全和有效性的評價標準。如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺陷,應(yīng)當在報告中指出該項缺陷。由于僅僅聲明內(nèi)部控制有效可能會使信息使用者產(chǎn)生某種誤解,認為內(nèi)部控制可以絕對防止舞弊,并持續(xù)有效。因此,在內(nèi)控鑒證報告中應(yīng)說明,內(nèi)部控制存在固有缺陷,有效的內(nèi)部控制也只能對財務(wù)、營運、法規(guī)遵循等3大目標的實現(xiàn)提供合理保證,隨著公司環(huán)境的變化,其有效性可能會發(fā)生改變。此外,內(nèi)控鑒證報告的用語要標準化,以方便信息使用者閱讀、理解和比較。主要參考文獻[1]本報訊.上證所:明年年初推出公司治理指數(shù)[N].中國財經(jīng)報,2007-10-30(8).[2]本報訊.美薩奧法案修改進入實質(zhì)性階段[N].中國財經(jīng)報,2007-06-01.[3]PCAOB.ReportsontheSecond-yearImplementationofAuditingStandardNo.2,AnAuditofInternalControloverFinancialReportingPerformedinConjunctionwithanAuditofFinancialStatements[R].2007.

第一章總則

第一條為了規(guī)范土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)，根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則和《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[*]187號）以及《注冊稅務(wù)師管理暫行辦法》及其他有關(guān)規(guī)定，制定本準則。

第二條本準則所稱土地增值稅清算鑒證，是指稅務(wù)師事務(wù)所接受委托對納稅人土地增值稅清算稅款申報的信息實施必要審核程序，提出鑒證結(jié)論或鑒證意見，并出具鑒證報告，增強稅務(wù)機關(guān)對該項信息信任程度的一種鑒證業(yè)務(wù)。

第三條納入稅務(wù)機關(guān)行政監(jiān)管并通過年檢的稅務(wù)師事務(wù)所，均可從事土地增值稅清算鑒證工作。

第四條在接受委托前，稅務(wù)師事務(wù)所應(yīng)當初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境。業(yè)務(wù)環(huán)境包括：業(yè)務(wù)約定事項、鑒證對象特征、使用的標準、預(yù)期使用者的需求、責(zé)任方及其環(huán)境的相關(guān)特征，以及可能對鑒證業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的事項、交易、條件和慣例及其他事項。

第五條承接土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當具備下列條件：

[摘要]本文從美國公眾公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB)內(nèi)控報告鑒證標準的最新進展出發(fā),解讀PCAOB近幾年美國會計師事務(wù)所鑒證企業(yè)內(nèi)控報告的研究成果,探索完善我國會計師事務(wù)所鑒證內(nèi)控報告業(yè)務(wù)的有效路徑,提出的建議包括準確地定位內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù),強化審計獨立性理念,不斷提高注冊會計師的相關(guān)執(zhí)業(yè)能力,提高內(nèi)控報告的鑒證質(zhì)量和效率,建立和完善內(nèi)控評價標準和相關(guān)執(zhí)業(yè)準則,規(guī)范內(nèi)控鑒證報告的披露等等。

[關(guān)鍵詞]PCAOB;內(nèi)控報告;鑒證;會計師事務(wù)所

一、引言針對安然、世通公司等一系列財務(wù)丑聞,美國國會在2002年7月出臺《薩奧法案》(SOA),旨在通過立法強制公司建立有效透明的監(jiān)督體制,恢復(fù)投資者對美國資本市場的信心。其中第404條款對公司內(nèi)部控制作出了特別的規(guī)定,即國會不僅要求管理層報告公司對財務(wù)報告的內(nèi)部控制,而且要求注冊會計師證實管理層報告的真實性、準確性。2006年7月,我國論文上海交易所《上市公司內(nèi)部控制指引》,對上市公司內(nèi)控的信息披露提出了有關(guān)要求,對會計師事務(wù)所鑒證上市公司內(nèi)控報告進行了規(guī)定。根據(jù)這一規(guī)定,中國國航、中國衛(wèi)星及民生銀行等50多家上海交易所上市公司在2006年年報中,主動披露了公司內(nèi)部控制的董事會自我評估報告和會計師事務(wù)所的核實評價意見。上交所副總經(jīng)理周勤業(yè)表示,上海交易所將用3年時間,讓所有上市公司主動披露公司內(nèi)部控制建設(shè)情況;同時把目前的以會計控制為主的內(nèi)部控制,過渡到財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制和公司整體的內(nèi)部控制。2006年9月,深圳交易所《上市公司內(nèi)部控制指引》,規(guī)定公司要同時披露經(jīng)注冊會計師審計的年度財務(wù)報告和內(nèi)控報告。因此,在2006年年報披露的深市公司中,有燕京啤酒、云南白藥及首鋼股份等24家公司主動披露了內(nèi)控報告及會計師事務(wù)所對其內(nèi)控報告的核實評價意見。無論是美國2002年的SOA404條款的實施,還是我國2006年上海交易所、深圳交易所的《上市公司內(nèi)部控制指引》的出臺,都促使我國會計師事務(wù)所鑒證企業(yè)內(nèi)控報告這項新興的業(yè)務(wù)深入開展。筆者認為,立足國情、借鑒國際先進做法是我們應(yīng)當堅持的原則。PCAOB在規(guī)范會計師事務(wù)所對內(nèi)控報告進行鑒證方面取得了不少成功的經(jīng)驗,值得我們學(xué)習(xí)和借鑒。

二、PCAOB內(nèi)控鑒證標準的最新進展及其實施效果的解讀(一)PCAOB內(nèi)控鑒證標準的最新進展PCAOB制定了審計準則第2號(ASNo.2)———“與財務(wù)報表審計相關(guān)的針對財務(wù)報告的內(nèi)部控制的審計”,以促使公司建立有效的內(nèi)部控制監(jiān)督體系,從而為有效的公司治理奠定良好的基礎(chǔ)。從連續(xù)兩年P(guān)CAOB的有關(guān)會計師事務(wù)所鑒證企業(yè)內(nèi)控報告的研究成果中可以看出,ASNo.2在美國國內(nèi)的開展取得了相當程度的進步與完善;但是,在實施中暴露的問題也同樣棘手,并亟待解決。2007年5月,美國證券交易委員會(SEC)最終了“管理層報告內(nèi)部控制指南”,大大方便了公司今后執(zhí)行SOA404條款,這標志著對SOA的修改進入了實質(zhì)性操作階段。在實施內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)中,注冊會計師通常認為ASNo.2是導(dǎo)致他們過度謹慎的一個準則。因此,為提高內(nèi)控報告鑒證質(zhì)量和效率,PCAOB在修訂完善ASNo.2的基礎(chǔ)上,通過了審計準則第5號(ASNo.5),以提高準則的清晰度,降低其使用難度,該準則在2007年11月生效。(二)解讀PCAOB內(nèi)控鑒證標準的實施效果2005年11月,即實施ASNo.2的第一年,PCAOB了對會計師事務(wù)所執(zhí)行ASNo.2情況進行調(diào)查的研究報告。在調(diào)查過程中,PCAOB發(fā)現(xiàn)注冊會計師在執(zhí)行ASNo.2的第一年中遇到了巨大的困難。例如,沒有可供借鑒的現(xiàn)成實例;具有評價與測試內(nèi)部控制工作經(jīng)驗或受過類似培訓(xùn)的人員的短缺;SOA404條款強制執(zhí)行的時間期限的緊迫,等等。在這種困境下,注冊會計師執(zhí)行該項審計活動的效率與效果遠沒達到原先預(yù)想的狀態(tài),沒有滿足ASNo.2要求達到的目標。但PCAOB相信,隨著注冊會計師有關(guān)經(jīng)驗的提高,該項審計工作的效率與效益會得到不斷改進。2007年4月,PCAOB了一份針對ASNo.2實施第二年情況的研究報告。在報告中,PCAOB表示2006年對于內(nèi)控審計的檢點是會計師事務(wù)所是否在有效率59/CHINAMANAGEMENTINFORMATIONIZATION審計研究的方式下實現(xiàn)內(nèi)控審計的目標。通過對275個內(nèi)控審計業(yè)務(wù)的檢查,PCAOB發(fā)現(xiàn)多數(shù)會計師事務(wù)所在提高內(nèi)控審計的效率方面取得了進步(這里的效率是指以最小的努力和資源支出實現(xiàn)PCAOB準則的目標)。如使用同一個審計小組進行財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計,在結(jié)合審計方面有進步;在采用自上而下的審計方法上做得比較好,重點關(guān)注有關(guān)公司層面控制的測試和評價,花費較少的時間測試有關(guān)程序和交易層面的控制;根據(jù)風(fēng)險水平的不同改變測試的范圍,從而實現(xiàn)了較高的效率;利用他人的工作也比ASNo.2實施的第一年要多。這些進步源于對SOA404條款實施時間約束的放寬、審計人員和上市公司積累經(jīng)驗的增加以及會計師事務(wù)所在審計方法和員工培訓(xùn)方面的改進。盡管取得了上述進步,PCAOB表示還應(yīng)關(guān)注并理性思考下面需要進一步完善的內(nèi)容。1.沒有充分結(jié)合內(nèi)控報告審計與財務(wù)報表審計有的審計師對于計劃和執(zhí)行兩種審計在本質(zhì)上是分開的,沒有結(jié)合他們的審計;有的審計師沒有根據(jù)控制測試的結(jié)果調(diào)整實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍;有的審計師認為上市公司沒有完成對內(nèi)部控制的評價,所以他們延遲了控制測試,在近期末時進行,這與財務(wù)報表實質(zhì)性測試工作的時間結(jié)合在一起,使得他們無法充分結(jié)合兩種審計。上述表現(xiàn)都不利于審計師有效地完成兩種審計。2.審計方法不當影響內(nèi)控報告審計的效率和效果有的審計師在工作中未能有效地運用自上而下的審計方法,而過多地使用自下而上的方法;有的審計師在對公司層面的控制進行測試和評價后,沒有根據(jù)測試結(jié)果改變程序、交易層面控制的測試程度;有的審計師沒有根據(jù)各個認定層次的風(fēng)險水平而相應(yīng)地調(diào)整測試的性質(zhì)、時間和范圍,在整個測試過程中使用同一種方法,造成高風(fēng)險領(lǐng)域?qū)徲嬞Y源不足,而低風(fēng)險領(lǐng)域?qū)徲嬞Y源浪費的現(xiàn)象;有的審計師在穿行測試中,用不同的交易測試不同的控制,而沒有用一筆交易測試整個控制;有的審計師沒有通過充分地咨詢被審企業(yè)的有關(guān)人員從而獲得對整個交易過程全面的理解,而實施這樣的調(diào)查可以有效地幫助審計師確定哪些環(huán)節(jié)在公司的控制是缺失的或者是無效的,從而確定下一步測試的性質(zhì)和范圍;有的審計師對于重要賬戶的識別僅僅基于定量方法,而沒有應(yīng)用定性方法,認為超過一定數(shù)量限制的賬戶就是重要的,應(yīng)該被包括在控制測試中,而實際上對其測試的意義不大。上述審計方法的不當,都使得審計工作缺乏效率,降低了審計效果。3.合理有效地利用他人工作成果尚顯不足準則允許審計師適當?shù)乩盟?他們完全地符合審計師對特定控制風(fēng)險的評估及執(zhí)行者客觀性和工作能力的要求)的工作,以實現(xiàn)審計師不在低風(fēng)險領(lǐng)域重復(fù)工作,把自己的精力更好地集中在高風(fēng)險控制上,但有的審計師沒有在準則允許的程度內(nèi)使用他人的工作。此外,大多數(shù)會計師事務(wù)所描述一個特定的范圍(通常是百分比表示)來指導(dǎo)審計師使用他人工作的程度,在這種情況下,審計師通常選擇最保守的方法(即選擇利用他人工作范圍的下線和自己測試范圍的上線)。審計師僅僅使用定量方法,可能會影響審計測試的質(zhì)量和效果。4.影響內(nèi)控報告審計的企業(yè)方面的因素有的審計師認為企業(yè)的環(huán)境會影響內(nèi)控報告審計工作的開展,或者說企業(yè)的某些環(huán)境因素會增加審計師的工作量;有的審計師認為企業(yè)在近年末才完成內(nèi)部控制的評估和測試,從而降低了審計師利用他人工作來減少自身進行測試的機會;企業(yè)為了能夠補救識別的控制缺陷或其他的原因,要求審計師延遲內(nèi)控測試,這樣就減少了充分結(jié)合兩種審計和使用他人工作的機會。對此,PCAOB鼓勵審計師與其客戶和他們的審計委員會盡可能地溝通,發(fā)現(xiàn)并解決企業(yè)自身的因素對審計師工作的影響。此外,有的會計師事務(wù)所沒有規(guī)范的自我監(jiān)控程序,用來監(jiān)督審計師在業(yè)務(wù)水平上與PCAOB的有關(guān)準則要求相一致。針對上述結(jié)果,筆者相信,通過改進審計方法,加強和規(guī)范有關(guān)培訓(xùn)和指南,增加內(nèi)部監(jiān)控以及與企業(yè)進行充分的溝通等途徑,PCAOB所檢查的這些會計師事務(wù)所在內(nèi)控報告審計業(yè)務(wù)中會更加具有效率,審計過程將持續(xù)得到完善。上述思考對于提高我國剛剛起步的內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)的效率尤為重要和珍貴。

三、建立和完善我國企業(yè)內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)任重而道遠1.準確地定位內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)是由內(nèi)部控制評價業(yè)務(wù)衍生發(fā)展而來。內(nèi)部控制評價是對企業(yè)內(nèi)部控制的健全和有效性進行分析和評定,包括報表審計范疇的內(nèi)部控制評價、專項鑒證范疇的內(nèi)部控制評價以及管理咨詢范疇的內(nèi)部控制評價。會計師事務(wù)所需要正確地劃分不同的內(nèi)部控制評價業(yè)務(wù),并針對不同的類型采用不同的服務(wù)策略,充分發(fā)揮自身專業(yè)優(yōu)勢,制定出具有前瞻性的業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略。本文所探討的內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)屬于第二個類型,對其進行準確定位,有助于會計師事務(wù)所更好地開展此項業(yè)務(wù)。與其他兩類相比,這種業(yè)務(wù)要求對內(nèi)部控制的健全和有效性進行積極的、較高程度的保證,需要收集充分、適當?shù)淖C據(jù)支持審計結(jié)論,因此,需要實施較多的測試。這不僅對注冊會計師專業(yè)勝任能力提出了更高的要求,也對內(nèi)部控制的評價標準和內(nèi)部控制的鑒證規(guī)范提出了更明確的要求。2.確保審計獨立性審計獨立性是審計的靈魂,是注冊會計師行業(yè)的基石,是審計質(zhì)量的根本保證。在內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)的開展中,鑒證結(jié)果的可信性是審計人員鑒證內(nèi)控報告所追求的目標,是內(nèi)控報告鑒證的核心價值。注冊會計師應(yīng)確保其審計獨立性,實現(xiàn)內(nèi)控報告鑒證過程的客觀性、公正性,進而達到鑒證結(jié)果的可信性。因此,與提供財務(wù)報表審計時對審計人員獨立性的要求一樣,審計人員在執(zhí)行內(nèi)控報告60CHINAMANAGEMENTINFORMATIONIZATION/審計研究鑒證時,在實質(zhì)和形式上應(yīng)體現(xiàn)其獨立性。針對目前我國的實際情況,一方面,通過強化審計人員自身在執(zhí)行內(nèi)控報告鑒證活動時必須保持獨立性這種理念;另一方面,通過進一步推動注冊會計師行業(yè)的誠信建設(shè)、建立和完善相關(guān)法規(guī)、加大對違反審計獨立性的處罰力度等手段,促使審計人員在執(zhí)行內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)中確保其獨立性。3.提高注冊會計師相關(guān)執(zhí)業(yè)能力隨著內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)的不斷深入開展和完善,會計師事務(wù)所需要不斷提高自身整體水平及員工素質(zhì),更好地進行內(nèi)控報告的鑒證工作。目前,國內(nèi)會計師事務(wù)所還缺乏評估內(nèi)控制度的專門人才,審計人員僅評會計、審計專業(yè)知識難以勝任此項業(yè)務(wù)。因此,一方面,會計師事務(wù)所要加強員工的繼續(xù)教育培訓(xùn),有計劃、有步驟地培養(yǎng)和吸收企業(yè)管理、信息技術(shù)、法律和金融等方面的專業(yè)人才加入會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)隊伍,有力地保持和提升其整體勝任能力,以提供更為全面的專業(yè)化服務(wù);另一方面,審計人員應(yīng)深化對內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)內(nèi)容以及評價標準的掌握,學(xué)習(xí)國外開展該項業(yè)務(wù)的先進經(jīng)驗,不斷增強自身的專業(yè)素質(zhì)。4.提高內(nèi)控報告的鑒證質(zhì)量和效率我們應(yīng)該借鑒PCAOB在規(guī)范內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)方面的先進經(jīng)驗,不斷完善內(nèi)控報告審計方法,以提高鑒證質(zhì)量和效率。具體表現(xiàn)在:審計人員有效地結(jié)合內(nèi)控報告審計和財務(wù)報表審計;使用自上而下的方法,從評價公司層面控制開始,向下測試程序、交易層面上的重要賬戶的控制;對于重要賬戶的識別,應(yīng)基于定量方法和定性方法的結(jié)合;在合理使用他人的工作方面,審計人員在特定事實和環(huán)境下,依靠自身的判斷,結(jié)合使用定量方法和定性方法,來決定重新執(zhí)行他人工作的程度,使審計人員能夠不在低風(fēng)險領(lǐng)域重復(fù)工作,把精力更好地集中在高風(fēng)險控制上;會計師事務(wù)所應(yīng)該建立規(guī)范的監(jiān)控程序,使其內(nèi)控報告審計的實施行為與有關(guān)審計準則的要求保持一致;審計人員要分析來自客戶方面的影響因素,并及時地與客戶及其審計委員會進行溝通,以提高內(nèi)控報告審計活動的效率。5.完善相關(guān)執(zhí)業(yè)準則針對內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù),PCAOB先后出臺了ASNo.2和ASNo.5及其他相關(guān)指南來指導(dǎo)審計師進行該項業(yè)務(wù),而且這些準則和指南隨著實際情況的改變在不斷地完善,目的是指導(dǎo)審計師提高該項業(yè)務(wù)的審計質(zhì)量和審計效率。在我國,該項業(yè)務(wù)處于起步階段,行業(yè)經(jīng)驗的積累嚴重不足。目前可以參考的內(nèi)部控制審核標準是2002年中國注冊會計師協(xié)會頒布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》,該標準指出注冊會計師對特定期間與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性執(zhí)行審核時,可以參照該意見辦理。隨著近幾年我國企業(yè)經(jīng)營環(huán)境和會計、審計準則規(guī)范體系的重大變化,該標準已不能很好地適應(yīng)審計人員進行內(nèi)控報告鑒證的需要,應(yīng)盡快修訂和不斷完善內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)標準和相關(guān)指南,以及作為審計人員在執(zhí)行該項業(yè)務(wù)中的規(guī)范。6.完善內(nèi)部控制評價標準內(nèi)部控制評價標準是用來指導(dǎo)公司設(shè)計和執(zhí)行相關(guān)內(nèi)部控制的基本依據(jù),也是評價內(nèi)部控制健全和有效性的標準。SOA將內(nèi)部控制評價及披露的范圍限定在與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制中。筆者認為,內(nèi)部控制報告的評價范圍應(yīng)該更廣泛些。因為現(xiàn)代內(nèi)部控制的范圍已擴展到企業(yè)整體控制,控制目標已不僅僅是保證財務(wù)報告可靠,還有保證經(jīng)營的效率和效果以及相關(guān)法令的遵循。僅僅評價和披露與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制不能反映企業(yè)內(nèi)部控制的整體情況,信息使用者無從了解企業(yè)整體控制環(huán)境和實際運作情況,不利于信息使用者利用相關(guān)信息進行決策。因此,為使內(nèi)部控制報告發(fā)揮其應(yīng)有的作用,內(nèi)部控制報告應(yīng)考慮內(nèi)部控制的各個組成要素,其評價范圍應(yīng)包括整體內(nèi)部控制的設(shè)計及執(zhí)行情況。正如上海交易所副總經(jīng)理周勤業(yè)所表示,要把目前的以會計控制為主的內(nèi)部控制,過渡到與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制和公司整體的內(nèi)部控制。7.規(guī)范內(nèi)控鑒證報告的披露從1999年至今,我國監(jiān)管機構(gòu)對內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的需求范圍在不斷擴大。隨著我國公司內(nèi)部控制體系建設(shè)的不斷完善,應(yīng)該強制要求所有上市公司披露內(nèi)控報告及其鑒證報告,以使利益相關(guān)者能夠借助該報告判斷公司的管理情況和財務(wù)報告質(zhì)量,同時督促上市公司強化內(nèi)部控制并借以減少公司丑聞和重大財務(wù)錯弊。其他非上市公司,可由其投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者決定是否對外提供內(nèi)控報告和注冊會計師的獨立審核意見。在內(nèi)控鑒證報告中應(yīng)說明內(nèi)控健全和有效性的評價標準。如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺陷,應(yīng)當在報告中指出該項缺陷。由于僅僅聲明內(nèi)部控制有效可能會使信息使用者產(chǎn)生某種誤解,認為內(nèi)部控制可以絕對防止舞弊,并持續(xù)有效。因此,在內(nèi)控鑒證報告中應(yīng)說明,內(nèi)部控制存在固有缺陷,有效的內(nèi)部控制也只能對財務(wù)、營運、法規(guī)遵循等3大目標的實現(xiàn)提供合理保證,隨著公司環(huán)境的變化,其有效性可能會發(fā)生改變。此外,內(nèi)控鑒證報告的用語要標準化,以方便信息使用者閱讀、理解和比較。

主要參考文獻

第一章總則

第一條為了規(guī)范土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)，根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則和《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[20**]187號）以及《注冊稅務(wù)師管理暫行辦法》及其他有關(guān)規(guī)定，制定本準則。

第二條本準則所稱土地增值稅清算鑒證，是指稅務(wù)師事務(wù)所接受委托對納稅人土地增值稅清算稅款申報的信息實施必要審核程序，提出鑒證結(jié)論或鑒證意見，并出具鑒證報告，增強稅務(wù)機關(guān)對該項信息信任程度的一種鑒證業(yè)務(wù)。

第三條納入稅務(wù)機關(guān)行政監(jiān)管并通過年檢的稅務(wù)師事務(wù)所，均可從事土地增值稅清算鑒證工作。

第四條在接受委托前，稅務(wù)師事務(wù)所應(yīng)當初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境。業(yè)務(wù)環(huán)境包括：業(yè)務(wù)約定事項、鑒證對象特征、使用的標準、預(yù)期使用者的需求、責(zé)任方及其環(huán)境的相關(guān)特征，以及可能對鑒證業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的事項、交易、條件和慣例及其他事項。

第五條承接土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當具備下列條件：

審計準則體系的四個特點

(一)完整構(gòu)建了準則框架體系

執(zhí)業(yè)準則體系包括鑒證業(yè)務(wù)準則、相關(guān)服務(wù)準則和量控制準則三大部分。質(zhì)量控制準則是注冊會計師執(zhí)各類業(yè)務(wù)均應(yīng)當執(zhí)行的，而鑒證業(yè)務(wù)準則和相關(guān)服務(wù)則是按照注冊會計師所從事業(yè)務(wù)是否具有鑒證職能、否需要提出鑒證結(jié)論加以區(qū)分的。其中，鑒證業(yè)務(wù)準又分為審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務(wù)準則三類。里的審計準則用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)，要求注冊會計師綜合使用審計方法，對財務(wù)報表獲取合理程度的保證；審閱業(yè)務(wù)準則用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)，要求注冊會計師主要使用詢問和分析程序，對財務(wù)報表獲取有限程度的保證；其他鑒證業(yè)務(wù)準則用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行除歷史財務(wù)信息審計和審閱以外的非歷史財務(wù)信息的鑒證業(yè)務(wù)。在準則框架體系中，審計準則無疑是其核心內(nèi)容和重點所在。因此，按照審計過程、業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)范的內(nèi)容，又將審計準則劃分為一般原則與責(zé)任，風(fēng)險評估與風(fēng)險應(yīng)對，審計證據(jù)，利用其他主體的工作，審計結(jié)論與報告，以及特殊目的、特殊業(yè)務(wù)、特殊領(lǐng)域等六小類。

可見，準則框架體系層次分明，內(nèi)容全面，既規(guī)范了審計等具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，又規(guī)范了代編財務(wù)信息、對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序等不具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，涵蓋了注冊會計師業(yè)務(wù)領(lǐng)域的各個主要環(huán)節(jié)和主要方面，能夠滿足注冊會計師業(yè)務(wù)多元化的需求，滿足社會公眾和相關(guān)監(jiān)管部門的基本需求。

(二)全面滲透了風(fēng)險審計理念

注冊會計師的審計方法或者說審計模式總是隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展、社會需求的變化和被審計單位及其環(huán)境的改變而不斷改變的。原有審計準則總體上是建立在傳統(tǒng)審計風(fēng)險模式基礎(chǔ)上的。傳統(tǒng)審計模式的主要缺陷就在于注冊會計師重視被審計單位的內(nèi)部環(huán)境但忽視其所處外部環(huán)境，重視被審計單位的控制風(fēng)險但忽視其固有風(fēng)險，而事實上，我國注冊會計師目前面臨的情形卻是被審計單位及其所處環(huán)境的日趨復(fù)雜。被審計單位的性質(zhì)，被審計單位對會計政策的選擇和運用，被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險，被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價壓力，以及被審計單位內(nèi)部控制的健全與否等等，都會對注冊會計師審計質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。被審計單位所處的外部環(huán)境包括行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，同樣會對注冊會計師審計質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。在復(fù)雜環(huán)境下或被審計單位內(nèi)部控制不健全時，如果繼續(xù)采用傳統(tǒng)審計模式，局限于控制測試和實質(zhì)性測試，把審計的主要資源集中在具體交易事項和余額細節(jié)測試上，極易引發(fā)審計風(fēng)險。

第一章總則

第一條為了加強對價格認證中心工作的管理，規(guī)范價格認證工作的行為，根據(jù)國家的有關(guān)法律、法規(guī)和國家價格管理的有關(guān)規(guī)定，制定本辦法。

第二條本辦法所稱價格認證中心是指國務(wù)院及地方各級人民政府價格主管部門設(shè)立、并經(jīng)同級政府編制主管部門批準成立的從事價格鑒定、價格認證、價格服務(wù)的事業(yè)單位。價格認證中心應(yīng)具有事業(yè)法人資格，能夠獨立承擔相應(yīng)的社會法律責(zé)任。

第三條價格鑒定、價格認證、價格服務(wù)是社會主義市場經(jīng)濟體制下價格工作的重要組成部分。價格認證中心在價格鑒定、價格認證和價格服務(wù)工作中，應(yīng)服從和服務(wù)于整個價格工作，在價格工作中發(fā)揮積極作用。

第四條價格認證中心應(yīng)遵守國家的法律法規(guī)和國家計委頒發(fā)的各項規(guī)定，接受政府價格主管部門的監(jiān)督和指導(dǎo)。

第五條價格認證中心按照依法、公正的原則，開展各項業(yè)務(wù)活動。